Sentencia Definitiva N° 989/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 19 de diciembre de 2017. No. 989 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: " GARCÍA LUCOTTI, OSCAR RAÚL con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 513/14). RESULTANDO : I) En este proceso, Oscar Raúl GARCÍA LUCOTTI dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 10 -11/2014 dictada el 9.4.2014 por el Directorio del Banco de Previsión Social que resolvió: “Desestimar el recurso jerárquico en subsid io interpuesto por Oscar García Lucotti, integrante de la empresa ‘COA S.R.L.’ Registro Nº 3.242.436, contra la RDT Nº 2192, de fecha 27.12.2012”. (A.A. en 439 fojas a fs. 300/301). Sin embargo, en virtud de lo dispuesto por el Decreto Ley Nº 15.524 art.60, la acción se entenderá dirigida contra la Resolución Nº RDT/2192/2012 dictada el 27.12.2012 por la Dirección Técnica del Ente Previsional, que resolvió: “Declárese solidariamente responsable de los adeudos tributarios de la empresa ‘COA S.R.L.’ Registr o Nº 3.242.436, a los Sres. Mirian Viviana LATORRE SILVA, documento de identidad Nº 1.864.988-0 y Oscar GARCÍA LUCOTTI, documento de identidad Nº 2.563.728-2, por el período 7.4.1995 a 31.10.2000, conforme lo preceptuado por el artículo 21º del Código Trib utario (AA en 439 fojas a fs.262). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado adolece de vicios formales y sustanciales. La resolución lesiva tiene como antecedente una inspección realizada el 2.8.2002 en la empresa COA S.R.L. - de la cual fue socio administrador, siendo su cónyuge la otra socia - a partir de la cual se hizo un avalúo de deudas a la seguridad por el período 7.4.1995 a 31.10.2000. Se vulneró el principio del debido proceso, lesionando su derecho de defensa al no habérsele dado participación en el procedimiento en que se estableció la responsabilidad de la obligada principal. Explicó que e l acto enjuiciado también resulta ilegítimo pues se encuentra viciado en sus motivos, en tanto, la relación de depen dencia que dice la Administración haber constatado entre la empresa COA S.R.L. y los trabajadores involucrados, nunca existió. Éstos siempre fueron profesionales independientes, por lo que al no existir relación laboral subordinada no se configuró el hecho generador de las CESS. También se vulneró lo dispuesto por el Decreto 104/996 -vigente al momento de llevarse a cabo la inspección - en tanto, el período inspeccionado superó el plazo de los doce meses anteriores a la fecha de notificación de la correspon diente acta de inicio de la actuación, allí establecido. Manifestó que la obligación tributaria se encuentra prescripta porque no corresponde, como pretende la Administración, extender el plazo a veinte años. Tal posición violenta el principio de autonomí a del Derecho Tributario Material y desconoce la solución prevista en el art. 38 del C.T., según el cual, los adeudos y las respectivas sanciones por mora que se le han determinado, se han extinguido por prescripción a su respecto. Entendió que t ambién es incorrecto que se haya utilizado el criterio de la nominalización para la cuantificación de las obligaciones tributarias, el que resulta ilegítimo conforme a la jurisprudencia sostenida de este Tribunal. Por último y como argumento subsidiario, manifestó que en caso de haberse utilizado el criterio de lo devengado, el mismo es contrario a Derecho. Finalmente, alegó que se lo responsabiliza de modo equivocado porque siempre actuó con la debida diligencia y, en todo caso, su responsabilidad no es ilimitada , lo que sería, según el art. 21 del C.T. si hubiera actuado con dolo. La Administración en ningún momento analizó la conducta del actor. En el peor de los casos, solo debería responder hasta $10.000, monto al que ascendía el patrimonio de COA S.R.L. Tamp oco puede imputársele la responsabilidad por la infracción de mora, en tanto, se requiere una actuación personal y culpable del agente, que no se verifican en el caso. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, reseñando las actuaciones que lo precedieron y refutando prolijamente los agravios del actor. El representante de la deudora no puede alegar indefensión o desconocimiento cuando era único socio administrador de la empresa contribuyente y estuvo a su frente durante todo el período en que tuvo actividad, siendo quien atendió a los inspectores y con quienes se entendieron todas las actuaciones. Relató que la inspección pudo comprobar que la relación que existía entre la sociedad y los profesionales reunía las características propias de una relación laboral o de subordinación, a diferencia de lo que se encontraba declarado ante el BPS, lo que legitima el obrar del Ente previsional. En todos los demás aspectos relativos a la determinación de la deuda de la empresa COA S.R.L. -conceptos, montos, nominalización de los salarios, la inclusión de la partida aguinaldo y otros - ya no puede ser discutido al no haber sido impugnado oportunamente por la empresa, que fue notificada siempre. Subrayó que l as irr egularidades como la ocultación de personal , tienen término de prescripción a diez años y, al existir sentencia condenatoria en el juicio ejecutivo iniciado contra la empresa, el plazo de prescripción de la deuda es de 20 años por aplicación del Código Civ il (arts. 1216 y 1220). La interrupción de la prescripción respecto de la deudora es oponible al actor que es responsable solidario, por aplicación de los arts. 1398, incs. 3 y 4, y art. 1240 del C. Civil. Por tanto, todos los actos que interrumpieron y su spendieron la prescripción contra COA S.R.L. le son oponibles, por lo que la deuda reclamada está vigente. Afirmó que no asiste razón al actor en cuanto a que su responsabilidad se limitaría al capital adeudado dejando fuera las multas, recargos y demás sanciones, en tanto, conforme al art. 14 del C.T. el concepto de obligación tributaria incluye “las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales”. Sin perjuicio de ello, destacó que el actor tuvo actuación personal en los incumplimientos de las obligaciones tributarias por el período de su actuación. En cuanto a la responsabilidad en virtud del art. 21 del C.T. señaló que el actor, como socio admini strador tenía injerencia en los temas tributarios de la sociedad e incurrió en culpa “in vigilando”, por lo que la responsabilidad imputada lo fue a título de culpa. La mera existencia de obligaciones tributarias impagas a cargo de la empresa determina la falta de diligencia del representante de ésta. Respecto a la limitación del monto por la que el actor deba responder, adujo que no es exacto pretender que en esta etapa deba establecerse el monto por el cual debe responder, ni tampoco que el mismo ascienda a $10.000. No es al dictar la resolución de responsabilidad solidaria la oportunidad en que deben determinarse qué bienes administraba ni el monto de los mismos porque ello n o forma parte de los presupuestos exigidos en el art. 21 del C.T. IV) Consta además que: a) abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 175, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 439 fojas); b) la actora alegó de bien probado (fs. 179) y también la demandada ( fs. 189); c) el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por dictamen Nº 199/2017, aconsejó desestimar la pretensión anulatoria (fs. 200) y d) llamados los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). Como se ha dicho el acto impugnado es la Resolución Nº RDT/2192/2012 dictada por la Dirección Técnica del Ente Previsional, que fue notificada al actor el 22.2.2013 (AA en 439 fojas a fs.264) y resistida el 1.3.2013 con recursos de revocación y jerárquico en subsidio (AA en 439 fojas a fs.268/269), el cual fundamentó el 20.3.2013 (AA en 439 fojas a fs.279/289). Por resolución Nº RDT 84/2014 de 26.2.2014 se desestimó el recurso de revocación (AA fs.295/296) y por Resolución Nº RD 10 -11/2014 de 9.4.2014 se desestimó el recurso jerárquico (AA en 439 fojas a fs.300/301), siendo notificado el actor el 12.5.2014 (AA en 439 fojas a fs.303). La demanda anulatoria ingresó el 16.7.2014 (nota de cargo fs. 36 infolios). II) Como se ha in dicado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida exclusivamente por Oscar GARCÍA LUCOTTI -lo que delimita el alcance subjetivo de este fallo - contra la Resolución Nº RDT/2192/2012 dictada el 27.12.2012 por la Dirección Técnica del Ente Previsional, que resolvió: “Declárese solidariamente responsable de los adeudos tributarios de la empresa ‘COA S.R.L.’ Registro Nº 3.242.436, a los Sres. Mirian Viviana LATORRE SILVA, documento de identidad Nº 1.864.988 -0 y Oscar GARCÍA LUCOTTI, documento de identidad Nº 2.563.728 -2, por el período 7.4.1995 a 31.10.2000, conforme lo preceptuado por el artículo 21º del Código Tributario (AA en 439 fojas a fs.262). III) Para el correcto estudio de la cuestión sometida a decisión del Tribu nal, resulta necesario hacer una brevísima reseña de las actuaciones que precedieron al acto impugnado. El 31.7.1998 se realizó una inspección a la empresa COA S.R.L. cuyo giro es “Servicio Odontológico y Médico”, con domicilio en Las Piedras. (A.A. en 439 fojas a fs. 345/415). Siguió un informe inspectivo del 31.8.1998 (AA en 439 fojas a fs.416/418) y un informe de Asesoría Letrada del 18.12.1998 (AA en 439 fojas a fs. 421/422) y se confirió vista a la contribuyente, siendo notificado su representante Oscar García (AA en 439 fojas a fs.427), vista que no fue evacuada. La actuación inspectiva culminó con el dictado de la Resolución RD Nº 24-35/99 el 28.7.1999 que resolvió que los Médicos y Odontólogos que prestaban servicios para la mencionada empresa, l o hacían en calidad de trabajadores subordinados. (A.A. en 439 fojas a fs. 142/143 y 432/433), notificada al representante Oscar García (AA en 439 fojas a fs.435). La Administración resolvió iniciar acciones judiciales de cobro de los adeudos ante el Juz gado de Paz Departamental de Las Piedras de 2do. Turno y Juzgado Letrado de Las Piedras de 3er Turno, según expedientes agregados. Al no obtener el cobro pretendido se analizó la responsabilidad solidaria de los representantes de la sociedad deudora (AA e n 439 fojas a fs.198/202) y recién el 4.9.2012 pudo notificarse al actor de la vista conferida sobre el informe de Asesoría Tributaria y Recaudación de Cobro en Vía Judicial sobre la responsabilidad de representantes (A.A. en 439 fojas a fs. 244). Tampoco entonces se evacuó la vista y el 27.12.2012 se dictó el acto impugnado (A.A. fs. 262 y vto.). IV) Analizada la cuestión en debate y, en particular, los agravios del actor, el Tribunal, se pronunciará por el amparo parcial de la pretensión anulatoria por los fundamentos que se explicitan a continuación. El primer agravio apunta a la violación del debido proceso por no haberle dado oportunidad de defensa en el procedimiento administrativo donde se estableció la responsabilidad de la contribuyente COA S. R.L. lo cual lo habría colocado en estado de indefensión. No le asiste razón. En primer lugar porque en su calidad de único socio administrador de COA S.R.L. -tal como surge del co ntrato social agregado (AA en 4 39 fojas a fs.225/229) - tuvo inmediato y di recto conocimiento de la inspección y sucesivas actuaciones cumplidas, como emerge de los antecedentes administrativos: conferida vista a la contribuyente, fue notificado su representante Oscar García (AA en 439 fojas a fs.427), quien no evacuó la vista conferida a la deudora, y dictado el acto, fue notificado al representante Oscar García (AA en 439 fojas a fs.435), que no lo recurrió. En segundo lugar porque la responsabilidad solidaria imputada surge del texto del Código Tributario art.21, de modo que debe reputarse conocida por quienes asumen la calidad de representantes de los o las contribuyentes. Y cuando el B.P:S. resolvió aplicar la norma referida, también se le dio vista del informe respectivo, previo al dictado del acto y tampoco la evacuó (A.A. en 439 fojas a fs. 244 y 245). A juicio del Tribunal, el actor tuvo las oportunidades de defensa necesarias en el procedimiento administrativo y decidió no hacer uso de ellas para formular los descargos que tuviera la sociedad y él mismo com o administrador y responsable. V) El segundo agravio se relaciona con la motivación del acto, que sería incorrecta porque no existía la relación de dependencia que funda la imputación de la deuda de la contribuyente COA S.R.L. Aunque no l a hubiera controvertido como representante de la contribuyente, el actor está jurídicamente habilitado a oponer esa defensa en este proceso. Sin embargo, tampoco le asiste razón. A juicio del Tribunal, la Administración ha probado que entre la sociedad C OA S.R.L. y los profesionales médicos y odontólogos existía una relación laboral encubierta. Las razones, fundadas en indicios, surgen de los antecedentes administrativos y están condensadas en el informe inspectivo del 31.8.1998, donde se señala que : a) no existen contratos de arrendamiento de servicios que determinen las obligaciones asumidas por los profesionales contratados, los cuales debían haber sido registrados; b) los servicios se prestan en un lugar físico proporcionado y equipado por la sociedad y con materiales proporcionados por ella; c) la relación con los profesionales es estable y la mayoría de ellos fueron contratados desde el inicio de la sociedad; d) están sujetos a horarios y guardias organizadas por la sociedad empleadora; e) la recepci ón, coordinación y cobro a los pacientes está organizada por la sociedad; f) los profesionales no facturan sus honorarios a los pacientes sino a la sociedad (AA en 439 fojas a fs.416/417) . Con ese cuadro de indicios plurales, consistentes y significativ os, la Asesoría