Sentencia Definitiva N° 184/1998

//tevideo, 13 de abril de 1998. Nº 184 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "CREDISOL S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Nº 325/95). RESULTANDO: I) Que la parte actora promueve demanda anulatoria contra el Decreto de Poder Ejecutivo Nº 359/94, de fecha 16/8/94, por el cual se designó como Agentes de retención del Impuesto del Valor Agregado (IVA) y del Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC) a las empresas que mediante la modalidad de tarjeta de crédito o de compra, órdenes de compra u otras modalidades similares, administren créditos, interviniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizados por terceros en relación a las obligaciones tributarias de las que sean contribuyentes dichos terceros y que se generen en operaciones comerciales de venta a crédito. Manifiesta la actora ser una empresa que por su giro se encuentra alcanzada por dichas disposiciones, habiendo en tal carácter promovido el recurso administrativo respectivo. Por Resolución de la Dirección General Impositiva Nº 364/94 se suspendió la aplicación del régimen establecido por el decreto 359/94, especificándose por vía de providencia de fecha 26/12/94, adoptada en el expediente administrativo promovido por la actora, que dicha suspensión es "sin término". Manifiesta la actora que el acto impugnado le agravia sustancialmente en los siguientes aspectos: conforme a lo preceptuado por el inc. 2 del art. 1, la retención cometida al nuevo agente debe materializarse cuando éste pague o acredite en cuenta los importes a los comercios adheridos por concepto de las operaciones comerciales realizadas. Reafirma la ilegalidad del mecanismo previsto en el decreto impugnado, que llevaría a que las empresas administradoras de crédito deban adelantar un tributo previo a la efectiva disponibilidad de dichos fondos los cuales deben ser vertidos por parte del comerciante adherido al sistema, que es el único contribuyente obligado. Reafirma que la esencia del instituto "agente de retención" es que los mismos paguen al Fisco el importe del tributo adeudado con fondos pertenecientes al contribuyente y no con fondos propios. Aduce que la determinación de que la Administradora del sistema de crédito deba verter el tributo en la etapa de acreditación contable (previo al pago de la mercadería o servicio vendido) desnaturaliza la calidad nominada de "agente de retención" tipificándose una naturaleza de "responsable" distinta y que excede de las posibilidades de la vía reglamentaria en uso. Ello también se agravia por la circunstancia de que el pago a los comerciantes se realiza generalmente por vía de cheques de pago diferido, con lo que si se entendiera que las empresas administradoras de créditos son verdaderos agentes de retención, la exigibilidad de la versión del tributo debería ser posterior a la fecha de vencimiento del cheque. La situación referida resultaría agravada en los casos de empresas de reciente iniciación de actividades en las que el IVA de compras (impuesto pagado por insumos) resulta de gran importancia. En efecto, el sistema de retención prescinde del monto real de la obligación tributaria del contribuyente, con lo cual el decreto en cuestión estaría creando ilegalmente una obligación tributaria autónoma. En relación a los porcentajes de IRIC el decreto establece como porcentual de retención el 3% del precio más impuesto, cifra que partiría de la base de presumir que el comerciante goza en todo caso de una renta no inferior al 12, 20%, lo cual en muchas hipótesis sería excesivo. En tales casos se produciría un sacrificio financiero derivado del adelanto de tributos implicando una vía oblicua de alterar la normativa general de cálculo del referido impuesto. En la situación de las pequeñas empresas no contribuyentes del IVA ni del IRIC sino del Impuesto a las Pequeñas Empresas (IPE) se establece que las retenciones se tomarán a cuenta del IPE generándose en caso de acumulación de crédito para el contribuyente (retenciones superiores a su impuesto mensual) la posibilidad de restitución mediante certificados de crédito. Concluye la actora sosteniendo que la designación de agentes de retención constituye un mecanismo de excepción al que el Estado puede recurrir ante la imposibilidad o grave dificultad en practicar un efectivo contralor del contribuyente y no cuando median mecanismos técnicos más adecuados o idóneos. II) Que evacuando el traslado conferido, asume personería la Dirección General Impositiva, que, rechazando las argumentaciones precedentes, establece en síntesis: que en el régimen