Sentencia Definitiva N° 1056/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 21 de diciembre de 2017. No. 1056 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "LAINO LUQUE, JOSÉ ALEJANDRO Y OTRA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 91/2016). RESULTANDO : I) Que con fecha 14/03/2016, a fs. 15, comparecieron José Alejandro LAINO LUQUE y Rosa Gladys MARTÍNEZ CATANIA, entablando demanda de nulidad contra las Resoluciones N° 252009, 252010 y 252011 emitidas por la Gerencia de Sucursal Lavalleja de ATYR, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 6 de mayo de 2015, por las cuales se determinaron contribuciones especiales de seguridad social en cabeza de los accionantes (aportes de construcción, patronal y personal), se les tipificó la infracción de mora con sus consecuentes multas y recargos, se les impuso multa por omisión de constancia, y se le determinaron costos por honorarios generados en la actuación, por diversos períodos y montos que se detallan en las respectivas resoluciones (fs. 349, 270 y 262 en birome roja de los A.A., respectivamente). Señalaron los comparecientes que son titulares de una sociedad de hecho identificada en el Registro Único Tributario con el N° 090223220014 y en el Registro de Empresas del BPS con el N° 6 279861, titulares de la Obra N° 201381976623, realizada en su domicilio en la ciudad de Minas. Esta sociedad de hecho fue objeto de varias inspecciones por parte del BPS, sustanciadas en el expediente N° 2015 –28-1-047767 y sus expedientes acordonados, que culminaron con el dictado de las tres resoluciones objeto de impugnación. Sostuvo la parte actora que las resoluciones impugnadas se encuentran viciadas de nulidad debido a que son el resultado de un procedimiento inspectivo plagado de irregularidades y de apartamientos a diversos principios que rigen el procedimiento administrativo, y donde la demandada realizó una valoración de las pruebas totalmente irracional y arbitraria, sacando conclusiones en un sentido totalmente opuesto a las evidencias probatorias emergentes del expediente administrativo. Expusieron sus agravios, primeramente, contra la Resolución N° 252011, por la cual se determinaron contribuciones especiales de seguridad social en cabeza de los accionantes (aportes de construcción, patronal y personal) por el período 01/10/2012 - 31/12/2012, se les tipificó la infracción de mora con sus consecuentes multas y recargos, se les impuso multa por omisión de constancia, y se le determinaron costos por honorarios generados en la actuación, por una suma total de $ 363.275 (fs. 262 A.A.). Señalaron que este avalúo es el resultado de una inspección iniciada por el BPS contra los comparecientes a instancias de una supuesta denuncia realizada por los señores Alejandro DELGADO, Jonathan DELGADO y Joel D ELGADO -estos últimos hijos del primero -, por concepto de diferencias de aportes correspondientes a los trabajos realizados en la obra de los actores. Indicaron que, como parte de las actuaciones inspectivas realizadas, se solicitó una tasación a fin de determinar la realización de trabajos en la obra con anterioridad al 5 de diciembre de 2012, fecha de inscripción de la misma en el BPS, en la planta baja, cimientos, columnas y techo, según lo que habría sido expuesto por los denunciantes. Según la tasac ión realizada, el avance de obra verificado al 17 de junio de 2013 ascendía a 607 jornales, discriminados de la siguiente manera: 111 jornales para el primer período de la obra, estimado entre el 01/10/2012 al 20/11/2012, y 496 jornales para el segundo per íodo de ob ra, estima do entre el 05/12/2012 al 17/06/2013 (fecha de la inspección ocular del arquitecto tasador). Relataron que el BPS, en el acta final de inspección, dispuso la rectificación de la fecha de inscripción de la obra, retrotrayéndola al 1 ° de octubre de 2012, y estableció las irregularidades a su juicio constatadas en el período fiscalizado (01/10/2012 a 31/12/2012): obra sin afiliar, personal fuera de planilla, subdeclaración de salarios, etc. Los actores discreparon abiertamente con las conclusiones a que arribó el Organismo, así como también con la tasación del Arquitecto, en particular respecto a la fecha de inicio de los trabajos, así como las categorías laborales que se adjudicaron a los denunciantes, algunas de las tareas que supuest amente éstos habrían realizado, entre otros extremos. Se agravió la parte accionante en primer término respecto a los vicios e irregularidades que afectaron el debido procedimiento y el derecho de defensa de los actores. Así, señaló que el acta final de inspección de fecha 10 de octubre de 2013 no se ajustó a las exigencias legales, en tanto no contiene una determinación provisoria de adeudos por CESS, ni una estimación de la multa prevista en el art. 10 de la Ley 16.244, que el BPS pretende aplicar a los comparecientes. Ello afectó el derecho al debido procedimiento y de defensa de los accionantes, quienes no tenían elementos de juicio para cuestionar la liquidación de adeudos que se les pretendía cobrar. Por otro lado, expresaron que no obran agrega das en el expediente administrativo las supuestas denuncias de los tres trabajadores de apellido DELGADO (padre e hijos); no se tuvo acceso a ellas, lo cual vulnera su derecho de defensa. En la medida que las actuaciones se iniciaron a instancia de una den uncia presentada por las personas mencionadas, ésta debió conformar la cabeza del expediente administrativo (art. 33 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS). Sin embargo, en el expediente no surgen agregadas las denuncias, ni tampoco éstas les fueron exhibidas a los comparecientes. Manifestaron que en función de estas supuestas denuncias, los inspectores actuantes concluyeron que los trabajos de obra se habían iniciado en octubre de 2012 y no en diciembre de ese año, y que las categorías laborales de cada uno de los denunciantes fueron las alegadas por éstos, y no las que surgían de la Planilla de Control de Trabajo, en base a las cuales se realizaron los aportes al BPS. La omisión en agregar las denuncias al expediente imposibilitó que lo s comparecientes pudieran conocer los fundamentos en los que los denunciantes se basaron para sustentar los extremos señalados. El derecho al debido procedimiento administrativo y el derecho de defensa exigían mínimamente que los denunciados tuvieran acces o y conocimiento de las denuncias de que habían sido objeto. La imposibilidad de conocer los términos de las mismas, impidió a los denunciados articular adecuadamente su defensa. Agregaron que un tercer vicio procedimental dice relación con la supuesta declaración tomada al Sr. Alejandro DELGADO, uno de los denunciantes. Surge agregada al expediente el acta referida a dicha actuación, en la que se consigna que se le tomó la declaración testimonial por teléfono. Esta actuación se encuentra inficionada de diversos vicios que determinan su carencia total de validez. Al Sr. DELGADO debieron citarlo a comparecer en las oficinas del BPS a declarar como testigo. El art. 67 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS exige la comparecencia del testigo en el lugar, fecha y hora fijados por la Administración, lo que supone la comparecencia personal del mismo a fin de ser interrogado. Asimismo, el BPS debió citar a los actores junto con su abogado a presenciar la declaración del testigo, de manera que tuvi era oportunidad de controlar el diligenciamiento de la probanza y de hacer las repreguntas y rectificaciones que considerara necesarias. Adicionaron que, al margen de tales cuestionamientos, aun cuando la inspectora actuante haya llamado por teléfono al Sr. DELGADO y lo haya interrogado, no es posible tener certeza de que lo que aparece consignado en el acta , se corresponda con lo declarado por el testigo; ello por cuanto los comparecientes no tuvieron oportunidad de controlar el desarrollo de la declaración, ni tampoco el acta fue firmada por el testigo, en señal de que lo estampado en la misma coincidía con lo declarado por éste, ni convalidado por el testigo en una instancia posterior. Advirtió la parte actora al respecto, que las conclusiones emergentes del acta final de inspección, que constituyen el antecedente determinante de la resolución impugnada, se basan fundamentalmente (por no decir exclusivamente) en la denuncia realizada por los trabajadores y en lo declarado por el Sr. Alejandro DELGADO en la referida acta. La incorporación de esa prueba, violando las reglas que son las garantías de los derechos individuales de los contribuyentes, determina que no puedan ser válidamente adquiridas por el procedimiento administrativo. Y si esas pruebas ilegítimamente producidas son la base de la resolución que da cima al procedimiento, ésta queda asimismo inficionada de nulidad. En cuanto al fondo, se agraviaron por la arbitraria apreciación de las pruebas, expresando que la actuación de la Administración no estuvo dirigida a procurar obtener la verdad material, sino que por el contrario, se realizó una valoración absolutamente arbitraria de la prueba producida en el expediente administrativo, llegándose a conclusiones que contrastaban frontalmente con la prueba obrante en aquel. La demandada hizo un uso caprichoso de los medios de prueba, sesgando de modo palmario las conclusiones hacia una postura favorable para la Administración. En cuanto a la fecha de comienzo de los trabajos de obra indicada por lo s inspectores, sostuvieron que sus conclusiones al respecto no se compadecen con lo que resultaba del cúmulo probatorio allegado al expediente. Al margen de los vicios señalados respecto de la declaración del Sr. Alejandro DELGADO, el análisis de las proba nzas que realizaron los inspectores no se ajustó a las reglas de la sana crítica y a la unicidad de la prueba, según lo prescriben los principios generales de valoración de la prueba (art. 140 del CGP). Sobre el punto, dijeron que los inspectores no toma ron en cuenta las declaraciones de los vecinos del lugar donde se emplazó la obra, los cuales fueron contestes en afirmar que los trabajos de albañilería comenzaron en diciembre de 2012. Surge del expediente que no se habría reconocido valor convictivo a l os testimonios de éstos, por haber sido “propuestos como testigos por el titular de la obra”. Tal temperamento