Técnica Legal del B.P.S. estimó que existía relación de subordinación laboral y el Tribunal comparte esa conclusión. No ofrece el actor una hipótesis alternativa con argumentos que la respalden ni contraargumentos que debiliten la tesis de la Administración. Toda vez que haya trabajo que implique prestación personal de servicios mediante la incorporación a una organización que dirige otro, en condiciones de ajenidad y por una retribución que paga el organizador o empresario es presumible que existe relación laboral, a menos que se demuestre lo contrario, lo que no ocurrió, ni se intentó en el caso. VI) El tercer agravio a analizar es relativo al período abarcado por la inspección, señalando que el B.P.S. debió limitarse a determinar obligaciones exigibles por los últimos doce meses anteriores a la inspección. En este aspecto, le asiste razón. De acuerdo con lo dispuesto por el Decreto Nº104/996 (redacción dada por el Decreto Nº151/996), vigente a la fecha de inicio de la inspección, la A dministración debió limitarse al período de doce meses anteriores a la notificación del acta de inicio del procedimiento y ello tuvo lugar el 31.7.1998 (AA en 439 fojas a fs.345) por lo que no es correcto que el avalúo determine adeudos tributarios por el período 7.4.1995 a 31.10.2000 VII) El cuarto agravio sostiene la extinción de la deuda por modo prescripción y, en este aspecto, el Tribunal por mayoría rechaza el agravio. La tesis del actor es que el plazo de prescripción es de cinco años y ese plazo transcurrió con exceso, por no haber sido interrumpido nunca a su respecto. La mayoría del Tribunal , con discordia del Ministro Dr. Alfredo Gómez Tedeschi, considera que en esta situación, dado que la contribuyente no cumplió con su obligación de denu nciar el hecho generador y presentar sus declaraciones, el plazo de prescripción extintiva del adeudo tributario es de diez años (Código Tributario art.38 inc.2), pero al haberse promovido acción judicial para el cobro y haber quedado ejecutoriada la decis ión judicial del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 20º Turno -proveimiento liminar en juicio ejecutivo cambiario- el plazo ha pasado a ser de veinte años (C. Civil art.1216 y 1220). El Tribunal , en mayoría , considera que no le asiste raz ón, por ser responsable o deudor solidario de la contribuyente. Mientras que el actor plantea la aplicación del artículo 38 del Código Tributario que prevé que el derecho al cobro de los tributos prescribirá a los cinco años contados a partir de la termi nación del año civil en que se produjo el hecho gravado (inc. 1º), plazo que se amplía a diez años cuando -entre otros casos - el contribuyente o responsable no haya denunciado el acaecimiento del hecho generador (inc. 2º), lo cierto es que, a juicio de la mayoría del Tribunal, consistente con jurisprudencia firme de otros tribunales, el plazo de prescripción aplicable a créditos establecidos por sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada -como en el caso- el plazo pasa a ser de veinte años (Código Civil arts. 1216 y 1220). Cabe señalar que tributaristas prestigiosos como el Prof. PÉREZ NOVARO sostienen que el término de prescripción, aún después de que ha recaído sentencia, vuelve a ser el original, debiéndose iniciar un nuevo cómputo a partir del día siguiente al acto de emplazamiento en el marco del proceso ejecutivo fiscal (PÉREZ NOVARO, César: “Modos de extinción de la obligación tributaria”, FCU, Montevideo, 2005, págs. 160 -161). Sin embargo, la mayoría del Tribunal mantiene su posición tradiciona l, en el sentido de que luego de que la sentencia judicial queda ejecutoriada, el término de prescripción del crédito respectivo es de veinte años. Si bien la norma está en el Código Civil, se trata -como en otros casos- de una norma de alcance general que sólo dejaría de aplicarse si hubiera alguna disposición especial en contrario. La Prof. Nelly VALDÉS ha observado que “en su artículo 5º el Código Tributario recoge el concepto autonómico del derecho tributario material, estableciendo que “en las situaci ones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o por las particulares sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines. En consecuencia, en caso de vacío legal, el instituto de la prescripción tributaria debe integrarse en primer término con las normas análogas y principios generales de derecho tributario y en su defecto, con las n ormas del Código Civil que regula esta materia en sus arts. 1188 y sgtes ." (VALDÉS de BLENGIO, Nelly: “Prescripción de Tributos y Sanciones” en Revista