Sentencia Definitiva N° 253/2018

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de agosto de 2018. No. 253 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MÉNDEZ DENES, MARIELA GISELLE con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 547/2016) RESULTANDO: I) La parte actora compareció y dedujo pretensión anulatoria contra la resolución R.G.A. N° 2031/2015, de 24 de noviembre de 2015, mediante la cual la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas resolvió: “(…) Declarar que no le corresponde exoneración de los aportes patronales de la seguridad social, a la empresa “CEDER”, registro N° 3.152.501, de conformidad con lo expresado en el “Considerando” de la presente resolución” (fs. 402, en 411 fojas, A.A.). La actora relató que es una institución cultural y educativa que gira bajo el nombre de fantasía “CEDER” y que como tal presentó una solicitud de exoneración de aportes patronales que le fue denegada a pesar de reunir los requisitos para su acogimiento. Tras relacionar los antecedentes que precedieron el dictado del acto se agravió señalando que se desconoció arbitrariamente el carácter de institución educativa de la empresa. Transcribió el contenido de los artículos 4 y 11 del decreto N° 166/008 y señaló que de lo dispuesto en el último de los artículos se desprende que a quien le corresponde analizar si se cumplen con los requisitos es al MEC y no al BPS, quien no puede negar la calidad de institución educativa a una institución registrada. De forma adicional, explicó que si se pretendiera desconocer el registro y realizar un análisis de la calidad educativa de la institución no corresponde ceñirse exclusivamente a la definición establecida en el decreto N° 166/008 sino que debe tenerse en cuenta la totalidad de las normas del ordenamiento jurídico. En este sentido, cabe tener presente las definiciones de educación y educación no formal consagradas por la Ley No. 18.437. Agregó que la accionante cumple con la definición y espíritu del decreto N° 166/008 así como también con las definiciones de la Ley N° 18.437 por lo que debe ser considerada como una institución educativa. Por otra parte, también reúne los requisitos establecidos por la R.D. N° 42-61/2013, ya que, tal como surge de las actuaciones administrativas es proveedora del BPS, teniendo como código de proveedor el N° 20357. Por ello no resulta de recibo el fundamento que señala que no consta que la empresa sea proveedora en el expediente. Señaló que la resolución impugnada además desconoce la inmunidad impositiva que tiene la parte en virtud de lo establecido por el artículo 69 de la Constitución. Se trata de una institución educativa que trabaja bajo el nombre de Centro de Desarrollo, Educación y Rehabilitación (CEDER), inscripta como tal ante el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza del MEC. El hecho que se trate de una empresa unipersonal no obsta a que pueda ser considerada como institución. Una persona física puede ser titular de una institución. Manifestó que a su vez, la actividad principal o predominante del Centro es la educativa como surge de la propuesta educativa y el plan de estudios que se presentó. Es una institución que practica la educación no formal, orientada básicamente a personas con discapacidad. Debe tenerse una concepción global de la educación tal como se consideró en la sentencia N° 471/2009 del Tribunal. El Centro propende al estímulo del desarrollo afectivo, social, motriz e intelectual de forma integral en su propuesta educativa y en los cursos que se imparten. No caben dudas que la actividad desarrollada es educativa en los términos del artículo 37 de la Ley No. 18.437, siendo ésta además la actividad predominantemente desarrollada y por tanto comprendida en el artículo 69 de la Constitución y el artículo 90 de la Ley No. 18.083. Sin embargo, sostuvo que la Administración se limitó a transcribir el decreto N° 166/008 y a establecer que no se difundía el conocimiento de forma curricular ni se impartía educación en forma sistemática con planes de estudio, formación, capacitación laboral, coordinación y expedición de certificados. El propio BPS constató en su informe complementario de “Acta Final de Inspección y Vista” notificado el 4 de agosto de 2016 que la actividad principal del Centro es el apoyo escolar en las dificultades del aprendizaje, brindando atención a niños con trastorno del espectro autista, brindando