Sentencia Definitiva N° 255/2018

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de agosto de 2018. No. 255 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BANCO SANTANDER S.A. con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE FLORES. Acción de nulidad” (Ficha No. 386/16). RESULTANDO : I) Que con fecha 27/6/2016, a fs. 4, compareció la accionante, entablando demanda anulatoria contra la Resolución N° 13.026.2015 dictada por el Intendente de Flores en acuerdo con el Secretario General, de fecha 26 de noviembre de 2015, por la cual se desestimó la petición presentada por la actora tendiente a la exoneración del impuesto creado por la Ley 12.700.- (fs. 37 A.A.). Relató que con fecha 15 de setiembre de 2010 se lanzó al mercado el Programa Ganadería Tres Millones (GTM), a iniciativa de la industria frigorífica, los productores y los proveedores de insumos agropecuarios, con el apoyo de las autoridades públicas. El Programa GTM se realiza con el objetivo de intensificar la producción pecuaria en el mercado nacional, debido a la baja de la misma y a la falta de acceso al financiamiento por parte de los productores pecuarios. Señaló que la característica principal del Programa GTM es la utilización del ganado como capital, mediante su transferencia en garantía al fideicomiso de garantía (herramienta jurídica creada por la Ley 17.703), como mecanismo de garantizar el financiamiento obtenido por los productores, sin perder la propiedad sobre el ganado. Indicó que el modelo financiero involucra la apertura de líneas de crédito en BANCO SANTANDER S.A. a los productores, a efectos de financiar la compra de insumos con los proveedores adheridos al Programa GTM, y la transferencia del ganado en garantía a un fideicomiso de garantía, avalando dichas compras. Agregó que los productores utilizan su propio ganado como forma de garantizar el dinero tomado en préstamo, el cual se utiliza para mejorar la producción y engordar el ganado, sin perder la propiedad de éste, trasmitiendo al fideicomiso únicamente la “propiedad fiduciaria” y con fines de exclusiva garantía. Luego, los productores cancelarán el crédito otorgado mediante la venta del ganado fideicomitido, o por cualquier otro mecanismo que deseen. Es el productor que decide y negocia cómo vender el ganado transferido al fideicomiso en garantía, pudiendo exportarlo en pie, venderlo a cualquier frigorífico (dentro de los habilitados por el INAC), o venderlo a otro productor. Explicó que el fideicomiso que forma parte del Programa GTM es un contrato de garantía constituido por cada uno de los productores (fideicomitentes), que trasmitirán su ganado en calidad de bienes fideicomitidos al fiduciario GTM, a la fecha BANCO SANTANDER, que es quien recibirá y custodiará los mismos. El negocio implica entonces una transferencia fiduciaria de bienes o derechos a un patrimonio de afectación, con el objetivo de garantizar determinadas operaciones. En este caso, los productores no trasmiten la propiedad plena de sus animales, sino solamente la propiedad fiduciaria, que es una forma imperfecta de propiedad. Puntualizó que el fiduciario, que es quien toma esa propiedad, no podrá hacer con los animales algo distinto a lo expresamente consagrado en el contrato de cesión de la propiedad fiduciaria. Lo único que puede hacer GTM es, o bien liberar los animales una vez cancelado el crédito del productor, o bien venderlos en condiciones que solicita su propietario (productor), quien mantiene su tenencia. Pero en ningún caso el Fideicomiso de Garantía GTM es el propietario pleno de los animales en cuestión, no pudiendo disponer libremente de ellos. Concluyó entonces que la transferencia inicial de los bienes al fideicomiso no es una real enajenación, sino simplemente una transferencia a los efectos jurídicos de conformar la garantía necesaria para otorgar la línea de crédito, tomándose en garantía el ganado del productor, y no pudiendo GTM hacer otra cosa que vender el ganado en las condiciones que el productor indique. Apuntó que el Fideicomiso GTM no se transforma en propietario, por lo cual no debe declarar en su patrimonio los bienes en propiedad, sino en todo caso en “propiedad fiduciaria de garantía”, siendo el propietario el productor. Sostuvo que la resolución accionada carece de la debida motivación, con el alcance exigido por el artículo 123 del Decreto N° 500/991, la que tampoco resulta de los antecedentes administrativos. La resolución recoge brevemente los antecedentes administrativos, omitiendo