resulta de franco rechazo, por cuanto encierra una postura absurda e irracional, de acuerdo con la cual, el hecho de solicitar prueba testimonial y en consecuencia proponer los testigos, haría perder eficacia probatoria a los testimonios que éstos presten, lo que significaría, en los hechos, la imposibilidad de recurrir a este medio probatorio. Por el contrario, esta prueba debió valorarse sin ningún tipo de preconcepto, y determinar el valor convictivo de la misma de acuerdo con las reglas de la sana crítica, y apreciándola en función del resto del conjunto probatorio. No surgen del expediente indicios que permitan inferir que se trataba de declara ciones sospechosas, así como tampoco la existencia de alguna circunstancia que afectara la credibilidad o imparcialidad de los testigos por alguna de las razones previstas en el art. 157 del CGP. Añadieron que tampoco se tuvo en cuenta la documentación agregada al expediente, tales como diferentes planos de obra y demás documentos preparados por la Arq. Claudia NÚÑEZ, presentados ante la Intendencia de Lavalleja , a efectos de obtener el permiso de construcción, el cual fue otorgado por resolución de fec ha 27 de noviembre de 2012. Tampoco se consideró la planilla de control de trabajo registrada ante el Ministerio de Trabajo y de Seguridad Social, ni las fechas de las facturas de compra de materiales de barraca, de enero de 2013 en adelante. Anotaron que todos esos elementos de prueba, apreciados en su conjunto y de acuerdo con las reglas de la sana crítica, permiten desacreditar la conclusión de los inspectores en cuanto a que la obra se hubiera iniciado en octubre de 2012. Por su parte, en relación a los recibos por concepto de anticipos de obra, que los inspectores invocaron en sustento de su conclusión sobre la fecha de inicio de los trabajos, expresaron que no concuerda con el valor probatorio determinante que se pretende dar a los mismos, tratándo se en todo caso de un indicio sumamente débil, que resulta claramente desacreditado por el caudal probatorio en sentido contrario reseñado previamente. Es un elemento débil de prueba, por cuanto se trata de un indicio equívoco, desde que en el rubro de la construcción es habitual que los constructores y albañiles exijan el pago de anticipos, y naturalmente éstos pueden responder a múltiples razones o finalidades, como ser: acopio de materiales, compra de herramientas, reclutamiento de personal a ser empleado en la obra, o garantizar el compromiso de exclusividad o preferencia del constructor para que dé prioridad a la obra de quien desea contratarlo. Estos anticipos se documentan en recibos comunes, es decir, que no revisten las formalidades exigidas por las normas laborales o de seguridad social. Los comparecientes solicitaron presupuestos para la obra a varios constructores y albañiles, y en todos los casos les exigían entregas de anticipos. Concluyeron que se ha probado que la obra se inició en diciembr e de 2012, por lo que fue correcta la inscripción realizada por los actores, y arbitraria la inscripción de oficio de la obra por parte de la demandada con fecha 1° de octubre de 2012. Como consecuencia de ello, no se generaron CESS en el período 01/10/2012 a 05/12/2012. En relación a la irregularidad consistente en la existencia de “personal fuera de planilla”, indicó que, como corolario de haber establecido de oficio como fecha de inicio de obra el 1° de octubre de 2012, los inspectores concluyeron que los denunciantes estuvieron fuera de planilla durante el período 01/10/2012 a 30/11/2012. Tal conclusión no es correcta, por los fundamentos expuestos anteriormente. En cuanto a la tasación y jornales correspondientes al período 01/10/2012 a 30/11/2012, explicaron que aun admitiendo por un momento la validez de la declaración del Sr. Alejandro DELGADO, existen evidentes contradicciones entre ésta y la declaración del testigo Luis DÍAZ, lo cual permite establecer inconsistencias en la tasación. Si se aprec ian ambas declaraciones a la luz de la restante prueba obrante en el expediente, la declaración de DELGADO resulta inverosímil; si la obra comenzó en diciembre de 2012 como surge confirmado por la prueba de autos, es evidente que el Sr. DELGADO y sus hijos no pudieron realizar en el término de un mes todo lo que aquel declaró que hicieron; es lógico pensar que solo pudieron realizar las demoliciones, pero no así la cantidad de columnas que declaró haber realizado y las demás obras de albañilería, motivo por el cual, resulta irrazonable que en la tasación se atribuyan 44 jornales a obras de hormigón armado en el entrepiso. Agregó la parte accionante que de los 111 jornales fictos que el Arquitecto estimó para la parte de la obra correspondiente a este perío do, hay 42 jornales que corresponden a demoliciones que en el avalúo se los han atribuido a los tres denunciantes, cuando evidentemente estas actividades no fueron realizadas por ellos, sino por los actores (titulares de la obra). En relación a la presunta subdeclaración de salarios, anotaron que en el informe de inspección se establece que a Alejandro DELGADO le corresponde la categoría de “finalista” - 9 con un jornal de $ 1.500, a Yonnathan DELGADO la categoría de “1/2 oficial” - 5 con un jornal de $ 900, y a Joel DELGADO la categoría de “peón práctico” - 4 con un jornal de $ 700. Todas estas categorías eran superiores a las que les fue asignada en la planilla de control de trabajo. Sostuvieron que la atribución de esas nuevas categorías laborales a los denunciantes resulta arbitraria y determinan un incremento ficticio del monto imponible de la materia gravada para la estimación de aportes, y en consecuencia, para la determinación del adeudo. Las tareas que realizaron los denunciantes fueron fundamen talmente tareas de demolición, que por naturaleza no requieren de mano de obra calificada, y mucho menos de “finalista”. Las categoría asignadas originariamente a los denunciantes, y por las cuales se les retribuyó y se efectuaron los aportes correspondien tes, eran las propias y correlativas a las actividades realizadas. El Sr. Alejandro DELGADO revestía la calidad de “oficial albañil” - 8, y sus hijos la categoría de “peón” - 3. Afirmaron que el criterio seguido por los inspectores de atribuir a los denunciantes una categoría laboral superior a la real, considerando las actividades realizadas en la obra, tuvo por propósito determinar un valor de jornal superior, a fin de que, multiplicado por la cantidad de jornales estimados, arrojara un monto que se apr oximara al monto total de los anticipos recibidos por los denunciantes. Tal criterio constituye una ficción jurídicamente inadmisible, por cuanto procura modificar la realidad, con la única finalidad de obtener un mayor resultado recaudatorio. En suma, est a práctica no se ajusta al principio de verdad material al que debe sujetarse la Administración. Apuntó que otro aspecto cuestionable del avalúo es la cantidad de jornales considerados para el período inspeccionado. Mientras el Arquitecto estimó para est a primera etapa 111 jornales fictos, que luego corrigió a 86 por un error aritmético, en el avalúo se consideraron 156 jornales. Esa cantidad excede sobremanera la de 86 jornales fictos determinada por el arquitecto tasador, lo que no hace más que dejar en evidencia el exceso recaudatorio con que han procedido los evaluadores, pretendiendo cobrar aportes por una cantidad de jornales que excedía largamente la estimada por el arquitecto según el avance de obra que, a su criterio, se verificó en el período comprendido en el avalúo. En lo que atañe a la multa prevista en el art. 10 de la Ley 16.244, que le fuera aplicada a los accionantes por no haber extendido a los denunciantes los comprobantes laborales correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2012, sostuvieron que en tanto se probó en las actuaciones administrativas que la relación laboral con los denunciantes se inició en diciembre de 2012, no resulta procedente aplicar una multa por no haber extendido los comprobantes laborales correspondientes a los meses de octubre y noviembre de 2012, en los que no hubo relación laboral. Añadieron a este respecto que el monto de los salarios que se tomaron como base de cálculo de la multa no eran los que correspondían a las categorías declara das, sino a las atribuidas por los inspectores. En consecuencia, por las razones apuntadas anteriormente, tal base de cálculo resulta arbitraria y desajustada a la verdad material emergente del expediente. Puntualizaron que el comprobante correspondiente al mes de diciembre de 2012 no fue retirado por los denunciantes en virtud de la forma en que se desencadenó la terminación de la relación laboral, la cual ameritó incluso la intervención policial. Hubo, pues, una razón de fuerza mayor, no imputable a los comparecientes, que imposibilitó a éstos la entrega efectiva del referido comprobante a los denunciantes, lo que exime a los actores de responsabilidad en la infracción. A continuación, expusieron sus agravios contra la Resolución N° 252009, por la cual se determinaron contribuciones especiales de seguridad social en cabeza de los accionantes (aportes de construcción, patronal y personal) por el período 01/02/2013 -31/03/2013, se les tipificó la infracción de mora con sus consecuentes multas y recargos, y se le determinaron costos por honorarios generados en la actuación, por una suma total de $ 63.283 (fs. 349 A.A.). Indicaron que este avalúo responde a una fiscalización realizada en la obra en el mes de abril de 2013, en la que se habría constatado subdeclaración de remuneraciones y ocultación de actividad de un dependiente. Sostuvieron que el “acta de relevamiento de personal” en que se basa la Administración para sustentar la supuesta subdeclaración no fue labrada en presencia de los comparecientes , ni fue notificada a los mismos. El acta fue suscrita por el Sr. Diego DÍAZ, uno de los empleados de los comparecientes. Tal circunstancia vicia formalmente al referido documento, dado que ninguno de los comparecientes tuvo oportunidad de presenciar ni co ntrolar el acto de declaración. Ello le inhibe de producir cualquier efecto probatorio. Por otro lado, afirmaron que de la documentación obrante en el expediente no surge determinada cuál fue la supuesta subdeclaración de