como complemento educación física y recreativa. Señaló que el artículo 69 de la Constitución consagró la inmunidad impositiva a favor de las instituciones culturales y educativas. A su vez, el artículo 134 inciso 2° de la Ley No. 12.802 declaró exoneradas de todo tributo a las instituciones culturales y de enseñanza. La vigencia del inciso 2° de la Ley No. 12.802 ha sido discutida luego de la aprobación de la Ley No. 18.083, pero en el caso de las instituciones educativas no caben dudas que los aportes patronales deben ser considerados exonerados. Explicó que ello resulta del artículo 90 de la Ley No. 18.083, que deroga todas las exoneraciones y reducciones de alícuotas de aportes patronales de contribuciones especiales de seguridad social al BPS con excepción de las que refieren a instituciones comprendidas en los artículos 5° y 69 de la Constitución. Si bien la inmunidad consagrada en el artículo 69 de la Constitución refiere a impuestos, el artículo 90 confirma que se incluyen dentro del elenco de tributos exonerados a las contribuciones especiales a la seguridad social, específicamente a los aportes patronales. Así lo ha señalado el Tribunal en sentencia No. 471/2009. Concluyó que no existiendo ninguna duda en relación a que se trata de una institución educativa de las mencionadas en el artículo 69 de la Constitución, resulta totalmente ilegítima la recurrida al denegar un beneficio tributario que le corresponde. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda (fs. 13 a 23). II) Conferido el correspondiente traslado compareció -en representación del Banco de Previsión Social - la Dra. Amalia Pereyra, quien tras relacionar los antecedentes del acto se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. Entendió que quien debe aplicar la Ley al caso concreto es el órgano recaudador y no el MEC o la propia contribuyente. Es un extremo inconcuso que el órgano recaudador es competente para interpretar las exoneraciones que consagra el Derecho Tributario Material. En el caso de la exoneración establecida por el artículo 69 de la Constitución, compete a los organismos erigidos en sujetos activos de la relación tributaria (BPS, DGI, Intendencias Municipales) el ejercicio del poder – deber de interpretar la realidad y desentrañar si en el caso concreto se está o no en presencia de una institución exonerada. Así lo ha sostenido el Tribunal en sentencia No. 1086/998. Sostuvo que una correcta interpretación de la norma lleva a la conclusión que las entidades o instituciones gozan de la exención tributaria “como subvención por sus servicios”. CEDER no es una institución educativa en el sentido de la norma de exoneración ya que no brinda enseñanza en forma sistemática y metódica, bajo un programa determinado, en el sentido de educación formal o curricular. Lo que brinda es un apoyo paralelo a la enseñanza formal o a personas con discapacidades intelectuales, motrices y sensoriales. Y estas actividades no están comprendidas dentro del concepto de enseñanza que requiere la norma. Expresó que el artículo 90 de la Ley No. 18.083 es claro en cuanto a que se derogaron todas las exoneraciones salvo las que refieren a las instituciones comprendidas en los artículos 5 y 69 de la Constitución. Estas disposiciones consagran la exoneración de impuestos a los templos, instituciones religiosas, culturales y de enseñanza. Agregó que las exoneraciones de aportes patronales no fueron consagradas por el constituyente sino por el legislador. En consecuencia, han quedado derogadas por el artículo 90 de la Ley No. 18.083 para todas las instituciones con excepción de las culturales y de enseñanza. Pero el Centro CEDER no es ni una institución cultural ni de enseñanza en el sentido de la norma que otorga la exoneración de aportes patronales. Alegó que a su vez, la actora tampoco cumple con la R.D. N° 42- 61/2016 ya que si bien es prestadora de asistencia de personas con discapacidad derivadas por el BPS no puede admitirse que sea una institución sin fines de lucro. De las actuaciones consta que la empresa realiza diferentes actividades lucrativas. La exoneración que pretende la actora no puede fundarse en la disposición constitucional, por cuanto la misma no incluye CESS sino solo impuestos. Las exoneraciones de origen legal que beneficiaban a la actora por leyes anteriores perdieron vigencia en virtud de la derogación operada por la Ley No. 18.083, con excepción de las del artículo 90 de la Ley No. 18.083 para las exoneraciones de aportes patronales, pero sólo respecto de las instituciones comprendidas en los artículos 5 y 69 de la Constitución. Concluyó que al no encontrarse la actora entre las instituciones referidas en el artículo 69 de la Constitución no corresponde la exoneración patronal impetrada. En definitiva, abogó por el mantenimiento del acto (fs. 30 a 37). III) Por decreto No. 8603/2016 (fs. 39) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 47. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 51-59 vto. y fs. 62-67, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 363/2017 y aconsejó el amparo de la demanda (fs. 70 a 71). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 73). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, arts. 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La resolución encausada se emitió el 24 de noviembre de 2015 (fs. 402, en 411 fojas, A.A.) y se notificó el 14 de diciembre de 2015 (fs. 409, A.A.). El 21 de diciembre de 2015 se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico (fs. 3 a 6, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta, la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el último de los recursos, el 15 de julio de 2016. La demanda se interpuso tempestivamente el 5 de setiembre de 2016 (nota de cargo, fs. 24). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El 5 de marzo de 2015 se presentó la accionante ante la Gerencia del BPS de San José y peticionó la exoneración de aportes patronales de la empresa unipersonal de la que es titular, manifestando que contaba con habilitación del MEC (fs. 254, A.A.) Conjuntamente con su petición acompañó copia de la siguiente documentación: a) “Propuesta Educativa del Centro Ceder” (fs. 256, A.A.); b) Trámite y aprobación por parte del MEC, seguido ante el Área de Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza (fs. 257 a 261, A.A.); c) título de Licenciada en Fisioterapia (fs. 266, A.A.); d) cédulas de identidad y títulos de varias de los profesionales que trabajan en el Instituto y constancias de cursos efectuados por éstos (fs. 265 a 308, A.A.); d) certificado de registro de Planilla de Control de Trabajo (fs. 309 a 317, A.A.). El 27 de marzo de 2015, la Jefatura de Registro del Contribuyente, Exoneraciones de ATYR se pronunció mediante informe favorable sugiriendo hacer lugar a la exoneración peticionada (fs. 353, A.A.). El 15 de mayo de 2015 se expidió la Oficina Asesoramiento Interno de ATYR, considerando que la gestionante no es una institución cultural ni educativa en la definición que de ésta establece el decreto N° 166/008, artículos 2° y 3° por cuanto: “(…) no se aprecia que la única o principal finalidad sea difundir el conocimiento en forma no curricular; por otra parte, tampoco encuadra en la definición de Institución de Enseñanza ya que no se declara impartir educación de manera sistemática, con planes de estudio, formación, capacitación laboral, coordinación y expedición de títulos habilitantes (…)”. No obstante ello, agregó que se podría acceder a la exoneración de aporte patronal, al amparo de la Resolución del Directorio RD N° 42- 61/2013, “(…) si estuviera inscripta en el Registro de BPS, circunstancia que no aparece mencionada y no consta en autos (…)” (fs. 359, A.A.). Consultada la Jefatura de la sección Apoyo Institucional y Contralor del Área de Prestaciones Sociales, informó que la empresa CEDER no se encontraba inscripta en el Registro Nacional de Instituciones de BPS (fs. 365, A.A.). Se le confirió vista a la actora (fs. 368, A.A.), quien la evacuó presentando escrito de descargos (fs. 371 a 379 y 381 a 389 A.A.). El 11 de noviembre de 2015 volvió a expedirse la Oficina Asesoramiento Interno – ATYR- y manifestó que seguía sin constar que la gestionante fuera proveedora de servicios ante el BPS, para encuadrar en las circunstancias previstas por la RD N° 42-61/2013, por lo que ratificó su informe anterior (fs. 399, A.A.). Finalmente se emitió la resolución cuestionada (fs. 402, A.A.) III) El Tribunal, por unanimidad de sus miembros, habrá de compartir la solución propuesta por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 70 a 71) y amparará la demanda anulando el acto enjuiciado, por los fundamentos que se habrán de explicitar a continuación. IV) En primer lugar, corresponde examinar el agravio respecto a que el BPS no sería competente