Sentencia Definitiva N° 801/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 12 de octubre de 2017. No. 801 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "ORTEGA, MARCELO con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 692/2014). RESULTANDO : I) Marcelo Ortega compareció y demandó la declaración de nulidad de la resolución Nº 1327/2013 del 23 de octubre de 2013, dictada por el Sr. Director Técnico de la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social (BPS). Por la referida volición se declaró: “…solidariamente responsable de los adeudos tributarios de la empresa “SOMERLAND S.A.” Registro Nº 3.583.024, a los Sres. Marcelo Ortega Frioni, documento de identidad Nº 1.472.062-6, por los adeudos generados en el período 1.11.2004. a 1.03.2009, y Hor acio Juan Loriente Redondo, documento de identidad N° 998.654-4, por los adeudos de los períodos 2.03.2009 a 30.06.2009, 7.2010 a 12.2010, 3.2011, 5.2011 a 6.2012 y 8.2012 a 05.2013, conforme lo preceptuado por el artículo 21° del Código Tributario. ” (fs. 3/3 vto. infolios). Expresó que fue director de SOMERLAND S.A. hasta el 3 de marzo de 2009, cuando se desvinculó de é sta en forma absoluta, lo que surge de los registros del BPS, en informe emitido previo al dictado del acto. El accionante se agravi ó en tanto el acto impugnado es contrario a derecho por cuanto prescribieron todos los tributos reclamados hasta el 31 de diciembre de 2008 inclusive, sin perjuicio de que es nulo en su totalidad. La Administración tiene el deber inexcusable de declarar la prescripción y no tiene margen de libertad para no hacerlo. Además de ello, se debe tener presente que el BPS lo declaró responsable de una deuda sin determinar, situación que lo coloca en un estado de indefensión ya que no tuvo posibilidad de controla r la determinación de la deuda por la que se lo imputó responsable. Asimismo, en ningún caso podría ser responsable de las obligaciones “generadas”. Ello porque la responsabilidad tributaria alcanza a quienes efectiva y realmente fueron representantes e n el momento en que se incumplieron los tributos, sin importar el momento en que se generaron. Tampoco se acreditaron los presupuestos de la responsabilidad tributaria de los representantes dado que la Administración debió invocar y probar hechos concre tos por los que consideraba había una actuación culposa y explicar el razonamiento lógico por el cual entendía que, desde ese hecho en concreto , se desprendía una actuación culposa o dolosa. Además, la resolución atacada lo declaró responsable sin ningún t ipo de límites cuantitativos porque ello hubiera exigido que la Administración probara que efectivamente actuó y que lo hizo en forma dolosa. La indebida fundamentación de la supuesta responsabilidad le genera indefensión. En este sentido, señaló que se contravino el art. 106 del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS el cual exige que todo acto administrativo debe ser motivado, explicándose las razones de hecho y de derecho que lo fundamentan. También, la falta de prueba de los hechos de los que derivaría su supuesta responsabilidad , vulnera el principio de inocencia. El acto padece de una motivación irregular ya que su fundamentación no surge del acto en sí mismo ni de ninguna parte del expediente administrativo. Al no encontrarse motivado el acto, el BPS lo privó de cualquier tipo de control de su actividad, vulnerando así el principio de tutela jurisdiccional (dado que no se pudo controlar la actuación de la Administración). En último lugar el actor señaló que en el caso existió imposibil idad de aportar fundamentos o pruebas luego del dictado del acto administrativo. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda (fs. 11/26). II) Conferido el traslado correspondiente, compareció la doctora Adriana Delisante -en representación del BP S- y contestó la demanda incoada. Contradijo enfáticamente lo expresado por el actor en cuanto a que se lo declaró responsable solidariamente de adeudos prescriptos. Se determinaron deudas generadas en la omisión de declaración de personal dependiente, por la denuncia de un trabajador, Sr. Maucione en el período 01/2003 al 2009, corroborada por la inspección realizada por los funcionarios. Ocurrieron actos interruptivos del término de prescripción, por lo que no operó la extinción de las obligaciones. É stos consistieron en la notificación de la resolución que determinó los adeudos, el 21 de junio de 2010; luego cuando quedó ejecutoriada la sentencia que desestimó las excepciones en el juicio ejecutivo iniciado por adeudos correspondientes al período, el 7 de diciembre de 2012; así como cuando se notificó de la resolución objeto de esta nulidad, el 6 de diciembre de 2013. Por lo tanto, las obligaciones generadas y adeudadas por el período 2003 -2009 claramente no han prescripto. La situación del Sr. Orteg a encuadra perfectamente