Sentencia Definitiva N° 259/2018

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de agosto 2018. No. 259 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "LA FUERZA INDUSTRIAL S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 313/16). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la denegatoria ficta de la consulta vinculante N° 5876, movilizada el 7 de abril de 2015 (fs. 24 a 31, en foliatura azul de los AA en 72 fojas y fs. 3 a 10 infolios), mediante la cual se solicitó a la Administración se expidiera sobre la configuración del hecho generador del ICOSA y del IPAT a su respecto, adelantando opinión en el sentido que no estaba gravada por cuanto trasladó su domicilio y volvió a constituirse en el exterior. La compareciente -LA FUERZA INDUSTRIAL S.A.- indicó que la cuestión sometida a contienda es de puro derecho: su objeto consiste en despejar si una sociedad uruguaya que transfiere su domicilio y vuelve a constituirse en el exterior debe entenderse que está sujeta o no al ICOSA. El núcleo de su argumentación se centró en sustentar que una sociedad uruguaya -que eligió transferir su domicilio y volver a constituirse en el exterior- ha optado por amputar todo nexo con el sistema legal uruguayo, “levantando amarras” y desvinculándose de la jurisdicción que originariamente la acogió. Por ello, entendió que la pretensión de la Administración de aplicar el ICOSA a una sociedad re - domiciliada y re - constituida en el exterior (como es el caso de la accionante) resulta un contrasentido por cuanto desvirtúa la esencia misma del instituto, que es precisamente cortar toda clase de lazos con la jurisdicción de origen. Y además contraviene la economía del Título 15 del Texto Ordenado de la DGI, que disciplina el ICOSA. En el desarrollo de su planteo relacionó la constitución de la sociedad en el año 1988 y señaló que en el año 2008 ésta optó por transferir su domicilio al exterior (más concretamente a ciudad de Panamá, República de Panamá), en un todo de conformidad con las previsiones de la Ley N° 16.060. Explicó que a efectos de transferir su domicilio al exterior debió re - constituirse en Panamá, tal como surge de los artículos 11.B y 11.C del Código de Comercio de aquel país, disposiciones que reconocen el derecho de las sociedades constituidas fuera de dicha jurisdicción a acogerse a las leyes panameñas y a continuar su existencia como tales (como “sociedades panameñas”). Luego de ello presentó la posición de la Dirección General Impositiva en torno al ICOSA y el IPAT y transcribió in extenso distintos pasajes de la consulta para resaltar primeramente los aspectos que comparte y luego hacer hincapié en los que discrepa. Desde su punto de vista, nada de lo expuesto por la DGI fundamenta que el ICOSA anual se verifique aún respecto de las sociedades que originalmente se constituyeron en Uruguay y luego transfirieron su domicilio al exterior y se constituyeron nuevamente en otra jurisdicción. Agregó que las dos referencias a lo que pudiera ser una eventual fundamentación son: a) la que alude al llamado “ICOSA constitución”, que no refiere al caso, que es el ICOSA anual; y b) la afirmación que el ICOSA es un impuesto de “carácter formal”. Respecto a la segunda aseveración, entiende que el ICOSA no es un hecho generador de carácter formal. Además, la aserción que el ICOSA resulta ser un impuesto formal que no atiende a la capacidad contributiva también merece vacilaciones. En parte porque en nuestro medio se acepta de manera casi generalizada que la capacidad contributiva es el fundamento de todo impuesto. Y en parte porque cuando el inciso segundo del artículo 6 del Código Tributario refiere a los hechos generadores formales no lo hace en función de la existencia o inexistencia de una capacidad contributiva. Un hecho generador de carácter formal no puede asimilarse per se a ausencia de capacidad contributiva. Entendió que el dictamen es mucho más elocuente por lo que no dice que por aquello que efectivamente dice y al no ofrecer fundamentación alguna debe ser anulado por estar frente a un acto carente de motivación. Sin perjuicio de ello, y en el entendido que el temperamento de la Administración se podría rastrear en pronunciamientos anteriores de la DGI (Consultas N° 5518, de 29 de diciembre de 2011 y N° 5.743, de 2 de octubre de 2013), concluyó