considerar los argumentos, la documentación aportada por la ahora actora y mucho menos la naturaleza del negocio jurídico del fideicomiso de garantía de que se trata. Desde el punto de vista sustancial, afirmó que no se configuró el hecho generador del tributo reclamado por la Intendencia de Flores. Indicó que el Fideicomiso en Garantía es una herramienta jurídica creada por la Ley No. 17.703, tratándose de un negocio jurídico por el cual una parte identificada como fiduciante, se obliga a transferir la propiedad fiduciaria de uno o más bienes a un fiduciario, con la finalidad de garantizar con ellos, o con su producido, el cumplimiento de ciertas obligaciones a cargo de aquel o de un tercero, designando beneficiario al acreedor, a quien en caso de incumplimiento, se pagará la obligación garantizada, según lo previsto en el contrato, o restituyendo los bienes remanentes, o su totalidad en caso de cumplimiento, al fiduciante en su carácter de fideicomisario. Adujo que la propiedad fiduciaria es una limitación a la propiedad de los bienes de una persona física o jurídica. Esta limitación está sujeta a una condición, la cual debe de estar estipulada en el contrato del fideicomiso. En caso de cumplirse esa condición, los bienes pasan de una persona a otra, el beneficiario. Señaló que en el caso de GTM, opera una transferencia de la propiedad fiduciaria, únicamente y con fines de garantía. Y a título gratuito. Por lo que no estamos frente a una venta. Anotó que lo distintivo del Programa GTM es la utilización del ganado como capital, mediante su transferencia en garantía, es decir, es un fideicomiso en garantía. Así, a través de un contrato de fideicomiso, suscrito entre los fideicomitentes, que son cada uno de los productores, y el fiduciario, que es actualmente BANCO SANTANDER S.A., se constituye la garantía que avala la línea de crédito que se otorga a cada productor. Con dicha línea de crédito se financia la compra de insumos o de nuevo ganado. Los productores utilizan su propio ganado como forma de garantizar el dinero tomado en préstamo, el cual únicamente utilizan para mejorar la producción del ganado, sin perder la propiedad real ni la tenencia sobre el mismo, transfiriendo al fideicomiso únicamente la propiedad fiduciaria, y con fines de exclusiva garantía. Sostuvo que la transferencia de bienes o derechos al fideicomiso referido, con el objetivo de garantizar determinadas operaciones, es meramente fiduciaria de garantía, no habiendo “venta” alguna. Los productores no transfieren la propiedad plena de sus animales, sino que se trasmite la propiedad fiduciaria, que es una forma imperfecta de propiedad. Recalcó que en ningún caso el Fideicomiso de Garantía GTM podrá disponer libremente del ganado fideicomitido, como bien podría hacerlo el verdadero propietario. Concluyó que la transferencia inicial de los bienes al fideicomiso no es una real “venta”, sino simplemente una transferencia a los efectos jurídicos de conformar la garantía necesaria para otorgar la línea de crédito, tomándose en garantía el ganado del productor. Añadió que debido a la ausencia de regulación de la figura del fideicomiso de garantía a nivel de la División Contralor de Semovientes del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca (DICOSE), la accionante se ha visto forzada a adecuar su operativa a los formularios y trámites vigentes, los cuales muchas veces no se adecuan a la realidad fáctica ni jurídica subyacente. Indicó que el Impuesto a los Remates de Bienes Muebles, Inmuebles y Semovientes (Ley 12.700), grava con una alícuota del 1% (tasa establecida por el art. 1° de la Ley 16.694) a los remates de toda clase de bienes muebles, inmuebles y semovientes, y a las ventas de semovientes efectuadas sin intervención de rematadores, con la sola excepción de los negociados en la Tablada Nacional. A su vez, el art. 1° de la Ley 12.700 dispone que el monto imponible está constituido por el precio de enajenación. Añadió, por su parte, que el art. 75 de la Ley 13.586 incluye, para el caso de semovientes, las ventas directas y las hechas a través de consignaciones. Sostuvo, entonces, que se desprende de la normativa citada que el aspecto objetivo o material del hecho generador del tributo, es la venta directa, a través de un consignatario o en remate. En la operativa desarrollada por GTM, y en particular, en el caso de la transferencia de la propiedad fiduciaria del ganado por parte del productor, propietario de los mismos, al Fideicomiso de Garantía