en lo previsto en el artículo 21 del Código Tributario y no es cierto que los adeudos generados no se hayan determinado. Ello surge del expediente administrativo donde constan las actuaciones del avalúo realizado por la denuncia de los trabajadores que se desempeñaron durante el período 2004- 2009. Resultan inaceptables los argumentos vertidos en la demanda de que la resolución mencionada carece de fundamento o motivación; claramente el actor pretende deslindar la responsabilidad q ue la ley le impone, justificando la conducta de incumplidor tributario contumaz de la empresa. El actor no puede alegar desconocimiento de la situación tributaria de la empresa cuando por la posición que ocupa, la representa en gran parte de su existenc ia comercial. La declaración de responsabilidad de la actora tampoco puede discutirse, puesto que revestía la calidad de Director por lo que sus funciones incluían necesariamente a la materia tributaria. En el caso de la empresa SOMERLAND S.A. donde se determinaron importantes adeudos por contribuciones impagas, así como declaraciones juradas de no pago totales por extensos períodos, la falta de diligencia debida queda por demás probada, lo que hace incuestionable, al menos, la configuración de culpa “in vigilando”. En definitiva, solicitó la confirmación del acto (fs. 33/47). III) Abierto el juicio a prueba (decreto No. 11605/2014 de fs. 49), se produjo la que obra agregada y certificada a fs. 69. La demandada cumplió con su deber de incorporar testim onio de las actuaciones administrativas, que obran agregadas por cuerda en dos piezas que totalizan las 866 fojas. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 73/81 vto. y 84/88, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo emitió el dictamen No. 690/2016 (fs. 91/92 vto.), por el que aconsejó hacer lugar a la demanda interpuesta. VI) Se citó a las part es para sentencia por decreto No. 8424/2016 (fs. 94); la que previo estudio sucesivo de los señores Ministros, fue acordada en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la resolución N° 1327/2013 del 23 de octubre de 2013, como se indicara en el RESULTANDO I del presente pronunciamiento. La mencionada responsabilizó solidaria e ilimitadamente al actor por los adeudos tributarios generados de SOMERLAND S.A. con el BPS, correspondientes al período 1 de noviembre de 2004 a 1 de marzo de 2009. La declaración de responsabilidad se hizo al amparo de lo pr eceptuado por el artículo 21 del Código Tributario (fs. 3/3vto. infolios). II) Los presupuestos requeridos para la admisibilidad del presente accionamiento se encuentran debidamente cumplimentados, por lo que el Tribunal ingresará en la consideración de la cuestión sustancial. En efecto, el acto impugnado se notificó personalmente al interesado el 6 de diciembre de 2013 (fs. 4 infolios). Los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en subsidio se interpusieron en plazo, el 16 de diciembre de 2013 (fs. 6/6 vto. infolios). La Administración rechazó expresamente los recursos movilizados. El acto conclusivo de la vía administrativa es la Resolución del Directorio del Banco de Previsión Social (BPS) identificada como R.D. 21- 27/2014 del 9 de julio de 2014 (fs. 10 infolios) la que se notificó al interesado el 25 de julio de 2014 (fs. 8 infolios). La demanda conteniendo la pretensión anulatoria se interpuso, dentro del término legal, el 22 de setiembre de 2014 (nota de cargo de fs. 27 infolios). III) La Corporación, por unanimidad de sus integrantes naturales, compartiendo lo aconsejado por el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo amparará la demanda incoada. IV) Antecedentes. Por Resolución Nº 12-51/2004 de 28 de abril de 2004, el Directorio del Banco de Previsión Social declaró la existencia de conjunto económico entre las empresas REG S.A., LA REPÚBLICA EN LA RED S.R.L., SOMERLAND S.A., VIDELRIO S.A., COLORMEL S.A. Y LA REPÚBLICA S.R.L. Dicha resolución fue confirmada por el Tribunal en sentencia No. 163/2009 de 21 de abril de 2009. Durante el 2010 se determinaron obligaciones tributarias en cabeza de SOMERLAND S.A que luego de sucesivas refinanciaciones, no fueron cumplidas y dieron lugar al inicio de acciones ejecutivas por parte del BPS En efecto, la Administración persiguió, infructuosamente, el cobro coactivo de dichos créditos en vía judicial. Inició procesos judiciales ante diversas sedes (AA fs. 616-622, 659-667 y 712-713). Ante esta situación, el BPS decidió declarar responsable al actor, en su calidad de director y representante de la sociedad, al amparo de lo establecido en el art. 21 del Código Tributario. El fundamento de la decisión de responsabilizarlo se basó en que no proc edió con la debida diligencia en sus funciones. En otras palabras, el factor de atribución de la responsabilidad fue su obrar negligente o culposo. V) Análisis sustancial. El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes naturales, aunque por distintos fundamentos, y concordando con lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, amparará la demanda incoada. En lo sucesivo, se analizarán los agravios planteados por la pretensora en el orden en que fueron expuestos. V.I) Improcedencia del agravio del actor relativo a la prescripción de las obligaciones tributarias determinadas a su respecto. Señaló el actor que al momento de iniciadas las actuaciones del demandado tendientes a hacer efectiva su responsabilidad solidaria, se había verificado la prescripción del derecho al cobro de tales obligaciones en su persona, por aplicación del art. 38, inc. 1° del Código Tributario, lo que hace inviable jurídicamente la declaración de solidaridad que contiene al acto encaus ado. En efecto, sostiene que todos los tributos generados desde el 2004 hasta el 31 de diciembre de 2008 están prescriptos. No se le ha notificado ningún acto interruptivo de la prescripción y que la resolución atacada le fue notificada el 6 de diciembr e de 2013 y no tiene aptitud para interrumpir la prescripción puesto que de ella no resulta un crédito. En este punto, estima el Tribunal que no le asiste razón al accionante. Del relevo de los antecedes surge que el Sr. Darío Maucione no estuvo declarado por el período comprendido entre el 1º de noviembre de 2004 al 26 de octubre de 2005 y estuvo subdeclarado entre el 27 de octubre del 2005 al 30 de junio de 2009 (AA fs. 227). En consecuencia, durante el primer período, al no haber sido registrado en BPS, se trató de una relación laboral clandestina o “en negro”. En esos supuestos de ocultación de personal, es un valor entendido que el plazo de prescripción aplicable debe ser el de diez años, porque el organismo no tiene conocimiento del hecho generador, como lo establece el art. 38, inc. 2º, del Código Tributario (sentencias No. 166/2014 y 523/2014). Ese plazo se computa desde la terminación del año civil respectivo. Como se sostuvo en la sentencia No. 50/2016: “La extensión del plazo de prescripción se justifica en la medida que, durante el período que interesa a los efectos de este proceso, el BPS desconoció la existencia de la relación de trabajo (y, por ende, el hecho generador de las obligaciones), porque ésta se desarrolló en la más absoluta clandestinidad. La ratio legis del plazo excepcional de diez años, es justamente la de contemplar estos supuestos, en que el sujeto activo se ve impedido de conocer el hecho imponible, porque los sujetos pasivos incumplen con su deber de iniciativa, al no denunciar el hecho generador”. Distinta es la situación en lo concerniente a la pre scripción en el período en que el trabajador estuvo inscripto en el BPS. A partir de ese registro el Organismo tomó conocimiento de su acaecimiento; por lo tanto, el plazo de prescripción aplicable es de cinco años. Asimismo, dichos plazos, fueron interrumpidos por el Acta final de inspección notificada el 13 de mayo de 2010 (AA fs. 225), por la resolución Nº 85470 notificada el 22 de julio de 2010 (AA fs. 230). Posteriormente el plazo de prescripción se interrumpió por el emplazamiento judicial, ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 6º Turno, el 29 de noviembre de 2011 (AA fs. 660). El plazo de prescripción a contabilizar en la especie es uno sólo y es aquel correspondiente a los tributos adeudados por la contribuyente, por lo que la interrupción del plazo operada a su respecto es aplicable también al plazo de prescripción de la responsabilidad de quienes resulten responsables solidarios. En efecto, la responsabilidad del representante sigue la suerte de la obligación principal, por lo que le son aplicables las mismas causas de interrupción de la prescripción. En otros términos, no existen hipótesis de prescripción divergentes en el caso de que qu ien deba responder sea el contribuyente principal o quien ha sido designado como responsable, en este caso el representante en virtud de lo edictado en el art. 21 del Código Tributario. El Colegiado se ha pronunciado sobre el punto en las sentencias Nos. 667/2015 y 380/2016, en la que se señala: “Cabe reconocer que la solidaridad no ha sido regulada en todos sus aspectos en el Código Tributario. Entonces, existiendo esas carencias en la regulación en el Código Tributario, hay que acudir al Derecho de la O bligaciones, proceder que autoriza expresamente el art. 14 inciso 2º del Código Tributario. El Tribunal, reiterando su jurisprudencia sobre el punto, participa del enfoque sostenido en el exhaustivo trabajo de BORDOLLI y FAGET, sobre la solidaridad trib utaria, donde constantemente acuden a los desarrollos del Derecho Privado y a los desarrollos de la dogmática iusprivatista -en particular a los estudios del Prof. Jaime BERDAGUER - para explicar el funcionamiento de la solidaridad en las obligaciones tributarias en aquellos aspectos no