Tributaria, Tomo XXIV, Nº 140, pág. 599). En el caso, el plazo original de diez años comenzó a correr desde el 1.1.1996 para los adeudos del año 1995 y fue interrumpido antes de completarse, por el acta final de inspección y por la notificación de la resolución del organismo que determinó el crédito (A.A. en 439 fojas a fs. 149). Como se dijo, tal resoluci ón devino firme ante la falta de recurrencia por parte de la contribuyente y con posterioridad, sobrevino el proveimiento liminar del juicio ejecutivo tributario promovido por el B.P.S. contra COA S.R.L., dispuesto por el Juzgado de Paz Departamental de La s Piedras de 2do. Turno, por Decreto Nº 328 del 31.3.2005, notificado el 8.6.2005. Dicha resolución judicial, al no haberse opuesto excepciones, adquirió el carácter de sentencia ejecutoriada, provocando la extensión del plazo a veinte años "contados desde que causó ejecutoria " (autos caratulados “BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL CON COA S.R.L. - JUICIO EJECUTIVO”, IUE 183 - 220/2004). Luego, también hubo similar decisión del Juzgado Letrado de Las Piedras de 3er . Turno, en autos caratulados “BANCO DE PREVISIÓN SO CIAL CON COA S.R.L. - JUICIO EJECUTIVO”, IUE 201 - 198/2007, en que se dictó el Decreto Nº 3624/2007 de 4.10.2007, notificado el 23.3.2010. Lo cual, lleva a rechazar el agravio del actor en cuanto a la prescripción de la deuda reclamada. VIII) También sostuvo el actor que, aunque no hubiera operado la prescripción a favor de la contribuyente, igualmente ha operado en su beneficio porque las actuaciones seguidas contra la empresa no pudieron tener efecto interruptivo ni suspensivo del plazo prescripcion al que corría en su favor porque nunca le fueron notificadas. Al actor se le atribuye responsabilidad solidaria como administrador de la sociedad deudora y, por tanto, la interrupción del plazo de prescripción respecto de la contribuyente interrumpe el plazo para él (C. Civil art.1398 num.3 y 4). Así lo ha señalado reiteradamente, siguiendo los desarrollos doctrinales de BORDOLLI, FAGET y BERDAGUER, entre otras, en Sentencia Nº 667/2015, de 24.9.2015, cuyo considerando IV.1 se reproduce seguidamente: “Cabe reconocer que la solidaridad no ha sido regulada en todos sus aspectos en el Código Tributario. Entonces, existiendo esas carencias en la regulación en el Código Tributario, hay que acudir al Derecho de las Obligaciones, proceder que autoriza expresam ente el art. 14 inciso 2º del CT. El Tribunal, reiterando su jurisprudencia sobre el punto, participa del enfoque sostenido en el exhaustivo trabajo de BORDOLLI y FAGET, sobre la solidaridad tributaria, donde constantemente acuden a los desarrollos del Derecho Privado y a los desarrollos de la dogmática iusprivatista -en particular a los estudios del Prof. Jaime BERDAGUER para explicar el funcionamiento de la solidaridad en las obligaciones tributarias en aquellos aspectos no expresamente regulados por el CT (véase en tal sentido BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto: “Sujeción pasiva y responsables tributarios”, Revista Tributaria, T. XXII, No. 127, págs. 310 y siguientes; en la jurisprudencia del Tribunal véase la Sentencia Nº 275/2014). En materia de obligaciones solidarias prima la consideración del grupo solidario y, por ello, la suspensión o interrupción del término de prescripción verificado respecto de uno de los codeudores surte efecto en relación al resto (arts. 1240 y 1398 incisos 3º y 4º del C ódigo Civil) (Cf. BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto: “Sujeción pasiva y responsables tributarios”. Revista Tributaria, T. XXII, N° 128, pág. 428 y 429). De modo que, trasladando tales conceptos al caso, interrumpida la prescripción respecto de la de udora obligada, la solidaridad comunica ese efecto a todos los deudores, codeudores, fiadores o responsables solidarios. El proceder del B.P.S. en cuanto demanda a la contribuyente y largo tiempo después -si no ha logrado el cobro - declara la responsabilidad solidaria de sus representantes, no va contra ninguna regla específica, aunque cabría preguntarse si no vulnera el principio de buena fe o la confianza legítima. De todas maneras en este caso, el actor estuvo siempre al tanto del reclamo de l ente y no puede sostener que creyera de buena fe que podía haberse extinguido la obligación incumplida. IX) Otro agravio del actor refiere a la nominalización de las retribuciones pagadas para calcular luego el monto de la deuda generada. La Admin istración parte de la presunción de que, al momento de abonarse el salario a los