Sentencia Definitiva N° 1038/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 21 de diciembre de 2017. No. 1038 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “SIEMM SRL con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL . Acción de Nulidad” (Ficha No. 72/2016). RESULTANDO : I) Que con fecha 2/3/2016, a fs. 16, compareció la accionante, entablando demanda de nulidad contra la Resolución Nº 257625 dictada por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuci ones delegadas, de fecha 13 de julio de 2015, por la cual se determinan adeudos tributarios en cabeza de la actora, por concepto de aporte patronal y mínimo, se determinaron multas y recargos moratorios, así como la multa prevista en el artículo 87 de la Ley No. 16.713, por el período 01/03/2013 a 31/12/2014 (fs. 301 vto. A.A.). La accionante se agravió respecto de la resolución impugnada, expresando básicamente los siguientes agravios. En cuanto al procedimiento administrativo, expresó que se le denegó la posibilidad de diligenciar la prueba ofrecida al evacuar la vista y al interponer recursos administrativos. Asimismo, se le denegó lo peticionado acerca de que se otorgara vista de las actuaciones a los médicos contratados. Asimismo, puso de manifies to la falta de pronunciamiento de la Asesoría Jurídica del organismo respecto a la aplicación o no en la especie del art. 105 de la Ley 18.083. Dijo también que el acto de determinación tributaria atacado no tomó en consideración los argumentos desarroll ados en los descargos presentados. Por otro lado, sostuvo que la orfandad de los fundamentos expuestos en la resolución de determinación -así como en las resoluciones confirmatorias posteriores - conlleva a la nulidad del acto, por falta de motivación. En el caso, no se puede hablar siquiera de un motivo “escueto”, sino que un Considerando de un renglón, no puede sino desnudar la existencia del vicio invalidante. En cuanto al fondo del asunto, señaló que el Organismo ha incurrido en violación a lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley 18.083, norma que solo autoriza al BPS a ingresar al estudio de la “verdad material” de la vinculación contractual cuando no exista contrato, éste no cumpla con alguno de los elementos formales requeridos por la normativa , o haya recaído sentencia ejecutoriada que haga caer los efectos de los contratos por vicios del consentimiento de los profesionales contratados. Ninguno de tales extremos se verificaba en la especie, por lo que la Administración ha desconocido la presunc ión absoluta de inexistencia de relación de dependencia prevista en el art. 105 de la Ley 18.083. Sobre el punto, controvirtió la interpretación del informe inspectivo, de acuerdo con la cual se descarta la aplicación del referido art. 105 con la simple afirmación, sin prueba, de que el servicio que presta SIEMM SRL no sería solamente servicios personales profesionales universitarios, sino que sería “más abarcativo, brindando además otros servicios técnicos y de traslados”. Anotó que la prestación de se rvicios se hace en el marco legal del Decreto Nº 309/008 –Atención médica de emergencia con unidades móviles-, donde claramente surge, desde la propia denominación del decreto, que lo principal del servicio es la atención médica en situaciones de emergenci a por profesionales médicos. Y además, la coherencia del sistema tributario determina incluso que el transporte médico mediante ambulancias, tenga el mismo tratamiento impositivo que cualquier otro servicio de salud prestado fuera de la relación de depende ncia (T.O. DGI, Título 10, art. 18 lit. D). Discrepó asimismo con el otro argumento dado por la Administración para descartar la aplicación del art. 105, referido a que en el caso habría combinación de capital y trabajo. A este respecto, dijo que res ulta indudable que la actividad principal de SIEMM SRL es la prestación de servicios personales profesionales, concretamente servicios médicos extra hospitalarios, y que todos los servicios que presta la emergencia móvil, vinculados a la salud de los seres humanos, son servicios personales, prestados por médicos, y su contratación a través de arrendamientos de servicios es legítima, y se enmarca dentro del art. 105 de la Ley N o. 18.083 y por ende fuera de la relación de dependencia. Subsidiariamente, expresó que son de aplicación los arts. 161 y 162 de la Ley 16.713, de acuerdo con los cuales hay una presunción relativa de inexistencia de relación de dependencia cuando el profesional cumpla con sus obligaciones impositivas y efectúe los aportes, presunció n que en el caso no ha sido desvirtuada por la Administración, quien no cumplió con su carga probatoria. Recalcó además que, no obstante lo anterior, tampoco hay en el caso relación de dependencia con los médicos, pues no fue valorado que existe independencia técnica (autonomía profesional), que los profesionales no tienen exclusividad, que aportan regularmente a la CJPPU, que facturan y pagan a la DGI el IVA por los servicios personales prestados a SIEMM SRL y a las otras instituciones donde prestan igua les servicios en igual régimen contractual, que pueden aceptar o rechazar las horas de guardia que les fueren ofrecidas, que nunca se pagaron rubros laborales legales, ni nunca los reclamaron. Por último, se agravió del avalúo practicado, en tanto se adi cionaron montos por aguinaldos que nunca se pagaron (“criterio de lo devengado”), punto sobre el cual se ha pronunciado reiteradamente el TCA en el sentido que el art. 147 de la Ley 16.713 dispone que las CESS deben calcularse sobre las remuneraciones real mente percibidas de los sujetos pasivos: “criterio de lo percibido”. En suma, solicitó la anulación de la resolución impugnada. II) Que con fecha 29/4/2016, a fs. 56, compareció la representante de la demandada, contestando la demanda incoada. Relató los antecedentes del acto, y expresó luego que la documentación relevada y la realidad operativa constatada en la empresa inspeccionada, constituyeron prueba suficiente para que los servicios inspectivos concluyeran que, en mérito a lo dispuesto por e l art. 6º del Código Tributario, la relación entre los profesionales médicos y la empresa SIEMM SRL revestía el carácter de relación dependiente. Indicó que el fundamento de la determinación tributaria está dado por las actuaciones que tuvieron su inici o en la actuación inspectiva, en los elementos probatorios que sirvieron de base, así