expresamente regulados por el Código Tributario (BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto: “Sujeción pasiva y responsables tributarios”, Revista Tributaria, T. XXII, No. 127, págs. 310 y siguientes; en la jurisprudencia del Tribunal sentencia Nº 275/2014). En materia de obligaciones solidarias prima la consideración del grupo solidario y, por ello, la suspensión o interrupción del término de prescripción verificado respecto de uno de los codeudores surte efecto en relación con el resto (arts. 1240 y 1398 incisos 3º y 4º del Código Civil) (Cf. BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto: “Sujeción pasiva y responsables tributarios”. Revista Tributaria, T. XXII, N° 128, pág. 428 y 429)” (sentencia No. 667/2015). En obrados, el ag ravio del actor se limita básicamente a sostener que las causales de interrupción operadas respecto al deudor principal no supondrían la interrupción del plazo de prescripción de la responsabilidad del representante. Dicho argumento no resulta de recibo, p or lo cual el agravio será rechazado, ya que el accionante no ha controvertido que en relación con el deudor principal no ha ope rado el término de prescripción” V.II) Legitimidad en la atribución de responsabilidad al amparo del art. 21 del Código Tributario. La responsabilidad prevista en el art. 21 del Código Tributario es de carácter subjetivo, lo cual implica que, para poder hacer responsable al representante de un contribuyente, debe mediar una actuación culpable o dolosa de éste. Es decir, una conducta que no satisfaga los parámetros de la diligencia debida. Se requiere se pruebe la calidad de representante en forma inexcusable y, también, que el representante tenga poderes de injerencia en la esfera tributaria de la contribuyente como para poder decidir sobre el cumplimiento de las obligaciones. No cualquier representante puede ser responsabilizado al amparo del art. 21 del Código Tributario (Cf. VALDÉS COSTA, Ramón: “Curso de Derecho Tributario”, Temis, Bogotá, 2001, pág. 360; BERRO, Federico: “R esponsables Tributarios”, AMF, Montevideo, 1990, págs. 12/21; BORDOLLI, José Carlos: “La responsabilidad de los administradores y representantes en materia financiera en el Derecho uruguayo” en Revista Tributaria, T. XXXVIII, No. 221, pág. 226; BONET, Juan : “Responsabilidad tributaria de los Directores no ejecutivos”, en MILLER, Alejandro: “Sociedades Anónimas - Directores no ejecutivos”, AMF, Montevideo, 2012, págs. 384/388; ALBACETE, Juan Manuel: “La responsabilidad tributaria”, Revista Tributaria T. XLI Nº 240, págs. 463/465; en la jurisprudencia del TCA: sentencias No. 274/004, publicada en Revista Tributaria, T. XXXII; 183, pág. 903; No. 63/011; No. 215/012; No. 575/013; No. 63/014 y No. 142/014). Como se estableció por la Corporación en la sentencia No. 142/014, en términos que corresponde revalidar en la emergencia: “...la responsabilidad prevista en el art. 21 del Código Tributario… Es necesaria la existencia de culpa o negligencia, o en su caso de dolo en la conducta del representante, para que pu eda ser responsabilizado al amparo del art. 21 del Código Tributario por las obligaciones tributarias de su representado”. Es necesario que se pruebe entonces: a) La calidad de representante; y b) la negligencia o el dolo. La calidad de representant e, como afirma Federico BERRO: “. ..sólo afecta a quienes puedan ser catalogados como representantes. Directores o dependientes sólo podrán ser responsabilizados si se prueba dicha calidad inexcusable .” (BERRO, Federico: “Responsables Tributarios”, AMF, Montevideo, 1990, pág. 21). A juicio del Tribunal, resulta ajustado a derecho la responsabilidad solidaria que se le imputa al amparo del art. 21 del Código Tributario, por “no proceder con la debida diligencia en sus funciones” (Considerando I de la Resolución impugnada). La existencia de la responsabilidad solidaria del representante de la empresa se cimienta en su obrar culposo al colocar a la contribuyente en una situación contributiva comprometida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En efecto, la mantención de adeudos tributarios persistentes en el tiempo y de larga data revela una actuación al menos culposa de su representante, dado que su accionar no observa la debida y suficiente diligencia en el cumplimiento cabal de las obligacio nes tributarias de la empresa. El atraso u omisión de una empresa contribuyente respecto a sus obligaciones fiscales supone una actuación, por lo menos negligente, en cuanto a sus deberes de orden tributario de la persona física que rep resenta a la misma (sentencia No. 1089/95, entre muchas otras). V.III) Determinación de la deuda. El actor señaló en su tercer agravio que se debe tener presente que el BPS lo declaró responsable de una deuda sin determinar, situación que lo coloca en un estado de indefe nsión ya que no tuvo posibilidad de controlar la