GTM, no existe una venta del ganado. Se trata simplemente de una transferencia a efectos puramente fiduciarios, de garantía. Citó los arts. 1661, 1686 y 1728 del Código Civil, reguladores del contrato de compraventa, y expresó que en este caso no se configura dicho contrato, ni enajenación alguna, no existiendo entrega del ganado ni mucho menos pago de un precio. Agregó que, al definir el monto imponible del impuesto de marras, se dispuso que el mismo esté constituido por el precio de enajenación. En el caso, la trasmisión de la propiedad fiduciaria, del fiduciante (productor y propietario del ganado) al fiduciario, es una trasmisión a título gratuito y puramente a efectos fiduciarios de garantía. No existe en la transferencia fiduciaria de ganado al Fideicomiso de Garantía GTM precio ni transferencia de dinero alguna, lo que muestra que en el caso en análisis no se configura el hecho generador de este tributo. Concluyó entonces que la transferencia del ganado al fideicomiso no hace nacer la obligación tributaria, por no haberse vendido los semovientes. Por lo tanto, no se verifica el aspecto objetivo del hecho generador del tributo. Por otro lado, expuso que, aunque se entendiera que en el caso se verifica el hecho generador, en subsidio procede señalar que el acto administrativo encausado viola la norma legal tributaria contenida en el artículo 58 de la Ley 18.083, la que establece que cuando se constituye un Fideicomiso de garantía, la transferencia del patrimonio al fideicomiso carecerá de efectos fiscales. A su vez, la disposición indica que el fideicomitente continuará computando el patrimonio fideicomitido a todos los efectos fiscales como si fuera propio. Por tanto, para todos los tributos, entre los cuales se encuentra comprendido el Impuesto a los Remates de Bienes Muebles, Inmuebles y Semovientes, los bienes, en este caso los semovientes, continúan siendo patrimonio del fideicomitente. En definitiva, solicitó la anulación de la resolución impugnada. II) Que con fecha 24/8/2016 a fs. 26, compareció el representante de la demandada, contestando la demanda incoada. Señaló, como primera precisión, que la resolución atacada tiene su origen en la solicitud de exoneración de pago del impuesto a los semovientes creado por la Ley 12.700. Expresó que, a los efectos de dicho impuesto, estará gravada toda operación a título oneroso o gratuito en cuanto se produzca la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o de quien lo recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario (art. 211 de la Ley 15.851, en la redacción dada por el art. 606 de la Ley 15.903). En cuanto a la motivación del acto, dijo que la resolución impugnada se compone de una parte de antecedentes y una parte resolutiva. En esta última, hace referencia a las actuaciones jurídicas N° 101.374.2015 y 101.2067.2015, en las que se expresa el fundamento del rechazo a la petición de exoneración. Agregó que la accionante, al presentar el recurso administrativo, no se consideró agraviado por los vicios formales que expresa, ya que en el fundamento del recurso solo se refiere específicamente a la violación de la normativa que considera -a su criterio- eximente del pago del tributo. Por ende, la actora pretende hacer valer en esta vía un defecto formal que, más allá de su inexistencia, no esgrimió a lo largo de todas las actuaciones del expediente administrativo. En el plano sustancial, alegó que el fideicomiso de garantía se diferencia de la constitución de garantías reales, entre otros aspectos, en que el fiduciario recibe los bienes que integran el fideicomiso en carácter de propietario y tiene disponibilidad directa de los bienes afectados; hay una transferencia de dominio de los bienes, cosa que no sucede en las garantías, donde hay una afectación o gravamen, pero la propiedad no se transfiere. Señaló que el artículo 211 de la Ley 15.851, en la redacción dada por el artículo 606 de la Ley 15.903, establece que a los efectos del impuesto creado por la Ley 12.700 está gravada toda operación a título oneroso o gratuito en cuanto se produzca la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o de quien lo recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario. Dijo que se podrá discutir que la constitución del fideicomiso de garantía no implica que haya una venta, como lo expresa el accionante, pero es muy claro que sí existe una transferencia de la propiedad y que el fiduciario puede disponer como si fuera propietario de los semovientes, requisito