que la tesis de la DGI reconocería un único fundamento: las sociedades re -domiciliadas en el exterior no dejan de ser sociedades anónimas uruguayas (y por ende continúan sujetas al ICOSA anual) en la medida en que fueron constituidas en el Uruguay. A los efectos del ICOSA anual, la circunstancia que con posterioridad hubieran trasladado su domicilio al exterior, de conformidad con la ley uruguaya y a la ley de jurisdicción de acogida resulta irrelevante. A su juicio, la tesis de la Administración presentaría una serie de flancos que imponen su rechazo: a) incurre en una “petición de principios” dando por sentado el punto a demostrar; b) estaría fundada en el tenor literal de las normas del decreto reglamentario N° 450/002, de 20 de noviembre de 2002, que hacen reiterada referencia a la constitución de las sociedades anónimas. Se trata de un argumento de pura letra y por tanto intrínsecamente débil. Desde otro ángulo, alegó que existen otros argumentos que desvirtúan la tesis de la Administración con relación al ICOSA anual y que avalan su tesis. Como fundamentos en este sentido esgrimió: a) el sentido común, que debe ser apreciado como el mejor de los textos. Para todos los efectos la accionante es una sociedad extranjera; b) la aplicación del ICOSA anual a una sociedad re - domiciliada es inconciliable con la esencia del instituto de la re - domiciliación, que implica una opción de poner punto final a sus relaciones con la jurisdicción originaria; c) la aplicación del ICOSA anual a una sociedad que trasladó su domicilio al exterior y se volvió a constituir de acuerdo a la jurisdicción de destino es contraria al contexto de las normas en que se inserta el ICOSA; d) la aplicación del ICOSA anual a una sociedad re - domiciliada contraviene la práctica de la propia Administración; e) la aplicación del ICOSA anual a una sociedad re - domiciliada en el exterior puede resultar de aplicación imposible; f) de acuerdo con el principio de territorialidad del sistema tributario patrio parecería sensato concluir que solamente están obligadas a pagar ICOSA anual aquellas sociedades que mantengan su domicilio en el país; g) la postura de la AIN en relación a la Ley N° 18.930, que le dio la razón a la accionante en cuanto sostuvo que solamente están obligadas a presentar declaración jurada las entidades residentes en Uruguay; h) se vulnera el principio de igualdad por cuanto las empresas constituidas en el exterior no tributan ICOSA y no se justifica un tratamiento distinto para las sociedades constituidas originalmente en Uruguay; i) se infringe el principio de capacidad contributiva, en forma contraria a los artículos 8 y 72 de la Constitución. Todos los impuestos deben tener sustento en alguna manifestación de riqueza económica; j) si la DGI mantuviera su criterio piedeletrista para interpretar que la accionante está obligada a pagar ICOSA debería concluir que no está obligada a tributar el IPAT. Las sociedades anónimas que como la accionante no están reguladas por la Ley N° 16.060, como consecuencia de estar sujetas a leyes de otro país no están incluidas en lo dispuesto por el artículo 1° del Título 14 en materia de IPAT. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda (fs. 33 a 50). II) Conferido el correspondiente traslado, comparecieron los Dres. Leonardo Bon y Sully Fonseca -en representación del Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva- y lo contestaron oponiéndose al accionamiento. Sostuvieron que surge demostrado que el ICOSA implica un hecho generador de carácter formal, lo cual no vulnera el principio de capacidad contributiva como se pretende. El hecho generador del ICOSA es de carácter formal porque atiende a la forma y no a la sustancia. Es irrelevante a los efectos del impuesto si la sociedad tuvo actividad económica. Así lo entendió el dictamen de la Comisión de Consultas y el Departamento Tributario y Legal de la prestigiosa consultora internacional K.P.M.G. en su informe N° 526, de 13 de setiembre de 2013. Agregaron que es un valor entendido que la sociedad anónima que se re - domicilia sigue siendo nacional y por tanto está sujeta a la imposición correspondiente. Explicaron que el artículo 1° del Título 16 del Texto Ordenado 1996 establece que las sociedades anónimas estarán gravadas con un impuesto de control que se aplicará en ocasión