determinación de la deuda por la que se le imputó responsable. En este punto, le asiste razón al promotor. En efecto, el acto impugnado adolece de problemas en su motivación. Si bien se hace referencia a l os avalúos practicados (los cuales se encontrarían firmes) y a las Declaraciones Juradas de No Pago (DJNP) que no se han regularizado, no se establece la cuantía exacta de las obligaciones adeudadas que corresponden solidariamente al Sr. Ortega por su período de actuación ni se discriminan los rubros correspondientes; todo lo cual implica un cercenamiento de las posibilidades del desarrollo integral del derecho de defensa del compareciente. Obsérvese que las Declaraciones Juradas de No Pago (DJNP) corresponden a períodos en los cuales el actor ya no era representante de la sociedad contribuyente. En las sentencias Nos. 286/2015 y 545/2015 -en la cual el Tribunal resolvió casos análogos al de autos- se expresó: “Resulta evidente que, si la Administración pretendió responsabilizar a un sujeto por las deudas de una sociedad contribuyente, debió, al menos, precisar con claridad la identidad de las obligaciones que constituyen la base de su imputación, señalando su cuantía y los períodos a los que éstas corres ponden. Por lo demás, asiste razón al accionante en cuanto indicó que, sin esos elementos a la vista, resultaba imposible controlar si la prescripción se había verificado respecto de algunas de esas obligaciones. Tales omisiones no fueron subsanadas al dictarse el acto de determinación, que menciona, sin especificación alguna, a las obligaciones tributarias generadas durante el período 25/10/1991 al 31/3/2007. La ley muy sabiamente, en sede de determinación tributaria (el acto cuestionado no es en estricto rigor un acto de determinación, pero resulta semejante en sus efectos), reclama que el acto de accertamento detalle el “tributo y período fiscal si correspondiere” y discrimine “los importes exigibles por tributos, intereses y sanciones” (arts. 67 y 92 del Código Tributario). Igualmente, en sede de responsabilidad por deuda ajena, resulta exigible un detalle del adeudo por el que se pretende responsabilizar al representante al amparo del art. 21 del Código Tributario. Adviértase que el acto extiende la responsabilidad por adeudos tributarios (que en su mayoría ya han sido determinados), a un tercero: el representante de la contribuyente. Por ende, necesariamente el acto tiene que contener un detalle comprensible de las obligaciones que acceden al mentado lla mamiento de responsabilidad, precisando debidamente la identidad de las obligaciones, concepto y cuantía.” V.IV) Ilegitimidad del acto impugnado en cuanto en cuanto atribuye la responsabilidad por los adeudos generados en los períodos que determina. Al respecto, el accionante sostuvo que en ningún caso podría ser responsable de las obligaciones “generadas”. Ello porque la responsabilidad tributaria alcanza a quienes fueron representantes en el momento en que se incumplieron los tributos, sin importar el momento en que se generaron. A juicio de los integrantes de la Corporación, le asiste razón en su planteo. Es errónea la consignación expuesta en el acto que hace referencia a la fecha de generación de los adeudos y no al momento de su exigibilidad. El Tribunal ha sostenido este temperamento en diversos pronunciamientos (sentencias No. 208/2014 y No. 514/1999 en Revista Tributaria T. XXIII, Nº 130, pág. 63; No. 1029/1999 en Revista Tributaria, T. XXVI, Nº 153, pág. 920 y No. 639/2001 en Revista Tri butaria T. XXIX, No. 166, pág. 110), y en idéntico sentido se orientó el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 4º Turno en la sentencia No. 204/2001 publicada en R.U.D.P. N° 4/2002, caso No. 822, págs. 683/685. V.V) Ilegítima declaración de responsabilidad solidaria ilimitada. Le asiste razón al actor en el cuestionamiento que hiciera a la forma en que fue responsabilizado. Si el presupuesto considerado por la Administración -como resulta pacíficamente admitido y surge del propio acto enjuiciado - fue la culpa o negligencia, el órgano público tenía un límite cuantitativo que debía respetar a la hora de responsabilizar a la pretensora: el del valor de los bienes administrados. En efecto, conforme al art. 21 del Código Tributario, la responsabilidad en estos casos no puede ser ilimitada, sino que tiene, como barrera cuantitativa, la del valor de los bienes que el representante administre o disponga. En la especie, sin embargo, ese límite ha sido desconocido, porque la actora fue declarada ilimitadam ente responsable. Esto implica una contrariedad del acto a la Regla de Derecho, que amerita su anulación. En el presente caso, el dolo no se ha invocado ni mucho menos probado y, si se está a los términos de la contestación a la demanda, fluye, sin esfuerzo, que el Ente demandado ha ubicado la responsabilidad del Sr. Ortega en sede de culpa (al