remuneraciones, ni respecto de q ué empleados se verificó, ni los importes correspondientes. En la planilla del avalú o surge un monto imponible de $59.850, pero no es posible determinar cómo se llega a esa suma. La ausencia de estos elementos impidió a los comparecientes controlar la determinación del adeudo que se hizo en el avalúo, cercenándose así su derecho de defensa. Por último, ensayaron sus agravios contra la Resolución N° 252010, por la cual se determinaron contribuciones especiales de seguridad social en cabeza de los accionant es (aportes de construcción, patronal y personal) por el período 05/12/2012 - 30/06/2014, se les tipificó la infracción de mora con sus consecuentes multas y recargos, y se le determinaron costos por honorarios generados en la actuación, por una suma total de $ 33.092 (fs. 270 A.A.). Relataron que este avalúo corresponde al cierre de obra y refiere al período 05/12/2012 a 30/06/2014. Según lo informado por el avaluador, al cierre de obra se habría registrado un saldo deudor de 22 jornales de medio oficial. Este avalúo es absolutamente improcedente, puesto que se ha producido una evidente superposición con el avalúo N° 645205, el cual corresponde al período 01/10/2012 a 31/12/2012. La demandada ha determinado un adeudo tributario que, en parte, está compren dido en otro avalúo, por lo cual, se ha duplicado el adeudo que se pretende cobrar a los actores, lo cual es jurídicamente improcedente. En definitiva, solicitaron la anulación de los tres actos administrativos enjuiciados. II) Que con fecha 29/04/2016, a fs. 41, compareció la representante de la demandada, contestando la demanda incoada. Expresó que los agravios enunciados por la actora deben ser rechazados, debido a que las resoluciones han sido dictadas conforme a Derecho, y el procedimiento aplicado por la Administración se encuentra en armonía con los principios y garantías necesarias para el debido procedimiento. En rela ción a la Resolución N°252011, dijo que el Acta Final de Inspección y Vista cursada al actor contenía , o fue acompañada en su caso , por la información necesaria para conocer los hechos en virtud de los cuales se determinaron las obligaciones impuestas, así como la base de cálculo. En el mismo sentido, de las actuaciones previas a la misma surgen los demás elementos en los cuales se basó la Administración para llegar a la verdad material de los hechos. Por lo tanto, ninguna vulneración del derecho de defensa puede alegarse, dado que se le otorgaron a los accionantes las oportunidades pertinentes para manifestar su punto de vista sobre los hechos, contando con todos los elementos que le permitían conocer los fundamentos de la Administración. En cuanto al agr avio relativo a que la denuncia a los trabajadores no fue agregada al expediente, señaló que surge de autos que el actor contó con los elementos de prueba aportados por los propios trabajadores denunciantes, lo que emerge del informe de fs. 120. En virtud de ello, la falta de agregación de las denuncias no produjo ninguna afectación al derecho de defensa. Respecto a otro de los agravios, concerniente a que uno de los trabajadores, el Sr. Alejandro DELGADO, brindó su declaración vía telefónica, contestó que el vicio carece de relevancia, ya que tal como surge del conjunto probatorio, la determinación de obligaciones se basó en múltiples elementos: declaraciones testimoniales; recibos aportados por los denunciantes; informe del tasador (el cual cobra vital r elevancia, pues allí se efectúa la descripción de los trabajos realizados y el cálculo de los jornales). Por lo tanto, resulta evidente que el agravio manifestado por el actor no es más que una estrategia para intentar hacer caer un acto por eventuales vicios ininfluyentes. Controvirtió que la actora no haya tenido oportunidad de controlar la prueba, desde que surge de los expedientes tramitados por la Administración que a aquélla se le respetó el derecho de contradicción, el que ejerció activamente, diligenciándose la prueba testimonial ofrecida, por lo que su agravio es carente de fundamento. Sostuvo que la valoración del conjunto probatorio fue realizada acorde a Derecho, ya que fueron estudiadas las pruebas en su conjunto, tanto por el arquitecto tasador como por los servicios inspectivos, desde un análisis lógico y a la luz de las reglas de la experiencia. Respecto de la fecha de inicio de la obra, dijo que resultó probado que si bien el registro de la misma se realizó en diciembre de 2012, la fecha real de comienzo fue anterior a ese momento. En efecto, la documentación aportada al proceso, así como las declaraciones testimoniales recabadas, resultan ilustrativas al respecto. En cuanto al contenido de las declaraciones de los vecinos de la zona, así como la documentación en que pretende basarse el actor para fundar su posición, anotó que dichas declaraciones y documentos en nada modifican las conclusiones a las que arribara el cuerpo inspectivo. Señaló que, en virtud de la verdad material desen trañada por la Administración, la subdeclaración fue determinada en función del período no declarado y del resultado del peritaje reflejado en el cierre de obra. Por lo tanto, la actuación de la Administración fue conforme a Derecho. Respecto a los jorna les asignados al primer período de la obra, citó parte del informe del tasador, en el cual se consignó que las razones para establecer el primer período de obra y las tareas involucradas se basaron en información contenida en el expediente al momento de la primera inspección técnica encomendada, y a su vez, en la secuencia de tareas que emana de la lógica constructiva. En ese sentido, la cantidad acumulada de 111 jornales tasados para tareas asignadas al primer período de obra, establecido estimativamente entre el 1º de octubre y el 30 de noviembre de 2012, está ajustada a las posibilidades de rendimiento de un plantel de tres personas en dos meses de trabajo, que pueden acumular en conjunto hasta 120 jornadas de trabajo. En relación a la subdeclaración de salarios, expuso que surge de las actuaciones inspectivas que la verdad material de los hechos indicaba que los trabajadores fueron subdeclarados en diciembre 2012, ya que las categorías laborales no se condecían con la realidad material. Sostuvo que d e ninguna manera puede atribuirse a los funcionarios de la Administración que su actuación tuvo por “única finalidad obtener un mayor resultado recaudatorio”. No hay ficción jurídica ni intención de elevar monto alguno, sino que simplemente se llevaron a c abo actuaciones seguidas en función de la verdad material arribada por la Administración. En cuanto a la multa prevista en el art. 10 de la Ley 16.244, expresó que resultó probado que los trabajadores no recibieron recibos de sueldos por varios meses, por lo que la imposición de la multa era preceptiva. En lo que respecta a la base de cálculo considerada para cuantificar dicha multa, señaló que resulta de lo dicho anteriormente que en el período en cuestión hubo omisión de denuncia de los trabajadores, y los montos de los salarios surgen de la prueba glosada a los antecedentes administrativos. Respecto a la Resolución N° 252009, destacó que ésta no tiene relación en nada con las otras dos resoluciones impugnadas, por lo que el análisis de los agravios, así como la contestación de los mismos, debe hacerse forma absolutamente independiente a las otras dos resoluciones. Dijo que los agravios de la actora respecto a esta resolución se contradicen por ser infundados. Surge de los antecedentes que los funcionarios realizaron un procedimiento ajustado a Derecho, y en tal sentido, realizaron el relevamiento del personal que se encontraba trabajando en obra en ese momento, detectando en situación irregular al Sr. Carlos OLIVERA, el que fue dado de alta en GAFI con posterioridad a la inspección. Anotó que la actuación se originó en una “Visita zonal”, cuya característica es la espontaneidad de la inspección, razón por la cual, como consta en los formularios, el acta fue debidamente firmada por un empleado de la empresa, a quien se dejó las debidas copias de la actuación. Indicó que, a posteriori, tal como corresponde a Derecho, se labró el Acta de Inspección y Vista, y luego se confirió vista a los actores. Como surge del informe inspectivo de fs. 18 vto. (SIC), se constató la subdeclaración del Sr. Carlos OLIVERA y ocultación, quien declaró haber ingresado a la empresa el 20 de febrero de 2013, recibiendo un jornal de 530 pesos. Con las diferencias encontradas, se realizó el avalúo. Por su parte, respecto a la Resolución N° 252010, apuntó que en dicho avalúo se hace un análisis de la totalidad de la obra, y allí se descontaron los jornales tasados y determinados en las planillas anteriores. Como surge del informe técnico aclaratorio de fs. 212 (SIC), el Arquitecto realizó el desglose de los jornales insumidos en cada período, y en base a ello se efectuó la determinación de los adeudos. Por tanto, no existe la duplicación temporal pretendida. En suma, solicitó que se desestime la demanda incoada. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 60. IV) Alegaron las partes, por su orden. La actora lo hizo a fs. 64 y ss., y la demandada a fs. 81 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien mediante Dictamen Nº 99/17, a fs. 89 infolios, aconsejó el acogimiento del reclamo anulatorio iniciado, en virtud de los conceptos vertidos por la Sede en Sentencia N° 690/2006. VI) Se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad. II) En obrados, se demanda la nulidad de las Resoluciones N° 252009, 252010 y 252011 emitidas por la Gerencia de Sucursal Lavalleja de ATYR, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 6 de mayo de 2015, por las cuales se determinaron contribuciones especiales de seguridad social en cabeza de los accionantes (aportes de construcción, patronal y personal), se les tipificó la infracción de mora con sus consecuentes multas y recargos, se les impuso multa por omisión de constancia, y se le determinaron costos por honorarios generados en la actuación, por diversos períodos y montos que se detallan en las respectivas resoluciones (fs. 349, 270 y 262 A.A., respectivamente). La Resolución N° 252011 determinó CESS en cabe za de los accionantes (aportes de construcción, patronal y personal) por el período 01/10/2012 - 31/12/2012, les tipificó la infracción de mora con sus consecuentes multas y recargos, les impuso multa por omisión de constancia, y les determinó costos por h onorarios generados en la actuación, por una suma total de $ 363.275 (fs. 262 A.A.). Por su parte, la Resolución N° 252009 les determinó CESS (aportes de construcción, patronal y personal) por el período 01/02/2013 - 31/03/2013, les tipificó la infracció n de mora con sus consecuentes multas y recargos, y les determinó costos por honorarios generados en la actuación, por una suma total de $ 63.283 (fs. 349 A.A.). En tanto, la Resolución N° 252010, les determinó CESS (aportes de construcción, patronal y personal) por el período 05/12/2012 - 30/06/2014, les tipificó la infracción de mora con sus consecuentes multas y recargos, y les determinó costos por honorarios generados en la actuación, por una suma total de $ 33.092 (fs. 270 A.A.). Contra dichos acto s, notificados personalmente a los actores con fecha 15 de mayo de 2015 (fs. 351 a 355 A.A.), interpusieron éstos, el día 22 del mismo mes, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 358 y ss. A.A.). Se configuró la denegatoria ficta c on fecha 7 de diciembre de 2015, al vencer el plazo de doscientos días sin resolución expresa del último recurso. Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el día 14 de marzo de 2016 (nota de cargo a fs. 35 de autos). III) Por Dictamen Nº 99/17, a fs. 89, el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsejó el acogimiento de la demanda incoada, en virtud de los conceptos vertidos por la Sede en Sentencia N° 690/2006. IV) El Tribunal, en decisión adoptada por unanimidad, y por fundamentos diversos a los expresados en el parco dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá el planteo anulatorio impetrado y procederá a anular los actos administrativos impugnados, en mérito a las consideraciones que se desarrollan en los siguientes numerales. V) Antecedentes. Conforme emerge de los antecedentes administrativos allegados al proceso, los adeudos tributarios determinados fueron generados por la realización de diversas reformas e dilicias en la vivienda propiedad de los accionantes, ubicada en la ciudad de Minas. Dicha obra fue inscripta en el BPS por el régimen de administración directa, con fecha de inicio 5 de diciembre de 2012 (fs. 3 a 15 en foliatura roja A.A.). En abril y m ayo de 2013 se formalizaron sendas denuncias de los Sres. Alejandro, Jonathan y Joel DELGADO (padre y dos hijos), quienes afirmaron haber trabajado en dicha obra entre setiembre y fines de diciembre de 2012. El Sr. Alejandro DELGADO declaró que la reforma comenzó el día 22 de setiembre de 2012 (fs. 17 a 19 y 82 A.A. ibídem). A raíz de ello, se intimó a los actores a presentarse ante el BPS, y se iniciaron actuaciones de fiscalización (fs. 16 y ss.). Con fecha 22 de mayo de 2013, los inspectores actuantes entendieron que correspondería “(…) la solicitud de una Tasación urgente a los efectos de diligenciar las 3 denuncias, y la posibilidad de trabajos anteriores al 5/12/2012, en lo que respecta a la planta baja, cimientos, columnas y techo de la misma” (fs. 123 y vto. A.A.). El día 17 de junio de 2017 se realizó una inspección técnica sobre el inmueble en cuestión, constatándose por el Arquitecto tasador las reformas realizadas, estimándose que hubo un primer período de obra entre el 01/10/12 a 30/11/12 a l que le corresponderían 111 jornales, y un segundo período de obra entre el 05/12/12 y la fecha de la inspección, al que le corresponderían 496 jornales (“Informe Técnico - Decreto-Ley 14.411” del Arq. Tasador Juan José MAZZONI, de fecha 1º de julio de 2 013, que luce a fs. 125 A.A.). Con fecha 10 de octubre de 2013 los inspectores actuantes labraron el Acta Final de Inspección, a la que se adjuntó el informe inspectivo de la misma fecha, detallándose allí las actuaciones realizadas y realizándose el cálculo de jornales no declarados en planilla adjunta, al haberse tomado como fecha de inicio de obra al 1° de octubre de 2012, y al haberse modificado las categorías laborales asignadas a los denunciantes en la correspondiente planilla de control de trabajo , se determinó la constatación de personal fuera de planilla por el período octubre a noviembre 2012, y de subdeclaración de salarios por el mes de diciembre de 2012, añadiéndose asimismo la constatación de no entrega de constancias laborales a los trabajadores reclamantes, por lo que corresponde la multa del art. 10 de la Ley 16.244 por omisión de constancia (fs. 145 a 147 A.A.). Se procedió a conferir vista a los accionantes, la que fue evacuada en escrito que luce agregado a fs. 155 y ss. A.A; allí se propuso la declaración de dos testigos, cuyas declaraciones se recogieron a fs. 202 (Sr. Ramón PESCA) y fs. 209 A.A. (Sr. David Omar TOLEDO). En informe fechado el 9 de junio de 2014, los inspectores actuantes analizaron puntualmente los descargos presen tados por los comparecientes en su evacuación de vista, concluyendo que la misma “no aporta elementos de prueba”, por lo que ratificaron todo lo actuado (fs. 210 y ss. A.A.). El tasador produjo un nuevo informe, de fecha 21 de julio de 2014, en el que verificó los avances de obra constatados desde la anterior inspección, y además aclaró algunos aspectos de su anterior dictamen, ratificándolo en líneas generales, pero indicando que la suma de los rubros para el primer período de la obra arroja un total de 86 jornales fictos, no de 111 jornales -como se apuntara erróneamente en el primer informe-. Concluyó que el cálculo total de jornales de la obra fue de 773, de los cuales cabía computar 767 pues había tareas pendientes equivalentes a 6 jornales (fs. 218 y ss. A.A.). En base a las actuaciones precedentes, se procedió al cierre de obra de oficio por el primer período inspeccionado (octubre a diciembre de 2012), realizándose los avalúos correspondientes (fs. 233 y ss. A.A.). Se confirió vista a los accionantes, la que fue evacuada a fs. 250 y ss. A.A. Los descargos presentados en esta oportunidad, también fueron analizados puntualmente por los inspectores actuantes (fs. 256 y ss. A.A.). A continuación, el Ente previsional procedió al dictado de la Resolución N° 252011, por la cual se determinaron las CESS adeudadas por este primer período (01/10/2012 - 31/12/2012), tipificándose las infracciones de mora y omisión de constancia, con sus consecuentes sanciones, así como la determinación de honorarios co rrespondientes (fs. 262 A.A.). VI) Por otro lado, en abril de 2013 se realizó una inspección zonal en la obra de los actores, siendo recibidos los inspectores por el Sr. Luis DÍAZ, quien manifestó ser el encargado (fs. 452 A.A.). Se labró acta de relev amiento de personal (fs. 455 y ss.), reuniéndose diversa documentación, y formándose un segundo expediente acordonado, relativo a la obra de marras. Con fecha 15 de abril de 2013, se labró acta final de inspección y vista -con informe adjunto -, en la que se indicó: “ Se realizó visita zonal, detectando obra en situación irregular por subdeclaración de remuneraciones y ocultación de actividad del dependiente Sr. Carlos OLIVERA, el que fue dado de alta en GAFI con posterioridad a la inspección. Surgieron dif erencias entre lo declarado en relevamiento de personal y las nóminas presentadas. Se confeccionaron rectificativas de montos imponibles, por el período 2/2013 a 3/2013, de las que se entrega copia y da vista en este acto” (fs. 469 y ss. A.A.). Se produjo informe del avaluador, de fecha 17 de setiembre de 2014 (fs. 489 y ss. A.A.). En noviembre, se avaluó el adeudo total en $ 63.284, por concepto de aportes, sanciones moratorias y honorarios del avaluador y el revisor (fs. 499 A.A.). Luego de realizarse el informe final de revisión de cierre de obra (fs. 507 A.A.), se dio vista a los actores (fs. 509 A.A.), la que fue evacuada mediante escrito obrante a fs. 511 y ss. A.A. Los descargos presentados por los accionantes fueron analizados en informe de los inspectores de fecha 20 de marzo de 2015 (fs. 515 y ss. A.A.). Finalmente, se dictó la Resolución N° 252009, por la cual se determinaron las CESS adeudadas por el período objeto de la inspección zonal (01/02/2013 - 31/03/2013), tipificándose la infracció n de mora, con sus consecuentes sanciones, así como la determinación de honorarios correspondientes (fs. 519 A.A.). VII) Por último, en un tercer expediente acordonado, se procedió al cierre final de obra, tomando en cuenta el informe del arquitecto tasador de fecha 21 de julio de 2014, del que surge que el cálculo total de jornales de la obra fue de 773, de los cuales cabía computar 767 pues había tareas pendientes equivalentes a 6 jornales, habiéndose tasado 607 jornales para el avance de obras al 17 de junio de 2013, lo que arroja un total de 160 jornales fictos para el último período controlado: 17/06/2013 - 21/07/2014 (fs. 403 y ss. A.A.). Se realizó la avaluación correspondiente (fs. 408 y ss. A.A.), concluyéndose que la diferencia de cierre era de 22 jornales, habiéndose aplicado el margen de tolerancia -15% del informe técnico-; ello por cuanto se estimó un total de 767 jornales, que deduciendo el 15% del margen de tolerancia, arroja 652 jornales, por ende, habiéndose incluido en las planillas a nteriores (tanto las realizadas por los actores como las rectificativas) un total de 630 jornales, surge una diferencia de cierre de 22 jornales (fs. 434 A.A.). Tras postrero informe del avaluador (fs. 443 A.A.) e informe final de revisión de cierre de o bra (fs. 445 A.A.), se dio vista del avalúo (fs. 447 A.A.), la que fue evacuada conjuntamente con las vistas dadas en los otros expedientes (fs. 250 y ss. A.A.), analizándose conjuntamente los descargos en el informe inspectivo de fs. 256 y ss. A.A. En función de estas actuaciones, se dictó la Resolución N° 252010, que determinó diferencias de CESS por el período 05/12/2012 a 30/06/2014, además de tipificar la infracción de mora con sus consecuentes multas y recargos, y de determinar los honorarios generados en la actuación (fs. 270 A.A.). VIII) Análisis de la Resolución N° 252011. La actora expuso primeramente, en forma extensa y pormenorizada, sus agravios contra la Resolución N° 252011. Por un lado, expresó una serie de agravios relativos al pr ocedimiento que derivó en el dictado