como los informes y demás actuaciones cumplidas previo a su dictado. Refutó lo manifestado por la actora en el sentido de reconocer a priori que la empresa dio cumplimiento a los requerimientos del art. 105 de la Ley No. 18.083 y arts. 9 y 10 del Decreto N° 241/007. Ello por cuanto lo que reconoció el BPS es que la empresa celebró contratos con los médicos que cumplen servicios para la actora y que los mismos cumplen co n los requerimientos reglamentarios. Pero cosa muy distinta es reconocer la aplicación del art. 105 de la Ley N o. 18.083, lo que de ninguna manera dicen los inspectores en el informe a que hace referencia la actora. Sostuvo que, según surge de las const ataciones efectuadas, de las declaraciones vertidas y de la Planilla del MTSS, el giro de la empresa actora es “Unidad de Emergencia Móvil”, y para el cumplimiento de sus fines cuenta con enfermeros, auxiliares de servicio, conductores y personal administrativo. Agregó que ha quedado demostrado que la actora “Servicio Integral de Emergencia Médico Móvil SRL” no es una empresa cuya actividad es la prestación de servicios personales profesionales universitarios, condición que exige el art. 105 de la Ley 18 .083, ya que presta servicios heterogéneos. Descartada la aplicación del art. 105, analizó la situación de autos, a la luz de lo dispuesto por los arts. 161 y 162 de la Ley No. 16.713. Adujo que, en todos los casos, nos encontramos con personas integradas a una organización que les proporciona las instalaciones, equipos, personal, etc. Y hasta los propios pacientes, que lo son de la institución y no de los técnicos o profesionales involucrados. Sin la existencia y organización estructural de la instit ución sería imposible que los técnicos desarrollaran sus tar eas, por lo cual no se puede hablar de actividad independiente, como libre ejercicio de la profesión. Concluyó que los elementos de carácter objetivo incorporados al proceso son demostrativos d e la existencia de una relación laboral de dependencia, y que el examen global de todas las circunstancias que rodean la relación conlleva a concluir que estamos ante una relación de dependencia encubierta y que la operativa empleada no refleja la realidad de la relación subyacente, por lo que las remuneraciones percibidas por los contratados se encuentran gravadas con contribuciones de seguridad social. Afirmó que, en definitiva, la relación con los profesionales universitarios es de carácter subordinada, no obstante la presunción relativa de los arts. 161 y 162 de la Ley N o. 16.713, pues surge de los elementos lucientes en el expediente que aque llos mismos revisten la calidad de dependientes. Sobre la adición de partidas como el aguinaldo y la aplica ción del “criterio de lo percibido”, destacó que es criterio firme del Organismo el de considerar como materia gravada lo devengado por el trabajador al ocurrir el acaecimiento del hecho generador de las CESS. En cuanto a la motivación del acto, expresó que el fundamento de la resolución lo constituye no solo el acto en sí mismo, sino todas las actuaciones que lo precedieron. El fundamento está dado por las actuaciones que tuvieron su inicio con la inspección respectiva, en los elementos probatorios que sirvieron de base, así como los informes y demás actuaciones cumplidas previo a su dictado. Por ende, el acto de determinación tributaria se encuentra suficientemente motivado. Asimismo, refutó los agravios formales esgrimidos. Sobre la pretendida fal ta de diligenciamiento de la prueba ofrecida por la actora en el procedimiento administrativo, dijo que ésta resultaba reiterativa, inconducente y perseguía una finalidad meramente dilatoria. Por su parte, respecto al no otorgamiento de vista a los médi cos contratados por SIEMM, anotó que ello no es causa de lesión de derechos alguna, en tanto la titular de las actuaciones es la referida empresa y no los médicos. Asimismo, en relación a la presunta no emisión de juicio por la Administración respecto d e las objeciones formuladas por la actora al evacuar la vista, señaló que surge de la contestación dada por los servicios inspectivos a instancias de la evacuación presentada, donde se analizan los argumentos que llevaron a la determinación que se impugna. Por último, en cuanto a la falta de pronunciamiento de la Asesoría Jurídica en forma previa al dictado del acto, dijo que ello no es obligatorio en esa instancia, habiéndose contestado los descargos por medio del informe del cuerpo inspectivo, el que si guió los lineamientos para casos similares. En suma, solicitó el rechazo de la demanda incoada. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 87. IV) Alegaron las partes, por su orden. La actora lo hizo a fs. 90 y ss., y la demandada a fs. 94 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien produjo el Dictamen No. 800/16, a fs. 104, aconsejando la anulación del acto impugnado. VI) Se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad. II) En obrados, se demanda la nulidad de la Resolución Nº 257625 dictada por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, de fecha 13 de julio de 2015, por la cual se determinan adeudos tributarios en cabeza de la actora, por concepto de aporte patronal y mínimo, se determinaron multas y recargos moratorios, así como la multa previst a en el artículo 87 de la Ley No. 16.713, por el período 01/03/2013 a 31/12/2014 (fs. 301 vto. A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente a la actora con fecha 27 de julio de 2015 (fs. 303 vto.