Sentencia Definitiva N° 911/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 21 de noviembre de 2017. No. 911 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BONO ORIGONI, OSCAR RAÚL con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 456/2015). RESULTANDO : I) En este proceso, Oscar Raúl BONO ORIGONI, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 152/2014 dictada el 15.1.2014 por el Subdirector General de la Dirección General Impositiva en ejercicio de atribuciones delegadas , que resolvió: 1. Aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que al contribuyente BONO ORIGONI, OSCAR RAÚL le correspondió abonar por concepto de IVA, IRAE ANTICIPO, IRAE SALDO, PA TRIMONIO ANTICIPO y PATRIMONIO el monto total de $5.563.565, por los períodos allí detallados. 2. Declarar que el contribuyente incurrió en mora por no haber extinguido las obligaciones referidas en plazo, imponiéndole por tal concepto una multa de $1.112.713, más los recargos que se generen hasta su efectiva cancelació n. 3. Declarar que el contribuyente incurrió en la infracción de defraudación, imponiéndole como sanción una multa de $11.127.130, equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados relacionados en el numeral 1º. (A.A. fs. 300 y vto. en birome azul). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado es ilegítimo por no haberse cumplido con los presupuestos legales que rigen y guían la determinación tributaria, ni con los requisitos legales exigidos para imputar la infracción de defraudación. La reliquidación practicada es errónea por cuanto incluyó servicios de reparación, que no constituyen una línea de negocio autónoma, tratándose de un simple servicio de garantía por el cual no se obtiene ganancia alguna. Naturalm ente, se documentan por un tema de control interno, pero no se cobran. Por esa razón debe revisarse la liquidación practicada y eliminarse los montos re -liquidados vinculados a las reparaciones, que fueron indebidamente calificadas como hechos imponibles e n violación a las normas legales que rigen la determinación tributaria sobre base cierta y determinada. Agregó que a su vez, la infracción de defraudación para poder ser imputada conforme a Derecho, reclama la existencia de una maniobra fraudulenta que se a imputable a título de dolo y en el caso, no hubo ocultación, engaño ni dolo. Según la Administración los supuestos de no facturación son suficientes para demostrar la “ingeniería defraudatoria” del compareciente, lo que no es correcto. Afirmó que los s upuestos de no facturación no suponen una maniobra fraudulenta que demuestre la existencia de defraudación tributaria En ese sentido destacó que colaboró con la inspección y entregó toda la documentación requerida, declaró todo su patrimonio, nunca se ocu ltó detrás de formas societarias, su empresa siempre adoptó la forma de “Empresa unipersonal” y no ha ocultado absolutamente nada. Cuenta con certificado vigente de BPS y DGI y se encuentra al día en la presentación de declaraciones juradas. Los problemas que se detectan responden a su nivel cultural, su pasado como vendedor de feria, que no es la mejor preparación para los complejos requerimientos de documentación que exige la operativa empresarial. Puntualizó que no existió maniobra idónea o ingeniería defraudatoria capaz de inducir en error a la Administración. La situación no fue descubierta por la Administración sino que fue el resultado simple de cruzar lo declarado por el compareciente con lo vendido por los principales proveedores. Si se acepta la t esis de la Administración (acerca de que si hay reliquidación es porque hubo “engaño” y el engaño resulta probado porque fue necesaria la inspección para detectarlo), entonces cada vez que exista reliquidación habrá defraudación, lo que calificó de absurdo . El propio equipo inspectivo calificó al actuar del actor como negligente, descartando la existencia de dolo. La Fiscalía Letrada Nacional Penal Especializada en Crimen Organizado de 1er . Turno descartó la existencia de defraudación y la clausura del est ablecimiento comercial autorizada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 9º Turno, constituye una sanción, por lo que la multa por defraudación impuesta coloca la situación al borde de la violación del principio de non bis in ídem. Destacó que desde que la inspección se llevó a cabo regularizó completamente su situación habiendo facturado y declarado la totalidad de sus operaciones y habiendo abonado debidamente sus impuestos. Finalmente observó que la determinación tributaria practica da se realizó sobre base real y conforme a lo declarado por el actor durante la inspección y a la documentación aportada por su parte y, sin perjuicio de entender la improcedencia de la infracción de defraudación, la Administración no discriminó debidament e “lo defraudado” de “lo reliquidado” a los efectos de cuantificar debidamente el monto defraudado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, controvirtiendo que la reliquidación practicada incluyera las repara ciones en garantía, así como tampoco aquéllas que contenían el concepto de no reparables. Pero hay que considerar que durante la actuación inspectiva el actor reconoció que hacía reparaciones de videojuegos y que cobraba por ellas, por lo que mal puede aho ra sostener que ello no constituye una línea de negocio. En cuanto a la defraudación, no corresponde trasladar al ámbito de la determinación tributaria las conclusiones a que arribara la Sra. Fiscal en el expediente que se tramitara en virtud de la denunc ia penal que se le promoviera al actor. Se ha configurado la infracción de defraudación prevista por el Código Tributario art. 96 y ello porque se comprobó que el actor no facturaba la totalidad de sus ventas ni la totalidad de los servicios que prestaba, habiéndose probado que omitía la facturación de lo percibido por concepto de venta de DVD vírgenes y juegos, así como reparaciones de consolas, conforme se desprende de los arqueos de caja realizados, de las declaraciones de actas de fs. 13 del expediente administrativo (Donovan Peralta), fs. 14 (BONO ORIGONI), fs. 16 (Julio RODRÍGUEZ) y fs. 34 (BONO ORIGONI). Asimismo, se constató que utilizaba una caja registradora no autorizada. Por otra parte, señaló que debe interpretarse correctamente la figura infraccional prevista por el Código Tributario art. 96. El engaño supone un actuar