exigido por la Ley 12.700 para que dicha operación sea gravada. Agregó que el argumento esgrimido por la actora se contrapone con los términos del contrato que firma el productor con el fideicomiso, en el cual se establece “En señal de tradición me desprendo de la totalidad de los derechos de propiedad que sobre el ganado me corresponden y los transfiero al Fideicomiso, suscribiendo en este acto las guías relativas al ganado, dejando constancia de la transferencia y haciendo entrega de las mismas, manteniendo quien suscribe la posesión del ganado en carácter de depositario con todas las obligaciones inherentes a la calidad de tal”. Sostuvo entonces que hay una contradicción entre el argumento utilizado por la demandante para entender que no se configura el hecho generador y la documentación que se le hace suscribir al productor. El contrato es muy claro: el productor solo queda en carácter de depositario, ya que transfirió la propiedad de pleno al fideicomiso. Por otra parte, apuntó que el fiduciario es titular del ganado y, como tal, posee número de DICOSE. Cumple con el aspecto subjetivo del hecho generador del impuesto en carácter de contribuyente, y el productor no incluye en su declaración esos animales como propios sino como ajenos en su establecimiento. Indicó que si la transferencia al fideicomiso fuera con fines exclusivamente de garantía, como expresa la accionante, habría que preguntarse por qué no se constituye una prenda de ganado directamente. Y la respuesta es sencilla: porque constituyendo el fideicomiso de garantía, el fiduciario puede disponer de manera económica de los semovientes sin ningún trámite y de manera inmediata, porque ya tiene la propiedad plena. Concluyó que resulta evidente que, con la constitución del fideicomiso de garantía, existe una transferencia de la propiedad y el fiduciario dispone de los semovientes como si fuese propietario, por lo que dicha operación resulta alcanzada por el impuesto creado por la Ley 12.700, configurándose el hecho generador del tributo. Recalcó que el aspecto objetivo del hecho generador no es la venta directa, sino la operación onerosa o gratuita de semovientes que implique el traspaso de la propiedad o la facultad de disponer económicamente de quien los recibe como si fuera su propietario, lo cual es justamente lo que se da en el caso del fideicomiso de garantía, de conformidad a la propia documentación que firma con los productores. Adujo que el fideicomiso verifica el aspecto material del hecho generador del impuesto a la enajenación de semovientes, porque el legislador definió un concepto sumamente amplio, omnicomprensivo de toda operación a título oneroso o gratuito, excluyéndose únicamente a determinadas donaciones y cesaciones de condominio. El sujeto pasivo es todo enajenante, lo que alcanza a los fideicomitentes, fiduciario y beneficiario. En cuanto al artículo 58 de la Ley 18.083, dijo que debe analizarse coordinadamente con lo dispuesto en el art. 42 de la Ley 17.703, que estableció la normativa específica aplicable a los fideicomisos. Esta última norma dispone la exoneración del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales a las transmisiones de bienes gravadas realizadas en cumplimiento de un fideicomiso de garantía. O sea que la Ley de Fideicomiso estableció de manera expresa de qué impuesto estaba exonerado del fideicomiso de garantía. Añadió que no resulta de aplicación el artículo 58 de la Ley 18.083 debido a que su ámbito se circunscribe a los tributos contenidos en la mejora de gestión de la Administración Tributaria nacional, tal como surge de su Exposición de Motivos de la Reforma Tributaria enviada por el Poder Ejecutivo, lo que habilita excluir su aplicación a los tributos destinados al financiamiento de los Gobiernos Departamentales. Por último, apuntó que el referido art. 58, en su parte final, establece que el fideicomitente continuará computando el patrimonio fideicomitido a todos los efectos fiscales como si fuera propio. Resulta incuestionable que en el caso del fideicomiso de garantía de semovientes esto no es así, porque el productor solo queda en carácter de depositario y en su declaración jurada incluye los animales transferidos al fideicomiso como ajenos en campo propio. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 52. IV) Alegaron las partes por su orden. La actora lo hizo a fs. 56 y ss. y la demandada a fs. 68 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien produjo el Dictamen No. 350/2017, a fs. 74, aconsejando la anulación de la resolución resistida. VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de la nulidad. II) En obrados se demanda la nulidad de la Resolución N° 13.026.2015 dictada por el Intendente de Flores en acuerdo con el Secretario General, de fecha 26 de noviembre de 2015, por la cual se desestimó la petición presentada por la actora tendiente a la exoneración del impuesto creado por la Ley 12.700 (fs. 37 A.A.). Contra el acto impugnado, notificado personalmente a la actora con fecha 1º de diciembre de 2015 (conforme sus dichos no controvertidos), interpuso ésta, el 11 de diciembre de 2015, el correspondiente recurso de reposición (fs. 39 y ss. A.A.). El recurso interpuesto fue desestimado en forma expresa mediante Resolución N° 10.622.2016 del Intendente de Flores en acuerdo con el Secretario General de fecha 18 de marzo de 2016 (fs. 78 A.A.), notificado personalmente a la actora el 3 de mayo de 2016 (conforme sus dichos no controvertidos). Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el día 27 de junio de 2016 (nota de cargo a fs. 11 de autos). III) Por Dictamen N° 350/17, a fs. 74, el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsejó anular el acto procesado. IV) El Tribunal, en decisión adoptada por unanimidad, coincidirá con lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, y procederá a anular el acto administrativo impugnado, en mérito a las consideraciones que se desarrollarán en los siguientes numerales. V) Antecedentes. Conforme emerge de los antecedentes administrativos agregados al proceso, el representante de la actora se presentó ante la Intendencia de Flores con fecha 11 de diciembre de 2014, solicitando la exoneración del “impuesto municipal de la guía V 387635 a nombre del Fideicomiso Garantía GTM (“Ganadería Tres Millones”) Dicose NN0112223 ya que el tipo de operación se refiere a una devolución de Garantía” (fs. 2 A.A.). En posterior comparecencia, el estudio jurídico patrocinante de la parte actora relató que el programa GTM implica la constitución de un fideicomiso de garantía, donde no hay una transferencia plena de propiedad, sino una venta a un patrimonio de afectación con el solo fin de garantizar una operación de crédito. Citó lo dispuesto en el art. 58 de la Ley 18.083, conforme con el cual, “ Cuando se constituya un fideicomiso de garantía, la transferencia del patrimonio al fideicomiso carecerá de efectos fiscales. E l fideicomitente continuará computando el patrimonio fideicomitido a todos los efectos fiscales como si fuera propio ”. Concluyó que, en consecuencia, los ingresos de ganado o salida del programa GTM carecen de todo efecto fiscal, debiendo computarse el ganado dentro del patrimonio del productor y como si fuera propio de éste (fs. 4 A.A.). Con fecha 30 de julio de 2015, produjo informe el Asesor Jurídico de la Intendencia de Flores, Dr. Domingo ÁLVAREZ, señalando que del texto del documento de adhesión al fideicomiso de garantía por parte del productor, adjuntado por el fiduciario, surge claramente que el fideicomitente (productor) se desprende de la totalidad de los derechos de propiedad del ganado y se los transfiere al fideicomiso, el cual a su vez posee número de DICOSE y los ingresa. Dijo que el productor solo conserva el ganado en calidad de depositario, por lo que efectivamente existe un cambio de propiedad y por consiguiente se debe pagar el impuesto de los semovientes. Añadió que la Comuna no puede exonerar de este impuesto sin una norma expresa que lo establezca, no estando esta hipótesis dentro de las exoneraciones previstas en la ley (fs. 22 A.A.). Se confirió vista, la que fue evacuada por BANCO SANTANDER S.A. con fecha 5 de noviembre de 2015, en su calidad de fiduciario del Fideicomiso de Garantía GTM. En puridad, la ahora actora interpuso en esa oportunidad recursos de reposición y apelación, entendiendo que no le correspondía el pago del tributo en cuestión (fs. 27 y ss. A.A.). En posterior informe, el Dr. Domingo ÁLVAREZ indicó que no correspondía en esta etapa la interposición de los recursos, por cuanto la Intendencia aún no había expedido resolución sobre la solicitud de exoneración presentada. En cuanto al punto objeto de debate, ratificó en todos sus término lo dictaminado en su informe anterior, concluyendo que no corresponde hacer lugar a la solicitud de exoneración (fs. 36 A.A.). Acto seguido, la Administración dictó la resolución impugnada en obrados, por la cual desestimó la solicitud de exoneración del Impuesto Ley No. 