Sentencia Definitiva N° 149/1998

//tevideo, 23 de marzo de 1998. Nº 149 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "TAAL INSTITUTE LTDA. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS Y MINISTERIO DE EDUCACION Y CULTURA. Acción de nulidad" (Nº 1135/95). RESULTANDO: I) Que con fecha 4 de diciembre de 1995, compareció María Raquel Reyes Delgado, en representación de TAAL INSTITUTE LTDA., entablando demanda de nulidad contra la Resolución emitida el 20/IV/95 por el Poder Ejecutivo en expediente Nº 10232/92 del Ministerio de Economía y Finanzas, en virtud de la cual se desestimó la solicitud formulada por la accionante de declaración de exoneración al amparo de lo dispuesto por el art. 69 de la Constitución y del art. 134 de la Ley 12.802 de 30 de noviembre de 1960 (fs. 66 de A.A.). Notificado el acto en causa el 8/V/95 (fs. 68 de A.A.) dedujo con fecha 17/V/95 recurso de revocación, el cual fue desestimado por Resolución de fecha 27/IX/95, notificada el 5/X/95 (fs. 69, 79 y 81 ib., respectivamente). Manifiesta que TAAL INSTITUTE LTDA. es un Instituto de enseñanza de idioma inglés, siendo éste su único y exclusivo objeto social. Se agravia en cuanto, a su juicio, el acto en causa es ilegítimo debido a que se fundamenta en el único informe adverso a su petición, existiendo siete informes favorables anteriores que enumera y que obran en el expediente administrativo sustanciado. Dicho informe desfavorable formulado por el Adscripto a la Dirección General del Ministerio de Economía, Dr. Jaime Sica, se funda en la Sentencia Nº 294/86 de la Sede. Analiza el alcance del art. 69 de la Constitución, su reglamentación legal y las opiniones doctrinarias al respecto, estableciendo que las instituciones de enseñanza, con o sin fines de lucro, están constitucionalmente exoneradas. Agrega que, desde la sanción de la ley 16.226 (en su art. 448) de 29/10/91, no es necesaria la ausencia de fin de lucro en las instituciones privadas y que las mismas deben tener como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura. Cita jurisprudencia del Cuerpo en apoyo de su posición, (Jurisprudencia sistematizada 1986, caso 323, Sentencias 13/986, 291/96, 269/89, 334/89, 365/89 y 422/89, entre otras), y concluye manifestando que, en Sentencia 504/91, se accedió a similar pretensión siendo la actora una institución de enseñanza constituida en forma de sociedad de responsabilidad limitada, cuyo objeto social era la enseñanza de idiomas extranjeros. II) Que a fs. 23 compareció el Ministerio de Economía y Finanzas, contestando la demanda incoada, estableciendo que el acto impugnado se ajusta a derecho. Manifiesta que la actora es una persona jurídica de derecho privado de naturaleza comercial, correspondiendo determinar si la existencia de lucro descarta la inmunidad del art. 69 de la Carta. Agrega que, la resolución en causa, recoge fundamentos de sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y de la Suprema Corte de Justicia, que se basan en que, el fin de lucro propio de las sociedades comerciales, no se compadece con la finalidad cultural y no requiere una "subvención por sus servicios" como expresa el art. 69 de la Carta. Establece que el constituyente al establecer la subvención lo hace en auxilio de instituciones que tengan, por la actividad que desarrollan y por finalidad, la cultural o de enseñanza, y no en auxilio de sociedades que, mediante la educación, persiguen un fin de lucro. Se remite a los Informes y dictámenes que obran en los antecedentes. III) Que a fs. 28 compareció el Ministerio de Educación y Cultura contestando la demanda incoada y solicitando su rechazo adhiriendo a los argumentos esgrimidos por el Ministerio de Economía y Finanzas, tanto en el expediente administrativo como al contestar la demanda de autos. IV) Que se abrió el juicio a prueba por el término legal a fs. 29 y se produjo la que obra certificada a fs. 39. V) Que alegaron las partes por su orden a fs. 40, 49 y 53, respectivamente, ratificando los argumentos ya expresados. VI) Que fue oído el Sr. Procurador del Estado, quien por Dictamen Nº 1698/97 de fs. 57 a 58v., aconsejó hacer lugar a la demanda, anulando la resolución impugnada. VII) Que citadas las partes para sentencia (fs. 59), se dispuso el pase