para analizar si procede o no la exoneración de la peticionante a la luz de lo dispuesto por el artículo 17 del decreto N° 166/2008 y del ordenamiento jurídico aplicable. El artículo 17 del decreto N° 166/2008 dispone: “Cuando la Institución gestione alguna exoneración tributaria, ante los Organismos correspondientes, deberá estar inscripta en alguno de los Registros mencionados en el presente Decreto. El Organismo concederá la exoneración solicitada en función de la aplicación de normativa tributaria”. Por lo tanto, no resulta de recibo el planteo que deduce la actora señalando que sería el MEC el órgano competente para analizar la procedencia de la exoneración. En este sentido, y conforme lo sostuvo el Tribunal en la sentencia No. 545/2011: “(…) el Banco de Previsión Social, en cuanto órgano erigido por la ley en sujeto activo de la relación tributaria, tiene la potestad de determinar cuándo una institución se encuentra exonerada, o no, de los tributos cuya recaudación le corresponde.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Tratándose de una exoneración de aportes patronales, no puede ser otro que el BPS el organismo competente para determinar si corresponde acceder o no a la solicitud de la pretensora. Por lo dicho, el agravio de mención no podrá ser atendido. V) En segundo lugar, es menester analizar si por el hecho de ser la actora una empresa unipersonal puede o no ser considerada como institución de enseñanza, aspecto cuestionado por el Banco de Previsión Social. En este punto, desde larga data la Corporación ha admitido que las empresas unipersonales puedan ser titulares de instituciones culturales o educativas, en los términos previstos por el ordenamiento jurídico. Revalidando dicha postura, conviene recordar lo dicho en la sentencia No. 76/2009, donde citando la opinión del Profesor Gustavo Rodríguez Villalba se señaló: “(…) el término INSTITUCIÓN utilizado en el art. 69 de la Constitución exige la existencia de una entidad organizada en forma sistemática o metódica, con la específica finalidad de desarrollar una actividad determinada en materia cultural o de enseñanza (Cf. Gustavo RODRÍGUEZ VILLALBA: “Manual de Derecho Financiero, Vol. II: “Las Exoneraciones Tributarias Constitucionales”, Pág. 12). Y, que ello no implica en forma alguna la adopción de una forma jurídica determinada, ni siquiera una que diferencie a la persona jurídica de la institución de la persona de su o sus titulares (…) es perfectamente posible que una institución cultural sea, a su vez, una entidad cuyo titular sea una persona física , o una asociación civil que no haya gestionado la declaración de su personería; desde que a su criterio, la personalidad jurídica no es un elemento esencial de la institución - aunque sea frecuente, siempre que cumpla con los requisitos anteriormente enumerados.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por lo dicho, asiste razón a la accionante en cuanto pone de manifiesto que por el hecho de ser una empresa unipersonal nada obsta a que pueda ser considerada como institución en los términos previstos por el marco normativo exoneratorio en virtud del cual dedujo su planteo. VI) En tercer lugar, es preciso determinar si a la luz del ordenamiento jurídico vigente la pretensora puede ser considerada como una institución educativa o no, aspecto esencial para la resolución de la contienda sometida a resolución. Los principales argumentos que sostuvo el BPS para negar el carácter de institución educativa al Centro de Desarrollo, Educación y Rehabilitación (CEDER) han sido fundamentalmente los siguientes: 1°) (…) no se aprecia que la única o principal finalidad sea difundir el conocimiento en forma no curricular; por otra parte, tampoco encuadra en la definición de Institución de Enseñanza ya que no se declara impartir educación de manera sistemática, con planes de estudio, formación, capacitación laboral, coordinación y expedición de títulos habilitantes (…)” (informe de 15 de mayo de 2015 de la Oficina Asesoramiento Interno de ATYR, a fs. 359, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original) 2°) “De acuerdo a la documentación presentada y agregada en autos, no resulta que se trate de una Institución Cultural en la definición que de la misma establece el Decreto No. 166/008 (…), tampoco encuadra en la definición de Institución de Enseñanza (…)” (informe de 15 de mayo de 2015 de la Oficina Asesoramiento