- 304 A.A.), interpuso ésta, el día 3 agosto de 2015, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 305 vto. y ss. A.A.). El último de los recursos interpuestos fue desestimado en forma expresa mediante Resolución del Directorio del B.P.S. R.D. N° 2 -18/2016, de fecha 3 de febrero de 2016 (fs. 331 vto. A.A.), notificado a la actora el día 16 del mismo mes (fs. 336 vto. A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el día 2 de marzo de 2016 (nota de cargo a fs. 50 de autos). III) Por Dictamen No. 800/16, a fs. 104, el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsejó la anulación del acto impugnado, por no haberse probado por la Administración la existencia de los elementos típicos de la relación laboral, para poder descartar la presunción que surge de los arts. 161 y 162 de la Ley 16.713. IV) El Tribunal acogerá el planteo anulatorio impetrado, por fundamentos diversos a los ensayados en el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, y procederá a anular el acto administrativo impugnado, en mérit o a las consideraciones que se desarrollan en los siguientes numerales. V) Antecedentes. Conforme emerge de los antecedentes administrativos allegados al proceso, la empresa actora se domicilia en Bella Unión (Artigas) y presta servicios de atención médica móvil, contando para ello con dos ambulancias en las que concurren un médico y un enfermero. Asisten durante las 24 horas del día urgencias (sin riesgo de vida a priori ) y emergencias (accidentes, problemas de corazón, etc. que implican una acción i nmediata frente a un mayor riesgo de vida). También realizan traslados de pacientes a otras localidades como Artigas, Salto, Montevideo, ocasiones en las que concurre un chofer, además del enfermero y el médico. Surge asimismo del relato de los represen tantes de la actora que, en forma secundaria, se realizan en la base de la empresa otras atenciones a los usuarios, como el control de la presión arterial, temperatura y revisiones sencillas en general, por parte de los enfermeros. Adicionalmente, la empresa cuenta con un puesto de atención de puerta (“Puesto de Salud”) en la frontera con Brasil (Barra de Quaraí) en el horario de 8 a 20 hs. de lunes a domingos, al cual concurren solamente médicos, existiendo un contrato suscrito entre el Municipio de ese lu gar y la empresa actora, por la prestación de servicios de emergencia y urgencia. Los servicios profesionales médicos que brinda la actora los realiza a través de personal contratado mediante contratos de arrendamiento de servicios. Surge de los antec edentes que en el año 2014 se realizó una actuación inspectiva integral en relación a la empresa accionante, en la cual se estudió la totalidad del personal propio que ocupa la empresa (Actuación Nº 689.710, a fs. 1 y ss. A.A.). En dicho expediente recayó acto de determinación tributaria, Resolución Nº 253.135 de la Gerencia de Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 25 de mayo de 2015 (fs. 123 vto. A.A.). Por otro lado, y en lo que interesa específicamente a esta causa, emerge de los antecedentes que el personal inspectivo de la Administración demandada realizó una actuación adicional, de tipo específico, abordando exclusivamente la situación de los médicos profesionales de la empresa actora (Actuación Nº 722.125, a fs. 134 y ss. A.A.). A fs. 135 a 263 A.A. lucen facturas por honorarios médicos, a fs. 63 vto. y 264 obra copia de contrato de arrendamiento de servicio médico del año 2013, y a fs. 270 vto. y 271 A.A. consta la declaración jurada del Dr. Joaquín DÁVILA. En informe inspectivo de fecha 20 de marzo de 2015, las inspectoras del BPS descartaron la aplicación del art. 105 de la Ley N o. 18.083, considerando los elementos que pautan la dependencia entre el médico y la empresa, precisando: de los contratos analizados se desp rende que los días, horarios y el lugar de trabajo, así como la tarea a realizar y el monto a pagar por los servicios, son fijados por la empresa contratante; los clientes concurren a afiliarse a SIEMM SRL sin considerar al profesional que eventualmente los puede llegar a atender, y la empresa puede rescindir el vínculo con cualquiera de los médicos, sin que eso tenga que ser comunicado ni afecte a sus socios; los frutos del trabajo son de la empresa contratante, existiendo ajenidad en los riesgos por parte de los médicos; no existe personal dependiente de las unipersonales, con lo que se observa el carácter personal típico de los contratos de trabajo; la totalidad de los servicios médicos que presta SIEMM SRL se brindan a través de profesionales contratados ; se cumple de esta forma, a través de las unipersonales, con una actividad que implica desempeñar un rol sustancial para el giro de la empresa, y no una tarea de apoyo, que sí podría realizarse en forma tercerizada (fs. 273 vto. y 274 A.A.). La Jefatura Grandes Contribuyentes de ATYR compartió lo informado por las inspectoras actuantes (fs. 275 vto. A.A.), disponiendo que se procediera a la determinación de obligaciones tributarias correspondiente (fs. 279 a 285 A.A.). Se labró Acta Final de Inspección y Vista (fs. 288 y vto.). La empresa evacuó la vista conferida medi ante escrito obrante a fs. 291 a 296 A.A., controvirtiendo los argumentos expuestos en el informe inspectivo y solicitando que se otorgara vista a los médicos que actualmente prestan servicio médico. Pidió, asimismo, prueba por oficios a la DGI y al MTSS, y agregó como prueba documental el contrato de afiliaciones, “(…) donde surge que la prestación principal obligada por la empresa es la atención médica en situaciones de urgencia y emerg encia”. (fs. 296 vto. A.A.). El equipo inspectivo se pronunció por informe de fecha 3 de julio de 2015, indicando que no correspondía al Organismo dar vista del resultado de la actuación inspectiva a los profesionales contratados, sino solo al empleador que los contrata. Agregó que no se consideraba necesario librar los oficios solicitados, dado que ya se contaba con dicha información, la cual no era relevante para el estudio de la relación de dependencia (fs. 299 vto. a 300 A.A.). Por actuación electrónica incorporada a fs. 301 A.A., de fecha 13 de julio de 2015, la Jefatura Grandes Contribuyentes de ATYR dispuso proceder a la homologación de los resultados de la actuación inspectiva, recayendo en definitiva el acto de determinación que se procesa, Resolución Nº 257.625 (fs. 301 vto. A.A.). VI) Respecto al procedimiento administrativo que derivó en el dictado del acto encausado. Violación del derecho de defensa. En cuanto al procedimiento, la actora se agravió por los siguientes aspectos: a) neg ativa a la posibilidad de diligenciar la prueba ofrecida al evacuar la vista y al interponer recursos administrativos; b) negativa a lo peticionado acerca de que se otorgara vista de las actuaciones a los médicos contratados; c) falta de pronunciamiento de la Asesoría Jurídica del organismo respecto a la aplicación o no en la especie del art. 105 de la Ley 18.083; d) el acto de determinación tributaria no tomó en consideración los argumentos desarrollados en los descargos presentados. A juicio de la Sede, el primero de los agravios de orden procedimental expresados por la actora resulta de recibo, conforme pasará a analizarse. VII) Estima El Tribunal, que asiste razón a la accionante cuando denuncia la negativa infundada de la Administración al