Sentencia Definitiva N° 902/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de noviembre de 2017. No. 902 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PINTOS FERNÁNDEZ, ALEX RAÚL con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 659/2015) RESULTANDO : I) El actor compareció (fs. 13 a 40 infolios) y dedujo pretensión anulatoria contra la resolución N° 3/0841/2014 , de 12 de noviembre de 2014, dictada por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas del Director General de Rentas, mediante la cual se dispuso que al contribuyente accionante le corresponde pagar obligaciones tributarias adeudadas por concepto IVA, IPAT e IRAE, por el período de diciembre de 2005 a junio de 2012, por un monto t otal de $ 5.569.317. Asimismo, se declaró configurada la infracción de mora, imponiendo una multa de $ 1.113.863 más los recargos legales generados hasta la cancelación total de los impuestos y la infracción de contravención, con una multa de $ 6.120 (fs. 624 a 627 A.A.). El accionante señaló que e s titular de una empresa unipersonal y se desempeña en el oficio de carpintero, cumpliendo con sus obligaciones tributarias y comerciales. Su expresión de agravios se formuló sobre la base de tres gran des líneas argumentales: 1°) Existieron violaciones al debido proceso que provocan la nulidad de la resolución. 2°) La determinación del adeudo tributario debe seguir la regla de la base cierta. En caso de recurrirse a la base presunta no puede desconocer los elementos existentes y deben justificarse los mecanismos de cálculo utilizados, los que deben responder a la realidad de la empresa. 3°) Operó una prescripción parcial de los adeudos tributarios. Con relación a las violaciones al debido proceso , identificó la existencia de seis infracciones que pueden sintetizarse en los siguientes términos: a) En el acta de inicio de inspección no se identificaron los impuestos sobre los cuales recaería la inspección ni tampoco el período. La fijación del período del impuesto a la renta se produjo el 27 de diciembre de 2011 y la del impuesto al valor agregado el 9 de abril de 2012. El plazo para fiscalizar no puede determinarse luego de efectuado el acto inspectivo. b) No contó con asistencia letrada o contable para qu e se lo asistiera en el ejercicio de sus derechos hasta la evacuación de vista. El derecho a no auto implicarse supone la posibilidad que éste tenga la posibilidad de estar acompañado desde el inicio de las actuaciones por un abogado o contador que lo asis ta. La asistencia letrada tardía no convalida las violaciones efectuadas durante el período inspectivo. c) Se produjeron violaciones a la normativa de formulación de actas. Los artículos 44 y 45 del Código Tributario establecen las formalidades que deben reu nir las actas circunstanciadas que documenten las diligencias. Las actuaciones del 8 de diciembre de 2011, 27 de diciembre de 2011 y 21 de marzo de 2012 se realizaron ante funcionarios que no ostentaban facultades de representación de la empresa. En esta ú ltima diligencia se realizó una incautación sin que el contribuyente pudiera cerciorarse sobre qué debía qué no debía entregar. d) En el acta final de inspección no surge fundamentación que permita inferir los criterios empleados para la liquidación de impuestos. No es más que una tabla que contiene el impuesto pagado y el liquidado sin determinación ni explicación alguna. Ello imposibilita que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa y no es susceptible de interrumpir la prescripción de los tributos. No fue final ni fundada. e) El contribuyente intentó producir prueba y dar argumentos a los efectos de formalizar su defensa, los que no fueron recogidos y analizados con seriedad por la Administración. Al evacuar la vista previa esgrimió que no corresp onde que se tome como parámetros para el cálculo de las ventas de los años 2006 a 2008 las de los años 2009 a 2011. En éstos últimos las ventas se incrementaron notoriamente. La proyección de la venta de los años 2009 a 2011 a años anteriores viola el prin cipio de la realidad. Se debió considerar la información contable existente. La DGI sólo tomó para el cálculo los años de mayores ventas sin fundamentación alguna. Se interpretó en forma maliciosa sus respuestas privándole de producir prueba. Sólo renunció a la información que estaba en el expediente. f) Se desconocieron los argumentos de cálculo aportados por el contribuyente para contestar una vista mal notificada fuera de plazo. El contribuyente rechazó la determinación sobre base presunta del IVA y agregó argumentos de cálculo basados en los mayores analíticos por los cuales el adeudo tributario era notoriamente inferior. En base a la información emanada de dicha documentación la deuda ascendería a $ 476.976 y no a $ 1.130.058. Se le rechazó de plano la so licitud de re cálculo por haber contestado la vista fuera de plazo cuando éste no le corrió por no haberse practicado la notificación en el domicilio que había constituido. La Administración le otorgó nueva vista, pero no consideró sus argumentos. Con re lación a ilegitimidad en la determinación del adeudo tributario, señaló que el principio dominante del artículo 66 del Código Tributario es el de que la Administración debe efectuar la determinación de la obligación en la forma más cercana a la realidad, d escartando estimaciones que no estén debidamente fundadas. Las estimaciones deben realizarse en base a hechos efectivamente conocidos para lo cual los artículos 55 y 68 del CT otorgan amplias facultades de fiscalización. Se debe seguir la regla de la ba se cierta, pero aún en el caso de recurrirse a la base presunta igualmente los hechos en que se funda deben ser ciertos y estar debidamente determinados. Agregó que l a Administración acudió a la base presunta alegando la falta de presentación de las decl araciones juradas, que no se pudo comprobar la existencia de una contabilidad suficiente y que no se proporcionaron 400 boletas de ventas para el período 12/2006 a 12/2008. En cuanto a las declaraciones juradas, no son el instrumento para la determinación de los tributos. Sobre la contabilidad insuficiente, ello no es así ya que se presentaron los mayores analíticos, documentación cierta y objetiva correspondiente al período 2005 -2008. Lo único que no se presentó fueron las 400 facturas que menciona la DGI. Resaltó que el Ente fue provisto de documentación suficiente para no tener que recurrir a la base presunta. No surge de las actuaciones inspectivas la existencia de operaciones no documentadas ni de falta de concordancia entre la documentación aportada y la realidad. La propia Administración sostuvo que de un muestreo realizado se comprobó que la documentación proporcionada no tiene diferencias significativas con los mayores analíticos. Por otra parte, alegó que también existe un error notorio en la estimación de tributos al aplicar para el período 2006 -2008 la misma proporción de IVA compras e IVA ventas que del período 2009 al 2012, desconociéndose información para establecer una estimación sobre base real considerablemente más favorable al contribuyente. Aun cuando la Administración optara por aplicar, aunque sea parcialmente la base presunta, la determinación mixta no puede desconocer los elementos ciertos y determinados con que cuenta. Y en todos los casos deberá fundamentarse en forma circunsta nciada la aplicación del criterio presuntivo a la situación de hecho, lo que en el presente caso no existió. Subrayó que l a Administración se limitó a alegar falta de declaraciones juradas y de contabilidad suficiente sin explicitar qué entiende por tal t érmino y sin considerar la documentación que aportó el contribuyente. La inexistencia de registros debe revestir una entidad grave para que determine la imposibilidad de liquidar sobre base cierta. El resultado de la flagrante violación al artículo 66 del Código Tributario ha significado que el adeudo tributario sea notoriamente superior al que se hubiera liquidado sobre base cierta. Por último, en cuanto a la prescripción de adeudos tributarios , señaló que asumiendo que el período inspectivo haya abarca do desde diciembre de 2005 a junio de 2012 cabe concluirse que al menos los períodos 2005 a 2007 se encuentran totalmente prescriptos en caso de que se entienda que el acta final de inspección interrumpió la prescripción. En caso contrario, deberá entender se que han prescripto los ejercicios 2008 y 2009 puesto que la resolución fue notificada en enero de 