Interno de ATYR, a fs. 359, A.A.) (Considerando II, fs. 402, A.A.) El Colegiado considera que estos fundamentos no resultan de recibo y que en el caso se verificó la existencia de una institución de enseñanza con las exigencias establecidas por el ordenamiento jurídico vigente. En este sentido, se considera que el Centro de Desarrollo, Educación y Rehabilitación (CEDER), empresa unipersonal “Méndez Denes Mariela Giselle”, inscripta en el BPS con el N° 3152501: 1°) Acreditó ser una institución que se dedica al desarrollo de actividades de apoyo escolar, dificultad de aprendizaje, atención a niños con trastorno espectro autista y retardos, educación física y recreativa (fs. 222, A.A.) 2°) Cuenta con una “Propuesta Educativa” (fs. 256, A.A.); 3°) Siguió el trámite de aprobación correspondiente ante el Área de Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza del MEC (fs. 257 a 261, A.A.); 4°) Desarrolla sus objetivos mediante una infraestructura y un plantel de docentes especializados en enseñanza, educación física y recreación (fs. 265 a 308, A.A.), los que se encuentran debidamente inscriptos en la planilla de control del MTSS (fs. 309 a 317, A.A.). Sobre el punto, resulta particularmente relevante destacar que en la inspección de 18 de noviembre de 2014 del Ministerio de Educación y Cultura, Dirección de Educación se relevó que la institución cuenta con: a) Una Directora General (su titular), que a su vez se desempeña como fisioterapeuta; b) Varios profesionales y técnicos que trabajan en calidad de dependientes; c) Profesionales contratados que provienen de distintas disciplinas y que facturan a la empresa por los servicios prestados. Asimismo, se expresó que se trata de una gran institución que funciona a través de dos áreas bien diferenciadas y complementarias: “(…) La primera y principal es el Área Pedagógica la cual contempla el tratamiento y abordaje de las diferentes dificultades que presentan los usuarios. Es así que el centro brinda atención a cargo de maestras especializadas, psicólogos, fisioterapeutas, psicomotricistas, psicopedagoga. Se suman a estas actividades las propuestas de talleres (cocina, teatro, computación, artesanías, coro, huerta) (…) Actualmente la empresa solicitante cuenta con 200 inscriptos aproximadamente, la mayor parte de los asistentes cubren su tratamiento por medio del BPS ya que la empresa interesada está registrada con el número 20357 como proveedora de este organismo (…) “(…) La segunda Área de acción comprende actividades relacionadas con el deporte y la cultura: clases de danza de distintos tipos, educación física y natación; cuenta con “excelentes instalaciones” una piscina climatizada y un gimnasio equipado con múltiples aparatos (…) En relación al espacio edilicio del instituto cuenta con una excelente infraestructura integrada por múltiples salones debidamente equipados y acordes a las actividades que allí se desarrollan, baños comunes y otros adaptados a personas discapacitadas, cocina, piscina climatizada, gimnasio, patio externo, sector de juegos, etc. (…)” (fs. 257 a 260, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). De los recaudos relacionados surge suficientemente acreditada la existencia de una propuesta educativa y un método determinado que propende a la enseñanza (como es el caso de los diversos talleres que se brindan, a saber, coro, teatro, cocina, huerta, computación, artesanías), así como también todas aquellas enseñanzas específicas para la población con diversas discapacidades y aquellas que hacen a la cultura física. Desde otro ángulo, emerge con claridad que la actora presta educación no formal, según lo define la ley 18.437 en su art. 37: “ARTICULO 37.- (Concepto).- La educación no formal , en el marco de una cultura del aprendizaje a lo largo de toda la vida, comprenderá todas aquellas actividades, medios y ámbitos de educación, que se desarrollan fuera de la educación formal, dirigidos a personas de cualquier edad, que tienen valor educativo en sí mismos y han sido organizados expresamente para satisfacer determinados objetivos educativos en diversos ámbitos de la vida social (capacitación laboral, promoción comunitaria, animación sociocultural, mejoramiento de las condiciones de vida, educación artística, tecnológica, lúdica o deportiva, entre otros). La educación no formal estará integrada por diferentes áreas de trabajo educativo, entre las cuales se mencionan : alfabetización, educación social, educación de personas jóvenes y adultas. Se promoverá la articulación y complementariedad de la educación formal y no formal con el propósito de que ésta contribuya a la reinserción y continuidad educativa de las personas.