trabajadores, el empleador efectuó la retención de los aportes correspondientes al trabajador y omitió verterlo, por lo que considera que las sumas efectivamente percibidas po r los dependientes constituyen su "salario líquido" o sea, el nominal menos los aportes a la seguridad social y el impuesto a la rentas del trabajo. Sobre esa suposición concluye que el monto imponible sobre el que debe calcularse la obligación tributaria resulta de añadir a lo pagado al trabajador el importe de las partidas que presume se retuvieron. O sea "nominaliza" el líquido cobrado para calcular los aportes adeudados. Como surge del informe de los inspectores se empleó ese criterio para hacer la de terminación (A.A. fs. 145/146) y, en ese aspecto, el Tribunal mantiene la posición consolidada fundada en múltiples oportunidades, que es contraria al criterio enunciado y empleado por el accionado. Ya la Procuraduría del Estado en múltiples dictámenes emi tidos en torno a esta cuestión, ha señalado que no existe norma que autorice a presumir que en tales casos el empleador haya efectuado retención alguna. La materia tributaria es de reserva legal (Constitución de la República art. 85), lo que significa q ue sólo la ley puede crear tributos, modificarlos o suprimirlos (C. Tributario art.2). Aplicando ese criterio, el B.P.S. estaría modificando la base de cálculo del tributo (contribución especial de seguridad social), sin texto habilitante (Ley No. 16.713 art.153). La suma efectivamente percibida por el trabajador no puede ser considerada como salario líquido a menos que exista acuerdo entre el trabajador y el empleador para que éste tome a su cargo el aporte del trabajador, lo que aquí no se vislumbra (Ley No. 16.713 art. 163). El Tribunal entiende que debe aplicarse el principio de verdad material preceptuado por la Ley No. 16.713 art. 149, o sea que corresponde indagar la realidad de los hechos, para poder determinar la existencia o no de la obligación tr ibutaria. Y, en el caso, la verdad material establecida es que los trabajadores cobraban cantidades superiores a las declaradas pero nada permite inferir que el empleador tomara a su cargo la aportación por el trabajador. De manera que el monto percibido e fectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario y es el monto imponible sobre el cual han de calcularse tanto el aporte obrero como el patronal. Por lo cual, en cuanto se acoge este agravio se declarará la nulidad del acto impugnado. X) También se ha defendido el accionante sosteniendo que no le corresponde responsabilidad porque no incurrió en negligencia en su gestión. En ese aspecto, se equivoca. De acuerdo con el Código Tributario, la obligación tributaria es el vínculo de car ácter personal que surge entre sujeto activo -en este caso, el BPS - y los sujetos pasivos que son las personas obligadas al cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable. (Arts. 14 y 16). A su ve z, la responsabilidad solidaria del representante de una sociedad contribuyente está establecida por ley (art.21) y si bien se interpreta que requiere culpabilidad de su parte, está unánimemente admitido que para quien tiene injerencia en la gestión tributaria, la culpa se configura por la omisión de pagar los tributos. En el caso, el representante de la contribuyente no ha ejercido sus funciones con la debida diligencia durante el período de su gestión, en el que se generaron deudas por no haber declarad o dependientes, omitiéndolos en la planilla de trabajo e historia laboral, no expidiéndoles los recibos de sueldos y, obviamente, no virtiendo los respectivos aportes. El factor de atribución de responsabilidad surge con toda claridad del resultando IV) de l acto resistido y es precisamente haber actuado con culpa o negligencia En puridad, lo que podía controvertir el actor es si esa responsabilidad es ilimitada o tiene como límite el valor de los bienes que administra y si alcanza a las sanciones. Sobre ambos aspectos hay agravio y se analizarán seguidamente. XI) La doctrina ha señalado con evidente acierto que “…Para el caso de que el representante no hubiera puesto la debida diligencia en sus funciones, actúa la responsabilidad. Pero ella tiene distintos límites en relación con la distinta participación del sujeto…La actuación no diligente (o sea la derivada de la negligencia o culpa del representante) lo responsabiliza hasta el límite del valor de los bienes que administre o disponga. El objeto de la responsabilidad solidaria es el patrimonio propio del representante, pero el límite se establece en relación con el patrimonio que es administrado: con los bienes que son materia de la administración….La responsabilidad no se limita a “los bienes” que administre o disponga sino al VALOR de dichos bienes. El límite no lo dan los bienes concretos sino una medida de valor que surge de esos bienes, aplicada en el patrimonio del representante…..”