menos en una culpa “in vigilando”, fs. 44 infolios), fundada en la falta de la “debida diligencia” en el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Imputada la responsabilidad a título de culpa (o ausencia de dolo), por disposición legal ello acarrea que su responsabilidad se limite al valor de los bienes que aquélla administraba o disponía. Debe tenerse especialmente presente lo que el Tribunal sostuvo sobre el particular en la sentencia No. 341/2013, donde afirmó: “…la demandante sostiene que, para el caso que su responsabilidad fuese procedente, el acto recurrido debería ser anulado en tanto el mismo no dispone la limitación de responsabilidad qu e el artículo 21 del CTU consagra. En efecto, la norma en cuestión limita la responsabilidad de los representantes que “…no procedan con la debida diligencia…”, “…al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo…”. En primer lugar, debe señalarse que del texto del acto administrativo impugnado no surge a qué título se responsabiliza solidariamente a la actora por las deudas de Shibumi S.R.L. - De los antecedentes del referido acto tampoco es dable discernir tal e xtremo y, en puridad de los diversos informes glosados en sede administrativa: fs. 497 a 501, 566 a 568, 569, 571, solo resulta palmario que el B.P.S. consideró que la Sra. Martins es responsable por las deudas de Shibumi S.R.L. y que el régimen legal apli cable es el establecido en el artículo 21 del CTU; no determinándose el aspecto subjetivo bajo el cual se hace responsable a la actora, esto es, dolo o culpa. No se comparte, en absoluto, que el dolo se presume, “…salvo prueba en contrario…” (fs. 499), lo que, obviamente, contraviene las bases del Estado de Derecho; y, la prueba del caso, ya hablemos de dolo o culpa, en principio le corresponde a la Administración, salvo las presunciones legales que puedan existir (ejemplo, artículo 96 del CTU). En el pre sente caso, el dolo no se ha invocado ni probado y, si se está a los términos de la contestación a la demanda, fluye, sin esfuerzo, que el demandado ha ubicado la responsabilidad de Martins en sede de culpa, concretamente en la negligencia, fundada ésta en el atraso de la empresa que dirige la actora en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (fs. 23 y vto. de autos). Siendo las cosas de esta manera, esto es, que la Sra. Martins no ha procedido con la debida diligencia en el cumplimiento del encargo, por disposición legal ello acarrea que su responsabilidad se limite al valor de los bienes que aquélla administraba o disponía. Afirma BERRO: “…Para el caso de que el representante no hubiera puesto la debida diligencia en sus funciones, actúa la resp onsabilidad. Pero ella tiene distintos límites en relación con la distinta participación del sujeto…La actuación no diligente (o sea la derivada de la negligencia o culpa del representante) lo responsabiliza hasta el límite del valor de los bienes que administre o disponga. El objeto de la responsabilidad solidaria es el patrimonio propio del representante, pero el límite se establece en relación con el patrimonio que es administrado: con los bienes que son materia de la administración…La responsabilidad no se limita a “los bienes” que administre o disponga sino al VALOR de dichos bienes. El límite no lo dan los bienes concretos sino una medida de valor que surge de esos bienes, aplicada en el patrimonio del representante…” (Responsables tributarios, pág. 41). Al no haberse determinado el valor de los bienes a que se ha hecho referencia, se violenta la norma de Derecho, en tanto y en cuanto se impone a la actora, de manera ilegítima, una solidaridad ilimitada. Si bien se puede aseverar que los bienes administrados eran todos los bienes de la sociedad, al no surgir de los antecedentes dicho valor, la conclusión resulta ser la misma que la expuesta en el párrafo anterior. Siendo las cosas de esta manera, corresponde anular el acto procesado,” (en idéntica orientación conceptual sentencias Nos. 410/2014 y 286/2015). En consecuencia, el acto es contrario a Derecho por no limitar cuantitativamente la responsabilidad de la accionante, extremo que lo invalida por colidir con lo preceptuado por el art. 21 del Código Tributario. V.VII) Motivación insuficiente e inexacta. En función de lo expuesto, es dable concluir que el acto en causa adolece de error en los motivos. En tal sentido, expresa DURÁN MARTÍNEZ que el motivo es el fundamento de hecho o de derecho del acto administrativo; y que por motivación debe entenderse la expresión del motivo que fundamenta el acto; siendo así, un vicio en el motivo es un vicio de fondo, mientras que un vicio en la motivación es un vicio de forma (Cfme. DURÁN MARTINÉZ, Augusto: “La obligación de motivar: un principio general de Derecho Administrativo”, en Rev. Uruguaya de Estudios Administrativos, Año II, Nº 2, pág. 100). Como establece SAYAGUÉS, el