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Como lo ha señalado el Tribunal en anteriores pronunciamientos, “(…) Se ha dicho con propiedad, que una institución de enseñanza o cultural es aquélla en que la idea directriz, el motivo primario de su formación, está constituido por la realización de una actividad de esa misma naturaleza, es decir, la enseñanza o la difusión de la distintas manifestaciones del saber que hacen al perfeccionamiento del hombre. (…), esa labor formativa debe constituir el objeto primordial definitorio de la entidad, aquel en virtud del cual la sociedad haya sido creada ” (sent. No. 269/89; conf.: sents. Nos. 36/83, 199/84, 334/89, 566/93, 504/94, etc.) (sentencia No. 429/2012). Dichos extremos se verifican respecto al Centro de Desarrollo, Educación y Rehabilitación (CEDER), empresa unipersonal “Méndez Denes Mariela Giselle” que encuadra en la noción de institución educativa con un claro cometido formativo en el plano no formal, con una propuesta y estructura organizada para el cumplimiento de sus fines. De autos surge acreditado que la principal finalidad de la actora es justamente la difusión del conocimiento en forma no curricular y encuadrando en la definición de institución de enseñanza que dio el legislador, no siendo de recibo la fundamentación esgrimida por el Ente (vide informe de 15 de mayo de 2015 de la Oficina Asesoramiento Interno de ATYR, a fs. 359, A.A. y considerando II, fs. 402, A.A.) Por lo demás, lo consignado concuerda con lo dispuesto por el artículo 4° del decreto N° 166/2008 , en cuanto define: “Entiéndese por Institución de Enseñanza, aquella cuya finalidad única o principal consista en impartir educación sistemática y que a su vez su actividad única o principal responda a aquella finalidad.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por ende, corresponde hacer lugar al agravio articulado por la actora en cuanto señala que justificó ser una institución educativa cuya actividad principal consiste en impartir educación no formal, de acuerdo con el marco normativo legal y reglamentario. VIII) En último término, corresponde analizar el alcance de la exoneración tributaria pretendida y si este opera en virtud de lo establecido por el artículo 69 de la Constitución o por otras normas de fuente legal. La Sede no comparte la interpretación amplia del dispositivo constitucional que formula la actora, en función de lo que se dirá. De acuerdo a prestigiosa doctrina y a la jurisprudencia de la Corporación del último lustro, se entiende que la exoneración prevista en el art. 69 de la Constitución de la República no alcanza a las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS) en mérito a que el referido precepto se circunscribe únicamente a la especie tributaria impuesto. En este sentido, el artículo 69 de la Constitución es sumamente claro cuando dice: “Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Como enseña Rodríguez Villalba: “Apelando al método lógico- sistemático, la solución extensiva que asimila el concepto de impuesto al de tributo, es inaceptable a partir de la Carta de 1952 -y aún de 1934- dado que el constituyente conoce el exacto valor de los términos . El propio texto constitucional distingue adecuadamente las diversas especies tributarias como sucede en los arts. 275 y 297. Por otra parte, no se advierte fundamento lógico para exonerar las tasas y contribuciones en la medida que las primeras suponen “una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente” (Cód. Trib. Art. 12) y las segundas “un beneficio económico particularmente proporcionado al contribuyente por la realización de obras públicas o de actividades estatales” (ídem. art. 13).” (Gustavo Rodríguez Villalba: “La potestad tributaria de los Gobiernos Departamentales”, Facultad de Derecho - Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1999, p. 147) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Tal como lo ha señalado la Corporación en sentencia N° 782/2010: “Los aportes patronales, en cuanto integran la especie “contribuciones especiales de seguridad social” (Código Tributario, art. 13), no se encuentran comprendidos en la exoneración que dispone