12.700, gestionada por la accionante (fs. 37 A.A.). VI) Respecto a la motivación del acto encausado. El primer agravio de la accionante dice relación con la fundamentación del acto atacado, entendiéndose por la actora que la resolución accionada carece de la debida motivación, con el alcance exigido por el artículo 123 del Decreto N° 500/991, la que tampoco resulta de los antecedentes administrativos. A juicio del Tribunal, el planteo no resulta de recibo. En el “Atento” del acto encausado la Administración remite a “(…) lo informado por el Sr. Asesor Jurídico, según Actuaciones Nos. 101.1374.2015 y 101.2067.2015 de fojas 20 y 31 respectivamente”. El acto contiene, entonces, una remisión expresa, concreta y suficientemente precisa a dos dictámenes emitidos por la Asesoría Jurídica del organismo. Y bien. Tales dictámenes, obrantes a fs. 20 y 31 de la foliatura original, equivalentes a las fojas 22 y 36 de la actual foliatura del expediente administrativo agregado por la demandada, dan cuenta de las razones que fundamentaron la negativa a la solicitud de exoneración del impuesto formulada por la actora. En efecto, especialmente en el dictamen luciente a fs. 22, se hace referencia a la transferencia de la totalidad de los derechos de propiedad del ganado al fideicomiso, y a la falta de norma expresa que exonere del impuesto en la hipótesis anunciada. Señala, en tal sentido, el Asesor Jurídico Dr. Domingo ÁLVAREZ: “Que a fojas 16 se adjunta por el gestionante el documento de adhesión al fideicomiso de garantía por parte del productor. Del texto de dicho documento surge claramente que el fideicomitente (productor) se desprende de la totalidad de los derechos de propiedad del ganado y se los transfiere al fideicomiso, el cual a su vez posee número de DICOSE y los ingresa. El productor solo conserva el ganado en calidad de depositario por lo que efectivamente existe un cambio de propiedad y por consiguiente se debe pagar el impuesto de los semovientes. La comuna no puede exonerar de este impuesto sin una norma expresa que lo establezca no estando esta hipótesis dentro de las exoneraciones previstas en la ley” (fs. 22 A.A.). La fundamentación contenida en este dictamen, al que expresamente remite el acto impugnado, luce como suficiente, por lo que cabe tener por correctamente motivado, por vía de remisión, al acto en proceso. VII) Sin perjuicio de ello, no puede dejar de señalarse la discrepancia del Tribunal con la defensa planteada por la demandada, cuando esgrime que la actora, al presentar su recurso administrativo, no se consideró agraviada por la falta de motivación sino solo por aspectos sustanciales, razón por la cual aquélla no podría hacer valer en esta vía jurisdiccional un defecto formal que no esgrimió a lo largo de todas las actuaciones del expediente administrativo. En efecto, la falta de formulación de un agravio en la vía administrativa no impide su postulación en la acción anulatoria, dada la inexistencia de ligazón entre las instancias administrativa y jurisdiccional. Sobre el punto, la jurisprudencia pacífica del Cuerpo, a la que conviene remitirse, postula la imprecisión de tal criterio, en tanto la fundamentación de un recurso no constituye un elemento esencial, por lo que su carencia no obsta al perfeccionamiento, ni afecta la validez del recurso interpuesto (Cfme. Sentencia No. 916/2010). Al respecto, nuestra mejor doctrina ha señalado, desde antaño, que los fundamentos que se esgrimen en vía administrativa no vinculan en absoluto al actor en una posterior acción de nulidad. Los fundamentos articulados en ocasión de evacuar la vista o de fundamentar los recursos pueden ser unos, distintos de los que se esgriman luego en vía contencioso- anulatoria. Es posible también no esgrimir agravio alguno al movilizar los recursos, o no evacuar las vistas que se confieren, desde que la fundamentación en estas instancias administrativas constituye un derecho del administrado de ejercicio potestativo. Debiéndose tener presente que la fundamentación de los medios impugnativos movilizados en sede administrativa es un derecho o facultad del recurrente, y que no existe efecto preclusivo en el relevamiento de causales de nulidad a invocar en la demanda anulatoria, por lo que mal puede atribuírsele efecto purgatorio a un eventual vicio postreramente denunciado (Cfme. Sentencia No. 18/2015 y 412/2014). En suma, el agravio relativo a la falta de motivación no resulta de recibo, por cuanto el acto aparece suficientemente motivado (a través