de su constitución y al cierre de cada ejercicio fiscal. La Ley no distingue entre sociedades con domicilio en el país o en el exterior como pretende la actora. Al no haber sido las sociedades anónimas con domicilio en el extranjero objeto de exoneración corresponde que tributen. Manifestaron que tal como surge del dictamen de la Comisión de Consultas, la sociedad sigue conservando su personería jurídica en tanto ésta no se canceló por medio de un proceso de liquidación y disolución (artículos 459, 167 y 181 de la Ley N° 16.060). Por lo tanto, la sociedad mantiene el hecho indubitable de su constitución bajo las leyes nacionales, independientemente de haber mudado su domicilio. En consecuencia, al cierre de cada ejercicio fiscal deberá tributar el ICOSA. Entendieron que no se vulneró el principio de capacidad contributiva. El dictamen de la Comisión de Consultas explicó lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto N° 450/002 al establecer que resulta irrelevante a los efectos del impuesto la actividad comercial de la sociedad. Se trata de un hecho generador que atiende a la forma y no a la sustancia, que se configura al cierre de cada ejercicio fiscal en forma independiente a que la empresa haya o no tenido actividad. Señalaron que resulta evidente que el impuesto no atiende a la capacidad contributiva de la contribuyente y por tanto debe rechazarse su agravio. En todo caso, debió plantear la inconstitucionalidad de la norma ante la Suprema Corte de Justicia. Además, resaltaron que debe tenerse presente que no existe en la normativa que regula el ICOSA, un método de cuantificación de la capacidad contributiva como sí surge de otros impuestos como en sede de renta, consumo y patrimonio por lo que el argumento de la contraria no es de recibo. Sin perjuicio de ello, la actora dice ser propietaria de un inmueble con lo cual manifiesta tener capacidad contributiva. Asimismo sostuvieron que la resolución que evacuó la consulta tributaria se encuentra suficientemente motivada. La actora promovió nulidad contra la denegatoria ficta de la consulta que planteó. Los fundamentos del jerarca surgen del dictamen que lo precede, que expresamente refiere al ICOSA que se configura al cierre del ejercicio fiscal concluyendo que se verifica el hecho generador, criterio ya sustentado en Consultas N° 5518 y 5743. La actora no puede expresar que el dictamen no ofrece fundamentación alguna cuando de hecho motivó la extensa demanda que promovió. El acto que rechazó el criterio formulado por la consultante fue debidamente motivado. Entendieron que el criterio sostenido en la consulta se basó en la norma legal y se realizó una interpretación acorde a derecho. Es la Ley la que estableció que las sociedades anónimas estarán gravadas por un impuesto de control que se aplicará en ocasión de su constitución y al cierre de cada ejercicio fiscal. No existen dos interpretaciones al respecto. Las sociedades anónimas constituidas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley N° 16.060 deben tributar ICOSA. La sociedad conserva su personería en tanto no se haya cancelado mediante liquidación o disolución según lo dispuesto en los artículos 159, 167 y 181 de la Ley de Sociedades Comerciales. Si bien la contraria expresa que carece de justificación la afirmación de esta Administración de que las sociedades anónimas -incluso las re - domiciliadas en el exterior- deberán tributar ICOSA, explicaron que surge de la propia Ley que se encuentran gravadas sin efectuarse la distinción que pretende. La accionante pretende un trato diferencial o privilegiado porque trasladó el domicilio de la sociedad a un país considerado de baja o nula tributación, pero la norma no ampara dicha situación por lo que deberá tributar ICOSA como el resto de las sociedades anónimas, hayan realizado actividad comercial o no, como expresamente lo estipula la Ley. No existe razón alguna para efectuar la distinción que pretende la contraria. Agregaron que si la contraria pretende desvincularse de su país de origen, la forma prevista por la legislación uruguaya es la disolución o liquidación de la sociedad anónima. Al resolver trasladar su domicilio “por consideraciones esencialmente tributarias” debió prever que la sociedad seguiría tributando ICOSA ya que conservó su personería jurídica y la norma refirió a todas