2015. Explicó que e l artículo 38 del Código Tributario establece el plazo de prescripción de los tributos en cinco años, extendiéndolo a diez cuando exist a defraudación, no se esté inscripto en el registro de contribuyentes o no se denuncie el hecho generador o se presenten las declaraciones juradas. No hubo defraudación o dolo, el contribuyente está inscripto en el registro de contribuyentes y presentó l a documentación sobre sus ventas y las declaraciones juradas: al menos aquellas que conducen a la Administración a conocer la existencia del hecho generador. Resaltó que p ara que se configure la extensión del plazo de prescripción, no basta con la no presentación de declaraciones juradas, sino que se necesita la existencia de dolo o de ocultamiento por parte del contribuyente, supuestos que no se verifican en este caso. El plazo aplicable por tanto es el de cinco años. II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron las Dras. Sully Fonseca Altez y Ana Déborah Bocchi, -en representación de la Dirección General de Rentas -, quienes identificaron el acto encausado y resumieron los agravios esgrimidos por el actor, tras lo cual contestaron la demanda oponiéndose al accionamiento (fs. 48 a 71 infolios). En primer lugar, sostuvieron que se cumplió cabalmente con el debido procedimiento, no existiendo vicio que provoque nulidad del acto. En lo que respecta al vicio de nulidad por falta de indicación de los inspectores en el acto de inicio de inspección de los impuestos y el período a fiscalizar , lo que se fijó con posterioridad, señalaron que el límite se encuentra fijado por el art. 38 del Código Tributario, que en este caso se extiende a diez años atento a la no presentación de declaraciones juradas. La inspección comprende un cúmulo de actos inspectivos y no uno sólo. Es en el curso de la auditoría que se toma contacto con la realidad de la empresa. Explicaron que n o existe norma alguna que obl igue a la DGI a indicar en la primera oportunidad que se visita al contribuyente sobre qué impuestos y período recaería la actuación inspectiva y limitar el período a fiscalizar. Por otra parte, el período auditado no queda determinado por la documentación requerida en una primera oportunidad. Sobre la falta de asistencia letrada y contable desde el inicio de las actuaciones hasta la evacuación de vista , subrayaron que en ningún momento se le negó la participación de sus asesores. La posibilidad la tuvo y pudo contar con ella. No surgen elementos que acrediten que la Administración haya obstaculizado la presencia de sus asesores por lo que no se le puede endilgar conductas que son propias del actor. El 11 de abril de 2012 se le preguntó si tenía contador interno o asesor interno. Agregaron que e l contribuyente siempre tuvo la posibilidad de comparecer acompañado por sus asesores legales. Además, se pudo haber abstenido de declarar, no siendo menoscabada ni coartada la voluntariedad de su declaración. De be descartarse la aplicabilidad del principio de no auto incriminación en la órbita tributaria. El deber de contribuir con las cargas públicas es de carácter constitucional y , en su marco , el art. 61 del Código Tributario prescribe el deber de los sujetos pasivos de denunciar el acaecimiento del hecho generador y de toda información que sea necesaria para su determinación. Con el fin de controlar y corroborar el actuar tributario de los contribuyentes el legislador confirió a la Administración las facultades de auditoría detalladas en el art. 68 del Código Tributario y como contrapartida estableció para el contribuyente y cualquier tercero el deber de colaboración en el art. 70. Admitir el derecho a no auto incriminarse resulta contradictorio, incompatible e inconciliable con el deber de colaboración que rige incuestionablemente en la materia. Por otra parte, al conferir vista previa de las actuaciones se otorgó al actor las máximas garantías de defensa, la posibilidad de producir prueba y controlar la totalidad de las actuaciones. En la especie, el actor contó con la asistencia letrada de la Dra. Agustina Bomio. Con relación a las pretendidas violaciones en la formulación de las actas, señalaron que en todas las diligencias se cumplieron las exigencias previstas por los artículos 44 y 45 del Código Tributario. Se realizaron por escrito y fueron firmadas por los actuantes y las personas ante quienes se practicaron. El cuestionamiento de las actuaciones llevadas a cabo el 27 de diciembre de 2011 ante la empleada Adriana Imbriaco y el 21 de marzo de 2012 ante el empleado Rafael Gurmando señalando que no ostentaban facultades de representación, ellas no significaron una falta de garantías al efectivo control por parte del contribuyente. El contenido de las actuaciones no era más que intimar a la empresa la exhibición de documentación fiscal citándose al contribuyente a comparecer ante las oficinas de la DGI. No se incautó documentación alguna como sostiene falsamente la actora. Por otra parte, todas las actuaciones se practicaron en el domicilio fiscal de la empresa resultando que el 29 de diciembre se encontraba la empleada Adriana Imbriaco, única vendedora que como tal estaba totalmente calificada para responder las preguntas que se le efectuaron, las que p or otra parte también se realizaron luego al contribuyente. En cuanto a la documentación incautada en esa oportunidad, “libretas contado” y “listados de cajas diarios” era toda de carácter fiscal y que atento a las facultades de control y fiscalización del art. 68 del Código Tributario podían serlo. En este caso no se produjo una efectiva falta de control de la prueba por parte del administrado. En cuanto a las alegaciones respecto al acta final de inspección , expresaron que la misma, no sólo se rotula co n dicha denominación, sino que refleja una pretensión concreta y detallada de la Administración de la que se exterioriza la voluntad de ejercer un reclamo patrimonial por los impuestos y períodos referidos. El acta final de inspección contiene una cuantificación provisional del adeudo que plasma el análisis arribado preliminarmente por los inspectores y se ubica en una etapa anterior al otorgamiento de la vista previa al dictado del acto de determinación. En oportunidad de conferir vista de las actuaciones fue cuando surgió el proceso intelectual de aplicación de la norma tributaria al caso concreto, con un informe debidamente fundado. El acta final de inspección no tien e otros efectos que los que la l ey expresamente les ha conferido (art. 39 del Código Tributario). Se comunicaron los resultados finales de la actuación y la existencia del crédito. En definitiva, no existió irregularidad alguna respecto al acta final de inspección que inficione de nulidad el acto de determinación impugnado. Acerca del derecho a producir prueba, alegaron que el contribuyente contó en todo momento con la posibilidad de producirla, no habiéndose cercenado en ningún momento dicho derecho. La Administración tuvo en cuenta en su análisis todos los argumentos esgrimidos por la cont raria. En cuanto a la información de las tarjetas de crédito el contribuyente declaró que “Todas las Administradoras de crédito con las que trabajo son las informadas fs. 568 a 593, si todas están informadas en el expediente no restaría información” . Al re nunciar a la solicitud de información a las tarjetas de crédito inclusive se le preguntó a la asesora letrada si deseaba realizar alguna pregunta y contestó que no. Agregó que p or otra parte, el Departamento Jurídico sugirió se confirmara si se tuvo en cuenta toda la información respecto a la totalidad de las administradoras, lo que fue corroborada por los actuantes. Todas las administradoras de crédito con las que trabajó se informaron . La liquidación se basó en la prueba que ya surgía agregada. Las sol icitudes acompañadas por la actora y las que informaron datos coinciden con los que emergían del sistema. La actora no agregó ninguna respuesta más de la que resultara una información diferente a la que ya había considerado la Administración. El diligencia miento de la intimación no implicaría más que duplicar una prueba que ya había sido producida por la propia interesada. No hubo indefensión y el agravio deberá ser rechazado. Sobre el alegado desconocimiento de argumentos de cálculo aportados por el cont ribuyente para contestar una vista mal notificada fuera de plazo , señalaron que la actora miente flagrantemente. En primer lugar, nunca se consideró que la vista se contestara