la Carta en su art. 69, que únicamente se refiere a “impuestos”. En este sentido, la Sede tiene dicho que la expresión “impuestos” del art. 69 de la Constitución no incluye las contribuciones especiales de seguridad social, por cuanto, como lo ha sostenido la Suprema Corte de Justicia, la expresión “impuestos” de la citada norma constitucional es estrictamente comprensible, solamente, de los impuestos “estricto sensu” (sentencia No. 696/02).” (en el mismo sentido, sentencias Nos. 545/2011, 429/2012, 743/2012, 110/2015 y 566/2016) (la negrilla y el subrayado no están en el original). No obstante ello, sí le asiste razón a la accionante en cuanto sostiene que la exoneración tributaria igualmente le resultaría aplicable por normas de fuente legal como el artículo 134 de la Ley No. 12.802, el cual se mantiene vigente por imperio de lo dispuesto por el artículo 90 de la Ley No. 18.083. En este sentido, el Tribunal ha tenido oportunidad de pronunciarse ante un caso análogo al de autos mediante sentencia No. 566/2016 en la que se precisó: “(…) Ahora bien, sin perjuicio del alcance del multicitado precepto constitucional, por medio de una ley interpretativa de la Carta, se amplió el alcance de la exoneración impositiva, para alcanzar a otras especies tributarias. En efecto, el art. 134 de la Ley 12.802 establece: “Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica.”. La ley que contiene el precepto transcripto, ha sido considerada interpretativa de la Constitución. Al decir de AGOSTINO GIRALDEZ la referida disposición legal amplió el texto constitucional -invocando su carácter interpretativo- para incluir a todos los tributos. Debe de verse que, aun cuando -como lo hace el Tribunal- se acepte la tesis restrictiva, que postula que el art. 69 de la Constitución de la República únicamente comprende a los impuestos en sentido estricto, existe una exoneración de origen legal, que comprende también a las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS) (Cf. AGOSTINO GIRALDEZ, Sol: “La jurisprudencia…”, cit., págs. 439/440). Posteriormente, sobrevino la sanción y entrada en vigencia de la Ley 18.083, que por su art. 90 derogó genéricamente todas las exoneraciones de aportes patronales de contribuciones especiales de seguridad social al BPS. Sin embargo, la referida ley exceptuó de la derogación las exoneraciones: “…que refieren a instituciones comprendidas en los artículos 5º y 69 de la Constitución de la República.” (art. 90 literal A) de la ley 18.083). Por ende, puede entenderse -concordando una vez más con el enfoque de AGOSTINO- que al excluir las instituciones del art. 69 de la Constitución de la derogación genérica de exoneraciones de CESS patronales, no quedan alcanzadas las instituciones referidas por dicho precepto constitucional (léase: de enseñanza y culturales), aún si fueron exoneradas por vía de leyes interpretativas (como la ley 12.802) (AGOSTINO GIRALDEZ, Sol: “La jurisprudencia…”, cit., pág. 440). En otras palabras, cabe reconocer la regencia de una exoneración de fuente legal, que beneficia a las instituciones del art. 69 de la Constitución de la República que pervive aún luego de la derogación genérica que introdujo el art. 90 de la Ley 18.083. En la emergencia, por las razones expuestas, dicha exoneración legal que pervivió beneficia a la institución de la actora en tanto cultural y, por tal motivo, la negativa del BPS a reconocer la exoneración a “ESPACIO PILATES” no encuentra apoyatura jurídica válida.” En el caso que nos ocupa, y parangonando las expresiones vertidas en el fallo que se viene de citar, cabe concluir que la exoneración legal que pervivió beneficia a la institución de la actora en tanto educativa, no siendo de recibo la negativa del BPS a reconocer su exoneración. Por lo tanto, y aun cuando cabe desestimar el agravio relativo al desconocimiento de la inmunidad impositiva prevista por el artículo 69 de la Constitución, procede el amparo de la pretensión de la actora con fundamento en normas de fuente legal como lo es el artículo 134 de la Ley No. 12.802. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, por unanimidad FALLA : Ampárase la acción anulatoria y en su mérito anúlase la resolución impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $30.000 (pesos uruguayos treinta mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste, Dr. Corujo, Dra. Pera. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).