las sociedades anónimas, tengan o no su domicilio constituido en el país. Resaltaron que la posición de la Administración no vulnera el principio de igualdad por tratar a todas las sociedades anónimas constituidas en el país de la misma forma en cuanto al ICOSA, sino que es la pretensión de la actora la que vulnera dicho principio procurando diferenciarse de las sociedades anónimas uruguayas con domicilio en el país. La actora continúa siendo una sociedad anónima uruguaya por lo que le corresponde el mismo tratamiento que al resto de las sociedades constituidas en el país. La comparación elegida por la actora es errónea ya que debe compararse con las sociedades uruguayas que localizan su domicilio en el extranjero y no con las sociedades extranjeras al continuar siendo una sociedad anónima nacional que en el caso devino en no residente. En cuanto a los otros argumentos que esgrime la contraria, sostuvieron que tampoco resultan de recibo e implican una vulneración al principio de legalidad. A los efectos de determinar la legitimidad del criterio sostenido por la Administración resulta irrelevante la existencia del ICOSA en otros ordenamientos jurídicos y su tratamiento tributario. La Administración se basó en el texto legal. En cuanto a la difícil ejecución de la norma, sostuvieron que la actora pretende dejar de lado el caso concreto porque es titular de un inmueble en el país por el cual reconoce que debe tributar IPAT. Ello demuestra que la norma es ejecutable siendo los bienes de los deudores la garantía de sus acreedores. Con respecto al instituto de la re-domiciliación, explicaron que no resulta inconciliable con el ICOSA porque la sociedad mantiene su personería jurídica en el país, lo que implica que continúe gravada por el tributo. Es la Ley la que creó el impuesto y resolvió gravar a las sociedades anónimas aún carentes de actividad sin excluir a las sociedades anónimas uruguayas re - domiciliadas en el extranjero. Manifestaron que tampoco resulta aplicable la solución de la Ley N° 18.083 que regula las SAFIS, la que previó expresamente que el traslado del domicilio al exterior es causal de cancelación de la personería jurídica. El argumento de la contraria de que el criterio sostenido en la consulta contraviene la propia práctica de la DGI tampoco es de recibo y resulta ininfluyente a los efectos de anular el acto enjuiciado. La actora expresa que según la DGI las sociedades constituidas en el extranjero que se re - domicilien en Uruguay y modifiquen sus estatutos de acuerdo con la Ley de Sociedades Comerciales no serían sociedades constituidas en Uruguay. No se trata de situaciones asimilables y es absolutamente irrelevante si la DGI resuelve reclamar el impuesto a dichas sociedades. En cuanto a la supuesta imposibilidad en la aplicación del impuesto porque en Panamá no existiría ejercicio fiscal, sostuvieron que ello no obsta al pago del impuesto porque la sociedad tenía un cierre de ejercicio económico y continúa tributando por concepto de IPAT. La actora olvida que más allá de ser un no residente, por tal motivo no pierde la calidad de sociedad nacional sujeta a la jurisdicción uruguaya en determinados aspectos como lo es la sujeción al ICOSA. A su vez, entendieron que la respuesta que otorgue la AIN en un expediente de la actora en relación con la Ley N° 18.930 resulta absolutamente irrelevante porque el caso nada tiene que ver con el ICOSA. Finalmente, la actora manifiesta que si se entiende que debe tributar ICOSA no debería tributar IPAT pretendiendo demostrar -sin acierto- que el artículo 1 del Título 14 del Texto Ordenado 1996 al referir en su literal B) a “los mencionados en el Artículo 3 del Título 4 del Texto Ordenado” está refiriendo a las sociedades anónimas y las restantes sociedades comerciales reguladas por la Ley N° 16.060. Argumenta así que como está sujeta a las leyes de otro país por haberse re - domiciliado no estaría alcanzada por la Ley N° 16.060 y no tributaría IPAT. En realidad, expresaron, como surge del fundado dictamen, el artículo 1° del Título 14 remite al artículo 3 del Título 4 y no al artículo 9 del Título 4 (“sujetos pasivos”) por lo que la referencia no debe entenderse realizada a los sujetos pasivos del IRAE. Además, explicó la demandada que si bien en cuanto a su funcionamiento la actora se rige por la ley del nuevo