positivo encaminado a inducir en error a la Administración, que es un sujeto técnicamente calificado. El elemento objetivo de la defraudación se produjo antes de la auditoría, a l no facturar las operaciones comerciales y los servicios prestados y no declararlas ante la DGI. No se trata de mera ignorancia o negligencia, sino que hubo conciencia del disvalor de la conducta. El actor llevaba planillas para registrar la totalidad de las ventas así como de las reparaciones realizadas - lo que surge probado de las declaraciones de las actas de los antecedentes administrativos a fs. 13, 14 y 16 y consignado en el informe inspectivo de fs. 199 y siguientes- constituyendo un caso típico de doble registración. Por otra parte, la presentación de declaraciones juradas que no coinciden con la realidad de sus operaciones comerciales también forma parte del engaño. No se trata de un error o diferencia de criterios en la aplicación de las normas. En un sistema basado en la autoliquidación como el nuestro, la inclusión de datos falsos en las declaraciones juradas constituye un engaño apto para inducir en error. Subrayó que d e las declaraciones del contribuyente realizadas durante la actuación insp ectiva surge que éste admite haber realizado ventas sin facturar, actuando absolutamente al margen de la formalidad, configurándose la hipótesis prevista en los literales A), D) e I) del artículo 96 del Código Tributario. De esta manera el elemento subjeti vo del tipo infraccional queda verificado. No es cierto que los inspectores hayan calificado su accionar de negligente. Lo que dijeron a fs. 209 es que “Se considera que la conducta es al menos negligente , sin perjuicio de la calificación que puede procede r a los servicios jurídicos, tomando en cuenta todo lo informado precedentemente”. Agregó que d e no haber mediado la actuación inspectiva , el contribuyente nunca hubiese pagado nada por los tributos que le hubiese correspondido pagar de acuerdo a la acti vidad no declarada de venta de DVD vírgenes, de juegos ni de reparaciones de consolas. El propio actor reconoce que recién ajustó su conducta a partir de la visita de la DGI y el hecho de que haya regularizado posteriormente su situación no enerva el tipo infraccional sino que es indicativo de que con anterioridad a la auditoría su conducta no era ajustada a derecho. En consecuencia, se invierte la carga de la prueba, siendo el contribuyente quien tiene que probar que no existió tal intención, cosa que el actor no logra revertir. Descartó que en el caso se haya vulnerado el principio de non bis in ídem e hizo caudal de jurisprudencia tanto de la Sede como de la Suprema Corte de Justicia (Sentencia N° 152/007) en donde se sostiene que la coexistencia de dos sanciones -como lo es la clausura del establecimiento y la multa por la comisión de la infracción de defraudación - no suponen la violación del mentado principio. Con relación a la alegada ausencia de maniobra defraudatoria, entendió que erra la actora al considerar que el engaño u ocultación debe considerarse al momento de la inspección, en tanto allí se advierte que se verificó en el transcurso de los años 2009 a 2011, durante los cuales la empresa omitió contumazmente facturar y declarar al Fisco. Con relación al quantum de la multa por defraudación, expresó que la contraria sienta su agravio en que la Administración hizo caso omiso de su deber de cuantificar lo defraudado estrictamente, limitándose a multiplicar por dos los montos determinados. Lo cier to es que la reliquidación de impuestos se debe a la comprobación de la subfacturación de la venta de DVD vírgenes, videojuegos y servicios de reparación de consolas y los impuestos liquidados guardan una concordancia lineal con las ventas no facturadas, q ue es la medida de lo defraudado, por lo que tampoco le asiste razón en este aspecto. IV) Consta además que: a) abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 50, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 364 fojas); b) la actora alegó de bien probado (fs. 54) y también la demandada (fs. 61); c) el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por Dictamen No. 758/16, aconsejó desestimar la pretensión anulatoria (fs. 70 y ss. ) y d) llamados los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigen te habilitan el exa men de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado al accionante el 21.2.2014 (A.A. fs. 301 en birome azul) quien lo resistió el 28.2.2014 mediante l os recursos de revocación y jerárquico en subsidio (A.A. fs. 310 - 315). Por Resolución Nº 541/2015 de fecha 6.2.2015, el Director General de Rentas desestimó el recurso de revocación (A.A. fs. 339) y por Resolución N° 1059 de fecha 6.7.2015, el Minister io de Economía y Finanzas, desestimó el recurso jerárquico (A.A. fs. 351), siendo notificado el actor el 5.8.2015. (A.A. fs. 357). La demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo útil el 27.8.15 (nota de cargo fs. 15 infolios) Al alegar, la demandada intenta sostener que la demanda se interpuso fuera de plazo porque el actor había optado por la denegatoria ficta, que recayó el 23.9.2014 (fs. 61 infolios). Si bien el planteo es extemporáneo, desde que se trata de una cuestión relevable de oficio por el Tribunal (D.L. No. 15.524 art. 67) corresponde detenerse y analizar el asunto. Si bien el actor incurrió en error al considerar -como expresa en su demanda - como comienzo del cómputo del plazo para interponer la acción de nulidad la notificación del rechazo del recurso de revocación, que recibió el 12.5.15 (A.A. fs. 343), olvidando que estaba en trámite el recurso jerárquico, lo cierto es que éste fue resuelto expresamente antes del ingreso de la demanda anulatoria y por tanto, ya abierto el plazo para accion ar. Por lo cual la acción se interpuso en plazo. II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución Nº 152/2014 dictada el 15.1.2014 por el Subdirector General de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, que resolvió: 1. Aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que al contribuyente BONO ORIGONI, OSCAR RAÚL le correspondió abonar por concepto de IVA, IRAE ANTI CIPO, IRAE SALDO, PATRIMONIO A NTICIPO y PATRIMONIO el monto total de $5.563.565, por los períodos allí detallados. 2. Declarar que el contribuyente incurrió en mora por no haber extinguido las obligaciones referidas en plazo, imponiéndole por tal concepto una multa de $1.112.713, más l os recargos que se generen hasta su efectiva cancelación. 