de dicha resolución, y a continuación esbozó los agravios de orden sustancial en relación a esta volición. Serán analizados en el mismo orden en que fueran expuestos por la actora. IX) Agravios de orden procedi mental contra la Resolución N° 252011. En cuanto al procedimiento, esgrimió la actora en primer lugar que el acta final de inspección no se ajustó a las exigencias legales, en tanto no contiene una determinación provisoria de adeudos por CESS, ni una estimación de la multa prevista en el art. 10 de la Ley 16.244, lo cual afectó el derecho al debido procedimiento y de defensa de los accionantes, quienes no tenían elementos de juicio para cuestionar la liquidación de adeudos que se les pretendía cobrar. A juicio de la Sede, no le asiste razón. Emerge de los antecedentes administrativos que el Acta final de Inspección, labrada con fecha 10 de octubre de 2013, cumple satisfactoriamente con su fin, dado que contiene una pretensión concreta de la Administración, perfectamente comprensible y detallada, y además, una cuantificación provisional del adeudo que se procura, todo lo cual está dado por el informe inspectivo que se le adjunta y “ que forma parte del Acta” (fs. 145 y vto. A.A.), más la planilla de cálcu lo de jornales adeudados (fs. 146 a 147 A.A.). De este modo, el acta final reúne las características que doctrina y jurisprudencia reclaman para encuadrarla en las exigencias del art. 6° de la Ley 18.788, norma que regula las actuaciones fiscalizadoras de la DGI pero que se entiende aplicable, por analogía, al procedimiento administrativo tributario seguido por el BPS. Conforme lo ha señalado el Tribunal en anteriores pronunciamientos: “(…) constituye tarea del Organismo el delimitar y precisar el concepto de “acta final de inspección” ya que el Código Tributario no especifica ni brinda definición alguna de qué debiera entenderse por aquella. (…) Como bien destaca CÉSAR PÉREZ NOVARO, “no debe confundirse el acta final de inspección con las actas que labran los inspectores durante el desarrollo del procedimiento inspectivo, y ello porque en estas últimas, no existe una imputación concreta formulada por el jerarca, lo que impide el ejercicio del derecho de defensa por el sujeto pasivo y el cumplimiento del debido proceso en el procedimiento administrativo” (Pérez Novaro, Cesar: “Modos de Extinción de la obligación tributaria”, FCU, Montevideo, 2006, págs. 156 a 158)”. De manera que para abordar tal calificación, el acto que tenga dicho efecto, debe con tener al menos una pretensión de la Administración concreta, comprensible, detallada y que contenga una cuantificación provisional del adeudo que se procura, así como los períodos que la Administración considera que adeuda ” (Cfme. Sentencia N° 472/2012; en el mismo sentido: Sentencia Nº 771/2011). Aplicando estos conceptos al caso en análisis, debe concluirse que la actuación obrante a fs. 145 y ss. A.A. reúne los elementos necesarios para ser calificada como “acta final de inspección”, en tanto contiene una imputación concreta, donde aparece detallado el período fiscalizado (01/10/12 a 31/12/12), la deuda cuantificada ( vide: liquidación de fs. 147 A.A.), y los fundamentos en que se basa tal cuantificación (véase: informe de inspección que forma parte integral del Acta a fs. 146 y vto. A.A.). X) En segundo lugar, expresó la accionante que no obran agregadas en el expediente administrativo las supuestas denuncias de los tres trabajadores de apellido DELGADO (padre e hijos). Dijo que la imposibilidad de conocer los términos de las denuncias, impidió a los denunciados articular adecuadamente su defensa, máxime tomando en cuenta que fue en función de estas supuestas denuncias que los inspectores actuantes concluyeron que los trabajos de obra se habían in iciado en octubre de 2012 y no en diciembre de ese año, y que las categorías laborales de cada uno de los denunciantes fueron las alegadas por éstos, y no las que surgían de la Planilla de Control de Trabajo, en base a las cuales se realizaron los aportes al BPS. Sobre este punto, cabe señalar primeramente que la denuncia concreta formulada por los Sres. DELGADO (padre e hijos), en función de la cual se dio inicio a la fiscalización, no aparece incorporada al expediente. Lo que sí obra en el expediente son sus respectivas declaraciones juradas de abril y mayo de 2013, en las cuales autorizan a los inspectores actuantes del BPS a revelar sus identidades y exhibir el contenido de lo denunciado a la empresa denunciada (fs. 17 a 19 A.A.). Sin embargo, la presencia de esas declaraciones juradas por sí solas no tienen ningún valor, como para salvar el vicio procedimental señalado, en tanto la Administración no llevó adelante tal autorización dada por los denunciantes, esto es, no exhibió el contenido de lo d enunciado a la empresa inspeccionada. Como se ha dicho en anterior oportunidad por el Tribunal: “Ciertamente la Administración Tributaria transgredió la regla de Derecho, ya que retrajo del conocimiento y publicidad la denuncia formulada que dio mérito a la fiscalización desplegada (…) En la especialidad del caso, la denuncia constituye un acto que supone el relato de presuntas irregularidades que pueden dar mérito o no para el inicio de una fiscalización (en el caso sí se inició). Como señ alan GUTIÉRREZ y PEZZUTTI: “En el caso del procedimiento administrativo tributario puede definirse a la denuncia como el acto en virtud del cual cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, nacional o extranjera, pone en conocimiento de la DGI y/o el BPS determinados hechos con potencial relevancia tributaria vinculados a contribuyentes individualizados.” (GUTIÉRREZ Adrián A. y PEZZUTTI, Miguel: Régimen de la denuncia tributaria” en Revista CADE Profesionales y Empresas”, Tomo 13-Enero 2012). Empero, la Ley 16.244 prevé la posibilidad del mecanismo de denuncia pero NO ESTABLECE EL SECRETO O LA CONFIDENCIALIDAD DE LA MISMA, SALVAGUARDANDO LA IDENTIDAD DEL DENUNCIANTE NI EL CONTENIDO DE AQUÉLLA. El art. 10 de la Ley 16.244 regula, en lo relev ante a estos efectos, el porcentaje de las multas que corresponderán al trabajador denunciante (50%) y comete a la reglamentación las pruebas, preferentemente documentales, que deberán acompañarse con las denuncias que se formulen. Precisamente, el Dec reto No. 108/007 en su art. 40 estableció las probanzas que preferentemente deben acompañarse con las denuncias y en la oración final prevé: “ Los procedimientos de denuncia así como la identidad del denunciante tendrán carácter de secretos ”. Por ello, no pueden compartirse las postulaciones de la accionada en cuanto considera que las denuncias ESTÁN ALCANZADAS POR EL SECRETO LEGALMENTE IMPUESTO. No es la Ley la que establece la restricción a la publicidad, sino un reglamento (en esta fase) de ejecución que exorbita el marco legal preestablecido adicionando características particulares al procedimiento que no fueron previstas en las disposiciones legales y suponen restricciones o afectaciones particulares de los administrados” (Cfme. Sentencia N° 434/2014, destacados y subrayados originales). El referido art. 40 del Decreto N° 108/007 está actualmente derogado por lo dispuesto en los arts. 22 y 37 del Decreto N° 278/017, pero estaba vigente al momento de realizarse el procedimiento tributario objeto de análisis. Y de todos modos, las críticas realizadas por la Corporación a la pretendida imposición del secreto por vía reglamentaria (art. 40 Decreto N° 108/007), resultan aplicables también a la nueva disposición aprobada (art. 22 Decreto N° 278/017). Como in dica CASSINELLI MUÑOZ, ante todo no debe olvidarse que el principio es la publicidad, y que la reserva o secreto o cualquier restricción a ese principio requiere un acto expreso de la autoridad competente. Y prosigue señalando los medios jurídicos de ha cer efectivo el acceso a las actuaciones administrativas, entre los cuales se debe considerar la desaplicación o anulación jurisdiccional de los actos administrativos que desconozcan el principio de publicidad, o violen un acto legislativo que lo consagre expresamente, o lo restrinjan, sin fundamento, o lo limiten de tal modo que impida u obstaculice el ejercicio de otros derechos constitucional o legislativamente conferidos (Cfme. CASSINELLI MUÑOZ, Horacio: “El principio de publicidad en la gestión adminis trativa” en Derecho Constitucional y Administrativo, LA LEY URUGUAYA, 1ª Edición, 2010, págs. 494, 500 y 501 -trabajo originalmente publicado en la Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administración, Tomo 58, pág. 162 y ss.-). En la sentencia que viene de citarse, continúa señalando el Tribunal: “En la especie, el carácter secreto del procedimiento de denuncia así como la identidad del denunciante está recogido en un acto reglamentario, ex art. 40 del Decreto No. 108/007, que exorbita el marco consti tucional (en cuanto recoge el principio de publicidad) y legal (el art. 10 de la Ley 16.244 únicamente comete a la reglamentación cuáles serán las pruebas que preferentemente deberán acompañarse con las denuncias). En consecuencia, el juzgador no puede val erse como fundamento jurídico para la resolución de la controversia de un acto regla que contraviene disposiciones de superior valor y fuerza, debiendo descartarse para este caso concreto. Menos aún, puede entenderse que el fundamento normativo aplicable sea el art. 47 del Código Tributario. Obviamente, el deber de guardar secreto dirigido a los funcionarios de la Administración Tributaria NO ALCANZA AL SUJETO QUE ES OBJETO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO ACTIVADO. Particularmente, porque siendo el interesado el sujeto sobre el que reposa el obrar estatal, el conocimiento de las actuaciones que le vinculan o señalan (así como probanza aportada con la denuncia en caso de haber existido) debe ser integral. De lo contrario, las garantías adjetiv as que forman parte de su estatuto protector reducen su campo de acción u operatividad exigible en un Estado de Derecho. Como indican GUTIÉRREZ y PEZZUTTI, a propósito del art. 47 del Código Tributario, la norma legal mencionada garantiza la confidencialidad de las actuaciones administrativas derivadas de esa denuncia y, por ende, del resultado de dicho trámite respecto del denunciante. Es que el secreto tributario resulta