Sentencia Definitiva N° 394/1998

//tevideo, 1º de junio de 1998. No. 394 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SOCIEDAD DE SAN FRANCISCO DE SALES (PADRES SALESIANOS) con INTENDENCIA MUNICIPAL DE CANELONES. Acción de Nulidad” (Fa. No. 215/95). RESULTANDO : I) Que a fs. 3 comparece la parte actora impugnando de nulidad la Resolución 2153/94 del Intendente Municipal de Canelones, que dejó sin efecto la exoneración del impuesto de Contribución Inmobiliaria para la totalidad del predio de la accionante, basándose en que una parte del inmueble en el que se encuentra el Colegio San Isidro se encuentra afectada a un comercio (art. 1, inc. 3, del Texto Ordenado). Se agravia expresando que el art. 69 de la Constitución establece una exención de carácter subjetivo, en atención a la actividad o giro principal de dichas instituciones y no una exoneración de tipo objetivo como la del art. 5 de la Constitución . En segundo lugar, entiende que es de lógica jurídica que si está exonerada la Institución, lo están también sus bienes, aunque no estén afectados directamente a la enseñanza o la cultura. II) Que a fs. 14 se contesta la demanda expresando que la exoneración del art. 69 de la Constitución se estableció “como subvención por sus servicios”, razón por la cual si la Institución arrienda sus bienes a una sociedad comercial, no correspondería el otorgamiento de la exención. Por otra parte, el local comercial instalado no es una simple cantina, sino que se trata de una empresa que explota el ramo perfumería y artículos de belleza, con frente a la Avenida principal y demás el art. 1 inc. 3 del Texto Ordenado se encuentra vigente y no ha sido declarado inconstitucional para el caso concreto. III) Que la prueba es la que obra certificada a fs. 44. Alegó de bien probado la parte actora de fs. 45 a fs. 45 vto., no haciéndolo la parte demandada, por lo que se le acusó la rebeldía a fs. 47. IV) Que fue oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien por dictamen 497/97, de fs. 49 a 50 vto., aconsejó anular el acto en causa. Se citó a las partes para sentencia, giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron el legal forma. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal se han cumplido los requisitos habilitantes del accionamiento anulatorio (arts. 4º y 9º de la Ley 15.869). II) Demanda la Sociedad San Francisco de Sales, la nulidad de la Resolución 2153 del 28/7/94 de la Intendencia Municipal de Canelones. En esta Resolución, ante la gestión de exoneración realizada por la Sociedad San Francisco de Sales, respecto de inmuebles ubicados en la ciudad de Las Piedras, deja sin efecto dicha prerrogativa que había sido dispuesta para los años 1992 y 1993, disponiendo el pago de ese impuesto, a partir de setiembre de 1991, sin recargos, respecto del Padrón urbano de Las Piedras No. 7.286. Dispone asimismo la exoneración respecto de otro Padrón perteneciente a dicha Sociedad (fs. 41 antecedentes administrativos). El fundamento de dicha Resolución se funda “en consideraciones legales que emanan del informe jurídico de fs. 7 vuelta...” (corresponde a fs. 39 v. antecedentes administrativos). Ese informe dice que, al haberse dado en arrendamiento el inmueble Padrón 7.286 con destino a comercio, no correspondía acceder a la exoneración conforme al Dec. 534/91 y debe revocarse las anteriores exoneraciones dispuestas. Las exoneraciones por los años 1991 y 1992 se otorgaron por las Resoluciones respectivas (fs. 8 y 31 antecedentes administrativos). III) De los antecedentes administrativos, resulta que la Sociedad San Francisco de Sales, propietaria del inmueble 7.286, de una superficie de 4.202,10 m 2, dio en arriendo para comercio que giraba en el rubro de perfumería y cosmética, una fracción de 44,31 m2 (fs. 18 a 20). IV) El art. 69 de la Constitución, determina la exoneración de impuestos nacionales y municipales, de “las instituciones de enseñanza privada...como subvención por sus servicios”. “La interpretación estricta es sin duda aplicable a las normas que crean tributos. Ello significa que el intérprete no puede reconocer derechos u obligaciones que no estén contenidos en la ley, pero no prohíbe que se asigna a ésta, su verdadero sentido, según las reglas científicas de la interpretación, llegando, si es procedente, a resultados extensivos o restrictivos. Es jurídicamente inadmisible sostener que esta posibilidad no rija en materia de normas que regulan exenciones” (Ramón Valdes