3. Declarar que el contribuyente incurrió en la infracción de defraudación, imponiéndole como sanción una multa de $11.127.130, equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudado s relacionados en el numeral 1º (A.A. fs. 300 – 300 vto.). III) Con el fin de efectuar un correcto análisis de la cuestión sometida a decisión del Tribunal, resulta preciso realizar una breve reseña de las actuaciones que precedieron el dictado del acto impugnad o, según resultan de los antecedentes administrativos agregados. El 3.2.2012 la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva (en adelante: DGI) realizó una inspección en el domicilio fiscal de la empresa unipersonal BONO ORIGONI, OSCAR RAÚL, dedicada a la venta y reparación de videojuegos, insumos para computación (Cd, Dvd, pendrives, etc.) y telefonía celular, que cuenta con un depósito -taller (local principal) y dos sucursales de venta y un total de doce empleados (A.A fs. 3/23 en birome azul). En la actuación inspectiva se tomó declaración al actor quien manifestó que no tenía un “sistema de stock” (A.A. fs. 5 vto.), por lo que las inspectoras, a fin de tomar conocimiento del mismo, optaron por realizar un recuento físico de CD’s y DVD’s v írgenes existe ntes en la empresa al 21.3.2012 (Acta de fecha 21.3.2012, A.A. fs. 35). A su vez, se detectó la existencia de comprobantes de giros por cobranzas a nombre del titular recibidos a través de las redes de cobranza Abitab y Red Pagos y se solici tó información a tales empresas sobre los movimientos cuyo beneficiario haya sido el contribuyente en los últimos tres años. Cuando se solicitó al actor la documentación de ventas respaldante de dichas operaciones, éste respondió: “lo que es reparaciones sea para Montevideo o para el interior no están facturadas en el caso de lo que es mercadería play, joystyck para el interior se factura todo”. (Respuesta a la pregunta 2 en A.A. fs. 36). Y preguntado sobre el listado de clientes del interior señaló: “Tengo uno solo, Matías Pullery que le hago reparaciones, no figuran en la contabilidad ya que las mismas no las facturo” (Respuesta a pregunta N° 1 en A.A. fs. 36). Adicionalmente, aparecieron listados de trabajos de reparación que fueron presupuestados (A .A. fs. 29/33 y fs. 63/112) donde surgen anotaciones como “pronto”, “no acepta preu”, “sale sin rep”, “no reparable”, “e.a.”, “sin solución”, “mesa de trabajo”, “sale como vino”, detallándose a veces los montos de las reparaciones en una columna titulada “costo cliente”. El 16.5.2012 la División Fiscalización elaboró el Informe Final (A.A. fs.203/215) en el cual consignó: “De acuerdo a lo antes expuesto y tomando como base la información proporcionada por los proveedores de discos regrabables, el stock pro medio de discos mantenido por el contribuyente y el destino dados a los mismos de acuerdo a las declaraciones del titular de la empresa, así como también la planilla de reparaciones de consolas y accesorios, las suscritas inspectoras procedimos a reliquida r los impuestos declarados por los períodos 06/2009-03/2012.” Consideraron que la conducta del contribuyente es “al menos negligente, sin perjuicio de la calificación que pueda proceder por los servicios jurídicos”. (A.A. fs. 213). “Asimismo la reliquid ación recoge cifras de ventas en más por las reparaciones realizadas por la empresa de consolas de videojuegos… Pudimos obtener información de la cantidad de reparaciones realizadas por la empresa, las cuales se adjuntan al presente informe. No se tomaron en cuenta las reparaciones en garantía ni aquéllas que contenían el concepto de no reparables. Cuantificamos las reparaciones con los montos brindados”. (A.A. fs. 203/215, especialmente, fs. 209). Pasadas las actuaciones a informe técnico del Departament o Jurídico de DGI, la Asesora letrada Dra. María del Carmen MONTANS entiende que se ha configurado la infracción de defraudación. “En efecto, a juicio de esta asesoría la empresa viene desarrollando en forma hábil su operativa para defraudar a la D.G.I. S egún las propias declaraciones del titular de la misma “nunca se hizo inventario”, se obtuvo información de sus dos principales proveedores (Labtech Ltda. y Niroplay S.A) y además la liquidación se realizó no sólo teniendo en cuenta lo declarado por el contribuyente sino en base a las cifras de ventas en más no declaradas oportunamente respetándose el IVA compras declarado. Como corolario de todo lo expresado ut supra y en mérito a las circunstancias descriptas – y de compartirse por la Superioridad - se han configurado las presunciones de dolo de las conductas defraudatorias de los literales A) D) e I) del art. 96 del Código Tributario: la contribuyente intentó un enriquecimiento injusto a expensas del crédito fiscal y la conducta reseñada demuestra entonce s, la existencia de dolo, pues coexisten el elemento material de la infracción tributaria (acto fraudulento) y el elemento intencional (la presunción de dolo previstas en los literales señalados).” (A.A. fs. 268/ 270). Teniendo en cuenta lo previsto en el art. 100 del C.T, sugirió imponer una multa por defraudación equivalente a dos veces el impu esto que se pretendió defraudar (A.A. fs. 269). Se dio vista de las actuaciones al contribuyente (A.A . fs. 290/291) y no surge de los antecedentes que la haya evacuado. Finalmente, la Administración tributaria procedió al dictado del acto que se enjuicia en los presentes obrados (A.A. fs. 300 y vto.). IV) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, por unanimidad de votos de sus integrantes confirmará el acto encausado en cuanto a la reliquidación tributaria y por mayoría lo hará en lo concerniente a la infracción de defraudación, todo ello por los fundamentos que se explicitan a continuación. V) El primer agravio del act or refiere a la reliquidación tributaria en cuanto incluye como base de cálculo los montos devengados por concepto de reparaciones, ya que sostiene que tal inclusión es incorrecta porque las reparaciones han sido indebidamente calificadas como hechos imponibles, en tanto -en los hechos- no son una actividad por la cual la empresa obtenga ganancias. A juicio de la unanimidad de los integrantes del Tribunal, el agravio debe ser desestimado. Surge de los antecedentes administrativos que el actor reconoció qu e realiza