domicilio la sociedad conserva su personería jurídica en tanto se constituyó en Uruguay y no se ha cancelado por el proceso de liquidación y disolución. En consecuencia, sostuvieron que la actora se encuentra incluida en la remisión al artículo 3 del Título 4 que refiere a las sociedades anónimas por cuanto no caben dudas que conserva su personería jurídica y se encuentra regulada por la Ley N° 16.060 en cuanto a su constitución, disolución y liquidación. La sociedad continúa existiendo en nuestro país y si quisiera dejar de existir debe seguir el procedimiento legal previsto. A su vez, el artículo 1° del Título 14 refiere al artículo 3 del Título 4, que no refiere a los sujetos pasivos del IRAE, por lo que la remisión a las sociedades anónimas debe entenderse realizada en forma genérica. Alegaron que el decreto N°30/015, en la redacción dada por el decreto N° 60/015 no hace más que confirmar el criterio que surge de la Ley, que no distingue entre las sociedades anónimas constituidas en el país y las que posteriormente se re - domiciliaron en el exterior. En definitiva, la demandada abogó por la confirmación del acto administrativo impugnado (fs. 56 a 66 vto.). III) Por decreto No. 5963/2016 (fs. 68) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 81. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 85-98 y fs. 101-107, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció sobre el fondo del asunto mediante dictamen No. 261/2017 y aconsejó la confirmación de la resolución impugnada (fs. 110 a 111 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 113). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución de la República arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, arts. 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. Se procesa la denegatoria ficta de la consulta vinculante N° 5876, movilizada el 7 de abril de 2015 (fs. 24 a 31 en foliatura azul de los AA en 72 fojas y fs. 3 a 10 infoñlios), la cual se configuró a los ciento cincuenta días siguientes sin que la Administración dictara resolución expresa, el 4 de setiembre de 2015. El 8 de setiembre de 2015 se interpuso en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico (fs. 51 a 52 ibídem A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta, la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el último de los recursos, el 2 de abril de 2016, según lo establecido por el artículo 10 inciso 3° de la Ley N° 15.869. La demanda se interpuso tempestivamente el 30 de mayo de 2016 (nota de cargo, fs. 51). II) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir la solución aconsejada por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 110 a 111 vto.) y desestimará la demanda, por los fundamentos que se intentará explicitar. Surge de los antecedentes que acceden a la causa que LA FUERZA INDUSTRIAL S.A. movilizó el 7 de abril de 2015 el mecanismo de la consulta vinculante previsto por los artículos 71 a 74 del Código Tributario y solicitó a la Dirección General Impositiva que se expidiera sobre la configuración del hecho generador del ICOSA y del IPAT a su respecto, adelantando opinión en el sentido que no estaba gravada por cuanto trasladó su domicilio y volvió a constituirse en el exterior (fs. 24 a 31, en 72 fojas, A.A. y fs. 3 a 13). La esencia de la tesis de la pretensora sustenta que cuando una sociedad uruguaya transfiere su domicilio y vuelve a constituirse en el exterior debe entenderse que deja de estar sujeta al ICOSA en virtud de que la re-domiciliación implica amputar todo nexo con el sistema legal uruguayo. Por oposición, la síntesis del punto de vista de la demandada consiste en sostener que la re-domiciliación no implica per se la pérdida de todo vínculo con el sistema legal uruguayo por cuanto la sociedad que muda su domicilio sigue teniendo personería jurídica nacional en tanto no promovió el mecanismo de la disolución y liquidación de la sociedad (artículos 159, 167 y 181 de la Ley N° 16.060). En primer análisis, corresponde señalar que el Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA) creado por la Ley N° 17.502 ( “Ley de Estabilidad Financiera” ), de 29 de mayo de 2002, estableció en su artículo 1° que: “Las sociedades anónimas estarán gravadas con un impuesto de control , el que se aplicará en ocasión de su constitución y al cierre de