diligenciamiento de la prueba ofrecida por la contribuyente al evacuar la vista. En tal sentido, emerge de los antecedentes administrativos previamente reseñados que, al evacuar la vista conferida en el curso de la inspección, la actora solicitó que se libraran oficios a la DGI, para que informara si una serie de profesionales médicos se encontraban inscriptos en el RUT y si éstos eran contribuyentes de IVA, y al MTSS, para que informara si existía registro de reclamos laborales planteados por esos mismos profesionales médicos contra la empresa accionante (fs. 296 A.A.). A este respecto, las inspectoras expresaron en su informe que no consideraban necesario librar esos oficios, por ya contarse con dicha información, la cual no era relevante para el estudio de la relación de dependencia existente en tre los profesionales médicos y la empresa SIEMM (fs. 299 vto. a 300 A.A.). Dicho informe fue compartido por la Jefatura Grandes Contribuyentes (fs. 301 A.A.). A efectos de resolver el punto, huelga recordar que el art. 66 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS, en su segundo inciso, en redacción similar -pero no igual - a la del art. 71 del Decreto N° 500/991, dispone: “ Si mediare pedido de parte, deberá disponer la apertura de un período de prueba po r un plazo prudencial no superior a los treinta días, a fin de que puedan practicarse cuantas sean legalmente admisibles y juzgue conducentes o concernientes al asunto en trámite”. Tal como señala en su voto el Ministro Dr. GÓMEZ TEDESCHI: “Si bien no se expresa en la disposición la necesidad de una resolución fundada que rechace la solicitud, conforme la norma de integración dispuesta por el mismo reglamento en su art. 200, no resulta desacertado sostener que la solución del art. 71 del Decreto N° 500/991 se imponía. En efecto, si ante el pedido de parte la Administración debía disponer la apertura a prueba, sólo podía eximirse de hacerlo si lo solicitado no era legalmente admisible, o si lo juzgaba inconducente o no concerniente al asunto en trámite. En la especie, la Administración cercenó las posibilidades de defensa de la actora, sin expresar fundamentos valederos, lo que importa una clara violación del principio del debido proceso consagrado en el artículo 66 de la Constitución”. Correspondía, por ende, que fuera la Administración, esto es, la ATYR, y no los inspectores que llevaban adelante el procedimiento, la que juzgara la admisibilidad, conducencia y pertinencia de los medios de prueba ofrecidos, y que en caso de entenderlos inadmisibles, inconducentes o impertinentes, los rechazara mediante resolución fundada, lo que en el caso no fue observado. En consideraciones plenamente trasladables al caso de autos, expresó el Tribunal respecto a similar conducta observada por e l BPS, en la Sentencia No. 94/2013: “Debiendo actuar la Administración conforme a la verdad material de los hechos relevantes y, en estricto respeto de los principios del debido procedimiento y contradicción (Arts. 2, 4, 5 y 69 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS, R.D. 40 -2/97), va de suyo que sobre éste recae el deber de practicar todas las diligencias probatorias que conduzcan al conocimiento de esa verdad -ya sea que los hechos a probar motiven una decisión favorable o adversa a la Administración o a lo s terceros-; mientras que los particulares tienen sobre sí la carga, como imperativo del propio interés, de probar los hechos que les favorezcan. Específicamente respecto de este último supuesto, la norma del art. 66, inc. 2º, del citado Reglamento le impone al BPS disponer la apertura de un período de prueba por un plazo prudencial no superior a treinta días, a fin de que puedan practicarse cuantas sean legalmente admisibles y juzgue conducentes o concernientes al asunto en trámite (el subrayado pertenece al redactor). Como fuere relevado precedentemente, el ofrecimiento de prueba formulado en ocasión de presentar los descargos -más allá de que no meritó una formal apertura de un término probatorio de parte de la Administración-, sí acarreó el tácito rechazo de los medios de prueba ofrecidos. Así pudo conocerse que los funcionarios del BPS que llevaron adelante las actuaciones administrativas, habían descartado el diligenciamiento de dicha prueba por considerar que la misma carecía de la necesaria relevancia. O sea, que la prueba por oficio ofrecida por la empresa que estaba siendo objeto de minuciosa inspección por parte del BPS por haber sido considerada en irregularidad Fiscal, no fue rechazada por los motivos que habilitaba la norma de referenci a (art. 66, inc. 2º), es decir, por resultar legalmente inadmisible o inconducente, sino por un criterio que innegablemente apunta a un juicio de valoración de su eficacia probatoria que no le correspondía a la jerarquía de los funcionarios que lo dispusieron, y sí propio de la autoridad competente para decidir finalmente respecto del comportamiento tributario de la empresa investigada: la Asesoría Tributaria y Recaudación. (…) Ciertamente, la Administración debió decidir mediante resolución debidamente f undada sobre el aludido ofrecimiento de prueba y, rechazarla de considerarla inadmisible, inconducente o impertinente, y no implícitamente como lo hizo sin dar razón válida y oportuna; permitiendo de aquel modo que la empresa sujeta a investigación tuviera oportunidad de rebatir tal acto administrativo” (Cfme. Sentencia No. 94/2013, destacados y subrayados originales; en el mismo sentido: Sentencias Nos. 22/2015, 237/2016 y 659/2017, entre otras). Aun así, cabe relevar que la Corporación ha admitido en ocasiones el rechazo de pruebas por intermedio de informes de los equipos inspectivos o de los servicios jurídicos, esto es, sin mediar resolución expresa de la Administración sobre el punto, pero ello siempre que se hayan fundado adecuada y suficientemente las razones por las cuales se descartan las pruebas ofrecidas, entendiéndose en tales casos que la irregularidad formal (ausencia de resolución expresa que rechace el medio de prueba) no era de carácter invalidante o influyente (véase al respecto, entre otras, la Sentencia No. 141/2015). No obstante, no es ello lo que ha acontecido en el presente caso, pues el informe de las inspectoras de fs. 299 vto. A.A., posterior a la evacuación de vista, no ilustra adecuadamente los motivos por los que no se hace lu gar a los medios de prueba propuestos por la contribuyente. VIII) Sin