reparaciones de consolas de videojuegos y que, cuando no están cubiertas por la garantía, cobra por ellas, de modo que asiste razón a la Administración cuando sostiene que esa actividad constituye una línea de negocios de la empresa. En este sent ido, el actor al declarar el 22.3.2012 y ser preguntado sobre los clientes del interior respondió: “Tengo uno solo, Matías Pullery que le hago reparaciones, no figura en la contabilidad ya que las mismas no las facturo”. (A.A. fs. 36). Interrogado en relac ión a la información proporcionada por la red de cobranzas Abitab y Red Pagos respecto a giros recibidos, el actor declaró: “lo que es reparaciones sea para Montevideo o para el interior no están facturadas; en el caso de lo que es mercadería play, joystyck para el interior se factura todo” (A.A. fs. 36). En suma, es cierto que la empresa contribuyente no cobraba por todas las reparaciones que realizaba, ya que algunas estaban cubiertas por la garantía del producto vendido y, por ende, eran efectuadas en f orma no onerosa, pero también se comprueba la existencia de muchas situaciones en que no aparece la constancia de "en garantía" y si se aceptó el presupuesto y realizó la reparación, fue onerosa y por tanto, constituye un hecho imponible. En efecto, emerge del informe inspectivo que no todas las reparaciones fueron de carácter oneroso y esa circunstancia fue tenida en cuenta por los inspectores actuantes, que sólo consideraron las otras, realizadas y con un costo para el cliente (A .A. fs. 205). El informe respectivo expresamente consigna: “No se tomaron en cuenta las reparaciones en garantía ni aquellas que contenían el concepto de no reparables” (A.A. fs. 209). Asimismo, en vía recursiva, el equipo inspectivo explicó con mayor detalle aún respecto del list ado rotulado “Planilla Reparaciones”: “(…) se filtraron estos datos y la planilla quedó conformada con las líneas que tienen la leyenda “pronto”. A partir de esta planilla filtrada se concentró el estudio sobre la columna asunto o problema la cual desplieg a una diversidad de leyendas según la reparación que se haya realizado al equipo o aparato. Nuevamente se analizaron los conceptos y aquellas leyendas que dicen “garantía o “GARANTIDA” fueron excluidas de la determinación realizada. El razonamiento de la Administración sigue esa lógica cuando destaca que: “Resulta ilustrativo señalar la contradicción que sostiene el contribuyente al manifestar que todo es garantía. Es más que evidente que de tratarse de garantías no habría necesidad de escribir leyendas c omo “no acepto preu” (no aceptó presupuesto), “no aceptó”, “espera acepta” y más aún la aclaración en la columna de asunto del concepto “garantía o “GARANTIDA” en algunas reparaciones que por supuesto no coincidan en la misma línea con lo anterior. Esta af irmación la encontramos por ejemplo en líneas que lucen en folios 64, 65, 67 a 72, 77 y 78” (A.A. fs. 330). En suma, a juicio del Tribunal, la DGI probó razonablemente que el actor había decidido no facturar los servicios de reparación y no lo hacía, respondieran o no al concepto de "garantía", razón por la cual la re - liquidación sobre dicha línea de negocio resulta legítima y debe desestimarse la anulación pretendida. VI) En cuanto al agravio por la imputación de la infracción de defraudación tributa ria, los integrantes del Tribunal disienten respecto de la configuración del ilícito y por mayoría se desestima el agravio. Tanto el Ministro Dr. Gómez Tedeschi como la redactora han expuesto su posición en anteriores discordias -por ejemplo, en la recien te Sentencia No. 445/2017- y en este caso, también el Ministro Dr. Echeveste comparte ese punto de vista. En efecto, sin desconocer la opinabilidad del asunto, la discrepancia radica en la interpretación del artículo 96 del Código Tributario que tipifica la infracción de defraudación. Sin desconocer la interpretación que hace prestigiosa doctrina nacional, que comparten los Ministros hoy discordes, la mayoría de este Cuerpo no la comparte por entender que tal interpretación excede el texto legal, en cuanto incorpora la exigencia de que la conducta del contribuyente configure una maniobra fraudulenta con grado apreciable de destreza, que hayan estratagemas artificiosas o artimañas marcadamente hábiles, con posibilidad de haber llegado a engañar a los funcion arios que fiscalizan el cumplimiento de las obligaciones tributarias, quienes realizan tareas inspectivas. Tal exigencia -a juicio de la mayoría que resuelve en este caso - no surge del texto legal que tipifica la mentada infracción, que la define como un "acto fraudulento" el que objetivamente consiste en una conducta de ocultación o engaño con aptitud para inducir a los funcionarios del Fisco a aceptar o reclamar importes menores a los realmente debidos. No se trata de un olvido o una conducta desorganizada, meramente negligente sino que se requiere que haya algo más, que haya deliberada ocultación o propósito de engaño, con intención de beneficiarse a expensas del Fisco (MAZZ, Addy."El aspecto objetivo y subjetivo de la infracción de defraudación en la jurisprudencia del T.C.A. y la denuncia de defraudación tributaria en el art.110 del Código Tributario" en Revista Tributaria Nº 247 p. 577). La mayoría del Tribunal entiende que desde el punto de vista objetivo basta con el hecho de ocultar información r elevante para determinar la obligación tributaria y declarar sumas inferiores a las obtenidas, con el fin de ocultar -en el caso - el hecho generador de la obligación tributaria a los funcionarios del fisco encargados de recibir su pago. La aptitud requerid a a esa conducta de ocultación o engaño no incluye cierto nivel de sofisticación, ni refiere a ocultación o engaño a los funcionarios inspectores. Basta con que sea susceptible de inducir a los funcionarios del Fisco -incluyendo a los recaudadores - a aceptar importes menores de los debidos. Desde que la regla tributaria impone al contribuyente el deber de iniciativa (C.T. art. 61) y el deber de proporcionar a los funcionarios fiscales toda la información necesaria para determinar los tributos a su cargo, qu e incluye datos y recaudos necesarios (C.T. art. 63), toda vez que deliberadamente, a sabiendas, se oculten datos o documentos relevantes para determinar la obligación tributaria, o se intente engañar a los funcionarios fiscales acerca del monto adeudado, se habrá