de venta mediante tarjetas de crédito o similares, las compras o arrendamientos de servicios de los adherentes son al contado, dado que la firma de la factura, o cupón de venta, implica la delegación de pago, la cual posee naturaleza jurídica novatoria. Manifiesta la demandada que lo que realiza la entidad emisora de tarjetas es conceder un crédito al usuario y saldar las compras efectuadas en el comercio adherido cuando éste le presente los cupones de compra, surgiendo en ese momento un saldo acreedor a su favor respecto del usuario de la tarjeta. No comparte las conclusiones de la actora en razón de considerar que la operativa con el comercio adherido es naturalmente al contado. En relación a las empresas que recién inician actividades, no existe alteración del sistema general, al imputarse lo retenido al impuesto del ejercicio, de acuerdo a lo previsto en el inciso final de los arts. 2 y 3 del decreto en cuestión. Descarta asimismo la argumentación de la actora sobre el cálculo presuntivo de la retención del IRIC en relación a la renta comercial, así como en las hipótesis de pequeñas empresas no comprendidas en el régimen tributario del IRIC y del IVA. Finalmente, la demandada destaca los fundamentos por los cuales se adoptó la resolución 364/94 en virtud de la cual se suspendió lo dispuesto por el decreto 359/94, que es el establecimiento de canales de información a través de los cuales los designados agentes de retención facilitarían las tareas de fiscalización de los contribuyentes. Dicha suspensión estaría supeditada a la fluidez y eficacia del referido sistema de información. III) Que se abrió el juicio a prueba por el término legal (fs. 30) y se produjo la que obra certificada a fs. 35. IV) Que alegaron las partes por su orden (fs. 36 y 45, respectivamente), ratificando los argumentos ya expuestos. V) Que oído el Sr. Procurador del Estado (dictamen Nº 97/96, fs. 48), aconsejó amparar la demanda incoada y, en su mérito, anular el acto administrativo impugnado. VI) Se citó a las partes para sentencia (fs. 52), y se dispuso el pase a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) Que desde el punto de vista formal se han cumplido adecuadamente los presupuestos exigidos por la normativa legal para que proceda el análisis de fondo del asunto. Sólo cabe precisar que el acto impugnado, que es el Decreto del Poder Ejecutivo Nº 359/94, de 16/8/94, fue suspendido en su aplicación por Decreto Nº 364/94, de 30/9/94, "sine die" como se destaca en la Resolución de 26/12/94 obrante a fs. 26 de los A.A. Empero, subsistiendo en el "mundo jurídico" aquel decreto y manteniendo el mismo, de suyo, potencialidad lesiva, corresponde ingresar al mérito del cuestionamiento propuesto. II) Que la Sala, en su actual integración, considera que debe anularse el acto en causa por compartir el agudo análisis del Sr. Procurador del Estado y la medular argumentación desarrollada en la demanda, aunque no puedan ser examinados todos los agravios que allí se articulan, como oportunamente se expresará. Dicho acto asignó a las empresas que mediante la modalidad de "tarjetas de crédito o de compra, órdenes de compra u otras modalidades similares", administren créditos, interviniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por terceros, calidad de AGENTES DE RETENCION respecto de las respectivas obligaciones tributarias de las que dichos terceros sean contribuyentes y que se generen en virtud de las operaciones realizadas a través de las mencionadas modalidades de ventas a crédito (art. 1º, inc. 1º). Y, concretamente, dichas empresas, a tenor del decreto enjuiciado, fueron designadas agentes de retención del IRIC y del IVA. Por ello y en virtud de la gran cantidad de empresas que revisten esa calidad (facilitando en puridad, el desarrollo comercial de otras empresas al "intermediar" en ventas de bienes y prestaciones de servicios), así como por la circunstancia de que se invoque una DESNATURALIZACION de esa condición tributaria (Agentes de Retención), toda vez que se aduce que, en rigor, no actuarían como tales, sino como verdaderos "responsables", la problemática instalada en la causa reviste indudable importancia y actualidad al margen de la aludida suspensión del decreto impugnado. III) Que el desarrollo teórico que formula la parte actora respecto de los conceptos de agente de retención y responsable, que resulta de la correlación de los arts. 16, 17, 19 y 23 del Código Tributario (CT), enteramente compartible y nadie lo discute en autos, ni en doctrina. VALDES COSTA define los agentes de retención o percepción como "...las personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a ingresar a la administración el adeudo del contribuyente"; y señala que, para tal efecto, se les "...faculta para retener o percibir el importe correspondiente", de tal modo que, si lo hace, "...queda como "único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo" y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será responsable solidariamente con el contribuyente" ("Curso de Derecho Tributario", 2da. ed., 1996, pág. 341). En consecuencia, no es objetable la triple situación que destaca la parte actora a fs. 6: a) único obligado al pago, frente al sujeto activo de la relación jurídica tributaria, si practica efectivamente la retención; b) responsable solidario si no efectúa la retención, pese a tener posibilidad material de concretarla; y c) eximido del pago del tributo respectivo si se le presenta la imposibilidad material de practicar la retención, porque no puede ser obligado al pago del mismo. En la especie, el Tribunal estima que esa mutación sustancial de la formal atribución de la calidad de agentes de retención, afirmada en la demanda, deriva del momento (oportunidad) en que debe efectuarse la retención correspondiente. Ello es así porque, en virtud del mecanismo que genera el tipo de operaciones en que intervienen las empresas afectadas (art. 1, inc. 1, Dec. 359/94), la retención debe realizarse cuando "el agente pague o acredite en cuenta". Esta última expresión, entendida por la Administración Tributaria como equivalente a "reconocimiento de deuda" o a "acreditación contable", genera el primer cuestionamiento; y, el segundo, deriva de la utilización del mecanismo de pago con CHEQUE DE PAGO DIFERIDO. Ambas situaciones determinan que la retención no se verifique estrictamente, en el sentido de percepción del monto de un tributo a verter, porque al existir obligación de retención y de ulterior versión del importe del tributo ANTES de que se concrete el pago al adherente (es decir, el comerciante o locador de servicios), el presunto agente de retención -FORMALMENTE categorizado como tal- debe satisfacer el tributo CON FONDOS PROPIOS, lo que no significa un mero "adelantamiento temporal" en el pago del tributo respectivo. Esto es así en virtud de que como se infiere de la demanda y de la propia OPERATIVA de estas empresas de financiación de compras de bienes y de arrendamiento de servicios, recién cuando se paga efectivamente por el usuario (ya que el reconocimiento de la deuda es normalmente anterior) o cuando se cobra el cheque de pago diferido, se encuentra el agente en situación y condiciones de efectuar la correspondiente RETENCION. Antes no, porque implicaría "adelantar" el tributo abonándolo con fondos propios, circunstancia ésta que excluye la figura del "agente de retención o percepción" y que perfila, por el contrario, la de OTRO "RESPONSABLE". Y, en estas condiciones, existe violación del PRINCIPIO DE LEGALIDAD, ya que no es posible que el decreto determine otro tipo de responsables al no mediar texto legal habilitante. El principio de legalidad mencionado no sólo concierne al AMBITO OBJETIVO (determinación - "accertamento", del tributo), según el aforismo latino "nullum tributun sine legge", excluyendo la analogía, la similitud, la simple interpretación, la reglamentación, pues nadie puede evadir el texto expreso creador del tributo (Cf. MENDEZ, Aparicio: "Características generales del Código Tributario", en “Análisis del Código Tributario", 2da. ed., F.C.U., 1975, pág. 19). Porque también abarca el ASPECTO SUBJETIVO, ya que es la LEY la que debe indicar quién es el sujeto pasivo de la relación tributaria; quién o quiénes actuarán como agentes de retención o percepción, etc., sin perjuicio de que, mediando texto legal habilitante, la Administración Tributaria pueda señalar a quiénes operarán como agentes de retención o percepción. Pero, si el decreto respectivo, exorbitando las pautas (marco) legales, atribuye en sustancia a un sujeto, calidad de responsable, cuando según la ley él debe actuar como agente de retención o percepción, se asiste a un supuesto de ILEGITIMIDAD del acto administrativo, por violentar un texto legal. Esto es lo que ocurre en la especie, respecto del IRIC y del IVA, porque en cualquiera de los supuestos enunciados por la parte actora, de conformidad con la operativa de este tipo de empresas (tema que desarrolla parcialmente la Dra. Eva Holz en excelente aporte doctrinario: "Una vez más: la tarjeta de crédito", en ANUARIO DERECHO COMERCIAL, Nº 3, págs. 330/341), es claro que, ya se trate de pago con cheque de "pago diferido" o de "acreditación en cuenta", la