perjuicio de lo anterior, esto es, de la ausencia de resolución expresa de la Administración y de la falta de fundamentación suficiente en el informe inspectivo para descartar la pr ueba ofrecida por la administrada, circunstancias que de por sí implican serias irregularidades del procedimiento, estima la Corporación, que los (escasos e insuficientes) argumentos ensayados por las inspectoras en su informe para desechar los medios de prueba ofrecidos por la accionante, no pueden ser compartidos. Por un lado, la información que se solicitaba por la actora no estaba agregada al expediente, lo que descarta el argumento de las inspectoras según el cual : “ No se considera necesario librar l os oficios solicitados dado que ya se cuenta con dicha información” (fs. 300 A.A.). Por otro, los oficios solicitados por la empresa resultaban relevantes para la dilucidación del asunto, desde que tendían a acreditar los extremos requeridos por el art. 105 de la Ley 18.083 y su decreto reglamentario, y además, en caso de entenderse inaplicable esa norma, permitirían valorar indicios relativos a la existencia o inexistencia de relación de dependencia. Todo lo cual, conduce a descartar el argumento de las inspectoras conforme con el cual la información solicitada no sería “(…) relevante para el estudio de la relación de dependencia” (fs. 300 A.A.). En suma, la prueba por oficios ofrecida por la accionante no ameritaba su rechazo in limine por inconducencia o impertinencia, desde el momento en que se revelaba como idónea para echar luz sobre aspectos relevantes que estaban siendo objeto de la inspección. IX) En segundo lugar, en cuanto a la solicitud de la actora de que se le otorgara vista de las actu aciones a los profesionales médicos, petición que la Administración desestimó en el curso del trámite administrativo, estima el Tribunal, en este punto por unanimidad, que el agravio de la accionante resulta de rechazo. En tal sentido, se entiende que le asiste razón a los inspectores de la demandada cuando señalan que no correspondía conferir dicha vista ( vide: informe de fs. 300 A.A.), pues la titular de autos, esto es, el sujeto de derecho que estaba siendo objeto de la inspección, era la empresa actor a, y no los médicos contratados por ésta. En todo caso, la accionante debió requerir la declaración testimonial de estos médicos al momento de evacuar la vista, lo que no hizo. En suma, no se advierte irregularidad en el punto. X) En tercer lugar, en lo que atañe a la falta de pronunciamiento de la Asesoría Jurídica del organismo respecto a la aplicación o no en la especie del art. 105 de la Ley 18.083, entiende el Colegiado, por unanimidad, que no se verifica un vicio procedimental invalidante por la ausencia de dictamen al respecto. Tal como señala la Administración al contestar la demanda, ninguna norma ordena la intervención de la Asesoría Jurídica antes del dictado de un acto de determinación tributaria. En tal sentido, puede aceptarse que resulta conveniente o aconsejable la intervención de asesores letrados cuando se ventilan cuestiones jurídicas como las que estaban en juego en el presente caso, como ser la aplicación o no en la especie de la presunción absoluta regulada por el art. 105 de la Ley 18.083. No obstante lo cual, la ausencia de dictamen jurídico al respecto no se visualiza como una irregularidad pasible de inficionar de nulidad al acto de determinación finalmente dictado, en tanto la omisión constatada no supone, a juicio de la Sede, una mengua de las garantías de defensa de la administrada. El eventual vicio, en todo caso, no resultó influyente. Como señalan GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ: “El vicio de forma carece, pues, de virtud en sí mismo, su naturaleza es estrictament e instrumental, solo adquiere relieve propio cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva, real y trascendente de garantías, incidiendo así en la decisión de fondo y alternado, eventualmente, su sentido en perjuicio del administrado y de la pr opia administración” (Cfme. GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás Ramón, “Curso de Derecho Administrativo”, tomo I, 5ª Edición, Civitas S.A., Madrid ,1989, p. 621). Sobre el punto, constituye un valor entendido que los vicios procedimentales deb en juzgarse a la luz del principio de trascendencia o finalismo, puesto que el rito procedimental no es un fin en sí mismo, sino un medio para asegurar las garantías. Como señala nuestra mejor doctrina, en materia de procedimiento administrativo correspond e tener en cuenta el principio de trascendencia, propio de la teoría de las nulidades: el incumplimiento de forma no se aprecia en sí mismo, sino en el agravio que produce. El vicio formal provocará la nulidad del propio acto que lo padece, si impide que c umpla con el fin propio de ese acto o si provoca disminución de las garantías del procedimiento o -caso extremo - indefensión (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento Administrativo”, Idea, Montevideo, 1997, pág. 58; en la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, véanse -entre otras - las Sentencias Nos. 215/2012, 246/2012, 256/2013, 297/2013, 140/2014, 153/2016 y 593/2016). No se advierte que la falta de pronunciamiento de la Asesoría Letrada del organismo constituya en la especie un vicio tal en el procedimiento, que tenga aptitud para disminuir las garantías de la pretensora. Y ello en atención a que los descargos efectuados por la actora al evacuar la vista fueron puntualmente analizados en el informe de las inspectoras. En definitiva, aún si sobre este punto se admitiera la existencia de una irregularidad procedimental, ésta tiene la nota de ser insustancial o ininfluyente (ex art. 7° del Decreto N° 500/991). XI) Finalmente, respecto al último planteo de orden procedimental denunciado por la accionante, concerniente a que el acto de determinación tributaria no tomó en consideración los argumentos desarrollados en los descargos presentados por la contribuyente al evacuar la vista, entiende la mayoría del Tribunal –excepción hecha del Ministro redactor- que no le asiste razón a la promotora. Sobre el punto, considera la mayoría del Colegiado que los referidos descargos fueron oportunamente analizados en el informe de las inspectoras, subsiguiente a la evacuación de v ista (fs. 299 vto. y ss. A.A.), el cual fue compartido por la Jefatura Grandes Contribuyentes de ATYR (fs. 301 A.A.), y por