Costa y otros: “Código tributario. Comentado y concordado”, 4ª edic. pág. 142). La Constitución es una de las fuentes importantes en materia financiera y tributaria y por eso se le ha definido “como el conjunto de normas y principios constitucionales que delimitan el poder fiscal del Estado...establecen los límites de su ejercicio ya sea en forma directa, ya sea indirectamente por principios y garantías de derecho que la Constitución protege, cuando ellos sean cercenados por el poder fiscal” (ADDY MAZZ “Curso de derecho financiero y finanzas”, pág. 39). El artículo 69 de la Constitución establece claramente que el objeto o naturaleza de la actividad de le entidad que pretende la exoneración debe ser la enseñanza o la realización de actividades culturales, aunque la finalidad de la misma sea la obtención de ganancia, como consecuencia del desarrollo de ella. El art. 448 de la ley 16.226 reglamenta el art. 69 de la Constitución determinando que la exoneración impositiva comprende “a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura”, agregando en su inc. 3º que “No se considerarán comprendidos en la exoneración de impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes”. Y el art. 449 en vía interpretativa extiende a otras instituciones ese beneficio de exoneración, pero evidenciando que siempre están referidos a la relación directa de los mismos con la actividad de enseñanza o cultural. Se interprete el art. 448 como la consagración del principio de la especialidad (Sent. 802/997) o como aplicación del criterio de objetividad de la inmunidad constitucional (discordia del mencionado fallo), la exoneración está consagrada como derecho constitucional innegable en cuanto “subvención por sus servicios”. Por tanto, cuando esos servicios no se prestan, sea en general, sea en algún lugar físico de la institución de enseñanza respectiva, no cabe la exoneración total o parcial según el caso. No es de recibo, en concepto del Tribunal, el criterio de objetividad total, sino que existe una firme jurisprudencia de la Sede en cuanto esa objetividad innegable debe coordinarse con la exigencia de servicios “directamente” relacionados con la enseñanza o la cultura, comprendiéndose en muchas ocasiones servicios como cantinas, residencia de personal de la Institución, en cuanto están necesariamente vinculados a esa actividad. V) Creada la exoneración por ley o Constitución, se delimita el campo del beneficio otorgado, de ahí que sea necesariamente una disposición que establezca en casa caso concreto la no imposición de un gravamen. Es innegable el derecho de la Institución recurrente a la exoneración prevista en el art. 69 de la Constitución, pero debe acreditarse la no imposición por el cumplimiento de las exigencias para obtener esa inmunidad tributaria. Sin embargo, las actuaciones administrativas, han demostrado que una parte del inmueble ha sido arrendada con fines ajenos a la enseñanza o la cultura (comercio), por lo que no tiene ninguna “relación” con los fines que exigen las normas citadas. La solicitud de exoneración de todo el bien, resulta abusiva, pues, como dice el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo “Se trata de una cuestión totalmente ajena al objeto tutelado por la Constitución y, pese a su insignificancia con respecto al resto del inmueble afectado a la actividad docente, debe contribuir a la carga pública”. Pero la actitud de la Administración negando la exoneración por el resto del Padrón, cuando en él se imparte enseñanza, deviene ilegal. Esa ilegalidad se extiende a la retroactividad dispuesta en la Resolución impugnada. La Administración deberá corregir en la parte violatoria de la Constitución, otorgando dicho beneficio de conformidad al art. 69 de dicho cuerpo normativo. Por estos fundamentos, y concordantes del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal FALLA : Anúlase la resolución impugnada, acogiéndose la demanda. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 5.000 (pesos uruguayos cinco mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Discorde, parcialmente en cuanto no se comparten totalmente los fundamentos esgrimidos en sustento del fallo recaído en autos. No participo de la opinión que sostiene que “Se interprete el art. 448 como la consagración del principio de la especialidad (Sentencia 802/997), o como aplicación del criterio de objetividad de la inmunidad Constitucional (discordia del mencionado fallo), la exoneración está consagrada como derecho constitucional innegable en cuanto “subvención por sus servicios”, porque: a) no da respuesta válida a la posición del actor que postula el carácter subjetivo de la exención tributaria, y se confunde el principio de especialidad con el carácter objetivo de la exoneración del art. 69 de la Constitución, y b) la subvención no determina el amparo o exclusión de la exención. I) En efecto, el suscrito se ha plegado a la corriente de opinión jurisprudencial y doctrinaria que sostiene el carácter objetivo de la exoneración. O sea, que la misma alcanzará, únicamente a los bienes o servicios que estén directamente relacionados con el objeto específico de carácter educativo o cultural de la institución. Estoy de acuerdo con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo cuando señala que el criterio tradicional del Tribunal, de sostener la tesis de la exoneración subjetiva se “...contradice, sin embargo, el superviniente art. 2º, inc. 3º, Tit. 3 del T.O. 1996 (art. 448, Ley No. 16.226, de 29/X/91), norma nacional interpretativa de la Constitución que limita el beneficio a los negocios jurídicos, servicios o bienes “directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes” (criterio objetivo)” (fs. 50 de autos). El llamado principio de la especialidad está consagrado en el art. 448 inc. 1º de la ley No. 16.226, que dice: “Declárense comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el art. 69 de la Constitución de la República a las Instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura”. Como expresa José Luis SHAW: “...se ha requerido que la actividad cultural o de enseñanza sea la actividad principal o fundamental de la misma y si por el contrario, sólo tiene carácter accesorio o secundario, se ha considerado que la institución no está comprendida dentro del régimen del art. 69 de la Constitución” (ANUARIO DE DERECHO TRIBUTARIO, Tomo I, pág. 95). Pero, -a mi juicio- el principio de la especialidad, no define el conflicto de oposición entre la objetividad o subjetividad como fundamento de la exoneración, porque es de aplicación en ambas posiciones. No se debe confundir, pues, como destaca SHAW: “Una cosa es el principio de la especialidad, que dice relación con el problema de si la institución califica como cultural o de enseñanza y requiere para ello que su actividad principal tenga esa naturaleza. Y otra cosa distinta es el eventual carácter subjetivo de la inmunidad impositiva, en virtud del cual, si la institución califica como cultural o docente, todos sus bienes, servicios y negocios jurídicos estarán alcanzados por la inmunidad aunque no estén directamente relacionados con la actividad cultural o docente en virtud de la cual la institución goza del beneficio impositivo” (opin. Cit. pág. 99). Por tanto, coincido con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en que el inc. 3º del art. 448 de la ley 16.226 consagra el carácter objetivo, el que dice: “No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes”. Dicha normativa, reproduce, conceptualmente (y prácticamente, literalmente) el numeral 2º de la parte dispositiva del Decreto del Poder Ejecutivo del 11/11/87 que decía: “la exoneración alcanzará únicamente a los bienes, servicios o negocios jurídicos que estén directamente relacionados con los fines específicos...”. Respecto de cuyo alcance, ya SHAW dijo que “...lo consagrado es el carácter objetivo de la exoneración” (opin. Cit. pág. 99) y no el principio de la especialidad. En consecuencia, en la especie, se adopta el criterio objetivo, porque se excluye de la exoneración a los bienes que no están relacionados con el objeto de la institución, rechazando consecuencialmente, la postura de la parte actora, que postula el criterio subjetivo, según el cual, exonerada la institución lo están también sus bienes, AUNQUE NO ESTÉN DIRECTAMENTE AFECTADOS A LA ENSEÑANZA O A LA CULTURA. II) Y en cuanto a la subvención, apreciada como delimitativa de las instituciones que deben ser auxiliadas, tampoco se considera que sea un aspecto decisivo para resolver la aplicabilidad o no del art. 69 de la Carta, porque no se compadece con el principio de la especialidad, según el cual la actividad principal es la que califica a la entidad de cultural o de enseñanza. Por tanto, cuando la actividad de la institución sea secundaria o accesoria, aunque preste un servicio, no podrá ser subvencionada porque no puede ser calificada de cultural o de enseñanza.