fuera de plazo. Y en segundo lugar, tampoco fue rechazada de plano la solicitud de re-cálculo. La Administración otorgó una nueva vista en el domicilio constituido y se la tuvo por presentada en tiempo y forma sin perjuicio de requerir que la División Fiscalización analizara en la forma más detallada posible las manifestaciones del contribuyente. Esta consideró ante la solicitud del contribuyente que se volviera a analizar el período 2005 -2008 dado que no se cuenta con la integridad de la documentación de ventas del período desde setiembre de 2005 hasta diciembre de 2008 que correspondía mantener la liquidación realizada. Asimismo, se señaló que al no poseer la totalidad de la documentación correspondiente a dicho período no era posible determinar los impuestos sobre base cierta, debiendo recurrirse a la base presunta. No se vulneró en lo más mínimo el derecho al debido proceso del contribuyente. En definitiva concluyeron al respecto que, en caso de entenderse que haya existido alguna irregularidad, por el principio de trascendencia no existió vicio de tal entidad que sea suscepti ble de provocar la nulidad del acto. En segundo lugar, contestaron que la determinación de tributos se realizó en un todo conforme a derecho. La actora yerra cuando afirma que la falta de presentación de declaraciones juradas fue utilizada como motivo para recurrir a la base presunta. Con respecto a las bases de la liquidación, la Administración procuró efectuar todas las diligencias necesarias para obtener el conocimiento cierto y directo de los hechos y explicitó los elementos en que basó su determinación, la que se debió realizar sobre base cierta, presunta y mixta, considerando los distintos períodos con la documentación que se pudo obtener para cada uno de ellos. Resaltaron que desde enero de 2009 a junio de 2012 la determinación fue sobre base cierta, salvo octubre de 2009 que se determinó sobre base presunta porque no fue proporcionado el mayor analítico de IVA ventas de ese mes. Con relación al resto del período, desde setiembre de 2005 hasta diciembre de 2008, la determinación fue sobre base presunta. Y concretamente respecto al período de setiembre de 2005 a octubre de 2006, señalaron que se determinaron las ventas en base a la declaración jurada 2/178 a 6/2006, los pagos realizados y los datos suministrados por el sistema beta de la DGI. Respecto al período liquidado de noviembre de 2006 a diciembre de 2008, no se contó con la integridad de la documentación pero sí con información de ventas de las tarjetas de crédito. Al no poseer los mayores analíticos de noviembre de 2006 a diciembre de 2008, se calculó la relación de ventas de tarjetas de crédito respecto al total desde el año 2009 al año 2011. Dicha relación se aplicó a la venta de cada mes del período que va desde noviembre de 2006 a diciembre de 2008, obteniendo la venta mensual. Explicaron que d e los antecedentes administrativos surgen claramente explicitados los fundamentos en que se basó la determinación realizada en todo el período, detallándose los mismos. Respecto al período de setiembre de 2005 a diciembre de 2008, la Admin istración se vio imposibilitada de conocer de manera cierta y directa los hechos porque sólo se presentaron determinados mayores analíticos. Sostuvieron que no se aportaron balances contables ni sus anexos, lo que implica que las liquidaciones de IRIC e IRAE se debieron realizar bajo el régimen “sin contabilidad suficiente”. Además, no se proporcionaron 400 boletas de ventas, siendo una cifra palmariamente significativa que no permitió una liquidación sobre base cierta. A su vez, declararon que existen elementos de peso para sostener que la documentación no concuerda con la realidad dado que en los meses que se cuenta con ésta existen pagos de IVA superiores a los que arrojarían las diferencias de IVA ventas e IVA compras superiores. Sumado a lo anterior, el índice de IVA venta sobre IVA compras según la documentación era muy inferior al índice promedio 2009 a 2012. La actora falta a la verdad cuando indica que no existe falta de concordancia entre la documentación aportada y la realidad señalando que la Administración ha prescindido de casi la totalidad de los elementos aportados. La documentación de ventas del período 11/06 a 12/08 no era completa y faltaban nada más y nada menos que 400 boletas de venta. En cuanto a la contradicción de la Adm inistración respecto a la concordancia entre la documentación y la realidad, señalaron que la actora transcribe parcialmente lo dicho en relación con otro período en el que se realizó la determinación sobre base cierta (2009 a 2012) y no al período de diciembre de 2006 a diciembre de 2008. En éste último caso se comprobó la existencia de pagos de IVA superiores a los que arrojaría la documentación proporcionada. Por otra parte, explicaron que tampoco es cierto que se hayan utilizado los mayores analíti cos correspondientes a los años 2009 a 2011 a efectos de estimar las ventas realizadas desde noviembre de 2006 hasta diciembre de 2008. Lo que la DGI hizo fue aplicar a dicho período el porcentaje correspondiente a las ventas con tarjeta de crédito que se verificó en el período 2009 a 2011 en donde la determinación fue sobre base real. Lo que se aplicó fue la relación porcentual de dicho período, estableciéndose una relación comprobada para el contribuyente. Alegaron que se aplicó un criterio totalmente conservador ya que si , tal como expresara el contribuyente en vía administrativa , se registró un aumento en el consumo con tarjeta en los últimos años , la liquidación realizada determinó menores ventas que las reales. La actora expresa que es erróneo qu e para el período 2006 a 2008 se haya aplicado la misma proporción de IVA compras IVA ventas que surge del 2009 a 2012, indicando que entre el 2005 y 2008 poseía una estructura de costos y gastos más limitada. Manifestaron que e l argumento presentado po r la contribuyente es parcial en tanto compara el número de dependientes de 2005 con los de 2011 y 2012, desconociendo el período entre 2006 a 2010. Se trata de simples alegaciones de la demandante no existiendo elementos que permitan comprobar que la rela ción del IVA compras e IVA ventas fue distinta. En definitiva, la Administración realizó una liquidación sobre base mixta, considerando todos aquellos elementos ciertos y directos que pudo obtener. Se recurrió al método presunto cuando no se pudo contar con dichos elementos, circunstancias debidamente comprobadas. Asimismo, los criterios utilizados se encuentran suficientemente explicitados. En tercer lugar, señalaron que no se ha extinguido por el modo prescripción ningún adeudo porque operó la extensi ón del plazo de prescripción a diez años. Es indiscutible que la actora no presentó dieciocho declaraciones juradas correspondientes a la actividad desarrollada durante el período auditado, circunstancia que supone, por imperativo legal, una causal de extensión del término de prescripción, que pasa de cinco a diez años. El artículo 38 del Código Tributario establece diversas hipótesis que implican la extensión del plazo de prescripción entre las que se encuentra el incumplimiento en la presentación de dec laraciones juradas, circunstancia que se verificó en el caso de autos. El Tribunal ha sostenido este temperamento (sentencias Nos. 275/2014, 123/2014 y 472/2012). Explicaron que e n este sentido, la prescripción del adeudo más antiguo, esto es el IVA de d iciembre de 2005, habría operado en principio el 31 de diciembre de 2015. Pero no se verificó la prescripción en virtud que existieron sendos actos interruptivos. Por otra parte, los restantes adeudos cor respondientes a diciembre de 200 6 en adelante en pri ncipio prescribirían al 31 de diciembre de 2016, sin perjuicio de las interrupciones. Señalaron que e l plazo decenal fue interrumpido conforme a lo dispuesto por el art. 39 del Código Tributario. El acta final de inspección se realizó el 21 de agosto de 2012 y fue notificada y suscrita por el titular en esa misma fecha. Sin perjuicio de todo lo dicho, y en la peor de las hipótesis que desconociera la eficacia interruptiva a dicha acta, es incuestionable que la vista del informe final del equipo fiscaliz ador (que claramente detalla las bases y criterios de la liquidación) notificada a la actora el 2 de julio de 2013 interrumpió el término. En dicha instancia el contribuyente tomó conocimiento de la totalidad de los obrados. A lo que agregan que el 18 d e setiembre de 2015 se confirió nueva vista previo a dictarse el acto de determinación, el que fue emitido el 12 de noviembre de 2014 y notificado el 16 de enero de 2015, habiendo operado otra causal de interrupción. En definitiva, ninguno de los adeudos referidos por la actora se extinguió por el modo prescripción. III) Por decreto N° 350/2016, de 4 de febrero de 2016 (fs. 73) se dispuso la apertura a prueba diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 86. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 90 -93 vto. y fs. 96–107 vto., respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció por dictamen No. 852/16, de 17 de noviembre de 2016, por el que aconsejó acoger parcialmente la demanda (fs. 110 a 113). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 115). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigenci as que, según la normativa vigente (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, arts. 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. Se procesa en autos la resolución N° 3/0841/2014 , de 12 de noviembre de 2014, mediante la cual se dispuso que al contribuyente accionante le corresponde abonar obligaciones tributarias adeudadas por concepto IVA, IPAT e IRAE, por el período de diciembre de 2005 a junio de 2012, por un monto total de $ 5.569.317 y se declaró configurada la infracción de mora, con una multa de $ 1.113.863 (más los recargos legales generados hasta la cancelación total de los impuestos) y la infracción de contravención, con una multa de $ 6.120 (fs. 624 a 627 A.A.). La encausada fue notificada el 16 de enero de 2015 (fs. 628 A.A.). El agotamiento de la vía administrativa se produjo mediante resolución N° 1364, de 14 de agosto de 2015, por la cual el Ministro de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas confirmó la resolución recurrida (f s. 644 y 644 vto., A.A.), la que se notificó el 4 de setiembre de 2015 (fs. 647 A.A.). La demanda se presentó tempestivamente el 3 de noviembre de 2015 (nota de cargo, fs. 41, A.A.). II) El Tribunal , habrá de compartir parcialmente lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 118 a 120 vto., A.A.) y declarará la nulidad del acto administrativo impugnado. III) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. Las actuaciones inspectivas se iniciaron el 8 diciembre de 2011, con la fiscalización de la empresa unipersonal del actor, “Amoblamientos J y A” que gira en el rubro de venta de muebles (fs. 3, A.A). El 27 de diciembre de 2011 los inspectores se constituyeron en el domicilio de la empresa e intimaron la presentación de la carpeta fiscal con las declaraciones juradas y pagos desde el año 2007 hasta esa fecha para el día 29 de diciembre de 2011, a la hora 10:00 (fs. 4, A.A.). El 21 de marzo de 2012 se presentaron nuevamente los inspectores e intiman la presentación de la carpeta fiscal con declaraciones juradas y pagos desde el año 2007 hasta dicha fecha, la documentación de ventas y compras del año 2011, los mayores analíticos de IVA ventas y IVA compras desde el 1° de enero de 2011 al 31 de diciembre de 2011, la fotocopia de la cédula de identidad del titular y carta de declaración de bienes del titular, a presentarse el 23 de marzo de 2012, a la hora 10:00 (fs. 5, A.A.). El 29 de marzo de 2012, se concurrió al domicilio de la empresa y en presencia de la vendedora Adriana Imbriaco se procede al retiro de listados de cajas diarias de los días 26, 27 y 28 de marzo, debidamente firmados (fs. 8, A.A.). Asimismo, se volvió a intimar la presentación de documentación de la que se destaca la siguiente: fotocopia de la carpeta fiscal de la empresa, declaraciones juradas, así como balances, fotocopia de contrato de arrendamiento, mayores analíticos de IVA ventas y IVA compras del 1° de enero de 2009 a dicha fecha y documentación de compras y de ventas del período (fs. 9, A.A.), para el día 9 de abril de 2012, a la hora 10:00. El 9 de abril de 2012 se presentó Viviana Conde, en su carácter de gestora de la empresa y entrega fotocopia de contrato de arrendamiento, documentación de ventas desde la N° 8051 a la N° 10100 y documentación de compras de 2011 (fs. 10, A.A.). En dicha ocasión se intima la presentación del titular de la empresa para el día 11 d e abril de 2012, a la hora 10:00 (fs. 10, A.A.). El 11 de abril de 2012 se tomó declaración al actor y se le preguntó - entre otras cosas- dónde compra la mercadería, con qué margen de utilidad sobre costo marca la mercadería en los últimos años, cuánto representa el costo de la materia prima y la mano de obra en el costo total de los muebles, cuáles son los gastos más significativos de la empresa, si vende al contado y con tarjetas de crédito y si tiene contador o asesor externo. Asimismo, se le recibieron los mayores analíticos de la cuenta ventas tasa básica, IVA ventas e IVA compras desde el 1° de enero de 2011 al 31 de diciembre de 2011 y su fotocopia de CI y se le intimó a la presentación de la documentación solicitada en acta del 29 de marzo de 201 2 para el 16 de abril de 2012 (fs. 11 y 12, A.A.). El 14 de mayo de 2012 se fijó el “ALCANCE DE AUDITORÍA” estableciendo como período a fiscalizar el comprendido entre diciembre de 2005 a junio de 2012, teniendo como alcance el IVA, IRIC, IRAE e IPAT (fs. 13, A.A.). El 27 de julio de 2012 compareció Adriana Imbriaco en su carácter de empleada y “Se le CITA a concurrir el día 21/8/2012 (…) a efectos de labrar Acta Final de Inspección” (fs. 14, A.A.). El 21 de agosto de 2012 compareció el actor y en do cumento rotulado “Acta Final de Inspección y Reconocimiento de Adeudos” se le notificó “que de acuerdo con la actuación inspectiva parcial practicada por la División Fiscalización, debió declarar y pagar por los siguientes períodos y obligaciones, las cant idades que respectivamente se detallan (…)”. El detalle consistió en un listado de impuestos en el que se señaló el período, lo liquidado, lo pagado y lo adeudado, que asciende a la suma de $ 5.569.317 más multas y recargos, con la siguiente frase al fi nal: “RECONOCEN LOS ADEUDOS: SI - NO, TACHAR LO QUE NO CORRESPONDA”. El actor tachó la opción sí y estableció como observación “que fue mal asesorado” (fs. 495, Pieza 3 A.A.). Las intimaciones continuaron reiterándose el 19 de noviembre de 2012 (fs. 496, A.A.), el 22 de noviembre de 2012 (fs.497 AA) el 26 de noviembre de 2012 (fs. 498, A.A.), y el 3 de diciembre de 2012 (fs. 499, A.A.) al tiempo en que concomitantemente se iba haciendo entrega de parte de la documentación requerida. El 11 de diciembre de 2012 se produjo el Informe Final de Actuación (fs. 500 a 506, A.A.). En esta instancia los inspectores señalaron que “Dado que no se cuenta con la integridad de la documentación de ventas del período desde Setiembre de 2005 hasta diciembre de 2008, y qu e de la proporcionada en dicho período surgen ventas menores que las calculadas con anterioridad a través de la proporción de ventas con tarjetas de crédito en el total, los suscritos mantuvieron la liquidación realizada. Además, en ese período existen pagos de IVA superiores a lo que arrojarían las diferencias de IVA ventas e IVA compras en la documentación proporcionada, y el índice IVA ventas/IVA compras que surgía de dicha documentación era muy inferior al índice promedio del período 2009 -2012 según los mayores analíticos de la empresa.” (fs. 503, A.A.). El IRIC e IRAE se liquidaron con el criterio de no disponer de contabilidad suficiente y el IPAT en base a los pagos realizados. El 20 de mayo de 2013 se le confirió vista del referido informe al contribuyente en Avenida 8 de Octubre N° 3855 (fs. 535 y 536, A.A.). El 14 de junio de 2013 se presentó el actor y autorizó a Rossana Bello y Natalia Pisciottano para que en su nombre brindaran la información necesaria correspondiente a las actas de notifi cación que recibió el 20 de mayo de 2013 (fs. 543, A.A.). En misma fecha, presentó nota en la cual articula como descargo que “De los mayores analíticos se desprende que el monto a pagar sería de $ 476.976” y no de $ 1.130.058 como se le notificó (fs. 544, A.A.). El 20 de junio de 2013 la Sección Apoyo Técnico de la División Fiscalización aconsejó notificar al actor en su domicilio constituido de la calle Ing. Manuel Rodríguez Correa N° 4173 y no en el de 8 de octubre N° 3855 ya que en el acta de 8 de d iciembre de 2011 no compareció el titular de la empresa sino la Sra. Adriana Imbriaco, en su calidad de empleada, no constando en las actuaciones su carácter de representante (fs. 538, A.A.). El 2 de