aplicable a los terceros ajenos al procedimiento, pero no al denunciado, intervin iente en el procedimiento administrativo tributario. (GUTIÉRREZ, Adrián A. y PEZZUTTI, Miguel: “Régimen de la denuncia tributaria” cit.). En similar sentido, GUTIÉRREZ PRIETO y VARELA RELLÁN explicitan que el Fisco no puede dar información sobre el res ultado o evolución del caso al denunciante en virtud del secreto tributario consagrado en el artículo 47 del Código Tributario. (GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni y VARELA RELLÁN, Alberto: “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, Amalio M. Fernández, 2ª Edición, 2007, pág. 218). Por ello, no basta -como pretende la demandada - para cumplir con las garantías del debido proceso, con el otorgamiento de reiteradas vistas. Lo importante, trascedente o relevante son las condiciones en las que se confiere. Sin e l acceso integral a las actuaciones vinculadas con el procedimiento, la vista como oportunidad real y efectiva de defensa aparece seriamente recortada, habida cuenta que no resulta posible conocer y contradecir lo desconocido (Cfe. Sentencia No. 187/2012 y 290/2013)” (Cfme. Sentencia N° 434/2014). No obstante los conceptos vertidos en la sentencia citada, los cuales cabe revalidar en la presente oportunidad, debe recordarse que no todo vicio formal, como el advertido en el presente caso, adquiere la característica de ser trascendente o decisivo para invalidar el acto administrativo impugnado. Así, en el pronunciamiento multicitado, la Corporación señalaba que, en ese caso concreto, la ilegítima restricción o alteración de la publicidad en relación al individuo sobre el que reposaba el accionar estatal, carecía de virtualidad operativa para disponer la anulación del acto administrativo encausado, porque el soporte probatorio reunido en el procedimiento de fiscalización -y considerado al dictarse el acto a llí impugnado- había sido integralmente incorporado por la activación del procedimiento de fiscalización y ejercicio de las facultades investigativas que posee la Administración Tributaria, por lo que la inobservancia debía reputarse puntualmente ininfluye nte y/o intrascendente para abatir las garantías adjetivas. Y bien; a similar conclusión cabe arribar en relación al presente procedimiento, en el que , si bien no se han incorporado las denuncias formuladas por los trabajadores, no surge de obrados que e l contenido de éstas haya constituido el fundamento en que se sustentaran el informe del arquitecto tasador ni el acta final de inspección, por lo que no puede entenderse que el contenido de las denuncias haya tenido directa incidencia en el acto de determinación finalmente adoptado. Tal como señalara el Tribunal en la citada Sentencia N° 434/2014: “Por más reprobable que sea, desde el punto de vista técnico -jurídico, la existencia de actuaciones inaccesibles al interesado sin fundamento normativo suficie nte para imponer la restricción, igualmente la mentada inobservancia carece por completo de vinculación o conexión con el contenido del acto y, por ende, de la imputación concreta que le accede”. Este Colegiado ha anulado reiteradamente determinaciones tributarias cuando los elementos en que se fundamenta la determinación no se agregan al expediente, porque ello mengua (o directamente imposibilita), las chances de realizar una adecuada defensa (Cfme. Sentencias Nº 780/2007, 581/2010 y 26/2014, entre muchas otras). En cambio, cuando los documentos cuya agregación se omite no aparecen como sustanciales o determinantes para la fundamentación del acto lesivo, cabe concluir -de regla- que dicha omisión, sin perjuicio de ser reprobable, no adquiere el status de vicio invalidante del acto final del procedimiento. Como enseña CAJARVILLE, la violación de las reglas sobre la forma de los actos administrativos debe apreciarse en cada caso, en aplicación del principio de trascendencia. Este principio es pro pio de la teoría de las nulidades: el incumplimiento de forma no se aprecia en sí mismo, sino en el agravio que produce. Acertadamente, el Decreto N° 500/991 -arts. 7 y concordantes - aprecia la trascendencia o relevancia en relación con el fin propio del a cto de procedimiento vicioso y con las garantías que el derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en relación con la legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final. El vicio formal provocará la nulidad del propio acto que lo padece, si impide que cumpla con el fin propio de ese acto o si provoca disminución de las garantías del procedimiento o -caso extremo - indefensión (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento administrativo”, Montevideo, Idea, 1997, en especial págs. 58 y 128). En la especie, si por un lado resulta evidente que se produjo una irregularidad procedimental, cabe concluir que ésta no es apta para provocar la nulidad del acto final del procedimiento, en aplicación de los principios de trascendencia o finalismo (art. 7 del Decreto N° 500/991). XI) En tercer lugar, se agravió la actora por cuanto se le tomó declaración al Sr. Alejandro DELGADO, uno de los denunciantes, por vía telefónica, lo que supone un incumplimiento al art. 67 del Reglamento de Proced imiento Administrativo del BPS, que exige la comparecencia personal del testigo en el lugar, fecha y hora fijados por la Administración. Agregó que el BPS también debió citar a los actores junto con su abogado, de manera que tuvieran oportunidad de control ar el diligenciamiento de la probanza. Adicionó que no es posible tener certeza de que lo que aparece consignado en el acta se corresponda con lo declarado por el testigo, desde que los comparecientes no tuvieron oportunidad de controlar el desarrollo de l a declaración, ni tampoco el acta fue firmada por el testigo. Y concluyó que, en tanto las conclusiones del acta final de inspección -y consecuentemente de la resolución atacada - se basan fundamentalmente en la denuncia realizada por los trabajadores y en lo declarado por el Sr. Alejandro DELGADO en la referida acta, la incorporación de esa prueba ilegítimamente producida inficiona de nulidad al acto finalmente adoptado por la Administración. Respecto del presente agravio, estima el Tribunal que cabe real izar similares apreciaciones a las efectuadas en el Considerando anterior, en tanto es cierto que se advierte en la especie una irregularidad formal en virtud de la recepción por vía telefónica de la declaración de uno de los denunciantes, pero dicho vicio tampoco aparece como influyente o trascendente para disponer la anulación del acto de determinación finalmente dictado. Primeramente, ha de señalarse que el art. 67 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS, invocado por la actora en su lib elo, no sería puntualmente aplicable a la presente situación, pues la disposición regula la citación y comparecencia de los testigos propuestos por las partes, lo que no es el caso. Sin perjuicio de ello, el derecho de las partes a controlar las diversas probanzas producidas durante el procedimiento administrativo tributario, resulta de principio en la materia. En el casus, la actuación que impugna la accionante es la declaración tomada por la inspectora, por vía telefónica, a uno de los sujetos que efectuara la denuncia, el Sr. Alejandro DELGADO (fs. 82 A.A.). El Tribunal entiende que dicha declaración, si bien no tiene propiamente el carácter de prueba testimonial, debe ser considerada como una actuación de carácter probatorio, desde que es evidente que los inspectores interrogan a los denunciantes como modo de obtener elementos que puedan servir para detectar irregularidades y eventualmente realizar un avalúo y liquidación de adeudos. En consecuencia, tratándose de una actuación probatoria, correspondía dar la oportunidad al sujeto pasivo de controlar el diligenciamiento de dicha probanza, asistiendo con sus abogados a la recepción de esa declaración y permitiéndosele efectuar repreguntas. Ahora bien. La mentada inobservancia tampoco aparece como influyente o trascendente en el presente caso, en relación al acto final del procedimiento, puesto que el contenido de la declaración prestada telefónicamente por el Sr. DELGADO no ha sido utilizado como elemento relevante en las postreras actuaciones de la Administración tributaria. En efecto, no surge del informe del arquitecto tasador, ni del acta final de inspección, que se haya prestado especial relevancia a lo declarado por el denunciante. La liquidación y determinación de adeudos consecuente se b asó, fundamentalmente, en otros elementos, mayormente de carácter documental, sin hacerse prácticamente mención a lo afirmado por el denunciante en su declaración de fs. 82 A.A. En consecuencia, cabe concluir que el contenido de dicha declaración del den unciante carece, en los hechos, de vinculación o conexión con el contenido del acto impugnado. Y por ello, el vicio formal detectado debe ser calificado como ininfluyente, y por ende inhábil para inficionar de nulidad la resolución procesada. XII) Agravios de orden sustancial contra la Resolución N° 252011. En cuanto al fondo, la actora se agravió por la arbitraria apreciación de las pruebas, expresando que la actuación de la Administración no estuvo dirigida a procurar obtener la verdad material, si no que por el contrario, se realizó una valoración absolutamente arbitraria de la prueba producida en el expediente administrativo, llegándose a conclusiones que contrastaban frontalmente con la prueba obrante en aquel. Así, en cuanto a la fecha de comie nzo de los trabajos de obra indicada por los inspectores, sostuvo que sus conclusiones al respecto no se compadecen con lo que resultaba del cúmulo probatorio allegado al expediente. Recordemos que los actores habían inscripto la obra el 5 de diciembre d e 2012 (fs. 10 a 11 A.A.), pero que a raíz de la denuncia formulada por tres trabajadores, y en base a las pruebas reunidas en el expediente, la Administración consideró que los trabajos se habían iniciado el 1° de octubre de 2012, por lo que procedió de o ficio a inscribir la obra a esa fecha, realizando las respectivas rectificativas. En tal sentido, el Arquitecto tasador estimó la existencia de dos períodos de ejecución en la obra: a) primer período, entre el 01/10/2012 y el 30/11/2012, al que le corres ponderían 