cada ejercicio fiscal” (artículo 1° del Título 16 del Texto Ordenado de la DGI de 1996) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Se trata por tanto de un impuesto de control que grava a las sociedades anónimas en ocasión de su constitución y al cierre de cada ejercicio fiscal. El referido impuesto fue reglamentado por el decreto N° 450/002, de 20 de noviembre de 2002 que -en lo que aquí interesa- estableció en su artículo 2° : “Quedan comprendidos en el hecho generador del impuesto (…): b) El cierre de cada ejercicio fiscal , independientemente de que la sociedad haya tenido o no actividad.” A su vez, el artículo 3° del referido decreto establece que “El hecho generador mencionado en el literal b) se configurará a la fecha en que corresponda practicar la determinación del patrimonio fiscal a los efectos de la liquidación del Impuesto al Patrimonio.” La independencia de que la sociedad haya tenido o no actividad es lo que lleva a decir que el ICOSA es un impuesto de carácter formal, como lo ha señalado la Corporación en otros pronunciamientos (sentencia N° 442/2013). IV) Las argumentaciones esgrimidas por la accionante cuestionan la postura de la Administración desde varios ángulos. El primero de los agravios consistió en sustentar que “el Dictamen” que transcribió en su demanda adolece de falta de motivación porque no ofrece fundamentación alguna en lo que hace a la configuración del ICOSA anual. No le asiste razón en el punto. Tal como se desprende de la propia transcripción que realiza el actor, en el dictamen que transcribió claramente se señala: “(…) verificada la re-domiciliación de la sociedad, la misma estará sujeta en cuanto a su funcionamiento como sociedad comercial, a las leyes del nuevo domicilio adoptado. Sin perjuicio de lo anterior, la sociedad sigue conservando su personería jurídica en tanto la misma no se ha cancelado por medio del proceso de liquidación y disolución de ésta (artículos 159, 167 y 181 de la Ley No. 16.060). Por lo tanto, la consultante mantiene el hecho indubitable de su constitución bajo las leyes nacionales , independientemente de haber mudado su domicilio. En definitiva, se trata de una sociedad anónima uruguaya que se ha re-domiciliado en Panamá. Ahora bien, en relación con el ICOSA, el artículo 1 del Título 16 del Texto Ordenado de 1996, establece dos hechos generadores : uno que se verifica por la mera constitución de la sociedad y otro que acaece al cierre de cada ejercicio económico. Al respecto, el Artículo 3 del Decreto No. 450/002 de 20.11.2002 establece que el hecho generador mencionado en primer lugar se verifica a la fecha del acto de constitución de la sociedad (…) y en el segundo caso, se configurará a la fecha que corresponda practicar la determinación del patrimonio fiscal a los efectos de la liquidación del Impuesto al Patrimonio . Todo ello, en forma independiente a que la sociedad haya tenido o no actividad, tal como surge del Literal B del artículo 2 del Decreto No. 450/002, por lo que resulta un impuesto de carácter formal sin atender a la capacidad contributiva que pueda surgir del desarrollo de actividades económicas (fs. 57 y 58)” (fs. 36 vto. de la demanda) (la negrilla y el subrayado no están en el original). La fundamentación radica en que: a) la personería jurídica de la sociedad comercial sigue siendo nacional, con independencia del re - domiciliación; y b) el ICOSA es un impuesto de carácter formal que grava a las sociedades comerciales, con independencia de que hayan realizado o no actividades. Los embates de la actora apuntan a cuestionar fundamentalmente que un hecho generador de carácter formal no puede asimilarse per se a ausencia de capacidad contributiva porque la capacidad contributiva es el fundamento de todo impuesto. En puridad, se trata de un punto de vista diferente al de la Administración, pero no puede decirse que la Administración no haya dado sus razones para defender su postura. A tal punto ello ha sido así, que la actora pudo articular su demanda y ejercer su derecho a refutar las argumentaciones de la DGI. Por lo tanto, el agravio relacionado con la ausencia de motivación habrá de ser desestimado. V) Despejado el agravio relativo a la ausencia de motivación, corresponde analizar los relativos a criticar la postura de la Administración por preconizar una interpretación