junio de 2013 se notificó del conferimiento de vista e n dicho domicilio (fs. 548, A.A.) y el 23 de julio fue evacuada en un escrito de descargos con el patrocinio de la Dra. Agustina Bomio (fs. 554 a 559, A.A.), solicitando el diligenciamiento de pruebas (fs. 558 vto., A.A.). El 26 de agosto de 2013 se expi dió la Dra. Alejandra Lima por la Sección Apoyo Contencioso de l Departamento Jurídico y señaló que en síntesis el contribuyente: a) manifiesta que los adeudos por el período 2005 a 2007 se encuentran prescriptos a la luz de lo dispuesto por el art. 38 del Código Tributario; b) cuestiona la forma de determinación realizada; y c) señala la falta de asistencia letrada y que esta sería pasible de nulidad. En función de lo expresado, solicitó en primer término informe a la División Fiscalización, para que analice las manifestaciones efectuadas por el contribuyente (fs. 561 a 561 vto., A.A.). El 7 de noviembre de 2013 se expidiero n los Contadores María Cardozo y Javier Stolwicz, quienes analizaron los descargos y ratificaron lo informado (fs. 564 a 564 vto., A.A.). El 2 de diciembre de 2013 se produjo nuevo informe de la Dra. Lima (fs. 566 a 567 vto., A.A.) y se recabó información de distintas empresas de crédito (fs. 570 a 596, A.A.). El 3 de enero de 2014 se evacuó nueva vista por parte del accionante (fs. 597 a 598, A.A.) y seguidamente, se procedió a diligenciar la prueba testimonial solicitada (fs. 600 a 605, A.A.). El 30 de enero de 2014 se expidió la Sección Apoyo Técnico del Departamento Jurídico (fs. 607 a 607 vto., A.A.), el 26 de febrero de 2014 se pronunció la Sección Técnico Tributario del Departamento Jurídico (fs. 608 a 609, A.A.) y el 6 de mayo de 2014 los Contadores María Cardozo y Javier Stolwicz, quienes siguen considerando que el faltante de 400 boletas de ventas “son significantes” para no utilizar la documentación del período de noviembre de 2006 a diciembre de 2008 y que las declaraciones de los testigos “no aportan elementos que hagan modificar los criterios utilizados ni las cifras reliquidadas” (fs. 612 a 612 vto., A.A.). El 30 de junio de 2014 se volvió a expedir la Sección Tributario del Departamento Jurídico (fs. 616 a 617, A.A.) y el 4 de agosto de 2014 la Sección Apoyo Contencioso (fs. 618 a 618 vto., A.A.). El 12 de noviembre de 2014 se emitió la resolución N° 3/0841/2014 que se enjuicia en los presentes obrados (fs. 624 a 627, A.A.). IV) Análisis de los agravios relacionados con las violaciones al debido proceso. Cabe recordar que el actor identificó seis violaciones al debido proceso, las que serán analizadas por separado. IV.1.) Acerca de la falta de identificación de los impuestos y el período en el acto de inicio de la inspección. El accionante sostuvo que se le debió informar de los tributos y el período a inspeccionar al inicio de la actuación inspectiva y que al no haberse cumplido con ello se le provocó una lesión a su derecho de defensa que inficiona de nulidad al encausado. No le asiste razón en el punto. La inspección comprende un cúmulo de actos a partir de los cuales se va formando un conocimiento sucesivo, por el cual a posteriori, se está en condiciones de definir los tributos y el período que se habrá de auditar. A la Administración Tributaria no le es posible conocer de antemano el período o tributos a inspeccionar dado que en muchos casos , antes de llegar a la inspección , pudo haber tenido lugar una omisión del sujeto pasivo de denunciar el acaecimiento del hecho generador de los tributos. El artículo 68 del Código Tributario establece las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria y no existe norma que obligue a la DGI a indicar en la primera oportunidad que se visita al contribuyente sobre qué impuestos y período recaerá la actuación inspectiva y cuál será el período por fiscalizar. El único límite legal es el fijado por el artículo 38 del Código Tributario, el que acota el período inspectivo en función del instituto de la prescripción. En este caso, el accionante pudo tomar conocimiento del período y tributos inspeccionados a través del Acta Final de Inspección (fs. 49 2 a 495, A.A.) y de las sucesivas vistas que se le fueron confiriendo, no advirtiéndose la existencia de una efectiva lesión al derecho de defensa. IV.2.) Acerca de la falta de asistencia letrada o contable en el ejercicio de sus derechos hasta la evacuación de vista. Para el Tribunal , en el casus, no se produjo una efectiva lesión al derecho de defensa , aún cuando no se adhiere a la tesis sustentada por la Administración conforme a la cual no existiría el derecho a la no autoincriminación en el campo del Derecho Tributario. En lo que concierne a la falta de asesoramiento contable , debe tenerse presente lo advertido por la demandada en cuanto a que , al tomarle declaraciones al accionante se le consultó si tenía contador interno o asesor externo, solicitándole sus datos para contactarlo. En efecto, surge del acta de 11 de abril de 2012 que en la pregunta 9) se le consultó “si tiene Contador Interno o Asesor Externo, y en tales casos cuál es el nombre, la dirección de mail y teléfono” , contestando el actor lo siguiente: “Natalia Piccionato, los teléfonos son (…), desconoce la dirección de mail” (fs. 12, A.A.). La nombrada fue quien compareció el 3 de diciembre de 2012 en su calidad de gestora de la empresa del actor y aportó los mayores analíticos de IVA ventas desde inicio de actividades de la empresa hasta el 2006 y por los periodos julio 20007 a febrero 2008 y julio 2008 a diciembre 2008 así como documentación de ventas y documentación de compras de la empresa (fs. 499, A.A.). Por tanto, no se adv ierte que el proceder de la DGI lo haya colocado en una situación de efectiva indefensión a lo largo de la sustanciación del procedimiento inspectivo, en donde perfectamente pudo estar asistido por un contador. En lo que respecta a la falta de asesoramien to letrado debe de señalarse que la situación es distinta . L a DGI en ningún momento le advirtió de su derecho a ser asistido por un abogado, lo cual tiene estrecha ligazón con el derecho a no “auto implicarse” del que se agravia el actor advirtiendo que és te no se subsana con la defensa letrada que se obtenga luego, a partir del conferimiento de vista. El Tribunal no comparte la tesis sustentada por la DGI en el entendido que la regla de la “no auto incriminación” no resulta extensible a todo procedimiento represivo o sancionador, como lo es el de autos. El deber de colaboración del contribuyente no puede significar nunca un cercenamiento de sus más elementales garantías como lo son el derecho de defensa. La Corporación considera como parte integrante del derecho de defensa el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable desde que el mismo está expresamente contemplado en el art. 8.2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), ratificado por la Ley No. 15.737 y se infiere de los artículos 7 y 72 de la Constitución de la República. En tal sentido, en sentencia No. 611/2008 se adhirió a la opinión de Eduardo García Enterría y Tomás Ramón Fernández, quienes “(…) son partícipes de la posición qu e reconoce la vigencia en sede administrativa de los derechos de defensa del inculpado de base constitucional, entre los cuales debe contarse el derecho a no declarar contra sí mismos y a no confesarse culpable (“Curso de Derecho Administrativo II” Pág. 18 8) (…)”. En sede de inspecciones tributarias debe existir un adecuado equilibrio entre el derecho de defensa y la obligación de colaboración que gravita sobre el contribuyente, de manera tal que ésta no suponga una violación de dicho derecho. El quid de la cuestión se centra en la determinación de si hubo o no una efectiva lesión al derecho de “no auto implicación” , punto sobre el cual se agravió el actor en virtud de no haber contado con asistencia letrada en las distintas instancias de la inspección hasta el conferimiento de vista. Para los miembros del Tribunal , en los hechos , no se produjo una afectación al derecho de no auto incriminación porque la prueba de cargo de la determinación tributaria estuvo dada por los datos extraídos de la documentación contable aportada voluntariamente por la gestora del contribuyente, en ejercicio de su deber de colaboración. A su vez, no se advierte que la Administración se haya valido de alguna confesión o declaración del implicado que signifique una infracción al principio de no auto incriminación. IV.3.) Acerca de las violaciones a la normativa de formulación