la Gerencia de Fiscalización al dictar el acto encausado, en cuyo Considerando único se señaló que “(…) evacuados los descargos pres entados, se estima que no corresponde hacer lugar a los mismos” (fs. 301 vto. A.A.). Concluyen, de este modo, los Magistrados que conforman la mayoría en relación a este aspecto, que no es obligatorio que la Administración, en el acto final del procedimi ento, analice puntualmente los descargos del administrado, si es que éstos fueron previamente considerados por las oficinas asesoras intervinientes (la motivación puede surgir tanto del cuerpo del acto como de sus antecedentes). XII) Por el contrario, para el Ministro redactor de este pronunciamiento, la ausencia de consideración alguna, en el texto del acto impugnado, respecto a los descargos oportunamente formulados por la contribuyente al evacuar la vista, implica una irregularidad invalidante, en tanto implica una hipótesis de insuficiencia de la motivación de la resolución procesada. Como ha señalado este Magistrado en anteriores ocasiones, deben constar en el propio acto administrativo las razones que conducen al jerarca a adoptar la decisión, o al menos debe existir una remisión expresa a un dictamen anterior en el que efectivamente puedan hallarse los fundamentos que determinan la adopción de la resolución administrativa, extremos que están ausentes en el presente caso. En efecto, el acto atacado no evidencia los motivos que condujeron a la decisión, y en lo que respecta concretamente a los descargos presentados por la administrada al evacuar la vista, se limita a señalar que “(…) no corresponde hacer lugar a los mismos ”, sin expresar las razo nes de tal rechazo, motivación que cabe calificar como absolutamente insuficiente. Por tal razón, concluye el Ministro redactor que el agravio resulta de recibo. XIII) Respecto a la motivación del acto impugnado. Sostuvo la accionante en su demanda q ue la orfandad de los fundamentos expuestos en la resolución de determinación conlleva a la nulidad del acto, por falta de motivación. El punto está íntimamente relacionado con el que viene de analizarse en los párrafos anteriores. Para la mayoría del Tribunal, a excepción del Ministro redactor, el agravio resulta de rechazo, en tanto se parte del supuesto según el cual la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la for ma del acto, esto es, en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad de la Administración. En ese sentido, enseña MARIENHOFF que la motivación del acto administrativo -aunque ella fuera obligatoria - puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la “forma” del acto: en el proceso de “formación” o en el de “expresión” de la voluntad de la Administración. Es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha volu ntad o, anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa, agregando, que “cuando la norma legal aplicable es suficientemente comprensiva, su mera referencia puede surtir efectos de motivació n resultando así que la simple cita de la disposición legal valdría entonces como “motivación”. En dos palabras, motivación idónea y eficaz requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto” (Cfme. MARIENHOFF, Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II , Abeledo Perrot, Buenos Aires, págs. 327 y ss.). En la especie, de los informes que antecedieron al dictado de la resolución resistida (informes de los inspectores de fs. 273 vto. y ss. y 299 vto. y ss. A.A. ), surgen los motivos en que se funda la decisión de determinar tributos, tipificar infracciones y aplicar sanciones a la empresa accionante, por lo que no se advierten vicios en la motivación del acto en causa. XIV) En cambio, en posición min oritaria, estima el redactor de este pronunciamiento que la motivación del acto encausado brilla por su ausencia, por lo cual el planteo de la actora resulta de pleno recibo. En efecto, si se observa la resolución en proceso, puede constatarse que su fun damentación no surge de su único Resultando, ni de su único Considerando, así como tampoco se incluye siquiera una remisión concreta a un informe o dictamen previo de los órganos de la Administración en los que pueda fundarse la decisión, por lo que no es posible para el administrado conocer cuáles fueron los criterios concretamente tomados en cuenta por el ente previsional para realizar la determinación tributaria y la consecuente imposición de sanciones, lo que tiene por consecuencia la limitación de su derecho a defenderse. Tal como ha señalado en anteriores ocasiones, este Ministro redactor no comparte la solución propuesta por parte de la doctrina, así como por la jurisprudencia mayoritaria de esta Corporación, consistente en ir a buscar la fundamentación del acto en los antecedentes administrativos, pues ello implica sustituirse a la Administración. Al respecto, no puede dejar de anotarse que, en el cúmulo de antecedentes que preceden al dictado de un acto administrativo, se incluyen a veces ciento s o miles de fojas de tramitación, eventualmente con informes o dictámenes técnicos contradictorios entre sí, por lo cual, señalar que la motivación puede surgir genéricamente “de los antecedentes administrativos” significa limitar injustificadamente el de recho de defensa del administrado, que no siempre tendrá posibilidad real y eficaz de conocer el fundamento concreto que llevó a la Administración al dictado de la volición que le afecta. En todo caso, puede aceptarse como motivación suficiente del acto una remisión que se efectúe a un informe o a un dictamen determinado, expedido por los servicios técnicos, de los cuales surjan con claridad y suficiencia las razones que justifican la adopción de la decisión de la Administración. En tal caso, aunque sea p or vía indirecta, resulta posible conocer sin mayor dificultad la fundamentación del acto impugnado. Pero no es éste el supuesto de obrados, en el cual la Administración demandada emite el acto atacado sin fundarlo en absoluto, y sin tampoco remitirse concretamente a dictamen alguno de sus servicios, por lo que no puede sino concluirse, a juicio del Ministro redactor, en la ausencia de motivación de la resolución procesada. XV) Análisis sustancial. Ilegitimidad del acto encausado. En cuanto al fondo del asunto, señaló la promotora que el Organismo ha incurrido en violación a lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley 18.083, norma que resulta de aplicación en la especie, y