piedeletrista de las normas, de manera contraria al sentido común, a la esencia del instituto de la re-domiciliación y al contexto de las normas en que se inserta el ICOSA. El Tribunal no considera que la postura de la Dirección General Impositiva resulte piedeletrista, intrínsecamente débil o contraria al sentido común. En este sentido, es claro que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1° de la Ley N° 17.502: “Las sociedades anónimas estarán gravadas con un impuesto de control , el que se aplicará en ocasión de su constitución y al cierre de cada ejercicio fiscal ” (artículo 1° del Título 16 del Texto Ordenado de la DGI de 1996) (la negrilla y el subrayado no están en el original). La Ley no excluyó de su ámbito de aplicación a las sociedades constituidas en nuestro país que se re domiciliaron en otra jurisdicción y gravó a “Las sociedades anónimas”. En este caso, LA FUERZA INDUSTRIAL S.A. no dejó de ostentar una personería jurídica nacional, sino que mudó su domicilio, con las consecuencias que ello implica del punto de vista tributario. Como bien se precisa en la respuesta dada a la Consulta N° 5.876 de autos: “(…) La Ley N° 16.060 de 4 de setiembre de 1989 prevé expresamente el caso de las sociedades constituidas en el extranjero que actúan en nuestro país (artículo 192° y siguientes) y, en especial, el artículo 198° regula el caso en el cual las mismas establecen la sede principal en Uruguay. Ante la ausencia de disposición expresa para el caso inverso (sociedad constituida en Uruguay que transfiere su domicilio al extranjero) se pueden aplicar dichas soluciones con un sentido de reciprocidad. Así las cosas, verificada la redomiciliación de la sociedad, la misma estará sujeta en cuanto a su funcionamiento como sociedad comercial, a las leyes del país del nuevo domicilio adoptado. Sin perjuicio de lo anterior, la sociedad sigue conservando su personería jurídica en tanto la misma no se ha cancelado por medio del proceso de liquidación y disolución de ésta (artículos 159°, 167° y 181° de la Ley N° 16.060). Por lo tanto, la consultante mantiene el hecho indubitable de su constitución bajo las leyes nacionales, independientemente de haber mudado su domicilio. En definitiva, se trata de una sociedad anónima uruguaya que se ha re domiciliado en Panamá (…)” (fs. 59, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). El proceso de re-domiciliación es indiferente a los efectos de la tributación del ICOSA, pues tal como ha sostenido la DGI en Consulta Nº 5518 de 29 de diciembre de 2011 “si una sociedad comercial transfiere su domicilio al extranjero, continúa regulada, en lo que respecta a su naturaleza, por la ley del lugar de su constitución, en este caso Uruguay, la sociedad de la consulta continúa siendo contribuyente del ICOSA.” (la consulta puede verse en la página web de la DGI http://www.dgi.gub.uy Ampliación-Normativa). Si la empresa accionante mantiene su personería jurídica en el país como sociedad anónima es contribuyente del ICOSA, independientemente de haber mudado su domicilio a Panamá, y solo puede liberarse de la carga de tal tributo si inicia el correspondiente proceso de disolución y liquidación de la sociedad comercial previsto en los artículos 159, 167 y 181 de la Ley N° 16.060, como forma de extinguir tal personería. En cuanto a la esencia del instituto de la re- domiciliación, si bien implica una sujeción de la sociedad a la nueva jurisdicción en cuanto a su funcionamiento, no supone per se una ruptura total con el ordenamiento jurídico de su constitución, como sucede en el casus. En efecto, LA FUERZA INDUSTRIAL S.A. continúa siendo una sociedad anónima constituida en Uruguay, con personería jurídica y alcanzada por el ICOSA en virtud de dicha condición. Con respecto al contexto normativo del ICOSA que se esgrime por la actora para sostener que el legislador apuntó a gravar solamente a las sociedades anónimas de tipo estándar (no re domiciliadas), se trata de disposiciones que no enervan la circunstancia que al determinarse el hecho generador del tributo éste se refirió a sociedades anónimas sin realizar el distingo que se pretende. VI) Desde otro ángulo, la accionante señaló como agravios que la aplicación del ICOSA anual a una sociedad re - domiciliada contraviene la práctica de la propia Administración, que puede resultar de