. (BERRO, Federico. Responsables Tributarios, Montevideo, Amalio M. Fernández, pág. 41). La responsabilidad ilimitada procede sólo en caso de que el actor hubiera actuado con dolo (C.T.art.21) lo cual no se sostuvo o, por lo menos, no se probó en el caso. Por consiguiente, en casos de atribución de responsabilidad a tít ulo de culpa, el límite debe ser expresamente establecido en la resolución que la declara. La Administración debió haber fijado el límite cuantitativo de la responsabilidad a cargo del administrador porque conocer ese monto es indudablemente relevante ya que es la cuantía máxima por la que el imputado debe responder. Ese aspecto importa no sólo a la Administración y al juez en cuanto al cumplimiento de la resolución, sino también a quien debe responder por lo que no puede quedar diferido a una etapa ulter ior sin afectar su derecho de defensa. No basta la sola mención de la existencia de adeudos y de los períodos por los cuales se imputa responsabilidad a título de culpa, porque el monto de la responsabilidad debe quedar limitado en el mismo acto que la dec laró y no mediante un procedimiento administrativo posterior. De modo que, en ese aspecto, asiste razón al actor y habrá de anularse la recurrida. XII) El restante agravio alude a que no puede imputársele responsabilidad por la infracción de mora. En efecto, el acto impugnado se funda exclusivamente en lo dispuesto por el art. 21 del Código Tributario y, de acuerdo a la posición de la doctrina seguida por el Tribunal, esa disposición alcanza sólo a los tributos y no a las multas por infracciones. Así se sostuvo en Sentencia N° 258/2016 donde se expresó que “Existe un muy extendido consenso en doctrina y jurisprudencia acerca de que, la responsabilidad solidaria de los representantes conforme al artículo 21 del CT, no alcanza a las infracciones. Po r las infracciones, no se responde solidariamente sino personalmente. En efecto, para que alguien pueda ser responsabilizado por una infracción tributaria, la ley reclama que se compruebe su participación personal en la infracción (arts. 102 y 104 del Códi go Tributario; VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario comentado y concordado”, FCU, Montevideo, 2002, págs. 102 y 104). Como lo enseña AGOSTINO en su trabajo de recopilación y sistematización de la juris prudencia del Tribunal en materia de infracciones, se ha señalado reiteradamente por este órgano jurisdiccional que la responsabilidad por infracciones se atribuye en virtud de las normas específicas previstas en el Capítulo V del Código Tributario (en par ticular arts. 102 a 105) y no por las normas contenidas en el Capítulo de Derecho Tributario Material o en otras normas, que se limitan a la obligación principal -por ejemplo: responsabilidad de los representantes del art. 21 CT; de los sucesores de casas de comercio; art. 22 CT; de los agentes de retención y percepción; art. 23 CT; etc. - (así: AGOSTINO GIRALDEZ, Sol: “Veinte años de jurisprudencia del TCA en materia de infracciones tributarias”, Anuario de Derecho Financiero T. III, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, 2013, pág. 592). Ilustrativa de esta tendencia es la Sentencia 951/2011 donde dijo el Tribunal: “Según jurisprudencia firme de este Tribunal, el art. 21 del Código Tributario no comprende las multas por infracciones, regulándose la posible responsabilidad infraccional de los representantes por lo previsto en el art. 104 del CT, en cuanto éste requiere actuación personal.” (en el mismo sentido véanse las Sentencias Nos. 1010/1997, 599/2012, 344/ 2014 entre otras). En definitiva, la atribución de responsabilidad por las infracciones tributarias al amparo de lo establecido en el art. 21 del CT, tampoco está jurídicamente justificada (…)” En suma, siendo que la resolución impugnada declara responsa ble al actor sin discriminar entre adeudos tributarios e infracción de mora - imputable a COA S.R.L. - corresponderá acoger la pretensión anulatoria también en este aspecto. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, en mayoría, FALLA: Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado por las razones indicadas en los Considerandos IX, XI y XII. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes ad ministrativos agregados; y archívese. Dra. Castro (r.), Dr. Gómez Tedeschi (d), Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). DISCORDIA DR. GÓMEZ: DISCORDE: Un nuevo análisis de la situación que se plantea en autos, me obliga a apartarme de los pronunciamientos de este Tribunal en relación a que el plazo de prescripción aplicable es el de 20 años conforme lo dispuesto en el art. 1216 y 1220 del Código Civil y considero corresponde acoger el agravio de los actores relativo a que las obligaciones tributarias determinadas a su respecto, han prescripto. No corresponde la extensión del plazo de prescripción a 20 años luego que un crédito tributario es determinado por medio de un acto de determinación y se promovió el correspondient e proceso ejecutivo, en el que se dictó una sentencia que pasó en autoridad de cosa juzgada. Sin perjuicio de reconocer que el tema en discusión resulta sumamente opinable, estimo que existiendo un término de prescripción previsto en la norma tributaria (art. 38 del C.T.), no corresponde que se integre con el término previsto en otras ramas jurídicas. El artículo 1220 del Código Civil dispone que: “Cuando haya recaído sentencia, el tiempo de la prescripción de los derechos por ella declarados correrá des de que causó ejecutoria…” Y en el caso, los derechos declarados, son créditos tributarios que tienen su plazo especial de prescripción establecido por el artículo 38 del Código Tributario, es decir, existen “normas propias o específicas en la materia” (ar t. 14 del Código Tributario). Por otro lado, a idéntica solución se arriba, si se atiende a lo dispuesto por el art. 1216 del Código Civil a la luz de la modificación introducida por la Ley No. 16.603, desde que su texto actual establece que: “Toda acción personal por deuda exigible se prescribe por veinte años, sin perjuicio de lo que al respecto dispongan las leyes especial”, ley especial que, en nuestro caso es el artículo 38 del Código Tributario, norma que dispone que las obligaciones personales prescriben a los 5 años. Por tanto, coincido con el Dr. César Pérez Novaro, en cuanto a que: “esta interpretación que lleva a veinte años el plazo de prescripción, además de no contar con recepción legal expresa en norma tributaria, contraría el art. 38 del CTU, que no formula distinción alguna respecto de que esos derechos de crédito fiscal hayan sido reconocidos o no por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada. Nada impide que esa sentencia liminar en el juicio ejecutivo tributario no pueda ser revis ada en su legitimidad mediante la promoción del juicio ordinario posterior. El legislador establece un orden jerárquico de normas y de principios del que el intérprete no debe apartarse en su búsqueda de la solución normativa. El primer orden es el de “l as disposiciones de este Código o por las particulares sobre cada materia”. El segundo orden, al que solo se puede acceder “supletoriamente “ son “las normas análogas y los principios generales de derecho tributario”. En este segundo orden o escalón, entre los principios generales de Derecho Tributario se halla el principio de autonomía del Derecho Tributario Material, al que corresponde acudir prioritariamente, es decir, con preferencia al orden siguiente, requiriendo el legislador tributario que sean ex cutidos los dos órdenes anteriores, pues el tercer orden, también resulta de aplicación supletoria en tanto el legislador refiere “en su defecto”, a “las otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines”. El intérprete no debe apartarse del orden preceptivo regulado por el legislador y saltar sin mayores explicaciones, por encima de los dos primeros órdenes previstos por el legislador tributario, y dirigirse directamente al tercer orden, aplicando soluciones de derecho común, cuando el leg islador tributario requirió a texto expreso que se trate de “ramas que más se avengan a su naturaleza y fines”. No corresponde a derecho y contraría la regla de derecho que el intérprete sustituyéndose ilegítimamente al legislador agregue al elenco expreso de actos jurídicos interruptivos del término de prescripción, que fueron establecidos por el art. 39 del CTU, otros actos jurídicos que no han sido tenidos en cuenta por la ley tributaria, por la vía de la mera invocación de una integración analógica ile gal” (PEREZ NOVARO, César: “Algunos aspectos de la Prescripción Tributaria”, Universidad de la empresa, publicado en www.dgi.gub.uy. En definitiva, asiste razón a la parte actora cuando denuncia que las obligaciones que el BPS pretende cobrarles, se encuentran prescriptas.