a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I- Que, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley Nº 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en nulidad. II- Que en la especie se impugna la Resolución del Poder Ejecutivo, de 20/IV/95, en cuanto no hizo lugar a la solicitud de exoneración de impuestos nacionales formulada por "TAAL INSTITUTE LTDA." al amparo de lo dispuesto por los arts. 69 de la Constitución y 134 de la Ley Nº 12.802, de 30/XI/960 (fs. 66/66v., en rojo, A.A.); volición que, de consuno con los dictámenes jurídicos obrantes a fs. 75/76 y 77/78, A.A., fue ratificada o confirmada por Resolución de 27/IX/95, desestimatoria del recurso de Revocación oportunamente movilizado (fs. 79/79v., A.A.). La cuestión sobre la cual gira el caso ocurrente finca en la viabilidad de conceder la exoneración tributaria prevista por el art. 69 de la Constitución a instituciones que, como la accionante, revisten la naturaleza de sociedad comercial. Porque, en efecto, la reclamante se constituyó como Sociedad de Responsabilidad Limitada, según contrato de 18/8/92 (fs. 4/6 y 7/7v., en rojo, A.A.); empero, el art. 3º precisa el "OBJETO" de la sociedad, que será "...la difusión y enseñanza del idioma inglés a todos los niveles, finalidad que podrá cumplir mediante el dictado de clases, conferencias, audiovisuales, grabación e impresión de material didáctico, organización de cursos y viajes y, en general, todo tipo de actividades curriculares, extracurriculares y culturales tendientes a la difusión y enseñanza del idioma referido" (SIC) (fs. 4, en rojo, A.A.; y fs. 32 de autos). A juicio de la Sala, la aplicación de los arts. 69 de la Carta Constitucional y 448 de la Ley 16.226, de 29/X/91, determinan el acogimiento de la pretensión anulatoria actuada, por cuanto se estima que la finalidad de lucro inherente a toda sociedad comercial no conlleva, fatalmente, la exclusión de tal género de sociedades de la franquicia fiscal en la medida que propendan a la consecución de los objetivos o finalidades que establece el citado art. 69. III- Que, en efecto, esta norma constitucional preceptúa que "las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios". La Constitución de 1967, como se ha señalado en Sentencia Nº 13, de 17/II/986, al eliminar, en relación a las instituciones destinadas a la enseñanza, las condicionantes del dictado de clases gratuitas para un cierto porcentaje de alumnos, así como bloqueando a la ley la posibilidad de reglamentar la exención (instituyendo otros requisitos), ha impedido al legislador establecer exigencias diversas de aquéllas que surgen del estricto y claro texto constitucional. Por ende, tampoco es factible que el intérprete formule distinciones que no surgen del tenor literal de una norma que, por su rango, debe ser observada con total pulcritud formal. Ha señalado con acierto MONTERO TRAIBEL, que la referida Constitución -pero sus conclusiones no resultan afectadas por la actual de 1997- introdujo importantes modificaciones al régimen anterior, a saber: a) la exoneración es imperativa y no queda librada al discernimiento (discrecionalidad) de la Administración, al sustituir el verbo "serán" exoneradas por "estarán" exoneradas; b) se modificó el art. 134 de la Ley 12.802 en cuanto ésta establecía que para que funcionara la excepción debía tratarse de instituciones que tuvieran personería jurídica y no persiguieran fines de lucro ("Derecho Tributario Moderno", t. I, Vol. I, pág. 170 y sigs.) (Sentencias 13/986 cit.; 199/984, 33/96, etc.). De modo que las normas legales anteriores fueron derogadas por la nueva Constitución (la de 1967, posterior a esa normativa), por ser su contenido claramente antagónico con el de ésta, y no sólo por ser norma de superior rango (lo que podría dar lugar por sí solo a la inconstitucionalidad), así como también posterior en el tiempo, lo que hace que la misma derive hacia el ámbito de la derogación de la ley de menor jerarquía y anterior (art. 329 Constitución; Cf. SUPERVIELLE: "De la derogación de las leyes y demás normas jurídicas", en "Estudios jurídicos en memoria de Juan José de Amézaga", págs. 449 y sgs. (Cf. Sentencias 13/986, 199/984, 33/96, citadas, etc.). En consecuencia, sólo cabe exigir que se trate de instituciones que, cualquiera sea su naturaleza jurídica, tengan