de actas prevista por los artículos 44 y 45 del Código Tributario y la falta de la presencia de un representante de la empresa en la diligencia de inca utación de documentación que provocó indefensión. En primer lugar, debe de señalarse que todas las diligencias se realizaron cumpliendo con las exigencias de los artículos 44 y 45 del Código Tributario, documentando lo actuado por escrito y siendo firmad as por los actuantes y las personas ante quienes se practicaron. En segundo lugar, con relación a las actuaciones llevadas a cabo ante la empleada Adriana Imbriaco y Rafael Gurmando, no se advierte que se haya incurrido en una situación de falta de garantías para el contribuyente. En la mayoría de los casos las actuaciones consistieron en recabar información e intimar a la presentación de documentación por parte del actor. En cuanto a la documentación incautada, consistente en “libretas contado” y “listados de cajas diarios” , se encontraba dentro de las facultades de control y fiscalización que el artículo 68 le confiere a la Administración Tributaria. Por lo tanto, se entiende que no se produjo una efectiva afectación al derecho de defensa y lo actu ado por la Administración se enmarcó en las previsiones de los literales C) y E) de la referida norma. IV.4.) Acerca del acta final de inspección de la que no surge criterio ni fundamentación que permita inferir los criterios empleados para la liquidación de impuestos. El actor se agravió señalando que el acta final de inspección no es más que una tabla que contiene el impuesto pagado y el liquidado, sin determinación ni explicitación alguna, lo que le impidió un adecuado ejercicio de su derecho de defensa. La demandada sostuvo que el documento refleja una pretensión concreta y detallada de la Administración que exterioriza la voluntad de ejercer un reclamo patrimonial por los períodos referidos. La cuantificación es provisional y es recién al conferir vista de las actuaciones que surge el proceso intelectual de aplicación de la norma tributaria al caso concreto, con un informe debidamente fundado. La demandada se funda en una aplicación estricta de lo previsto por el art. 6 de la Ley N° 18.788, en la redacción dada por el art. 273 de la Ley N° 18.834, que dispone: “A partir de la vigencia de la presente ley, cuando los sujetos pasivos sean auditados por la Dirección General Impositiva, el acta final de inspección deberá establecer los períodos y, para cada uno de los impuestos, los montos en vías de determinación que correspondan”. El Tribunal considera que en la instancia en que se notifica al contribuyente de un Acta Final de Inspección es necesaria una explicación sobre las irregularidades que el equipo inspectivo detectó, de modo tal que el contribuyente pueda tener conocimiento de lo que está reconociendo y eventualmente pagando sin tener que aguardar a la instancia del conferimiento de vista previa. Surge de los antecedentes que -previa citac ión del 27 de julio de 2012, en la persona de la señora Adriana Imbriaco (fs. 14, A.A.)- el actor se presentó el 21 de agosto de 2012 y se le notificó de un documento rotulado “Acta Final de Inspección y Reconocimiento de Adeudos” por el que se le hizo saber “que de acuerdo con la actuación inspectiva parcial practicada por la División Fiscalización , debió declarar y pagar por los siguientes períodos y obligaciones, las cantidades que respectivamente se detallan (…)”. El detalle consistió en un listado d e impuestos en el que se señaló el período, lo liquidado, lo pagado y lo adeuda do, que asciende a la suma de $5.569.317 más multas y recargos, con la siguiente frase al final: “RECONOCEN LOS ADEUDOS: SI - NO, TACHAR LO QUE NO CORRESPONDA”. El actor tachó la opción sí y estableció como observación “que fue mal asesorado” (fs. 495, A.A.). Pero en ningún momento se le explicitaron las razones por las cuales la División Fiscalización llegó a la determinación de los adeudos, no siendo razonable que se sostenga que como ello es provisorio el contribuyente tenga que aguardar a la instancia de conferimiento de vista. El requisito de motivación es inherente a todos los actos administrativos y un documento que se denomina “Acta Final de Inspección y Reconocimiento de Adeudos” no puede limitarse sin más a colocar un cuadro con los períodos adeudados y los montos (Cf. José Gómez Leiza, “Análisis de las modificaciones al régimen de prescripción de las obligaciones tributarias por las leyes 18.788 y 18.834” , Revista Tributaria N° 234, p. 415 y siguientes). Por otra parte, no se trata en realidad de un acta “final” de inspección, ya que en el numeral 2° del acta se hace referencia a que se notifica al accionante los tributos que debió declarar y pagar, de acuerdo con la actuación inspectiva “parcial” llevada a cabo, a lo que cabe agregar que con posterioridad continuaron las actuaciones no siendo por tanto un “Acta Final de Inspección”. En función de lo expresado, el “Acta Final de Inspección” no podrá valer como tal y no podrá tener la aptitud interruptiva del plazo de prescripción de acuerdo con lo previsto por el art. 39 del Código Tributario. IV.5.) Acerca del intento del contribuyente de producir prueba y dar argumentos que no fueron recogidos y analizados. El actor se agravió señalando que al evacuar la vista previa advirtió que no correspondía que se tomara como parámetros para el cálculo de las ventas de los años 2006 a 2008 las de los años 2009 a 2011 porque en éstos últimos las ventas se incrementaron notori amente, lo que fue desconocido por la DGI. Se agravió también que se interpretó en forma maliciosa sus respuestas privándole de producir prueba cuando en realidad sólo renunció a la información que estaba en el expediente. Con relación al primer aspect o del agravio, será analizado en oportunidad de relevar si la Administración se ajustó a los parámetros que le impone el art. 66 del Código Tributario, explicitando las bases de su liquidación y ajustándola a hechos ciertos de los cuales se infieren los presuntos. En lo que concierne al segundo aspecto, se centra puntualmente en el pedido de intimación a las tarjetas de crédito Máster Card, Visa, Oca, Diners, Cabal, Créditos Directos, San Antonio “Créditos de la Casa” , Italcred, American Express, Anda y Cr editel a que provean información relacionadas a las ventas del contribuyente efectuadas vía tarjeta de crédito así como de las retenciones oportunamente realizadas de impuestos (fs. 538 vto., A.A.). Los inspectores actuantes señalaron: “ (…) Esa informac ión es proporcionada a la DGI por las administradoras de crédito y fue considerada en la liquidación. Las ventas del contribuyente a través de tarjetas de crédito que surgen del Sistema de Información de Contribuyentes de la DGI se encuentran de fs. 31 a f s. 38 y las retenciones efectuadas de fs.41 a 75” (fs. 564 vto., A.A.). La Asesora Letrada del Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso, Dra. Alejandra Lima, se expidió sobre la solicitud de prueba realizada por el actor y manifestó: “(…) se entiende que no corresponde el diligenciamiento de la misma, ya que dicha información obra en poder de esta administración, habiendo sido considerada a los efectos de la liquidación (…) por lo que oportunamente correspondería rechazar la misma por inconducente” (fs. 567 A.A.). Al evacuar la vista conferida, el actor indicó “no se comparte lo manifestado por la Administración en relación con que la información a ser provista por las tarjetas de crédito en relación con las retenciones de IVA resulte inconducente . Por el contrario, esta parte considera dicha información trascendental y de máximo interés para la causa. En este sentido, se adjunta a la presente copia de las solicitudes efectuadas y de las respuestas que se han obtenido. Algunas respuestas están aún pendientes y en cuanto se tengan las mismas se aportarán a la causa” (fs. 598, A.A.). El accionante había solicitado que las Administradoras de Crédito informaran las retenciones de IVA que le habían realizado en el período 1/12/2005 a 30/6/2012 (fs. 570 /596), pero sólo algunas pocas habían contestado. El promotor fue interrogado por los funcionarios de la Administración en los siguientes términos : “En consecuencia de lo anterior renuncia en este acto a la solicitud de la información a las tarjetas de crédito efectuada a fs. 556 vto.?” a lo que contestó: “Sí, si están todas en el expediente” (fs. 601 a 601 vto., A.A. El resaltado no está en el original). El 30 de enero de 2014 se expidió