111 jornales (luego rectificados a 86 jornales); y b) segundo período, entre el 05/12/2012 a la fecha de la inspección (17/06/2013), al que le corresponderían 496 jornales (fs. 125 A.A). Pues bien. A juicio del Tribunal, no existe prueba sufic iente y fehaciente de que las obras realizadas en la finca de los accionantes hayan empezado hacia fines de setiembre de 2012 (como expresaron los denunciantes), o a inicios de octubre de 2012 (como entendieron el tasador y los inspectores del BPS). Si el Organismo pretendía desconocer la fecha de inicio de la obra declarada por los titulares al realizar la inscripción, la carga de la prueba de tal extremo correspondía, sin duda alguna, a la Administración. Y en la especie, se estima que el BPS no ha logrado desembarazarse de dicha carga probatoria. XIII) En primer lugar, cabe señalar que la existencia de “adelantos de pago” efectuados al Sr. Omar DELGADO por parte de la actora durante los meses de setiembre, octubre y noviembre, no prueba, por sí solo, que las obras hayan comenzado necesariamente en alguna de esas fechas. Las reglas de la experiencia indican que es habitual, en el rubro de la construcción, que los constructores, albañiles u otros contratistas soliciten adelantos al comitente, cuya fin alidad puede ser diversa. Así, a veces se pide dinero por adelantado para la compra de materiales necesarios para la obra, otras veces para contratar al personal a ser utilizado, en ocasiones como medio de cobro por anticipado de parte de lo que será la ga nancia del constructor, entre otros posibles fines. Sobre este punto, el testigo propuesto por la parte actora, Sr. Ramón PESCA, quien declaró haber realizado un presupuesto para los accionantes, reconociendo su firma y autoría, manifestó que es práctica habitual en la rama de la construcción que se incluyan en los presupuestos “anticipos a cuenta de la obra” (fs. 202 A.A.). A su vez, el testigo David Omar TOLEDO, quien manifestó haber realizado un presupuesto por trabajos de electricidad en la obra pro piedad de los demandantes que no fue aceptado, indicó también respecto a los “anticipos a cuenta de obra” que, en su ramo de electricista, “(…) puedo hacerlo ya que para realizar el trabajo debo realizar a veces la compra de materiales” (fs. 209 vto. A.A.). A su vez, este testigo expresó que, en la fecha en la que concurrió a la finca de propiedad de los actores (“ cerca de fines de noviembre o principios de diciembre”), no vio movimiento de trabajo, ni que se hubiera empezado la obra, ni obreros trabajan do, y agregó que la casa estaba cerrada (fs. 209 y vto. A.A.). El 9 de junio de 2014 los inspectores analizaron los descargos de los actores y la prueba diligenciada (fs. 210 y ss. A.A.). Respecto al presupuesto de obra agregado y suscrito por el Sr. PESCA, manifestaron: “Si bien se puede afirmar que nada aporta para el caso en discusión, se verifica y llama la atención además, que el mencionado Sr. Ramón Pesca, que elabora presupuestos como albañil constructor, no tiene registro en el organismo como t al. Es más, todos los registros que tiene en su historia laboral, son por obras, como dependientes (…) pero nunca en la supuesta calidad de CONSTRUCTOR”. Por su parte, respecto de la declaración prestada por este testigo, señalaron que “ Su testimonio no aporta elementos a tener en cuenta” (fs. 213 A.A.). Mientras tanto, en relación al testimonio de David TOLEDO, indicaron: “ Si bien afirma que en su ramo es habitual la solicitud de adelantos, esta se hace para la compra de materiales. No puede afirmar que en otros ramos la práctica también sea habitual. (…) según su historia laboral, tiene y desde hace tiempo registros por una empresa en la que es socio con actividad, en el giro de ‘comercio al por menor de electrodomésticos y accesorios’. No parece tener que ver con una actividad de ‘electricista de obra’. Su testimonio no aporta elementos a tener en cuenta” (fs. 213 A.A.). De este modo, los inspectores desecharon estas declaraciones, lo que fue compartido por la Jefa de Unidad Operativa 5 (fs. 215 A.A.). Sin embargo, a juicio de la Corporación, los argumentos de los inspectores para rechazar las declaraciones de los testigos carecen de fundamento válido. Estos testimonios aportan elementos que, sin ser definitorios por sí solos, corresponde igua lmente tener en cuenta a la hora de analizar la totalidad de la prueba recabada en el expediente. XIV) Conjuntamente con dichos testimonios, deben considerarse las declaraciones prestadas por otros testigos, vecinos del lugar donde se realizara la obra. Así, Alexis CASAS, quien declaró ser vecino, casa por medio, de la finca donde se efectuó la obra, dijo que vio gente trabajando allí en diciembre, y que no puede decir si antes había gente allí (fs. 113 A.A.). En segundo lugar, Selva MARTÍNEZ, quien dijo tener una azotea de donde se ve toda la casa de los actores, declaró que desde diciembre de 2012 sentía gente y movimiento de trabajo de obra (fs. 114 A.A.). Por su parte, Blanca DE LA LLAMA, quien indicó que vive casi enfrente de la finca de los t itulares desde hace casi 20 años, manifestó que desde diciembre fue que comenzó a ver albañiles, materiales y “ esas cosas”; agregó que “De agosto a diciembre viviendo ahí no vi a nadie, iban los dueños a veces. Por diciembre comencé a sentir ruidos y veíam os los camiones de la barraca” (fs. 115 A.A.). Por último, Irene MARMALEJO, también vecina de los accionantes, dijo que la señora que vivía allí se fue en agosto de 2012 y quedó vacía la casa; apuntó que “(…) entre agosto y diciembre no veía a nadie. A p artir en diciembre vi gente (…)” (fs. 116 A.A.). La Administración demandada no tomó debida cuenta de las declaraciones de estos testigos, todos ellos vecinos del lugar donde se emplaza la obra, los cuales fueron contestes en afirmar que la misma comenzó por diciembre de 2012. A juicio del Tribunal, estas declaraciones de los vecinos, espontáneas y sin ninguna fisura, tienen indudable fuerza convictiva, por lo que no se explica que hayan sido desechadas sin más por los inspectores. XV) Pese a qu e la Administración parece querer dirimir -sin fundamento alguno - una suerte de contradictorio tramitado en el procedimiento administrativo previo a la decisión, esto no puede invertir la carga probatoria, que se encuentra en el caso a cargo del BPS, de ac uerdo a los principios de realidad y verdad material, que debe guiar su accionar en la materia (art. 149 Ley 16.713 y art. 6° Código Tributario). La carga de la prueba correspondía a la Administración; era ésta quien tenía que demostrar que las obras hab ían efectivamente comenzado hacia fines de setiembre o principios de octubre, y no en diciembre de 2012, haciendo imponer el principio de verdad material sobre el registro de obra. Y en la emergencia, analizada la prueba que surge de los presentes obrados, valorada racionalmente y conforme a las reglas de la sana crítica (art. 140 del Código General del Proceso), claramente la Administración no ha logrado acreditar suficientemente que el inicio de la obra haya ocurrido en las fechas denunciadas por l os Sres. DELGADO, lo que torna ilegítima la determinación tributaria impugnada. Acierta la actora en su crítica, cuando afirma que la Administración no efectuó una valoración unitaria del material probatorio disponible, conforme a las reglas de la sana crítica. El momento de valoración de la prue ba es, como señala FERRER BELTRÁN, el momento de la racionalidad en el proceso. Se trata de la oportunidad en la que corresponde evaluar el apoyo empírico que un conjunto de elementos de juicio aportan en apoyo de una determinada hipótesis o de su contraria, y el juicio está sujeto a las reglas de la lógica y la racionalidad. Ésta queda sujeta a la valoración de la prueba en el proceso jurisdiccional, cuando no existen reglas específicas que impongan otorgar a determinada prueba un valor particular (v. gr. pruebas tasadas), no es distinta de la que impera en otros ámbitos de la experiencia. Los criterios empleados para valorar la prueba deben ser pasibles de ser controlados intersubjetivamente mediante juicios racionales y es así como se legitima la actividad valorativa d el juzgador (Cfme. FERRER BELTRÁ N, Jordi: “El contexto de la decisión sobre los hechos probados en el Derecho”, en AA. VV. “Proceso, prueba y estándar”, ARA Editores, Lima, 2009, pág. 75). Y tal como enseñaba el Prof. VIERA, recordando las enseñanzas de DEVIS ECHANDÍA, la apreciación de la prueba debe hacerse en conjunto, tomando en cuenta todos los elementos probatorios como una unidad y no aisladamente. Este es un principio general aplicable a l a valoración de la prueba llamado “Unidad de la prueba”, significa que el conjunto probatorio del juicio forma una unidad, y que, como tal debe ser examinado y apreciado por el juez, para confrontar las diversas pruebas, puntualizar su concordancia o disco rdancia y concluir sobre el convencimiento que de ellas globalmente se forme (Cfme. VIERA, Luis Alberto: “Valoración de la prueba”, Anales del Foro, 1992/1993 A 109/110, pág. 34). Estas conclusiones resultan aplicables a la valoración de la prueba en sede administrativa, la que debe sujetarse también a los parámetros de la sana crítica (art. 140 CGP). En la especie, estima el Tribunal que la Administración no ha logrado acreditar suficientemente que la fecha de inicio de la obra fuera la denunciada por los trabajadores, por lo que a falta de prueba contundente y fehaciente en contrario, cabe estar a la fecha de inscripción de la obra: 5 de diciembre de 2012. En definitiva, la resolución bajo análisis carece de respaldo probatorio suficiente y, por en de, adolece de un vicio en sus motivos, en cuanto fija como fecha de inicio de las obras el 1° de octubre de 2012, extremo que conduce a la anulación del acto encausado. Como corolario de lo anterior, resulta ilegítima la irregularidad detectada por la i nspección consistente en la existencia de “personal fuera de planilla”, pues ello se basaba en el supuesto inicio de obra en octubre de 2012, que como viene de decirse no ha sido suficientemente acreditado por la Administración. Asimismo, en función del acogimiento de este agravio, resulta innecesario analizar el planteo de la actora relativo a la estimación por el tasador de los supuestos jornales correspondientes al período 01/10/2012 a 30/11/2012, desde que tal período no se considera probado. XVI) Por otro lado, en relación a la presunta subdeclaración de salarios, se agravió la accionante por la atribución de nuevas categorías laborales a los denunciantes, la que a su juicio resulta arbitraria, determinando un incremento ficticio del monto imponib le de la materia gravada para la estimación de aportes. En tal sentido, emerge de los antecedentes que en el informe de inspección se establece que a Alejandro DELGADO le corresponde la categoría de “finalista” - 9 con un jornal de $ 1.500, a Yonnathan DELGADO la categoría de “1/2 oficial” - 5 con un jornal de $ 900, y a Joel DELGADO la categoría de “peón práctico” - 4 con un jornal de $ 700 (fs. 146 A.A.). Todas estas categorías son superiores a las que les fuera asignada por los actores en la planilla d e control de trabajo: al Sr. Alejandro DELGADO la calidad de “oficial albañil” - 8, y a sus dos hijos la categoría de “peón” - 3 (fs. 25 A.A.). A juicio del Tribunal, las inferencias realizadas por los inspectores carecen de sustento válido. Más allá de las declaraciones que habrían realizado los denunciantes, respecto a cuáles habrían sido sus tareas, no se advierten otros elementos para re -categorizar a los trabajadores en el modo en el que lo hizo la Administración. A raíz de la ausencia de respald o probatorio, cabe entonces rechazar la asignación de nuevas categorías laborales a los denunciantes, y consecuentemente, la reliquidación fundada en esa re -categorización, circunstancia que implica una nueva causal de ilegitimidad del acto impugnado, en lo relativo al mes de diciembre de 2012. En suma, la determinación tributaria efectuada para los meses de octubre y noviembre de 2012 es ilegítima por no haberse probado suficientemente que la obra haya tenido actividad durante ese período, y la determinación realizada para el mes de diciembre de 2012 es contraria a Derecho por haber tomado como base de cálculo un monto de jornal que no se ha probado que fuera el que efectivamente percibieran los denunciantes. XVII) En lo que atañe a la multa prevista en el art. 10 de la Ley 16.244, que le fuera aplicada a los accionantes por no haber extendido a los denunciantes los comprobantes laborales correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2012, sostuvo la actora que, en tanto se probó en las actuaciones administrativas que la relación laboral con los denunciantes se inició en diciembre de 2012, no resulta procedente aplicar una multa por no haber extendido los comprobantes laborales correspondientes a los meses de octubre y noviembre de 2 012, en los que no hubo relación laboral. En este punto, es innegable que le asiste razón a la promotora, dado que, como fuera expuesto en los apartados anteriores, no está suficientemente probado que la obra se haya iniciado antes de la fecha de inscripción por los titulares, por lo que cabe considerar que no hubo relación laboral en los meses de octubre y noviembre de 2012. Por ende, no es procedente la multa por omisión de constancia relativa a ese período. Por su parte, en lo que respecta al mes de diciembre de 2012, en el que sí hubo relación de trabajo con los denunciantes y en el que no está controvertido que no se les entregó la constancia laboral prevista en el art. 10 de la Ley 16.244, entiende la Sede que operaron en el caso circunstancias que pueden ser calificadas como de fuerza mayor, dado su carácter de irresistibles, que impidieron a los titulares de la obra entregar las constancias a los trabajadores. En efecto, emerge de los antecedentes que el vínculo de los accionantes con los trabajadores denunciantes terminó de manera abrupta y agitada, con actuaciones seguidas incluso a nivel policial, todo lo cual supuso un estado de situación en el que no era dable exigir la entrega de los mencionados comprobantes, o que al menos logra justifica r la omisión en que incurrieran los actores. En resumen, por las diversas razones apuntadas, resulta ilegítima la aplicación de la multa por omisión de constancia. La recepción de este agravio torna innecesario el análisis del siguiente planteo de la actora, relativo al monto de los salarios que se tomaron como base de cálculo de la referida multa. XVIII) Análisis de la Resolución N° 252009. Siguiendo con el relato de la demanda, surge que la accionante expresó dos agravios contra la Resolución N° 252009, ambos de orden procedimental. Así, señaló en primer lugar que el “acta de relevamiento de personal” en que se basa la Administración para sustentar la supuesta subdeclaración no fue labrada en presencia de los comparecientes, ni fue notificada a los mismos; el acta fue suscrita por el Sr. DÍAZ, uno de los empleados de los comparecientes, circunstancia que vicia formalmente al referido documento, dado que ninguno de los comparecientes tuvo oportunidad de presenciar ni controlar el acto de declaración. Emerge del expediente que, efectivamente, al realizarse la “inspección zonal construcción” con fecha 15 de abril de 2013, se labró “Acta de relevamiento de personal” que fue suscrita por el Sr. Luis DÍAZ, en carácter de “encargado” (fs. 452 y 455 A.A.). Sin embargo, no se advierte de qué forma ello habría supuesto una mengua de las garantías de defensa de la contribuyente, desde que ésta tuvo oportunidad de controlar la totalidad de las actuaciones practicadas, habiéndosele otorgado vista en tiem po y forma, ocasión en la que la actora tuvo a su disposición todos los elementos probatorios reunidos durante el procedimiento. En consecuencia, el agravio no resulta de recibo, en tanto no logra apreciarse la alegada violación del debido procedimiento. XIX) Por otro lado, afirmó la actora que de la documentación obrante en el expediente no surge determinada cuál fue la supuesta subdeclaración de remuneraciones, ni respecto de qué empleados se verificó, ni los importes correspondientes; por ende, la ausencia de estos elementos impidió a los comparecientes controlar la determinación del adeudo que se hizo en el avalúo, cercenándose así su derecho de defensa. Como fuera indicado, este avalúo responde a una fiscalización realizada en la obra en el mes de abril de 2013, en la que se habría constatado subdeclaración de remuneraciones y ocultación de actividad de un dependiente. En tal sentido, en el acta final de inspección y vista -con informe adjunto-, se indicó: “ Se realizó visita zonal, detectando o bra en situación irregular por subdeclaración de remuneraciones y ocultación de actividad del dependiente Sr. Carlos OLIVERA, el que fue dado de alta en GAFI con posterioridad a la inspección. Surgieron diferencias entre lo declarado en relevamiento de per sonal y las nóminas presentadas. Se confeccionaron rectificativas de montos imponibles, por el período 2/2013 a 3/2013, de las que se entrega copia y da vista en este acto” (fs. 469 y ss. A.A.). Luego, se produjo informe del avaluador, de fecha 17 de se tiembre de 2014 (fs. 489 y ss. A.A.), en el que tampoco se dan mayores detalles respecto de la subdeclaración imputada. Lo mismo cabe decir del informe final de revisión de cierre de obra (fs. 507 A.A.). Se dio vista a los actores (fs. 509 A.A.), la que fue evacuada mediante escrito obrante a fs. 511 y ss. A.A. Los descargos presentados por los accionantes fueron analizados en informe de los inspectores de fecha 20 de marzo de 2015, en el que se volvió a indicar que “ En la inspección realizada surgieron d iferencias de subdeclaración de remuneraciones y ocultación de actividad del obrero Sr. Carlos Olivera, según se establece en el acta final” (fs. 515 A.A.). Asiste razón a la actora en su embate crítico contra la resolución objeto de análisis, desde que la Administración ha aludido a una supuesta “subdeclaración de remuneraciones” en el período febrero a marzo de 2013, pero no ha explicado en ningún momento a qué empleados se está refiriendo (cabe recordar que no se trata de los Sres. DELGADO, quienes se retiraron de la obra a principios de enero de 2013), ni es posible establecer cómo se arribó a los importes adeudados que fueran determinados. Tales extremos, que evidencian una ostensible carencia de motivación de los actos de determinación realizados , conducen indefectiblemente a un cercenamiento del ejercicio del derecho de defensa del contribuyente, por lo que cabe concluir en la ilegitimidad de la Resolución N° 252009. XX) Análisis de la Resolución N° 252010. Finalmente, la promotora expuso un único agravio en relación a la Resolución N° 252010, correspondiente al cierre de obra y referente al período 05/12/2012 a 30/06/2014, respecto a la cual considera la accionante que el avalúo es absolutamente improcedente, puesto que se ha producido una evidente superposición con el avalúo N° 645205, el cual corresponde al período 01/10/2012 a 31/12/2012. Sostuvo así que la demandada ha determinado un adeudo tributario que, en parte, está comprendido en otro avalúo, por lo cual, se ha duplicado el adeudo que se pretende cobrar a los actores, lo cual es jurídicamente improcedente. Sin perjuicio de la eventual razón o sinrazón de la actora en este punto, advierte la Sede que esta resolución necesariamente cae como consecuencia de la anulación de las dos voliciones que vienen de analizarse (“nulidad en cascada”). Ello, puesto que surge del expediente que, para realizar el cálculo de los jornales presuntamente adeudados por la actora, se tomaron en cuenta las “ rectificativas de inspección ” ( vide: informe d el avaluador de fs. 443 A.A.), esto es, se consideraron las reliquidaciones que dieron lugar al dictado de los otros dos actos impugnados. En consecuencia, dado que estos actos son ilegítimos (por las razones previamente apuntadas), ello supone necesariamente la ilegitimidad de la Resolución N° 252010, pues las premisas en que se basa la liquidación de cierre de obra son, al menos parcialmente, desajustadas a Derecho. En definitiva, corresponde también la anulación de la tercera volición encausada. Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal, FALLA : Acógese la demanda incoada y, en su mérito, anúlanse las resoluciones impugnadas. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Castro, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste (r.), Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).