efectiva cancelación de la deuda se consuma con el cobro o con el pago efectivo, RESPECTIVAMENTE, siendo éstos LOS MOMENTOS en que debería operar la retención correspondiente. Lo contrario implicaría que el pretenso agente de retención, como se previno, estaría abonando el tributo con fondos propios y no del contribuyente como corresponde técnicamente. IV) Que el agravio referido a la situación de los comercios que recién inician actividades, con relación al IVA, a cuyo respecto la parte actora imputa ilegitimidad al acto en causa, no puede ser objeto de consideración en la causa. Y ello, porque la actora carece de legitimación "ad causam" (obviamente, activa), desde que no se exhibe como titular de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo violado o lesionado por el acto que impugna. Tal legitimación la tendrán solamente los contribuyentes, que son los únicos destinatarios de la norma y verdaderos sujetos pasivos del impuesto. El punto ya fue desarrollado por la Sala en Sentencia 511/96 al analizar el Decreto Nº 186/994 que designó agentes de retención a los fabricantes e importadores en la venta directa mediante o a través de trabajadores independientes. Se reitera, entonces, que el agente de retención sólo tiene que detraer el monto correspondiente al tributo y nada le importa o concierne en lo que le pueda suceder al contribuyente, por lo que es un aspecto que no le incumbe y que, de suyo, le quita legitimación para accionar. Lo mismo cabe señalar con relación al agravio que apunta a la ilegalidad del decreto por la situación de los contribuyentes del Impuesto a las Pequeñas Empresas (I.P.E.). Organizando nuestro derecho un "contencioso subjetivo" y excluyendo toda posibilidad de estructurar una "actio popularis", sólo quien ostente e invoque la titularidad de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo violado o lesionado por determinado acto administrativo, tiene aptitud (legitimación) para pretender su anulación en sede jurisdiccional (a. 309 Constitución; a. 49 DL 15.524). V) Que el agravio referido a la retención del I.R.I.C. será acogido, compartiendo plenamente la Sala el desarrollo argumental del Dictamen del Sr. Procurador del Estado (fs. 48/53). Dicho tributo, y sobre ello no existe controversia, tiene un hecho generador periódico ("de tracto sucesivo" evocando la terminología propia de cierto tipo de contratos en los que las prestaciones principales que genera el sinalagma se van desarrollando sucesivamente en el tiempo) de tal modo que aquél se concreta al finalizar el ejercicio económico anual del contribuyente. Este es el principio general (carácter anual del impuesto), salvo en los casos en que se lo paga por vía de retención en la fuente, que era el régimen del art. 352 de la Ley Nº 14.252); (Cf.: Rossetto, Jorge: "El impuesto a las rentas de la industria y comercio", Parte I, Estructura, Montevideo, 1975, pág. 20). Según el art. 1º del Decreto atacado, la obligación de retener el monto del impuesto, según alícuota del 3%, es coetánea con cada venta efectuada mediante la utilización de tarjeta de crédito o de compra, órdenes de compra u otras operativas similares. Pero, como el impuesto es anual, es obvio que se perfila una hipótesis de retención de un impuesto cuya satisfacción debe producirse al cierre del ejercicio anual, lo que significa, entonces, un verdadero "adelanto" en el pago del mismo o, en otros términos, un pago anticipado. Pero, según el régimen legal de pago del IRIC y, concretamente, conforme al sistema legal de pagos anticipados, al erigirse a las empresas que, como la actora, están previstas en el artículo 1º del Decreto 359/94, en agentes de retención, cuando ésta debe efectuarse -en oportunidad de cada operación gravada: compras o adquisición de bienes- se altera el mecanismo legal de los "pagos anticipados", ya sea por la vulneración del principio de PROPORCIONALIDAD (relación razonable entre el pago por adelantado y el monto que finalmente se genere al finalizar el ejercicio), ya sea por la utilización preceptiva de índices o coeficientes o por la previsión de exoneraciones. De todas formas luce claro que ese pago anticipado altera el marco legal y reglamentario de los pagos a cuenta del IRIC, con la posibilidad de soportar un costo financiero improcedente si, en definitiva, al final del ejercicio no fuera determinada una obligación fiscal "definitiva" y "real" (concreta o efectiva). VI) Que también se reputa ilegal el decreto en lo que respecta a la retención del IVA. Es claro que aquí no puede considerarse la retención como "pago a cuenta", ya que los hechos generadores del