de la remisión a un dictamen previo correctamente fundado), pero su rechazo nada tiene que ver con la defensa de la demandada que viene de examinarse. VIII) Análisis sustancial. Ilegitimidad del acto impugnado. Por su parte, en cuanto al aspecto sustancial, entiende el Tribunal que le asiste razón a la actora en su planteo, en tanto no corresponde el pago del impuesto creado por la Ley 12.700 en los casos de transferencias de ganado realizadas en cumplimiento de contratos de fideicomisos de garantía. Cabe remitirse, a este respecto, a lo que sostuviera el Tribunal en la reciente Sentencia No. 120/2018 de fecha 8 de mayo de 2018, recaída en los autos caratulados “EF ASSET MANAGEMENT DE FONDOS DE INVERSION S.A. CON INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE TACUAREMBO. Acción de Nulidad” (Ficha No. 331/2016), en la que se ventilara idéntica cuestión a la debatida en el presente caso. Señaló el Colegiado en dicho pronunciamiento: “En primer lugar, corresponde señalar que la cuestión que se ventila en autos es de puro derecho, por lo que su análisis se habrá de focalizar en el marco normativo aplicable y en su interpretación. En este sentido, corresponde relevar que el artículo 1° de la Ley N° 12.700 dispuso la creación de “un impuesto del 2% (dos por ciento) a los remates de toda clase de bienes muebles, inmuebles y semovientes. Las ventas de semovientes efectuadas sin intervención de rematadores, con la sola excepción de los negociados en la Tablada Nacional, estarán gravadas por un 2% (dos por ciento) sobre el precio de enajenación. Lo recaudado por concepto de dicho impuesto será administrado por los respectivos Gobiernos Departamentales”. A su vez, el artículo 211 de la Ley N° 15.801, en la redacción dada por el artículo 606 de la Ley N° 15.903, proporcionó una interpretación de la Ley N° 12.700 conforme a la cual “(…) A los efectos de este impuesto estará gravada toda operación a título oneroso o gratuito en cuanto se produzca la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad. Exceptúanse del pago de este impuesto a las donaciones a entes públicos, y de padres a hijos u otros descendientes en línea recta, así como las particiones y cesaciones de condominio de semovientes (…)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). La alícuota del impuesto en la actualidad se encuentra fijada por la Ley N° 16.694, cuyo artículo 1° estableció: “La alícuota del Impuesto creado por la Ley Nº 12.700, de 4 de febrero de 1960 será del 1% (uno por ciento)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). A partir de la estructura del negocio examinada por las partes, cabe tener presente que el artículo 1 de la Ley N°17.703 definió al fideicomiso como: “el negocio jurídico por medio del cual se constituye la propiedad fiduciaria de un conjunto de derechos de propiedad u otros derechos reales o personales que son transmitidos por el fideicomitente al fiduciario para que los administre o ejerza de conformidad con las instrucciones contenidas en el fideicomiso, en beneficio de una persona (beneficiario), que es designada en el mismo , y la restituya al cumplimiento del plazo o condición al fideicomitente o la transmita al beneficiario” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Según consta en el documento glosado en autos (fs. 52 a 60), la actora y HSBC BANK Uruguay S.A conformaron el 13 de junio de 2013 un fideicomiso de garantía denominado “FIDEICOMISO DE GARANTÍA AVAL GANADERO”, regido por las disposiciones convencionales en él acordadas y por las disposiciones de la Ley N° 17.703. El objeto del contrato fue desarrollado en la cláusula 3.2, en la cual se estableció: “ El Fideicomiso tendrá por objeto garantizar las obligaciones asumidas por los Productores con el Banco en virtud del Crédito, incluyendo cualquier suma adeudada al Banco por cualquier concepto derivada del Crédito. Los Bienes Fideicomitidos quedan afectados única y exclusivamente a los fines a que se destinan, y sólo podrán ejercitarse respecto de los mismos los derechos y acciones que refieran a dichos fines, según se prevé en la ley y este contrato” (fs. 52vto. del ppal.). En otro orden, es menester señalar que en la sección “Disposiciones Varias” de la Ley de Reforma Tributaria N° 18.083 el artículo 58 dispuso lo siguiente: “Fideicomiso de garantía . - Cuando se constituya un fideicomiso de garantía , la transferencia del patrimonio al fideicomiso carecerá de efectos fiscales . El fideicomitente continuará computando el patrimonio fideicomitido a todos los efectos fiscales como si fuera propio. Facúltase al Poder Ejecutivo a designar a los fiduciarios, como agentes de retención, agentes de percepción, responsables por obligaciones tributarias de terceros, y responsables sustitutos, en relación a los tributos que se originen respecto a los patrimonios que hubieran sido transferidos a un fideicomiso de garantía. Si se ejecutara la garantía y el patrimonio dado en garantía fuera transferido al beneficiario, el fideicomitente será contribuyente de todos los tributos vinculados a la referida transmisión patrimonial Lo dispuesto en los incisos anteriores regirá para los fideicomisos de garantía constituidos a partir de la entrada en vigencia de la presente ley.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). El texto del artículo 58 de la Ley N° 18.083 es claro en su regulación de la transferencia del patrimonio en los casos de fideicomisos de garantía, la que carecerá de efectos fiscales computando el fideicomitente el patrimonio como propio “a todos los efectos fiscales”. La norma, que está referida específicamente a los fideicomisos de garantía se encuentra inserta dentro de la sección “Disposiciones Varias” de la Ley de Reforma Tributaria y está redactada con un alcance amplio que no limita su aplicación al IPAT e IRAE como sostiene la demandada. No se advierte razón alguna para excluir del ámbito de aplicación de lo dispuesto por el artículo 58 de la Ley N° 18.083 a las transferencias de semovientes realizadas como consecuencia de un fideicomiso en garantía como ocurre en el caso de autos. La Ley de Reforma Tributaria derogó, creó y modificó diversas normas con posterioridad a la Ley N° 12.700 y a la Ley N° 17.703 sin que conste en modo alguno la exclusión que pretende la Intendencia Departamental de Tacuarembó. El “Fideicomiso de Garantía Aval Ganadero” fue constituido con posterioridad a la vigencia de la Ley N° 18.083, el 13 de junio de 2013, por lo cual le resulta plenamente aplicable lo dispuesto en el artículo 58 de su sección “Disposiciones Varias”. En el caso no se trata de una enajenación a tercero o de la ejecución de la garantía en virtud de incumplimiento del productor sino del traspaso de los bienes a propiedad fiduciaria y eventualmente de la restitución de los bienes fideicomitidos al fideicomitente, por lo que corresponde entender que la transferencia careció de efectos fiscales, conforme lo dispuesto en el artículo 58 citado. El impuesto reclamado por la Intendencia de Tacuarembó se genera en ocasión de la venta de semovientes (en remate, consignación o directa), según lo establecido en el artículo 1 de la Ley N° 12700 y 75 de la Ley N° 13.586. En supuestos como el de autos el ganado continúa computándose a todos los efectos fiscales en el patrimonio del fideicomitente, por imperio de lo dispuesto por el artículo 58 de la Ley N° 18.083. A la luz de lo expresado, razonablemente puede concluirse que la expresión “carecerá de efectos fiscales” resulta comprensiva de las transferencias de bienes producidas en razón de la operativa del negocio de autos. Y ello con independencia de la posición doctrinal que pueda adoptarse en torno a los alcances de la propiedad de los bienes que se trasmiten en un fideicomiso en garantía de créditos. El ingreso de los semovientes como garantía al patrimonio del fideicomiso -y su eventual retorno una vez satisfecho el crédito que le dio causa- no configura el hecho generador del impuesto previsto en la Ley N° 12.700 y en su mérito corresponde declarar la nulidad del acto encausado” (Cfme. Sentencia No. 120/2018; subrayados y destacados originales). Las consideraciones expuestas por el Tribunal en la sentencia que viene de citarse resultan enteramente aplicables a la operativa de marras, y determinan por ende la ilegitimidad del criterio sustentado por la Administración demandada, al pretender cobrar el impuesto creado por la Ley 12.700 en supuestos en que la “transferencia” de los semovientes tiene lugar en virtud de la ejecución de un fideicomiso de garantía. Por los fundamentos expuestos, atento a lo dispuesto en los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal, FALLA : Acógese la demanda anulatoria entablada y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $30.000 (pesos uruguayos treinta mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Vázquez Cruz, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste (r.), Dr. Corujo, Dra. Tommasino. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).