que solo autoriza al BPS a ingresar al estudio de la “verdad material” de la v inculación contractual cuando no exista contrato, éste no cumpla con alguno de los elementos formales requeridos por la normativa, o hay recaído sentencia ejecutoriada que haga caer los efectos de los contratos por vicios del consentimiento de los profesio nales contratados, extremos que no se constataban en el caso, por lo que debía regir la presunción absoluta de inexistencia de relación de dependencia prevista en la referida norma legal. Pues bien. A este respecto, entiende el Tribunal, que asiste razón a la actora. En efecto, conforme será analizado, se estima que se verificaban en la especie los requisitos previstos en el art. 105 de la Ley 18.083 para que rija la presunción absoluta de inexistencia de relación de dependencia edictada en el inciso 2° de dicha norma. XVI) Veamos. El art. 105 de la Ley 18.083 dispone: “Art. 105: Quedarán sujetos a aportación a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios los profesionales universitarios con actividades amparadas en dicha Caja, salvo que se cumplan como dependiente de una persona física o jurídica. Cuando la relación del profesional universitario sea con personas físicas o jurídicas cuya actividad sea la de prestadores de servicios personales profesionales universitarios, no habrá relación de dependencia cuando así lo determine la libre voluntad de las partes debiendo existir facturación de honorarios profesionales por el lapso que fije el contrato de arrendamiento de servicios u obra, asociación, u otro análogo de acuerdo a las exigencias que dicte la reglamentación. En ningún caso se deberá aportar a más de un instituto de seguridad social por un mismo hecho generador” (subrayado no original). A su vez, el art. 9° del Decreto reglamentario N° 241/007, establece: “Art. 9: (Profesionales Universitarios). - La no dependencia del profesional universitario contratado, a que refiere el artículo 105 de la Ley que se reglamenta, deberá estar establecida en documento escrito, el que deberá ser legalizado y traducido, si correspondiere, en los casos que provenga del extranjero. Los elementos mínimos que deberán contener los contratos serán: 1) Identificación del profesional contratado. 2) Identificación del receptor de los servicios prestados. 3) Obligaciones que asume cada parte contratante. 4) Número de inscripción de cada una de las partes contratantes. 5) Monto de la prestación. 6) Plazo del contrato. 7) Prórroga o renovación previstas en el mismo. 8) Lugar de prestación del servicio”. En tanto, el siguiente artículo del decreto reglamentario, dispone: “Art. 10: (Profesionales Universitarios).- En caso que el Banco de Previsión Social compruebe a través de sus servicios inspectivos, el incumplimiento de alguna de las formalidades establecidas en el artículo precedente, podrá ingresar al análisis de la verdad material y eventualmente tipificar la existencia de una relación de dependencia, a los efectos previsionales y tributarios. Idéntica circunstancia acaecerá en caso de obtene rse sentencia judicial ejecutoriada que haga decaer los efectos del contrato por vicio de consentimiento del profesional contratado. (…)”. De acuerdo con lo dispuesto en la normativa citada, cuando el profesional universitario (en este caso: el médico) p reste servicios para personas físicas o jurídicas cuya actividad sea la de ser “ prestadores de servicios personales profesionales universitarios”, el principio será que “no habrá relación de dependencia ” entre el profesional y la empresa prestadora de dichos servicios. Ese principio o regla general podrá ser exceptuado, únicamente, en los siguientes casos: a) cuando no se verifiquen todos los presupuestos del art. 105 de la Ley 18.083 (por ejemplo: cuando no haya facturación de honorarios profesionales); b) cuando se haya incumplido alguna de las formalidades establecidas en el art. 9° del Decreto reglamentario N° 241/007 (por ejemplo: cuando el contrato celebrado entre las partes no prevea el m onto de la prestación, o no estipule el plazo de duración del vínculo contractual); c) cuando haya recaído una sentencia judicial ejecutoriada que haya hecho decaer los efectos del contrato por haberse constatado un vicio de consentimiento de los profesionales contratados. En las hipótesis señaladas, el B PS podrá ingresar al análisis de la “verdad material”, y eventualmente tipificar la existencia de una relación de dependencia entre las partes. En cambio, si no se configura ninguna de las tres causales anotadas, la Administración no puede entrar a indag ar la “verdad material” de la relación entre el profesional y la empresa, pues rige en tales casos la presunción absoluta de inexistencia de relación de dependencia, prevista en el inc. 2° del art. 105 de la Ley 18.083. En este mismo sentido se ha manife stado la doctrina nacional que se ha pronunciado sobre la interpretación de esta normativa. Así, sostienen GARCÍA ZEBALLOS y SALDAIN: “ La libre voluntad de las partes aparece reivindicada como criterio definidor de la naturaleza dependiente o no de los v ínculos que prevé la norma. En consecuencia, en el caso de que se pretenda atacar dicha manifestación de voluntad se deberá recorrer las vías pertinentes para impugnarla por vicio del consentimiento (art. 10, Decreto 241/007). (…) El artículo 10 del Decr eto 241/007 otorga al BPS la facultad de ingresar al análisis de la verdad material, si se prueba “el incumplimiento de las formalidades”. Cumpliéndose las formalidades establecidas por la norma reglamentaria, el BPS tendría vedado ingresar al estudio de l a existencia o no de relación de dependencia. El cumplimiento de esas formalidades no es un requisito de solemnidad, sin embargo, constituye una carga si las partes quieren que la calificación negocial de su vínculo no pueda ser cuestionado ” (Cfme. GARCÍA ZEBALLOS, Daniel y Saldain, Rodolfo, “Servicios profesionales fuera de la relación de dependencia”, en Beneficios laborales y seguridad social en la reforma tributaria, FCU, Montevideo, 2007, págs. 251 a 252; en el mismo sentido, véase: CASTELLO, Alejandro, “Aspectos laborales y previsionales de la contratación de profesionales universitarios (Art. 105 de la Ley 18.083)”, en Revista de Derecho Laboral, Nº 227, julio - setiembre 2007, págs. 653 a 681; COBAS ETCHEGOIMBERRY, Francisco, “La contratación de profesionales médicos y su incidencia en la aportación a los