entre sus fines el de la enseñanza o la difusión de la cultura. Esta es la directriz teleológica que debe orientar la interpretación y la aplicación de la norma constitucional en examen. Porque del texto de máximo rango no resulta limitación alguna, razón que determina una interpretación acorde a su tenor y a su espíritu ("ultima ratio"). Porque el espíritu ("ratio") se infiere de su propio tenor literal: el Estado, que tiene entre sus fines el propender al fomento de la educación, de la moral, de la salud física y síquica de sus habitantes, de la familia, etc. (art. 40, Constitución), requiere o acepta la ayuda de instituciones particulares para el logro de tales objetivos y, como aliciente para que las mismas cooperen, establece la exoneración como "subvención a tal fin". No parece necesario, entonces, que tales fines se encuentren dentro de esas instituciones con el carácter de exclusivos o predominantes (tomando este término con carácter absoluto), pues si así fuera desvirtuaría lo que quiso el Constituyente (Sentencias 13 y 291/986). Tampoco, por no contenerlo el texto constitucional, es exigible el requisito de la ausencia de lucro, porque ello no se desprende de la preceptiva constitucional y porque, además, el art. 448, inc. 1º, de la Ley 16.226, declara comprendidas en esta exoneración "impositiva" del art. 69 de la "Lex Fundamentalis", a las "...instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura". La Ley 16.226 sólo impone el requisito de la inscripción de la institución respectiva en el correspondiente registro (art. 448, inc. 2º), inscripción que es meramente declarativa y no constitutiva, porque la condición de institución docente o cultural no se adquiere por la inscripción en los proyectados registros, ya en funcionamiento (ver fs. 17/17v. A.A.), sino por el mero hecho de su creación y subsecuente desarrollo de la actividad protegida. Porque, y ello es decisivo, para acceder a dichas registraciones no podrán imponerse por vía reglamentaria condicionamientos tales como la obtención de personería jurídica, su constitución como asociación civil o la exclusión de fines de lucro, circunstancias no previstas por la Carta (cf. RODRIGUEZ VILLALBA, G.: "Las nuevas regulaciones sobre la exención tributaria de las Instituciones Culturales y Docentes", en Rev. de Der. Público, Año 1992, Nº 1, ed. FCU, 1992, pág. 77). Esta es la posición de la Corporación en su actual integración, aunque existen precedentes con otras conformaciones (Sentencias 269, 334, 365 y 422/989; 504/91; 13 y 291/986; 33/96, etc.), a la sazón coincidente con la del Sr. Procurador del Estado que, en su excelente dictamen, agrega como valioso argumento coadyuvante, la existencia de múltiples ejemplos de exoneraciones creadas en cabeza de entidades innegablemente lucrativas, como las dispuestas por la llamada "Ley Forestal" o las "declaraciones de interés nacional", entre otras, situación que se pretende recrear en el Proyecto de Ley sobre Inversiones (arts. 6, 8, 9, 10 y ccs., Carpeta Nº 428/96, Cámara de Senadores, Comisión de Hacienda integrada). E, incluso, cabe agregar que el Poder Ejecutivo, en Resolución de 11/XI/987, que declaró exonerada de impuestos nacionales a la titular de la Escuela de Informática, señaló -Considerando III)- "...que la posibilidad de lucro no excluye la exoneración de impuestos, ya que la redacción del artículo 69 de la Constitución de la República es amplia, lo que no permite distinguir si existe o no una finalidad lucrativa" (fs. 33 "in fine"/33v. de autos). De todo lo expuesto se infiere sin hesitación alguna que el acto en causa, al transgredir la normativa vigente (arts. 69 de la Carta y 448 Ley 16.226), absorbe un vicio que le inficiona inexorablemente y que, en su lógica consecuencia, conlleva declaración de su nulidad plena. Por los fundamentos expuestos y lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal FALLA: Acogiendo la demanda y, en su mérito, anulando el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 4.000 (pesos uruguayos cuatro mil). Y, oportunamente, previa devolución del acordonado, archívese. Dr. Víctor Hugo Bermúdez (Redactor), Dr. Waldemar Burella, Dr. Manuel Mercant Landeira, Dr. José Baldi Martínez, Dra. Irma Alonso Penco, Dr. José Carlos Calleriza (Secretario Letrado).