tributo son instantáneos al gravar las ventas concretadas por el comercio adherido. Pero de todas maneras se altera profundamente la naturaleza legal del impuesto. Como exactamente señala el Sr. Procurador del Estado, el IVA grava la circulación de bienes y servicios en cada enajenación (o locación), imponiéndose sobre el "valor agregado" en cada una de las etapas. Para ello, su regulación legal dispone que al impuesto que factura el contribuyente -IVA --ventas-- se les debe sustraer el que pagó por sus insumos y demás gastos del giro -IVA -compras-, abonando al Fisco solamente esta diferencia. Pero según el Decreto 359/994 el contribuyente pagará, por vía de retención, en cada venta, una tasa del 3% del precio del producto o del servicio, con impuestos incluidos. En oportunidad de liquidar el IVA "normal", por el resto de sus operaciones, podrá deducir, además del IVA -compras, los importes que le fueron retenidos. Ello demuestra lo gravoso del sistema implementado por dicho decreto, porque por una parte supone un breve adelantamiento del pago de las obligaciones tributarias, porque se recauda aun antes de que el tributo sea liquidado; y, fundamentalmente, porque como bien expresa la accionante, en los casos en que exista una gran cantidad de IVA -compras a deducir y de la liquidación del impuesto resulte crédito fiscal, el contribuyente igualmente pagará por vía de retención; y la satisfacción de su crédito se diferirá mucho en el tiempo, hasta que exista débito fiscal. Como se advierte, ello desnaturaliza la esencia del impuesto por vía reglamentaria, lo cual no es admisible por violentar, en uno de sus aspectos, el aludido principio esencial la legalidad. Tal es así que, en los casos en que la propia ley autoriza un régimen especial de liquidación del IVA, por ejemplo, en "etapas precedentes" (art. 8, inc. 2º, T. 10), ello se condiciona a que la reglamentación establezca "...un régimen especial de deducciones que asegure la imposición del valor agregado en cada etapa". Por lo que en el ocurrente, en que no existe siquiera norma legal habilitante, es claro que el "reglamento" ha exorbitado las potestades de la Administración. Por lo demás, y ello se conecta con otro de los agravios de la accionante, existiendo otras vías eficaces de contralor del pago del tributo, no parece razonable acudir, como primer recurso, a la designación de agentes de retención, sobre todo con un régimen tan gravoso como el instaurado por el Decreto 359/994. Y no parece ajeno a tal cuestionamiento el decreto que suspendió la aplicación del que aquí se impugna. La facultad delegada por el art. 52 del Título 1 del T.O. 1991 es de apreciación discrecional, pero esa discrecionalidad, como lo ha señalado invariablemente este Tribunal y así lo destaca el Sr. Procurador del Estado (fs. 51), reconoce como límite el obrar razonable de la Administración, extremo que permite deslindar aquélla (la discrecionalidad) de la arbitrariedad. Nada puede agregar el Tribunal a los sólidos conceptos esgrimidos por el Sr. Procurador del Estado para postular la ilegalidad del decreto Nº 359/994 en lo que respecta a la retención del IVA. VII) Que el cuestionamiento final, a esta altura sin mayor relevancia, refiere a la cautela con que debe manejarse la Administración Tributaria a la hora de designar agentes de retención, porque ello debe ser la "última ratio", cuando no existe otro mecanismo que le asegure la efectiva y/o correcta percepción de determinado tributo. En la especie, la aludida suspensión de la aplicación del régimen establecido por el multicitado Decreto 359/994, revela la falta de seguridad del Poder Ejecutivo en la regularidad del mecanismo implementado, así como la posibilidad de explorar la existencia de otro u otros procedimientos idóneos pero dotados de juridicidad, de ahí que en el único Resultando del decreto 364/994, de suspensión, se aluda a la circunstancia de haberse "...establecido canales de información a través de los cuales los designados agentes de retención facilitarán las tareas de fiscalización de los contribuyentes" (fs. 4 supra de autos). Por los expresados fundamentos y lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal FALLA: Acogiendo la demanda y, en su mérito, anulando el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 3.500 (pesos uruguayos tres mil quinientos). Y, oportunamente, previa devolución de los antecedentes administrativos, archívese. Dr. Víctor Hugo Bermúdez (Redactor), Dr. Waldemar Burella, Dr. Manuel Mercant Landeira, Dr. José Baldi Martínez, Dra. Irma Alonso Penco, Dra. María del Carmen Petraglia (Secretaria Letrada).