aplicación imposible, que no resultaría acorde con el principio de territorialidad y que se contraviene de la postura de la AIN en relación con la Ley N° 18.930, que le dio la razón en cuanto a su postura. Con respecto al agravio relativo a la práctica de la propia Administración, se sostiene que si el actuar de la DGI fuera coherente debería abstenerse del cobro del ICOSA anual (y constitución) a aquellas sociedades extranjeras que se acogen al sistema uruguayo y se re - domicilian en el país, cosa que no sucede. El Tribunal no advierte que la conducta de la DGI respecto a las sociedades extranjeras que se re domicilien en el país constituya una cuestión que incida en la regularidad del acto impugnado. Se trata de situaciones que no resultan asimilables y en todo caso corresponderá a las sociedades en dicha situación realizar las impugnaciones que estimen pertinentes. En cuanto a la imposibilidad de aplicación del impuesto a sociedades comerciales re domiciliadas en el extranjero, se trata de una cuestión de hecho que por otra parte en el caso no se daría puesto que la reclamante dice ser titular de un inmueble en Uruguay, con lo cual sus eventuales deudas resultarían ejecutables. En lo que respecta al principio de territorialidad, nada impide que normas específicas se aparten del mismo como sucede en este caso. En lo que concierne a la postura de la AIN con relación a que las entidades residentes en el exterior no estén comprendidas entre los sujetos obligados a presentar declaración jurada para informar quiénes son sus accionistas, sus conclusiones no resultan trasladables al ámbito de aplicación del ICOSA. VII) En otro plano argumental, la accionante sostuvo que la postura de la Administración vulnera el principio de igualdad (porque no se justifica un tratamiento distinto para las sociedades constituidas originalmente en Uruguay y las constituidas en el exterior) y el principio de capacidad contributiva (en forma contraria a los artículos 8 y 72 de la Constitución). Con relación al principio de igualdad, se coincide con la demandada en cuanto señala que la comparación elegida por la actora es errónea no debiendo compararse con las sociedades extranjeras sino con las nacionales. La actora continúa siendo una sociedad anónima uruguaya por lo que le corresponde el mismo tratamiento que al resto de las sociedades constituidas en el país. Con referencia al principio de capacidad contributiva, tampoco le asiste razón a la impugnante. En efecto, conforme lo establece el artículo 2° del decreto Nº 450/002, el hecho generador se configura al cierre de cada ejercicio fiscal, en forma independiente a que la empresa haya o no tenido actividad. El giro “independientemente de que la sociedad haya tenido o no actividad” revela la índole formal del tributo, desligado de la capacidad contributiva, extremo que el Tribunal no advierte como ilegítimo y considera que hace a la naturaleza formal del tributo. VIII) En último término, la actora señaló que si se concluyera en que le resulta aplicable el ICOSA no estaría gravada por el IPAT. No le asiste razón a la accionante en virtud de encontrarse comprendida en el lit. B art. 1 del Título 14 del T.O 1996 que remite a los sujetos mencionados en el art. 3 Titulo 4 (IRAE), es decir a las sociedades anónimas. La actora se encuentra gravada por IPAT ya que posee en su patrimonio un inmueble ubicado en territorio nacional. Además, el literal b) del artículo 1º del Decreto Nº 30/015, en la redacción dada por el decreto Nº 60/015 (reglamentarios del IPAT), en su inciso segundo resuelve expresamente la situación. En él se establece: “Se encuentran asimismo comprendidas en este literal las personas jurídicas y otras entidades, constituidas de acuerdo con las leyes nacionales que hayan dejado de ser residentes en territorio nacional, cuando carezcan de cualquier clase de domicilio en el país y hayan culminado la totalidad de los trámites legales y reglamentarios correspondientes a la transferencia del domicilio al extranjero.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, por unanimidad de sus integrantes, FALLA: Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 30.000 (pesos uruguayos treinta mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste, Dr. Corujo, Dra. Alvarez. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).