motivo constituye las circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictar el acto administrativo; responde a la pregunta acerca de por qué se dictó el acto (Cfme. SAYAGUÉS LASO, Enrique “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, 7ª Edición p. 372). Se dice así que el acto se dicta, precisamente, porque existen circunstancias de hecho que le dan origen o lo justifican (Cfme. DIEZ, Manuel, “Derecho Administrativo”, Tomo II, Bs. As. Ed. 1965, págs. 256/257). Destaca en tal sentido GIORGI: “(…) la voluntad de la Administración en la emisión de un acto administrat ivo se determina en atención a las circunstancias de hecho y fundamentos de derecho que constituyen los motivos del acto. El vicio que los afecte, por consiguiente, invalida el acto que, en tal hipótesis, no puede fundarse jurídicamente; una decisión sin m otivo o causa, al carecer de base racional, no es jurídicamente válida y debe ser anulada ” (Cfme. GIORGI, Héctor, “El Contencioso Administrativo de Anulación” - 1958, págs. 214/216). La doctrina es conteste en cuanto a que la ausencia o error en los motivos de un acto administrativo, lo vicia irremediablemente de nulidad. En tal sentido, sostiene CAJARVILLE PELUFFO: “ Si los hechos operantes como supuesto normativo o motivos del acto administrativo no existen o no son como la Administración pretende , el acto está viciado por inexistencia de los motivos” (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. “Sobre actos administrativos”, T. II, pág. 31, 2da. Ed. FCU). En definitiva, el acto administrativo encausado resulta ilegítimo, por existir vicios en sus motivos (error en los presupuestos de hecho), ya que el período por el cual corresponde responsabilizar al actor por las obligaciones tributarias de la empresa contribuyente es sensiblemente menor a aquel por el cual se lo responsabilizó, extremo que determin a, junto con el resto de los agravios recogidos, que corresponda el acogimiento de la pretensión anulatoria incoada. En cuanto al agravio relativo a la imposibilidad de aportar fundamentos o pruebas luego del dictado del acto administrativo, es posición consolidada por este Tribunal que la motivación posterior no es válida. Los intentos de motivación ex post facto son inhábiles para sanear los vicios originarios de los que adolezca el acto. Por estos fundamentos, en atención a lo dispuesto por los art s. 309 y 310 de la Constitución de la República; el Tribunal, FALLA : Ampárase la demanda y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Castro, Dr. Gómez Tedeschi , Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dr. Váz quez Cruz (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Dr. Gómez Tedeschi: Por otros fundamentos: En autos el Banco de Previsión Social de claró la responsabilidad solidaria del Director, luego que éste se desvinculó de la empresa. Las causales de interrupción de prescripción verificadas por la contribuyente, lo fueron luego que el director se desvinculó y antes de declararlo responsable, sie ndo imposible que conociera el acaecimiento de tales causales de interrupción de la prescripción de obligaciones. El principio de seguridad jurídica impide que la Administración por sí y ante sí manipule los institutos jurídicos (en el caso los plazos de prescripción), a espaldas, sin conocimiento, del sujeto obligado. Se violan los principios de debido proceso, de legalidad y seguridad jurídica si se permitiera que la Administración declarara la deuda del contribuyente e interrumpiera la prescripción a su respecto , y, luego, transcurrido años, se declarara responsables a determinados directores, y se le comunicara las causales interruptivas de la prescripción, verificadas con anterioridad a dicha declaración. En este caso, se pone de cargo de los responsables el soportar situaciones jurídicas que le son lesivas y de las que no han tenido ni siquiera oportunidad de defenderse. No pueden comunicarse causales de interrupción de la prescripción a responsables solidarios que, a la fecha de acaecimiento de aq uéllas, no eran tales porque, precisamente, por omisión de la propia Administración así no fueron declarados. Por omisión o cualquier otra razón pero siempre imputable de manera exclusiva a la Administración. A mi juicio, además, en la situación planteada en autos, se le asigna al acto administrativo recurrido efecto retroactivo, desde que coloca a los declarados responsables en una situación jurídica generada en época anterior al dictado del mismo; situación jurídica que les resulta lesiva y de la que no han tenido conocimiento, y, por tanto, oportunidad de defenderse. Tal como señala PEREZ NOVARO, el principio del debido proceso: “….exige que la extensión de un efecto jurídico, para que le sea oponible jurídicamente, sólo puede verificarse si ese respo nsable tuvo la oportunidad de defenderse, de controlar el diligenciamiento de los medios