configurado el elemento objetivo. Si esa conducta se ha realizado con intención de beneficiarse a expensas del Fisco, se habrá configurado también el elemento subjetivo y, en consecuencia, la infracción de defraudación. A juicio de la mayoría, la ley sólo exige ocultación o engaño, no exige que se trate de una maniobra particularmente habilidosa, no pide que sea artificiosa o sofisticada, ni que sea susceptible de inducir en error a determinados funcionarios especialmente calificados como son los inspectores que realizan las tareas de fiscalización. El engaño no está pensado para ocultar o inducir en error a inspectores, cuya visita es aleatoria y ocurre en un bajo porcentaje de casos, sino a pasar los mecanismos recaudadores ordinarios, por lo que basta que permitan tomar como verdadera una liquidación que el contribuyente sabe que es mendaz. La interpretación que se rechaza se inspira en el propósito, enteramente comprensible en los defensores de los contribuyentes, de delimitar restrictivamente el delito de defraudación previsto por el Código tributario en su art. 110, introduciendo nociones teorizadas en el ámbito del derecho penal, particularmente al analizar el delito de estafa. Obviamente, no es el caso que nos ocupa: si bien toda vez que se configure el delito de defraudación se habrá configurado la infracción homónima, la inversa es claramente incorrecto. Puede haber infracción tributaria sin delito tributario. En la especie, de las declaraciones del actor surge su deliberado propósito de no facturar las reparaciones cobradas y además facturar sólo una parte de las ventas de ciertos artículos. Así, preguntado sobre la venta de juegos play y de computadora así como de cd y dvd vírgenes para el interior y en Montevideo, el actor afirma que “ Lo que es interior esta mercadería no se vende, y en Montevideo Cd y Dvd vírgenes se facturan aproximadamente un 50%, respecto de los juegos un 80% no se facturaban, a partir de que ustedes me visitaron facturo todo” (A.A. fs. 36, pregunta 3). Esa conducta no se justifica por ignorancia o poca preparación en el manejo de un comercio legal. El actor intenta justificarse apelando a su pasado como feriante y el contraste con las exigencias que pesan sobre una empresa registrada pero ese argumento es inacepta ble desde todo punto de vista: la dimensión del negocio que maneja y el tiempo desde el que lo hace, siendo ya muy lejano aquel pasado humilde e informal. De esta manera, es indiscutible a juicio de la mayoría , que la conducta asumida por el contribuyente encuadra dentro de las hipótesis de defraudación del artículo 96 del Código Tributario. En efecto, se ha comprobado una “contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser formuladas aquéllas” y eso configura el elemento objetivo de la infracción y permite presumir el subjetivo (C.T. art. 96 lit. A). No habiéndose explicado esa contradicción como un error excusable es evidente que la conducta contradictoria tuvo como propósito ocultar ingresos e inducir en error al Fisco, obteniendo con ello, un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a percibir los tributos que administra. Se comparte lo manifestado por la Administración en oportunidad de contestar la demanda en cuanto a que, el hecho de que el contribuyente haya regularizado posteriormente su situación ante el Fisco no debe ser valorado como un elemento que enerve el tipo infraccional sino como un indicativo que efectivamente con anterioridad a la auditoría la conducta era desajustada a Derecho. Por su parte, el Ministro Dr. Echeveste entiende que en el caso: “Al haber realizado declaraciones juradas por importes de tributos inferiores a los debidos, se ha verificado un acto realizado con la intención de obtener para la contribuyente un provecho fiscal indebido”. De esta manera, concluye que se ha configurado la infracción de defraudación, y así, se conforma la mayoría para confirmar la porción del acto que declara que el contribuyente incurrió en la mentada infracción fiscal. VII) En lo que refiere al quantum de la multa con la que se sanciona la infracción de defraudación, cabe señalar que en la demanda, el actor, sin perjuicio de entender la improcedencia de tal imputación por razones de fondo, se agravió porque en el presente caso no se discriminó debidamente “lo defraudado” de “lo reliquidado” a los efectos de cuantificar debidamente el monto defraudado. Este agravio tampoco resulta ser de recibo, ya que no han existido diferencias que permitan separar lo reliquidado de lo defraudado. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad respecto a la reliquidación tributaria y en cuanto a la defraudación por mayoría, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la cantidad de $28.000 (p esos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Castro (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (d.), Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia Dr. Tobía DISCORDE: estimo que corresponde anular parcialmente el acto enjuiciado, en lo que hace relación a la imputación de la infracción de defraudación tributaria, porque entiendo que la Administración Fiscal no logró justificar adecuadamente la existe ncia del elemento objetivo de la misma. De los antecedentes administrativos agregados, surge acreditado que el contribuyente, la empresa unipersonal Oscar Raúl Bono, el que operaba bajo el nombre comercial de “RGames” y que se dedicaba a la venta de consolas (PlayStation, Wii, Xbox) de video juegos y de los controles para las mismas, CD y DVD, entre otras mercaderías del mismo rubro, no facturaba el total de ventas de mercaderías y servicios prestados. Como consideración preliminar, corresponde señalar que fue e l actor quien declaró ante las inspectoras de la DGI que no tenía “política” de llevar un stock (fs. 5 vto. A.A.) y consultado sobre los clientes del interior, señaló: “Tengo uno sólo (omissis) que le hago reparaciones, no figuran en la contabili dad, ya que las mismas no las facturo ” y ante la exhibición de los giros a su favor de las empresas Red Pagos y Abitab y la solicitud de la documentación respaldante de dichas ventas, declaró: “ lo que es reparaciones sea para Montevideo o para el interior no están facturadas en el caso de lo que es mercadería play, joystyck para el interior se factura todo” (fs. 36 A.A. El resaltado no está en el original) Por su parte, consultado sobre la venta PlayStation, computadoras, CD y DVD vírgenes, el actor respo ndió: “Lo que es interior esta mercadería no se vende y en Montevideo Cd y Dvd vírgenes se facturan aproximadamente un 50%, respecto de los juegos un 80% no se facturaban, a partir de que ustedes me visitaron facturo todo ” (sic fs. 36 A.A. El resaltado no está en el original). Adicionalmente, lucen agregadas las planillas de reparaciones -del período 3/2010 a 10/2011 - de donde surge n las siguientes anotaciones: “Pronto” “no acepta preu”, “ea”, “no reparable”, “no aceptó”, “no aceptó pre” (fs. 63/112 A.A.) y además lucen los montos que por dichas reparaciones se cobraban a los clientes por el servicio (fs. 29/33 A.A.). En suma, durante la actuación inspectiva se constató, tal como se dijo, que la empresa no facturaba la venta de juegos (fs. 14 A.A.), la venta de DVD (fs. 15 A.A.) y los servicios de reparación, los cuales se cobraban (fs. 29 A.A.). En su informe final, las inspectoras actuantes consignaron que el contribuyente colaboró con la inspección “(…) aportando información y documentación solicitada por las suscritas”, detallaron la reliquidación de impuestos efectuada y su método de cálculo y consideraron que la conducta del contribuyente fue “al menos negligente, sin perjuicio de la calificación que pueda proceder por los servicios jurídicos, to mando en cuenta lo informado precedentemente” (fs. 203/215 y especialmente fs. 205/207 y 213 A.A). El Departamento Jurídico-Sección Apoyo Contencioso de la DGI, en informe realizado por la Dra. María del Carmen MONTANS, entendió que en el caso se había c onfigurado la infracción de defraudación: “(…) Adviértase primeramente que la s maniobras realizadas por la empresa fueron detectadas como consecuencia de la comparecencia de inspectores de esta Administración Tributaria en el domicilio fiscal y sucursales de la misma. En efecto, a juicio de esta asesoría la empresa viene desarrollando en forma hábil su operativa para defraudar a la DGI. (…)”, señaló que se configuraron las presunciones del dolo de la conducta defraudatoria, incluidas en los literales A), D) e I) del artículo 96 del Código Tributario (C.T.), y sugirió la imposición de una multa de dos veces los tributos que se pretendió defraudar es decir $11.127.130 (fs. 268 vto./269 A.A.). El Departamento Contencioso de la División Técnico Fiscal, cuyo informe lo realizó la Dra. Carla AMORETTI TABOADA, reiteró las consideraciones realizadas en el anterior informe y señaló: “La conducta descripta constituye un caso claro de doble facturación (…)” y por ello aconsejó que se presentara la denuncia penal corre spondiente, por haberse configurado el delito de defraudación tributaria, regulado en el artículo 110 del C.T. (fs. 271/272). Si bien la denuncia penal fue presentada, la Sra. Fiscal actuante, Dra. Mónica FERRERO, solicitó el archivo de las actuaciones en tanto “(…) la no facturación lisa y llana, como se trata el caso de autos, no encarta en el engaño requerido por la figura penal de defraudación tributaria conforme la interpretación unánime que doctrina y jurisprudencia realizan de la misma” (fs. 3 Ppal.). De lo que viene de verse, surge acreditado que el actor no facturó el total de las ventas realizadas y de los servicios de reparación que prestaba y, en base a dicha conducta , la DGI le imputó la infracción mencionada y le aplicó la multa correspondiente a dos veces los tributos que se pretendió defraudar, esto es, $11.127.130. Los dos primeros incisos del artículo 96 del C.T. establecen: “Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos. Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas.” No obstante -y en este punto discrepo con la mayoría - la conducta desplegada por el actor no puede ser considerara como una conducta fraudulenta de tal importancia que “induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal (…)” En el caso, la DGI constató la no facturación de las ventas de mercaderías y de los servicios prestados y por ello se realizó una reliquidación de impuestos y se le impuso la infracción de mora. Nótese que a dicha reliquidación llegan por la confesión realizada por el promotor de que no facturaba la totalidad las ventas y por la documentación aportada por éste. Con tales entendimientos, razonablemente estimo , debe convenirse que la constatación realizada no supuso un esfuerzo desmedido para las inspectoras actuantes, desde que fue el contribuyente quien confesó que no facturaba todas las ventas y adjuntó las planillas por los servicios de reparación. En tal sentido, puede c oncluirse que el único trabajo de las inspectoras actuante fue cotejar entre los impuestos efectivamente declarados y pagados con las ventas que el contribuyente no facturó. Por ello, a mi juicio, encuadrando la conducta del promotor en los desarrollos realizados por la dogmática especializada y los fallos del Tribunal sobre el punto, la misma no config uró la conducta fraudulenta que es exigida por el artículo 96 del C.T. para poder imputarle la infracción de defraudación tributaria. El Tribunal se pr onunció en caso similar al de autos y en la Sentencia, sostuvo: “Debe tenerse presente, que a la Administración Fiscal le resultó fácil comprobar -sin mayores dificultades en la verificación de los hechos- que LECLAFEX S.R.L. había abonado obligaciones tributarias por debajo de las realmente devengadas y adeudadas. Con lo cual, no se estaría ante una conducta infraccional alcanzada por el tipo de defraudación tributaria sino ante un incumplimiento “grossolano”, en la correcta documentación de las operaciones. Pero ello, aisladamente considerado, no implica la existencia de defraudación porque la Administración no logró acreditar el elemento objetivo de este tipo infraccional. El artificio o ardid debe ser susceptible de inducir en error, no basta con mentir o hacer creer una realidad contributiva que no es tal. El comportamiento del sujeto pasivo debe necesariamente tener potencialidad y habilidad para provocar el yerro de los funcionarios de la Administración Tributaria. El art. 96 eiusdem no sancio na cualquier engaño, artificio u ocultación, es necesario que la acción u omisión del sujeto pasivo tenga la destreza suficiente para inducir en error. El accionar de la contribuyente y de los responsables se revela absolutamente inidóneo, ya que el med io empleado, en tal caso, para engañar u ocultar resulta probadamente inapto para provocar el yerro en los funcionarios actuantes. En tal sentido, a poco que se analiza el tipo del art. 96 del Código Tributario, habrá de advertirse, como ya se ha explicitado, que el engaño u ocultación debe ser susceptible de inducir en error. Es claro que el legislador comparó, contrastó el comportamiento artificioso del sujeto pasivo en función de un sujeto destinatario determinado. El tipo infraccional no abarca cu alquier artimaña por más frágil y fácilmente descartable sea. La maniobra de la que se hace caudal (NO DENUNCIAR EL ACAECIMIENTO DE HECHOS GENERADORES, NO FACTURAR OPERACIONES COMERCIALES Y TAMPOCO REALIZAR LA COMUNICACIÓN A TRAVÉS DE LA DECLARACIÓN JURADA PERTINENTE, ver informe a fs. 202 A.A.) supuso una inacción fácilmente detectable por los servicios inspectivos de la accionada. Porque como bien se expresó al evacuar la vista en sede administrativa el órgano público: “… no ha podido articular los hech os que revelen la existencia del elemento material de la infracción de defraudación, sino que del examen de este expediente administrativo, demuestra reiteradamente, a través de las actuaciones inspectivas y de los informes del equipo inspectivo, precisame nte lo contrario a lo imputado ” (fs. 198 de A.A.). Máxime cuando: “ Las ventas no fueran ocultadas a la Administración sino que en la primer visita fiscal se les entregó voluntariamente a los funcionarios de la DGI las referidas planillas y dentro del de ber de colaboración, toda documentación solicitada por los inspectores, tal como ellos reconocen a fs. 114 apartado 12. - Por lo tanto, su no declaración en tiempo y forma no procuró engañar ni ocultar dichas operaciones a la DGI” Y concluyó razonablemente que: “Las diferencias entre lo declarado y lo vendido se produjeron por razones económicas y financieras que afectaron a la empresa y por carencias de orden administrativo contable de la misma” (fs. 199 A.A.) Como enseña BLANCO en cuanto a la omisión pura (en nuestro caso no documentar operaciones gravadas) , tanto la infracción como el delito incluirían la ocultación activa, o sea la ejecución de conductas activamente dirigidas a disimular o a no presentar la realidad a la Administración Fiscal (BLANCO, Andrés: “Fraude e ilícitos tributarios en el derecho uruguayo actual ” en AA.VV.: “Derecho Penal, Hacienda y Administración Pública”, coordinadores: Mariana MALET VÁZQUEZ y Diego SILVA FORNÉ, FCU, 1ª Edición, Montevideo, 2008, pág. 56). En la emergencia, la conducta de la contribuyente supuso el incumplimiento de deberes formales, pero no una acción concertada de relevancia y aptitud dirigida a disociar la realidad económica con trascendencia tributaria. Es más, aún de considerar -en la lógica de la Ad ministración- la verificación del elemento material u objetivo, por la confección de unas planillas en las que se anotaban las ventas que fueron proporcionadas voluntariamente al equipo inspectivo se revela como un accionar inhábil para inducir en error a los agentes tributarios, quienes en las actuaciones inspectivas detectaron sin mayor esfuerzo analítico los apartamientos formales de la contribuyente y, concomitantemente, de las personas físicas responsables. Tampoco se estima ajustado a Derecho, sust entar la ocurrencia del engaño por la supuesta confesión realizada en vía administrativa por los co-actores responsables, Sres. Leandro CLAVARES y Claudia ROMERO MASTRASCUSI. Así, la Sra. ROMERO interrogada por los inspectores sobre cómo llevaban los pe didos en la empresa, manifestó que los llevaban en el camión y anotaban en unas planillas lo que facturaban al final del día o a la semana (fs. 3 A.A.). Por igual, con fecha 11/8/2009 solicitado por los funcionarios actuantes la exhibición de la factura ción de las operaciones de las ventas diarias de la empresa desde el 16/6/2009 a la fecha (fs. 8 A.A.), contestó que las del mes de agosto de 2009 (días del 3/8, 4/8, 5/8, 6/8, 7/8, 10/8 y 11/8), aún no habían sido facturados y que las correspondientes a v entas anteriores las tenía el estudio contable (fs. 8 cit.). De lo expuesto, se desprende la desorganización o rampante informalidad en la operativa de la empresa, lo que supuso el reconocimiento de errores manifiestos desde el punto de vista administrativo, demostrativo de un obrar negligente en el cumplimiento de los deberes formales. De ello, no se aprecia la confesión de actos fraudulentos, esto es, no se infiere la materialidad de la conducta de los dichos de la co-actora, Sra. ROMERO. Tampoco resulta de recibo, a juicio de la Sede, que las manifestaciones vertidas por el Sr. Leandro CLAVARES FERNÁNDEZ sean concluyentes de la realización de una maniobra defraudatoria, salvo que se valore en forma descontextualizada, con lo cual no puede constit uir plena prueba de la comisión de la infracción de defraudación. Precisamente, si se atiende a la declaración del co -actor, interrogado acerca de las diferencias entre las planillas que llevaba la empresa y el IVA ventas declarado, respondió: “… que no puede pagar y no facturo todo, además no saco ganancia, Julio y agosto es cuando más se vende. En enero, febrero, marzo y abril se vende entre un 40 y 50% menos.” (fs. 11 A.A.). De tales afirmaciones, no resulta posible concluir que el no facturar fuera una maniobra de cierto grado de sofisticación que tuviera como propósito concertado evitar el pago de tributos y enriquecerse indebidamente a expensas de los derechos del Fisco. Como ha señalado el Tribunal con anterioridad en términos trasladables: “ Examinados los elementos que llevaron a tipificar la infracción de defraudación tributaria y que hizo suyos el acto de determinación resistido, se advierte que en el informe de la Asesora Letrada se hace referencia a informaciones inexactas que disminuyeron el importe del crédito fiscal; incumplimiento de documentar las operaciones de acuerdo a la tasa mínima o básica; omisión de extender la documentación requerida por la ley y omisión de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos (fs. 80-83 AA). Pues bien, tal situación, por sí sola, no demuestra la existencia del aspecto objetivo del tipo infraccional, no demuestra la existencia de un engaño. Y ello porque, de constituir un engaño, en todos los casos en que el Fisco detecte en s us inspecciones discordancias entre lo declarado y lo que en realidad correspondió declarar de acuerdo a Derecho, habría defraudación tributaria. Esto resulta, a todas luces erróneo e inaceptable.” (Sentencia No. 166/2012, Cfe. Sentencia No. 305/2015, entr e otras, el destacado no está en el original)”. (Cfe. Sentencia No. 752/2016). Por su parte en la Sentencia No. 347/2017de fecha 18/5/2017 el Tribunal afirmó: “En resumidos términos, como surge con claridad tanto del contenido informe letrado que imputó la defraudación, como del acto impugnado (especialmente de este último), la tipificación de la infracción se fundamentó en dos conductas omisivas: i) que la contribuyente no declaró todas las operaciones; y ii) que no facturó todas sus operaciones. (omissis) A juicio unánime del Tribunal, esas dos conductas, en estricto rigor jurídico, carecen de aptitud para dar cima al aspecto objetivo o material del multicitado tipo infraccional. En efecto, como lo ha señalado el Tribunal reiteradamente, la mer a omisión -que es lo que se le señala a la actora para tipificarle la infracción de defraudación - no constituye, al menos de regla, defraudación. (omissis) Cabe insistir en que la imputación, se basó en haber sostenido una conducta omisiva, consistente e n no facturar todas las operaciones y en haber declarado importes menores a los realmente generados. Como se ha señalado ya, se trata de conductas que, por sí solas, no son aptas para que pueda, a partir de su constatación, tipificarse la infracción de defraudación. El Tribunal ha afirmado recientemente: “Examinados los elementos que llevaron a tipificar la infracción de defraudación tributaria y que hizo suyos el acto de determinación resistido, se advierte que en el informe de la Asesora Letrada se hace referencia a informaciones inexactas que disminuyeron el importe del crédito fiscal; incumplimiento de documentar las operaciones de acuerdo a la tasa mínima o básica; omisión de extender la documentación requerida por la ley y omisión de denunciar lo s hechos previstos en la ley como generadores de tributos (fs. 80-83 AA). Pues bien, tal situación, por sí sola, no demuestra la existencia del aspecto objetivo del tipo infraccional, no demuestra la existencia de un engaño. Y ello porque, de constituir un engaño, en todos los casos en que el Fisco detecte en sus inspecciones discordancias entre lo declarado y lo que en realidad correspondió declarar de acuerdo a Derecho, habría defraudación tributaria. Esto resulta, a todas luces erróneo e inaceptable.” (S entencias Nos. 166/2012, 305/2015, entre otras, el destacado no está en el original). (Sentencias No. 166/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 238, págs. 103 a 110; No. 246/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 239; No. 195/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 238, págs. 135 a 141; No. 35/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLII, Nº 244, págs. 106 a 118; No. 305/2015 y No. 752/2016). Por otra parte, en este caso, hay un elemento más que milita a favor de la tesis de la actora. Conforme a lo expuesto por la mayoría de nuestra doctrina, el aspecto objetivo o material de las figuras infraccional y penal de defraudación (infracción de defraudación y delito de defraudación respectivamente), no difieren sustancialmente o, dicho de manera más simplificada, se trata -en resumidas cuentas- de la misma conducta. Con tales entendimientos, como lo explica Mario FERRARI: “…toda conducta susceptible de ser enmarcada dentro de la hipótesis de Defraudación infracción configurar á también, necesariamente, el delito de Defraudación. No existen diferencias significativas en relación a los requerimientos de ambos tipos, ni al grado de culpabilidad requerido, ni tampoco en relación a la carga de la prueba. Entonces, si la Administraci ón detecta la existencia de un supuesto a partir del cual tipificar la infracción, estará, conforme el mismo criterio, habilitada para ejercitar la posibilidad de denunciar ante la Justicia la existencia del delito de Defraudación. ” (FERRARI, Mario: “La co existencia…”; cit; disponible on line en http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,763). Pues bien, si asumimos esta premisa como válida (cosa que ha hecho el Tribunal en su jurisprudencia), resulta un dato relevante a favor de la actora, el hecho que la DGI no haya realizado la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria, por entender que no estaba probado su aspecto objetivo o material . En efecto, si se repasa el informe del Departamento Contencioso de la DGI a fs. 900/901 de los A.A. - Pieza 5, en el dictamen suscrito por el Dr. Pablo Silva Morán, se consignó que: “Si bien en la especie el contribuyente omitió incluir en sus declaraciones juradas ventas realizadas, así como facturar las mismas en un momento posterior a lo que ordena la nor mativa vigente, tales circunstancias, si bien son constitutivas de la infracción de defraudación tipificada en el artículo 96 del CT, a juicio del suscrito y salvo mejor opinión superior, no configura el injusto típico del tipo penal establecido en el art. 110 CT.” (fs. 901 de los A.A. - Pieza 5; el subrayado pertenece a la redacción). La premisa de la que parte el referido informe, es que el tipo objetivo de la defraudación como infracción y el tipo objetivo de la defraudación como delito, son divergent es. Ahora bien, si concluimos - como lo hace nuestra doctrina mayoritaria - que el aspecto objetivo o material del tipo infraccional y del tipo penal son sustancialmente idénticos; la conclusión a la que debió llegar la DGI, era a la de descartar, también, la imputación de la infracción de defraudación. Y ello porque, no estando probada la conducta que da cima al tipo penal (cosa que expresamente admitió), debe necesariamente convenirse que tampoco se encuentra probada la conducta (que es idéntica a la anterior) legalmente reclamada para que se configure el aspecto objetivo o material de la figura infraccional” En suma, estimo que la conducta del contribuyente que la DGI encuadró en el supuesto de fraude, elemento objetivo de la infracción, no puede ser considerada de tal manera por los fundamentos esgrimidos y por ello me pronuncio por amparar la demanda y anular el numeral 3° de la Resolución N° 152/2014 de fecha 15/1/2014, en cuanto le imputó la infracción tributaria de defraudación (fs. 300/300 vto. A.A.). Discordia Dr. Vázquez Cruz DISCORDE: Compartiendo los mismos fundamentos expuestos por el Ministro Dr. Juan Pedro Tobía.