la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico y señaló que “se entiende conveniente que la auditoría actuante confirme si se tuvo en cuenta la información respecto a la totalidad de las Administradoras que surgen de fs. 568 -593” (fs. 607, A.A.). El 4 de agosto de 2014 se volvió a expedir la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico indicando que “En lo que respecta a la s ventas con tarjetas de créditos , se comparte lo informado reiteradamente por la auditoría y por la Sección Técnico Tributario, respectivamente, en cuanto a que: a - se consideró toda la información proporcionada por las Administradoras –fs. 41-75, fs. 608 -(…)” (fs. 618, A.A.). Es evidente que la renuncia que la Administración le imputa al actor sobre el diligenciamiento de la prueba referente a la información de las tarjetas de crédito no fue tal. La respuesta fue condicional, esto es, renunciaba a dicha prueba: “Sí, si están todas en el expediente” (fs. 601 a 601 vto., A.A.). No se comparte la posición de la Administración en cuanto a que la liquidación se basó en la información con que se contaba y que la actora no aportó ningún otro elemento cuando podía haberlo hecho. De lo relatado anteriormente surge lo contrario. En primer lugar, la información proporcionada por las tarjetas de crédito que luce agregada en los antecedentes a dministrativos es desde octubre del año 2006 (fs. 45 A.A.), mientras que la actora solicitó que las administradoras proporcionaran información sobre las ventas y retenciones de IVA desde el 1º de diciembre de 2005 hasta el 30 de junio de 2012. Desde que en el Acta Final de Inspección parcial se le determinaron adeudos por IVA desde 12/2005 (fs. 492 A.A.), la prueba solicitada por la actora y no diligenciada por la demandada, no aparece como manifiestamente inconducente. En segundo lugar, cuando los insp ectores informaron que utilizaron todos los datos brindados por las tarjetas de crédito y que lucía ya agregada a los antecedentes administrativos, va de suyo que se refirieron a la información a la que la DGI accede directamente por cuanto las administradoras de crédito están obligadas a aportar a la misma todas las transacciones realizadas. Pero esta información era a partir de octubre de 2006 y no desde diciembre de 2005, tal como lo había solicitado la parte actora. El Tribunal entiende que el no dili genciamiento de la prueba impetrada, lejos de ser manifiestamente inconducente , podía aportar a una determinación lo más cercana a la realidad, tal como lo exige el artículo 66 del Código Tributario. En consecuencia, se advierte que la Administración, re alizando una errónea interpretación de la renuncia del actor, provocó una violación al derecho de éste a producir prueba, lo que en definitiva inficiona de nulidad la encausada. IV.6.) Acerca del desconocimiento de los argumentos de cálculo aportados por el contribuyente por contestar una vista mal notificada fuera de plazo. El actor afirmó que la argumentación que sostuviera en cuanto a que los cálculos basados en los mayores analíticos arrojarían un resultado muy inferior al que arribaron los inspector es ($ 476.976 y no a $ 1.130.058) fue rechazado de plano por haber contestado la vista fuera de un plazo que no le corrió porque la notificación se practicó en un domicilio que éste no constituyó. La Administración le otorgó nueva vista, pero no consideró sus argumentos. Surge de autos que el 20 de junio de 2013 la Sección Apoyo Técnico de la División Fiscalización aconsejó notificar al actor en su domicilio constituido de la calle Ing. Manuel Rodríguez Correa N° 4173 y no en el de 8 de octubre N° 3855 ya que en el acta de 8 de diciembre de 2011 no compareció el titular de la empresa sino la Sra. Adriana Imbriaco, en su calidad de empleada, no constando en las actuaciones su carácter de representante (fs. 538, A.A.). El 2 de junio de 2013 se notificó del conferimiento de vista en dicho domicilio (fs. 548, A.A.) y el 23 de julio la contestó en escrito de descargos en el cual se cuestionó el importe a pagar por el período 2005 a 2008 controvirtiendo que no se utilizó la información real con que se contaba, la cual era considerablemente más favorable al contribuyente, quien poseía una estructura de costos y gastos más limitada (fs. 554 a 559, A.A.). Los inspectores reafirmaron que al no poseer la totalidad de la documentación correspondiente al período seti embre 2005 a diciembre 2008 no resultaba posible determinar los impuestos sobre base cierta por no contar con los elementos necesarios, debiendo recurrirse a la base presunta (fs. 564, A.A.). Inclusive luego de producida la prueba testimonial propuesta p or la parte no modificaron su parecer y reiteraron que “El motivo por el cual no se utilizó la documentación del período desde 11/2006 a 12/2008 es que no se proporcionaron 400 boletas que corresponden a dicho período y la documentación de compras correspo ndiente a Diciembre de 2005” (fs. 612, A.A.). El temperamento seguido por la Administración se basó en esta lectura que se viene de transcribir , en sustento de la determinación sobre base presunta, aún cuando el contribuyente hubiera proporcionado documentación del período de referencia. Pero ello no obedeció a un rechazo de plano de una vista mal notificada sino a una lectura de la realidad distinta de la que aportó el actor, cuestión que habrá de analizarse con mayor detenimiento en el siguiente apartado. Por lo dicho, no se aprecia aquí la efectiva existencia de una violación al debido procedimiento. V) Análisis de los agravios relacionados con la ilegitimidad en la determinación del adeudo tributario. La actora articuló la ilegitimidad de la determinación del adeudo tributario en un apartamiento de lo establecido por el artículo 66 del Código Tributario, que establece la regla de la base cierta, pero aún en el caso de recurrirse a la base presunta igualmente los hechos en que se funda deben ser ciertos y estar debidamente determinados y en todos los casos se deberá fundamentar en forma circunstanciada la aplicación del criterio presuntivo a la situación de hecho, lo que en el presente caso no existió. La demandada defendió la existencia de un a determinación mixta según los períodos y señaló que los criterios presuntivos estaban debidamente fundados. El Tribunal, por unanimidad comparte el análisis realizado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen y entiende que la Administración no motivó suficientemente los fundamentos del acto encausado (art. 67 num.4º del Código Tributario), todo lo cual acarrea su ind efectible nulidad (sentencias Nos. 377/2009, 581/2010, 131/2012, 389/2012, 289/2013, 26/2014, 254/2015, 305/2015). En efecto, los inspectores fiscales actuantes consignaron en su informe final de actuación de 11 de diciembre de 2012 que de enero de 2009 a junio de 2012 “la liquidación fue realizada en base a los mayores analíticos proporcionados por la empresa que se adjuntan” y “a través de un muestreo realizado se comprobó que la documentación proporcionada no tiene diferencias significativas con los mayores analíticos.” (fs. 502, A.A. El resaltado no luce en el original). Por los períodos anteriores a noviembre de 2006 , el equipo inspectivo realizó la liquidación correspondiente en base a las declaraciones juradas presentadas por el propio contribuyente, los pagos realizados y los datos suministrados por el sistema beta de la DGI (fs. 503, A.A.). El problema surgió en la liquidación de adeudos por el período noviembre 2006 a diciembre de 2008 , por el cual no se poseía inicialmente los mayores analíticos correspondientes. Ante tal circunstancia, los inspectores procedieron a determinar la relación de ventas en tal período a través de las realizadas mediante tarjetas de crédito desde el año 2009 hasta el 2011, proyectándolas hacia atrás por cada mes del período 11/2006 a 12/2008 (fs. 503, A.A.). A juicio del Tribunal, por un lado no existían motivos suficientes y valederos para apartarse de la liquidación sobre base cierta efectuada por el inicio y el final del período inspeccionado; y por otro lado, el accionante logró demostrar razonablemente que tal procedimiento de liquidación no se ajustó a la realidad de su giro de negocios ; extremos que sin duda vician la motivación del acto encausado. De acuerdo con lo que surge de las actas de 22 y 26 de noviembre y 3 de diciembre de 2012 ( todas previas al informe final de inspección ), el actor present ó la mayor parte de la documentación requerida