de prueba correspondientes….” ( Nota de jurisprudencia a la sentencia 64/2013 de Juzgado Civil 11º Turno “La inoponibilidad de los actos interruptores del término d e prescripción tributaria a quienes no participaron o no tuvieron conocimiento de los mismos.” ordinal 5º, literal E, https://www.fder.edu.uy/sites/default/files/2016- 10/a_sentencia_64.2013_c_11.pdf). Por otro lado, en relación a la extensión del plazo de prescripción a 20 años objeto de agravio, un nuevo análisis de la situación que se plantea en autos, me obliga a apartarme de los pronunciamientos de este Tr ibunal en relación a que el plazo de prescripción aplicable es el de 20 años conforme lo dispuesto en el art. 1216 y 1220 del Código Civil y considero corresponde acoger el agravio d el actor relativo a que las obligaciones tributarias determinadas a su respecto, han prescripto. No corresponde la extensión del plazo de prescripción a 20 años luego que un crédito tributario es determinado por medio de un acto de determinación y se promovió el correspondiente proceso ejecutivo, en el que se dictó una sentencia que pasó en autoridad de cosa juzgada. Sin perjuicio de reconocer que el tema en discusión resulta sumamente opinable, estimo que existiendo un término de prescripción previsto en la norma tributaria (art. 38 del C.T.), no corresponde que se integre con el término previsto en otras ramas jurídicas. El artículo 1220 del Código Civil dispone que: “Cuando haya recaído sentencia, el tiempo de la prescripción de los derechos por ella declarados correrá desde que causó ejecutoria…” Y en el caso, los derechos declarados, son créditos tributarios que tienen su plazo especial de prescripción establecido por el artículo 38 del Código Tributario, es decir, existen “normas propias o específicas en la materia” (art. 14 del Código Tributario). Por otro lado, a idé ntica solución se arriba, si se atiende a lo dispuesto por el art. 1216 del Código Civil a la luz de la modificación introducida por la Ley No. 16.603, desde que su texto actual establece que: “Toda acción personal por deuda exigible se prescribe por veinte años, sin perjuicio de lo que al respecto dispongan las leyes especial”, ley especial que, en nuestro caso es el artículo 38 del Código Tributario, norma que dispone que las obligaciones personales prescriben a los 5 años. Por tanto, coincido con el Dr. César Pérez Novaro, en cuanto a que: “esta interpretación que lleva a veinte años el plazo de prescripción, además de no contar con recepción legal expresa en norma tributaria, contraría el art. 38 del CTU, que no formula distinción alguna respecto de que esos derechos de crédito fiscal hayan sido reconocidos o no por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada. Nada impide que esa sentencia liminar en el juicio ejecutivo tributario no pueda ser revisada en su legitimidad mediante la promoción del juicio ordinario posterior. El legislador establece un orden jerárquico de normas y de principios del que el intérprete no debe apartarse en su búsqueda de la solución normativa. El primer orden es el de “las disposiciones de este Código o por las particulare s sobre cada materia”. El segundo orden, al que solo se p uede acceder “supletoriamente “ son” las normas análogas y los principios generales de derecho tributario”. En este segundo orden o escalón, entre los principios generales de Derecho Tributario se h alla el principio de autonomía del Derecho Tributario Material, al que corresponde acudir prioritariamente, es decir, con preferencia al orden siguiente, requiriendo el legislador tributario que sean excutidos los dos órdenes anteriores, pues el tercer ord en, también resulta de aplicación supletoria en tanto el legislador refiere “en su defecto”, a “las otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines”. El intérprete no debe apartarse del orden preceptivo regulado por el legislador y salta r sin mayores explicaciones, por encima de los dos primeros órdenes previstos por el legislador tributario, y dirigirse directamente al tercer orden, aplicando soluciones de derecho común, cuando el legislador tributario requirió a texto expreso que se tra te de “ramas que más se avengan a su naturaleza y fines”. No corresponde a derecho y contraría la regla de derecho que el intérprete sustituyéndose ilegítimamente al legislador agregue al elenco expreso de actos jurídicos interruptivos del término de pres cripción, que fueron establecidos por el art. 39 del CTU, otros actos jurídicos que no han sido tenidos en cuenta por la ley tributaria, por la vía de la mera invocación de una integración analógica ilegal” (PEREZ NOVARO, César: “Algunos aspectos de la Pr escripción Tributaria”, Universidad de la empresa, publicado en www.dgi.gub.uy). En definitiva, asiste razón a la parte actora cuando denuncia que las obligaciones que el BPS pretende cobrarles, se encuentran prescriptas.