organismos de Seguridad Social”, en AA.VV., Estudios multidisciplinarios sobre derecho médico y organizaciones de la Salud , LA LEY, Montevideo, 2010, págs. 547 a 582). En suma, de acuerdo con la previsión legal del citado art. 105 de la Ley 18.083, cuando los contratos celebrados entre profesionales universitarios y empresas prestadoras de “servicios personales profesionales universitarios” cumplen con las exigencias legales y reglamentarias, el BPS no puede desconsiderar la voluntad expresa de las partes, so pretexto de ingresar a la averiguación de la “verdad material de los hechos”, pues ello le está vedado por la presunción legal absoluta consagrada por la ley. XVII) Y bien. Analizadas las actuaciones administrativas allegadas al proceso, entiende el Tribunal que, en la especie: a) Se verificaron todos los presupuestos previstos en el art. 105 de la Ley 18.083: la relación de los profesionales universitarios se entabló con una persona jur ídica cuya actividad es la de ser prestador de servicios personales profesionales universitarios; existió facturación de honorarios profesionales (fs. 135 y ss. A.A.); se celebraron contratos de arrendamiento de servicios de acuerdo a las exigencias reglam entarias (fs. 263 vto. y ss. A.A.). b) Los contratos celebrados entre la empresa actora y los profesionales médicos cumplían con todos los requisitos previstos en el art. 9° del decreto reglamentario: identificación del profesional contratado y del receptor de los servicios prestados; obligaciones que asume cada parte contratante; número de inscripción de cada una de las partes; monto de la prestación; plazo del contrato; prórroga o renovación prevista en el mismo; lugar de prestación del servicio; etc. c) No hubo sentencia judicial que declarara la nulidad de tales contratos por existir vicios de consentimiento de parte de los profesionales contratados. En otras palabras, no se configuró en el caso ninguna de las hipótesis recogidas en el art. 10 de l decreto reglamentario, de aquellas que habilitan al BPS a “(…) ingresar al análisis de la verdad material y eventualmente tipificar la existencia de una relación de dependencia, a los efectos previsionales y tributarios”. De este modo, resulta de aplicación en el casus la referida presunción absoluta de inexistencia de relación de dependencia entre la empresa accionante y los profesionales médicos. En consecuencia, el BPS ha actuado en la especie en forma desarreglada a Derecho, al haber ignorado dich a presunción absoluta y entrado a analizar la “verdad material” de la vinculación, desconsiderando lo que surgía de los contratos firmados por la empresa actora con los profesionales médicos. XVIII) El BPS objeta la aplicación al presente caso del art. 105 de la Ley 18.083, por entender que la empresa contratante no es una entidad prestadora de “servicios personales profesionales universitarios”. Se funda en que, según su criterio: a) existe en el caso combinación de capital y trabajo; y b) el servicio de salud prestado por la accionante es más “abarcativo” que el previsto en la ley, incluyendo servicios técnicos y traslados. A juicio del Colegiado, tales argumentos no son de recibo. La empresa actora ingresa dentro de aquellas “(…) cuya actividad sea la de prestadores de servicios personales profesionales universitarios”. A este respecto, debe de verse que el servicio brindado por la empresa se describe, en los contratos de cobertura, de esta forma: “(…) servicio de emergencia médico móvil polival ente para la asistencia de situaciones patológicas agudas y graves, con riesgo vital inminente y/o desequilibrio de uno o más sistemas fisiológicos mayores”. Se agrega en dichos contratos, asimismo, que el servicio estará a cargo de equipo médico y pers onal técnico auxiliar ( vide: fs. 297 vto. A.A.). A su vez, la actividad de la empresa se desarrolla en el marco del Decreto N° 309/008, el cual refiere a los “ Servicios de atención médica de emergencia con unidades móviles terrestres”. En relación a es tos aspectos, la Corporación hace suyas las certeras apreciaciones realizadas en su voto por el Ministro Dr. Alfredo GÓMEZ TEDESCHI, cuando señala: “La descripción del objeto de la empresa, no permite a mi criterio sostener que no se esté ante una entid ad prestadora de servicios profesionales universitarios. Lo medular de la actividad es el servicio médico. No deja de prestarse el servicio médico en ocasión del traslado en ambulancia, dado que el paciente es asistido por el profesional. En cuanto a los “servicios técnicos”, tal como lo describe el contrato de afiliación, refieren a un servicio auxiliar al equipo médico, sin el cual el profesional médico no podría prestar su labor. Por otra parte, se comparte la alegación de la actora (alegato fs. 90 vto.), cuando afirma que el BPS no probó que el capital de la empresa tuviera tal envergadura que minimizara o anulara el servicio médico personal universitario, esencial en el giro de la empresa; correspondiendo agregar, que tampoco la norma indica que los servicios profesionales a que refiere, no puedan auxiliarse de otros que no hacen más que enriquecerlo o aún hacerlo posible, sin desvirtuar su giro principal”. En suma, considera el Tribunal que se daban en la especie los presupuestos previstos para la aplicación del art. 105 de la Ley 18.083, por lo cual, el ente previsional no estaba habilitado en el caso para valorar la “verdad material” del vínculo contractual. Al haber ingresado al análisis de la “realidad fáctica”, desconsiderando lo pactad o en los contratos, el BPS violentó lo dispuesto en el art. 105 de la Ley 18.083, extremo que vicia de nulidad la actuación inspectiva y el consecuente acto de determinación tributaria. En consecuencia, corresponde acoger la demanda de nulidad en mérito al aspecto que viene de examinarse, resultando por ende improcedente, en la especie, estudiar si existía o no relación de dependencia en la “realidad de los hechos”, ya que rige en el caso la multicitada presunción absoluta de inexistencia de relación de dependencia. Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal, FALLA : Acógese la demanda de nulidad incoada y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la cantidad de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse l os antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Castro, Dr . Gómez Tedeschi, Dr. Tobía , Dr. Echeveste (r.), Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).