del período 2006-2008, restando solamente la documentación de compras de diciembre de 2005 y 400 boletas de ventas que se detallan (fs. 497-499, A.A.). A pesar de tener toda esta nueva documentación a la vi sta y proceder a efectuar una nueva liquidación, los inspectores fiscales optaron por mantener la liquidación efectuada previamente pues “surgen ventas menores que las calculadas anteriormente a través de la proporción de ventas con tarjetas de crédito en el total” y además, “existen pagos de IVA superiores a lo que arrojarían las diferencia de IVA ventas e IVA compras de la documentación proporcionada, y el índice IVA ventas/IVA compras que surgía de dicha documentación era muy inferior al índice promedio del período 2009-2012 según los mayores analíticos de la empresa.” (fs. 503, A.A.). El accionante antepuso razonablemente el atendible argumento que las variaciones relevadas se debieron a un fuerte incremento en las ventas correspondientes a los años 2009 a 2012 , todo lo cual se vio corroborado por el número de empleados de la empresa (que pasaron de cuatro en el 2005 a diez-once en el 2012 según dichos no controvertidos del actor a fs. 557, A.A.) y las declaraciones de los testigos (que lucen a fs. 6 03-605 de los A.A.). Asiste plena razón al accionante cuando afirma que lo más lógico y razonable para dar una idea más exacta y aproximada a la realidad del período a determinar, hubiese sido adecuado proyectar promedialmente las ventas del período ante rior al 2006 con las del período 2009 -2012, y no proyectar hacia atrás linealmente solamente las ventas de este último próspero período. Según sus cálculos, de acuerdo con los mayores analíticos presentados por el período 2005 -2008 el importe a pagar po r concepto de IVA serían unos $ 476.976, en cambio para la DGI la cifra asciende a $ 1.130.058 (fs. 544, A.A.). No existe una fundamentación lógica y coherente en tal proceder, es decir, no logra apreciarse la motivación válida y suficiente por la cual l a Administración tributaria descartó, sin tener en cuenta las explicaciones del actor, la documentación presentada por el período en cuestión. Si bien la Administración tributaria se encontraba legalmente habilitada para realizar una determinación sobre base presunta (o mixta) por el período 2006 -2008 por los vacíos e insuficiencias que exhibían la documentación contable presentada, obviamente debía hacerlo de forma arreglada a derecho. En el procedimiento empleado en cuantificar o calcular los adeudos sobre base presunta se presentan inconsistencias en la motivación que ameritan la declaración de nulidad del acto enjuiciado. La forma en que se estructuró esta estimación presuntiva no resultó arreglada a los parámetros dados por el art. 66 del Código Tributario ya que se violentaron las reglas generales de la prueba presuncional, con lo cual la Administración se apartó del precepto básico que debe guiar este tipo de actuación, consistente en determinar tributos de la forma más cercana posible a la realidad, en aplicación del principio consagrado en el art. 6º del Código Tributario (Cfme. sentencia No. 599/2012). Tal como afirmaba el Dr. Daniel Hugo Martins, los indicios tomados por la Administración “…deben guardar una relación normal con la situación a considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atípicas; además la autoridad de aplicación no puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones, ya que debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables.” (Cf. Daniel Hugo Martins: “Las estimaciones de oficio y las sanciones fiscales no pueden basarse en meras conjeturas” – Nota a la Sentencia del TCA No. 200/976 de 8.9.1976, Revista Tributaria, T. III, Nº 14, págs. 382-388; sentencia No. 818/2015). En conclusión, se entiende que corresponde hacer lugar a los agravios esgrimidos por la actora en cuanto a la ilegitimidad de la determinación tributaria, la que no se aju stó a lo previsto por los artículos 66, 67 numeral 4° y 6 del Código Tributario, adoleciendo de un vicio en la motivación que la inficiona de nulidad. VI) Análisis de los agravios relacionados con la prescripción parcial de los adeudos tributarios. El actor sostuvo en último término que operó una prescripción parcial de los adeudos tributarios. En este sentido dijo que (asumiendo que el período inspectivo abarcara desde diciembre de 2005 a junio de 2012, cuestión que controvierte y ya fue objeto de análisis) cabe concluirse que: a) Al menos los períodos 2005 a 2007 se encuentran totalmente prescriptos, si se entiende que el acta final de inspección interrumpió la prescripción. b) En caso contrario, deberá entenderse que han prescripto los ejercicios 2008 y 2 009 puesto que la resolución fue notificada en enero de 2015. c) El artículo 38 del Código Tributario establece el plazo de prescripción de los tributos en cinco años, no operando en el caso la extensión a diez años porque presentó la documentación sobre sus ventas y las declaraciones juradas que condujeron a la Administración a conocer la existencia del hecho generador. La demandada sostuvo -en esencia- que: a) El artículo 38 del Código Tributario establece diversas hipótesis que implican la extensión d el plazo de prescripción entre las que se encuentra el incumplimiento en la presentación de declaraciones juradas, circunstancia que se verificó en el caso de autos. El Tribunal ha sostenido este temperamento (sentencias Nos. 275/2014, 123/2014 y 472/2012). b) En este sentido, la prescripción del adeudo más antiguo, esto es el IVA de diciembre de 2005 habría operado en principio el 31 de diciembre de 2015 pero no se verificó la prescripción en virtud que existieron sendos actos interruptivos. c) En la p eor hipótesis, que desconociera la eficacia interruptiva al “Acta Final de Inspección” de 21 de agosto de 2012, es incuestionable que la vista del informe final del equipo fiscalizador notificada el 2 de julio de 2013 interrumpió el plazo decenal conforme a lo dispuesto por el art. 39 del Código Tributario. d) A esto cabe agregar que el 18 de setiembre de 2015 se confirió nueva vista previo al dictado del acto de determinación, el que fue emitido el 12 de noviembre de 2014 y notificado el 16 de enero de 2 015, habiendo operado otra causal de interrupción. e) En definitiva, ninguno de los adeudos referidos por la actora fue extinguido por el modo prescripción. El Tribunal , considera que ante la no presentación de sendas declaraciones juradas por parte de l actor se verificó el supuesto de extensión del plazo de prescripción a diez años y que éste fue objeto de sendas interrupciones con posterioridad a la denominada “Acta Final de Inspección” que provocaron su interrupción, de conformidad con lo establecido por el art. 39 del Código Tributario. Con relación a la extensión del plazo, el art. 38 del Código Tributario es claro en cuanto prevé: “El término de prescripción se ampliará a diez años cuando el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudaci ón, no cumpla con las obligaciones de inscribirse de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho.” En cuanto a las causales de interrupción, dispone el art. 39 CT: “(Interrupción de la prescripción).- El término de prescripción del derecho al cobro de los tributos se interrumpirá por acta final de inspección ; por notificación de la resolución del organismo c ompetente de la que resulte un crédito contra el sujeto pasivo ; por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor; por cualquier pago o consignación total o parcial de la deuda, cuando ella proceda; por el emplazamiento judicial y por todos los demás medios del derecho común (…)”. En el presente caso es menester tener presente que la obligación más antigua determinada corresponde al mes de diciembre de 2005 y la notificación de la Resolución impugnada (nuevo acto interruptivo) es del 16 de enero de 2015 (fs. 628, A.A.), cuando aún no habían transcurrido diez años. Por lo tanto, a juici o del Tribunal , el agravio relacionado con la prescripción parcial de los adeudos tributarios deberá ser desechado. Por los fundamentos explici tados, el Tribunal, en atención a lo dispuesto por los arts. 309, 310, 311 y concordantes de l a Constitución de la República, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto encausado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la cantidad de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Castro, Dr. Gómez Tede schi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado).