Sentencia Definitiva N° 759/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 5 de octubre de 2017. No. 759 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "MÉNDEZ Y PEREIRA SOCIEDAD COLECTIVA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 172/2015). RESULTANDO : I) Que, con fecha 8/4/2015, compareció el Dr. Sebastián Fernández Morresi, en representación de la promotora (fs. 6/15 vto.) , a demandar la anulación de la Resolución N° 217720, de fecha 25/4/2014, dictada por Gerencia de Fiscali zación, en ejercicio de atribuciones delegadas, de la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATYR, de ahora en más) del Banco de Previsión Social (BPS), por el cual se le determinó a la actora -como resultado de la actuación N° 563730 - adeudos por aporte patronal, aporte mínimo, multa por mora y recargos por el período 01/3/2001-31/10/2001 y la multa del artículo 87 de la Ley N° 16.713, (fs. 5 ppal. y 2264 A.A. pieza 11). Reseñó que el 10/8/2001 el demandado inició una inspección en su domicilio, a raíz de qu e la sociedad había presentado, para su registro, contratos de arrendamiento de servicio con empresas unipersonales, al amparo de lo previsto por el artículo 178 de la Ley N°16.713 y el Decreto N° 113/996. Explicó que los contratos fueron presentados an te el demandado el 27/12/1999, fecha en la cual la Administración tomó conocimiento de la existencia de esos contratos y del vínculo existente con las empresas unipersonales. Así, entre las empresas unipersonales se encontraba la de la Sra. Griselda Beo vide, sobre quien en definitiva se centra la Resolución y el avalúo, cuya nulidad se pretende. Entendió que el plazo de prescripción aplicable es el de 5 años y no el de 10 años, como pretende el BPS. Ello porque no existiendo ninguna de las conductas previstas en el artículo 38 del Código Tributario (C.T. de ahora en más), el plazo de prescripción es el quinquenal. Indicó que, cuando presentó ante el BPS los contratos celebrados con empresas unipersonales para su registro, cumplió con la obligación legal que exigía la normativa en ese momento, esto es, el artículo 178 citado y aquél tomó conocimiento de su existencia, lo que dio origen a la inspección. Señaló que ese hecho fue el que determinó que la Asesoría Letrada de la ATYR observara los contra tos y solicitara la inspección. Por ello, no puede sostenerse, tal como lo hizo la demandada, que existió ocultación u omisión del contribuyente, cuando es éste el que da los elementos, informa, cumple con la Ley y , en definitiva , no esconde ninguna situac ión a la Administración. Sostuvo que no existió la supuesta relación de dependencia, la que fue esgrimida de forma vaga por la Administración, la que sobrevoló sus fundamentos, sin contrarrestarlos debidamente, al punto de ignorarlos. La Administración advirtió que se había configurado la prescripción quinquenal, lo cual surge de los antecedentes administrativos, ya que se emitió un informe a los efectos de agilizar el trámite. Pero, en vez de eso, el trámite se detuvo totalmente, lo que es enterament e atribuible a la demandada, que en el año 2013 debió forzar las figuras jurídicas, de manera de justificar el haber perdido el derecho al cobro de los haberes. Así, indicó que recién con el informe de fecha 13/7/2013 se procura salvar el derecho al cob ro de los tributos y aplicar la prescripción decenal, sin dar argumentos claros de por qué debería ampliarse el plazo. Sostuvo que la demandada, 12 años después de iniciada la inspección, habló de ocultación de personal, hecho que en el año 2005 (sic) no fue objeto de cuestionamiento alguno, tal como surge de los antecedentes administrativos. Explicó que, partiendo de que se exigen tributos, multas y recargos por el período 1/3/2001 al 31/10/2001, el plazo de 5 años de acuerdo a lo establecido en el artículo 38 del C.T. debió empezar a contarse el 1/1/2002. Dicho plazo se vio suspendido por los recursos administrativos que presentó contra la Resolución N° 1-48/2006 con fecha 9/3/2006, los que fueron resueltos el 29/6/2007. Así, si se cuenta desde el 1/1/2002 al 9/3/2006 habían transcurrido 4 años, 2 meses y 9 días. Cuando cesó la suspensión, restaban 9 meses y 23 días para que se cumpliera el plazo de 5 años. Desde el 2/7/2007 comenzó a correr nuevamente el plazo de prescripción, la que en definiti va se configuró el 24/4/2008. En esa fecha el expediente se encontraba “traspapelado”. Por otro lado, y para el caso de que el Tribunal entendiera que no son de recibos sus argumentos en cuanto al plazo quinquenal, impugnó las sumas impuestas por recarg os. Sobre el punto, afirmó que la inspección comenzó en el año 2001 y tuvo actividad hasta el año 2007. Luego el expediente se “traspapeló” por casi 3 años, ya que el siguiente informe tiene como fecha el 26/7/2010. El tiempo transcurrido sin que se con tinuara con la instrucción es únicamente imputable a la Administración, dado que su actuación fue la adecuada, en tanto presentó no más de 4 escritos, en los cuales presentó descargos, interpuso recursos o evacuó vistas, por lo que no existió ninguna intención de su parte en dilatar el procedimiento. Por último, señaló que se configuró en estos autos el transcurso de los 30 días posteriores a la denegatoria ficta, por lo que se generó la presunción negativa en contra de la Administración, de acuerdo a lo previsto en el artículo 6 de la Ley N° 15.869. II) Conferido el traslado de la demanda, compareció la Dra. Graciela Laureiro, en representación de la Administración (fs. 29/32 vto.), a contestarla y bregó por su rechazo, en base a los siguientes fundamentos. Expresó, en primer lugar, que el crédito no se encuentra prescripto. Ello por cuanto si bien la promotora presentó para su registro los contratos con las empresas unipersonales Hemilce Esquitin y Bilma Malán, durante el procedimiento inspect ivo surgió que el contrato Griselda Beovide no había sido presentado para su registro, y la misma desempeñaba como empresa unipersonal desde marzo de 2001. Así, las inspectoras concluyeron que se trataba de una relación de dependencia encubierta. Sostuv o que existió, por parte de la actora , ocultación del hecho generador tributario, por lo que correspondía extender el plazo de prescripción a 10 años, plazo que debe contarse desde el 1/1/2002, y de no mediar interrupciones o suspensiones, la prescripción hubiese operado el 1/1/2012 (sic). Indicó, no obstante, que dicho término se suspendió por la interposición de los recursos administrativos el 9/3/2006, hasta su denegatoria el 29/7/2007. Añadió que, considerando dicha suspensión y estando en curso el p lazo de 10 años, se notificó la vista del avalúo el 26/8/2012, acto que interrumpió el curso de la prescripción, por lo que concluyó que las obligaciones tributarias determinadas por el acto enjuiciado no se encuentran prescriptas. En cuanto al agravio sobre la inexistencia de la relación de dependencia, señaló que no es de recibo, en tanto la resolución que así lo determinó se encuentra firme y no es la que se procesa en autos. En relación al agravio de la actora por la demora del expediente administrativo, indicó que la complejidad de las actuaciones, así como la enorme cantidad de asuntos tramitados por la accionante ante el BPS, determinó que el tiempo insumido en la tramitación objeto de estudio en esta oportunidad se encuentre dentro de los parám etros razonables. Sobre dicho punto, añadió que la mezcla involuntaria del presente expediente con otros de la misma empresa, los que se tramitaban en paralelo, entorpeció la tramitación. Entendió, por último, que los recargos son exigibles por todo el período durante el cual las obligaciones se adeudan. III) Abierto el juicio a prueba por decreto N° 5927/2015 (fs. 34), se diligenció la ofrecida por la parte demandada, en tanto la actora no ofreció prueba. La misma obra certificada a fs. 42. IV) Alegaron las partes por su orden, la actora lo hizo a fs. 46/48 vto. y la demandada a fs. 51/55 vto. V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen N° 691/2016 glosado a fs. 58/59), aconsejó la anulación del acto administrativo impugnado. VI) Por decreto N° 8344/2016 de fecha 7/10/2016, se citó a las partes para sentencia (fs. 61) la que, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros, se acordó dictar en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) Que, en la especie, se han cumplido los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes, para el útil inicio de la presente acción (ex arts. 317 y 319 de la Constitución de la República, arts. 4 y 9 de la Ley 15.869). II) En autos se promovió la anulación de la Resolución N° 217720, de fecha 25/4/2014, dictada por Gerencia de Fiscalización, en ejercicios de atribuciones delegadas, de la ATYR, por la cual se le determinó a la actora -como resultado de la actuación N° 563730 - adeudos por aporte patronal, aporte mínimo, multa por mora y recargos por el período 01/3/2001 -31/10/2001 y la multa del artículo 87 de la Ley N° 16.713, (fs. 5 ppal. y 2264 A.A. pieza 11). III) Que, el Tribunal por unanimidad de sus integrantes, compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá la pretensión anulatoria de acuerdo a los siguientes fundamentos. IV) Presunción a favor del actor al no haberse resuelto en plazo los recursos interpuestos. Establece el art. 6 de la Ley N° 15.869: “(…) El vencimiento de los plazos a que refiere el inciso primero del presente artículo no exime al órgano competente para resolver el recurso de que se trate, de su obligación de dictar resolución sobre el mi smo (artículo 318 de la Constitución de la República). Si ésta no se produjera dentro de los treinta días siguientes al vencimiento de los plazos previstos en el inciso primero, la omisión se tendrá como presunción simple a favor de la pretensión del acto r, en el momento de dictarse sentencia por el Tribunal respecto de la acción de nulidad que aquél hubiere promovido.” La presunción aplica en aquellos supuestos en que un recurso administrativo seguido de subsidiario no es resuelto dentro de los treinta días siguientes a que opera la denegatoria ficta de dicho medio impugnativo, pero dicha situación no se verifica en estos obrados. En efecto, la actora interpuso los recursos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 22/7/2014 (fs. 2268 A.A. piez a11) y el recurso de revocación fue resuelto en plazo, esto es, el 20/11/2014 cuando habían transcurrido 121 días desde la interposición de los recursos. V) Actuaciones administrativas relevantes para el correcto entendimiento de la controversia. De las actuaciones administrativas incorporadas y que importan para la decisión del presente, surge que con fecha 10/8/2001 el BPS inició la inspección en el comercio de la accionante, el “Argentino Hotel” de Piriápolis. La inspección se inició, de acuerdo c on el informe de las inspectoras actuantes: “(…) por las solicitud del Área Asesoría Letrada de ATYR, en virtud de que la empresa realizó diversos contratos con empresas unipersonales, los cuales fueron presentados para su registro ante el Organismo, siendo observados por dicha Área ” (fs. 2306 vto. A.A. pieza 11). El 9/8/2000 Asesoría Legal de la ATYR había observado los contratos firmados por la promotora con las empresas unipersonales Hemilce Equitin (Esteticista) y Bilma Malán (Profesora de Gimnasia), los cuales fueron presentados para su registro ante el BPS con fecha 27/12/99 (fs. 2319/2320, 2293/2294 y 2297/2298 A.A. pieza 11). De acuerdo con su informe, las inspectoras detectaron que existía otra empresa unipersonal. En efecto, en la Declaración Jurada labrada el 23/8/2001 a la Sra. Griselda Beovide, ésta declaró prestaba servicios de Auxiliar de Enfermería e indicó: “(…) en mi primer año como empresa unipersonal (o sea desde noviembre de 1999 a octubre de 2000) (…) A partir de noviembre de 2000 cuando renovamos el contrato (…).” (fs. 2301 vto. A.A. pieza 11). En relación a dicho contrato las inspectoras indicaron “ No se presentó contrato entre las partes, prestando servicios de enfermería desde marzo/01” y concluyeron que se estaba en todos los casos ante una relación de trabajo de carácter subordinado (fs. 2307/2307 vto. A.A. pieza 11). La promotora presentó sus descargos el 27/11/2001 (fs. 2308/2316 y 2323 vto. A.A. pieza 11), los que fueron analizados por la Asesoría Letrada de ATYR (fs. 2321/2322 vto. y 2324 A.A. pieza 11) y el 25/1/2006 se dicta la R.D. N° 1 -48/2006, por la cual el Directorio del BPS declaró de índole laboral la relación entre la accionante y las empresas unipersonales Griselda Beovide y Bilma Milán, no así con respecto a l contrato firmado con la Sra. Esquitín (fs. 2343/2344 A.A. pieza 11). El 9/3/2006 la actora interpuso recursos de revocación, jerárquico y anulación (sic) contra la Resolución mencionada (fs. 2354/2357 vto. A.A. pieza 11), el recurso de revocación fue r echazado el 17/10/2006 (fs. 2371/23/72 A.A. pieza 11). No surge de los antecedentes la resolución por la cual se resuelve el recurso jerárquico (en la pieza 11 de los A.A. falta una foja del expediente administrativo, la N° 81). No obstante, surge un in forme de la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de fecha 30/11/2006 en el que se indicó: “ Notifíquese al titular. A esos efectos pase a Mesa de Entrada. (…)” (fs. 2373 A.A pieza 11) y luego el 31/5/2007 la Sucursal Maldonado informa “Pase a efectos de notificar a la empresa de la R.D. N° 41 -26/2006 que luce a fs. 81 (…) ” (fs. 2375 A.A. pieza 11), la que fue efectivamente notificada el 29/6/2007 (fs. 2376 A.A. pieza 11). En suma, la resolución por la cual se resolvió el recurso jerárquico fue notificada en la última fecha señalada. La siguiente actuación corresponde a la Gerencia Gestión de Cobros de fecha 26/7/2010, la que advirtió que la actuación con respecto a las dos empresas unipersonales quedó inconclusa y se informó: “(…) desde octubre de 2008 se procedió (de hecho) a agregar las citadas actuaciones al expediente en el cual se tramitaba el avalúo principal, sin que consten ulterioridades de las declaraciones de dependencia laboral en el plano tributario (no surge existencia de avaluación indep endiente por tal concepto). En suma, corresponde que a través de la Gerencia de fiscalización (…) analice la situación detectada de modo de dar consistencia a la tramitación aparentemente inconclusa (y por tanto pendiente) (…)” (fs. 2379 A.A. pieza 11) y el 23/5/2011 la Gerencia UDAI San Carlos remite las actuaciones a la Gerencia de Fiscalización dado que las mismas se encontraban “traspapeladas” (fs. 2381 A.A. pieza 11). Se realizó la avaluación antes solicitada (fs.2223 A.A. pieza 11), el 26/8/2012 se expidió el “Cedulón de Notificación y Vista” (fs. 2223 A.A. pieza 11) y el 20/9/2012 el accionante evacuó la vista conferida, aunque su escrito no luce agregado en forma completa (fs. 2235/2236). El escrito presentado por el actor fue valorado por la Sección Peritaje, La Gerencia de Fiscalización y la Asesoría Letrada de la ATYR (fs. 2242, 2246/2247 y 2249/2250, respectivamente A.A. pieza 11). Así las cosas, el 25/4/2014 se dicta el acto impugnado. VI) A juicio del Tribunal, la controversia plant eada, se resuelve a partir de la solución de las siguientes cuestiones: i) si las obligaciones tributarias determinadas por el acto enjuiciado se encuentran prescriptas, y ii) si corresponde o no la imputación de recargos al contribuyente, bajo el supuesto de que la duración del expediente administrativo debe ser imputable únicamente a la Administración. VII) Sobre la prescripción de las obligaciones tributarias. La accionante postuló que el BPS tuvo conocimiento de la celebración de los contratos con las empresas unipersonales el 27/12/1999, cuando los presentó para su registro, por lo que no existió ocultación y, por lo tanto, el plazo de prescripción aplicable es de 5 años. Por su parte, la demandada entendió que si bien la actora presentó contratos firmados con empresas unipersonales, durante la inspección se constató la existencia de otra empresa unipersonal, esto es, la empresa unipersonal Griselda Beovide, cuyo contrato no había sido presentado, por lo que el plazo aplicable es el de 10 años. Así, dicho plazo estuvo suspendido por la interposición de los recursos contra la Resolución que declaró la relación de dependencia entre el 9/3/2006 y el 29/6/2007 y se vio interrumpido por la Notificación y Vista de la avaluación realizada el 26/8/2012, por lo tanto las obligaciones tributarias exigidas no prescribieron. En base a dichas consideraciones, y en primer lugar, surge que la R.D. N° 1 -48/2006 de fecha 25/1/2006 (fs. 2343/2344 A.A. pieza 11), por la cual se declaró la existencia de relación la boral entre la accionante y la Sra. Beovide se encuentra firme, por lo que no es posible revisarla en la presente instancia. En efecto, si bien la accionante presentó los recursos administrativos contra la misma, éstos fueron desestimados y luego no acci onó de nulidad ante este Tribunal. De lo anterior se desprende que debe tenerse como un hecho probado que existió una relación de dependencia, entre la promotora y la Sra. Beovide, relación que fue ocultada a la Administración, la que recién toma conocimiento de ella durante la inspección. En base a dichas premisas, el plazo de prescripción se extendió de 5 a 10 años, de acuerdo al inciso segundo del numeral I) del artículo 38 del C.T., que establece: “ El término de prescripción se ampliará a diez año s cuando el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudación, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador , de presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determina por el orga nismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho.” (El resaltado no está en el original). La Resolución enjuiciada determinó tributos por el período 01/03/2001-31/10/2001, por lo que el plazo de prescripción empezó a correr el 1/1/2002 y debió vencer el 31/12/2012. No obstante, dicho plazo se suspendió porque la promotora interpuso recursos administrativos contra la Resolución que declaraba la relación laboral mencionada. El escrito recursivo fue presentado el 9/3/2006 (fs. 2354/2357 vto. A.A. pieza 11) y la denegatoria expresa a dichos recursos fue notificada el 29/6/2007. Sobre esto último, debe señalarse que si bien no luce agregada dicha Resolución a los antecedentes administrativos, sí surgen actuaciones de las cuales puede inferi rse que se notificó en la fecha mencionada (fs. 2376 A.A. pieza 11), amén de que la demandada lo confirmó al contestar la demanda. El artículo 40 del C.T. establece: “La interposición por el interesado de cualquier recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales, suspenderá el curso de la prescripción hasta que se configure resolución definitiva ficta; se notifique la resolución definitiva expresa, o hasta que quede ejecutoriada la sentencia, en su caso”. En suma, el plazo de prescripci ón estuvo suspendido desde el 9/3/2006 al 26/7/2007. Si se cuenta entre el 1/1/2002 (que es cuando debió empezarse a contar la prescripción) hasta el 9/3/2006, habían transcurrido 4 años, 2 meses y 9 días. Reiniciado el plazo el 27/7/2007, y restando 5 año s, 9 meses y 22 días, la prescripción de los adeudos se habría configurado el 17/5/2013. No obstante, la demandada alegó que el plazo de prescripción se interrumpió el 26/8/2012 por la notificación de la vista del informe del Avaluador, ya que como afirmaron sus Asesores Letrados sobre la vista del avalúo “ sin el resguardo de la designación precisa del artículo 39 del Código Tributario cumple en esencia con el objetivo, que es poner en conocimiento del adeudo, que debe, obviamente, y las que, a juicio de la Administración componen, el desarrollo de las obligaciones tributarias fruto del acaecimiento del hecho generador tributario respecto de la empresa, confrontado con los pagos que se hubiera efectuado ” (fs. 31 vto. del ppal.) Cabe recordar que el inci so primero del artículo 39 del C.T. establece: “El término de prescripción del derecho al cobro de los tributos se interrumpirá por acta final de inspección; por notificación de la resolución del organismo competente de la que resulte un crédito contra el sujeto pasivo; por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor; por cualquier pago o consignación total o parcial de la deuda, cuando ella proceda; por el emplazamiento judicial y por todos los demás medios del derecho común. (…)” . Entonces, la demanda le otorgó a la notificación de la vista del informe del avaluador (fs. 2233 y 2223 y ss ., respectivamente), la aptitud de interrumpir la prescripción porque “en esencia” cumple con el objetivo del artículo 39 citado, que es, de acuerdo al BPS, poner en conocimiento al sujeto pasivo de la existencia de esa deuda. No obstante la demandada, no menciona a qué acto de los nombrados por el artículo 39 del C.T. debe ser asimilada dicha vista. El Tribunal, por unanimidad de sus integ rantes, no tiene el honor de compartir la posición de la Administración sobre el punto. Tratándose nada menos que de la interrupción de la prescripción de obligaciones tributarias, la interpretación del artículo debe realizarse de manera estricta, esto es, no cualquier acto interrumpe el plazo de la prescripción, así como no cualquier acto lo suspende. Los actos con aptitud para interrumpir la prescripción son los establecidos expresamente por la disposición normativa citada y únicamente esos actos. Admi tir otra interpretación, daría paso a que la notificación del cualquier acto del cual el sujeto pasivo de la obligación tributaria pudiera inferir el adeudo que se le pretende cobrar, sería un acto válido para interrumpir el plazo de prescripción. Ello no puede ser avalado por este Tribunal, desde que altera claramente las reglas de juego y contraviene los principios de legalidad y de seguridad jurídica, principios que en materia tributaria tienen un rol fundamental. Dicha conclusión no supone poner la f orma sobre el fondo, porque en el presente, además, debe considerarse que la inspección no abarcó únicamente a los contratos con empresas unipersonales, sino que abarcó a todo el personal del “Argentino Hotel”, pero la vista del informe del avaluador, incluyó únicamente una de las empresas unipersonales (la que a la postre se tuvo en cuenta para la determinación tributaria). En efecto, el informe del avaluador no abarcó todo el personal que se inspeccionó desde el año 2001, por lo que mal pueda entenderse q ue con la notificación de dicho acto se ponía en conocimiento al contribuyente de la deuda que mantenía con la Administración. Por otro lado, de los antecedentes agregados no surge con claridad qué sucedió con el resto del personal inspeccionado, desde que el BPS decidió en el año 2005 dividir la inspección en dos, esto es, empresas unipersonales (que en total eran 3) por un lado y el resto del personal por el otro. Por lo tanto, las anteriores conclusiones y la imprecisión de la Administración para l levar adelante la inspección de autos, no permiten al Tribunal igualar al informe del avaluador con algunos de los actos interruptivos de la prescripción establecidos en el artículo 39 del C.T. Asimismo, debe señalarse que el Acta de Inspección de fecha 06/11/2001, que fuera notificada al representante de la actora, no puede ser tomada como el Acta Final de Inspección incluido el artículo 39 C.T. y con aptitud para interrumpir la prescripción, porque, en primer lugar, no culminó con la inspección desde qu e se siguieron con las actuaciones. En segundo lugar, porque como bien lo afirmó el Cr. Ariel Martínez de la Gerencia de Fiscalización Interna del BPS: “(…) dicha Acta Final de Inspección no contiene la determinación exacta de los tributos ni tampoco una determinación provisional de la deuda (…)” (fs. 2246 A.A pieza 11). En definitiva, al no haberse interrumpido válidamente el plazo de prescripción, los adeudos determinados por el acto enjuiciado se encuentran totalmente prescriptos. VIII) Sobre la duración del procedimiento administrativo y la determinación de los recargos. De lo que viene de verse resulta innecesario pronunciarse sobre la otra causal de nulidad invocada por el actor. No obstante, este redactor siguiendo con la posición que sostu vo en varias sentencias sobre la duración razonable del procedimiento administrativo, entiende pertinente hacerlo. Así, entiendo que en el caso de autos son enteramente trasladables los conceptos contenidos en la discordia que realicé en la Sentencia N° 595/2016: “(…) entiendo de conformidad con lo expresado en las discordias a las Sentencias Nos. 323/2015 y 793/2015, que la liquidación de recargos moratorios como consecuencia de la tipificación de la infracción de mora (resolución No. 201047 de fecha 10/9/2013, dictada por la Gerencia de Sucursal de Maldonado en ejercicio de atribuciones delegadas (fs. 466 Pieza II A.A.), resulta ilegítima, correspondiendo la anulación del acto encausado en dicha fase de cuestionamiento. Debe considerarse, que la ge neración de los recargos moratorios constituye una de las consecuencias jurídicas (respuestas del orden jurídico ante la realización de un tipo infraccional) de la consumación de la infracción por mora; y por igual que la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda (ex art. 94 del Código Tributario), impide la generación de recargos moratorios cuando los mismos se producen como consecuencia del obrar displicente del órgano público en el desenvolvimiento tempestivo de los pode res de fiscalización y verificación. Ello si bien no surge de la regulación contenida en el art. 94 del Código Tributario, sí se desprende de la -a mi juicio - correcta intelección del conjunto de normas con vocación aplicativa. En efecto, el art. 94 del Código Tributario no debe aisladamente ser examinado con independencia o sin conexión a otras normas que regulan aspectos atinentes al procedimiento administrativo tributario y que, en muchos casos, pueden impactar en la inexigibilidad de parte del crédito fiscal. La garantía de la duración razonable del procedimiento (que asegura un patrón de durabilidad determinable del procedimiento incoado o dirigido al sujeto pasivo) no supone -como muchas veces sucede - el uso retórico como principio a efectos de d estacar la preeminencia o su superior valor. (omissis) A diferencia de ello, el valor apuntado tiene concreta recepción en disposiciones legales y reglamentarias (ex art. 5 del Decreto No. 500/991 y art. 43 del Código Tributario y art. 8 del Pacto de Sa n José de Costa Rica, internalizado por la Ley 15.737), y supone la recta sustanciación del procedimiento administrativo (el tributario no es la excepción) y su conclusión en tiempo prudencial. Este principio, obviamente, no opera como una regla, ya que no aparece predeterminada la consecuencia jurídica frente al concreto acaecimiento o verificación del presupuesto de hecho previsto en la norma. Pese a esta particular regulación imprecisa, en la que el administrado goza de una situación jurídica tut elable por la norma y no se prevé como efecto jurídico específico la exención de una sanción, consecuencia de la tipificación de una infracción, igualmente la inexistencia de un plazo cierto y determinado para instruir y culminar un procedimiento, no opera en absoluto en detrimento de la garantía básica apuntada. Corresponde, por tanto, al juzgador -dentro de un margen de discrecionalidad pero justificando su decisión en la ponderación de los datos fácticos emergentes del expediente administrativo - especificar la consecuencia jurídica del principio y, con ello, podrá o no consolidar una hipótesis de excepción a la aplicación del art. 94 del Código Tributario. Como enseña BERGSTEIN el sujeto pasivo tiene el derecho de conocer su “estado jurídico”, y la Administración tiene la obligación correlativa de atender a esa exigencia. A todo lo cual corresponde sumar principios generales de celeridad, eficacia y buena administración que inspiran todo procedimiento tal como lo preconiza el art. 2 del Decreto No. 500/991. Las razones invocadas hasta aquí significan que, no obstante la ausencia de un plazo de duración pre -determinado (y fijado a texto expreso), toda fiscalización tiene un plazo “inherente” o implícito de duración (si bien indeterminado, pero determinable y cierto en cuanto a su existencia). Una inspección no puede perpetuarse indefinidamente en el tiempo. (BERGSTEIN, Jonás: “A propósito del plazo de la inspección tributaria” -Jurisprudencia comentada-, en Tribuna del Abogado, No. 188 mayo/julio, Montevideo, 2014 pág.13). Sucede que: “…los derechos que emergen de tales principios no resultan absolutos, sino que reconocen limitaciones surgidas del propio ordenamiento jurídico, especialmente, aquellas que derivan del reconocimiento, por parte de nuestr o derecho positivo, de otros principios generales de derecho que deben coexistir con aquellos en los cuales el accionante funda su pretensión. Por lo tanto, es innegable que los principios de eficiencia, buena administración y duración razonable del pr ocedimiento han sido reconocidos en forma expresa en el Decreto Nº 500/991 (arts. 2º y 5º), y que incluso los mismos tienen raíz constitucional, sea por estar consagrados a texto expreso en la Carta, sea por ingresar por la vía de los arts. 72 y 332 de la misma. No obstante, del propio Decreto Nº 500/991 surgen también otros principios generales, como los de verdad material, impulsión de oficio, debido proceso y derecho de defensa, que al igual que aquellos tienen también consagración constitucional expl ícita o implícita, y que evidentemente actúan como limitantes o contrapesos de los principios invocados por el actor.” (Sentencia No. 831/2012.) En tal sentido, en el terreno de los principios corrientemente la doctrina recurre a la ponderación y/o coor dinación entre aquellos que tengan vocación aplicativa. Así, el TCA en el citado pronunciamiento sostuvo que: “Los principios, a diferencia de las reglas, no se aplican en términos de todo o nada, sino de acuerdo a su dimensión de peso en la argumentación. En efecto, acontecen con frecuencia circunstancias como las de autos, en las que determinados principios concurren con otros de signo contrario. El mecanismo utilizado por la técnica jurídica para resolver en estos casos es el juicio de ponderación, que l levará a decidir cuáles principios se priorizan dada una determinada hipótesis de hecho, y cuáles se dejan en un segundo plano.” (Sentencia No. 831/2012). No puede sino convenirse, que: “…en el ámbito tributario, tienen plena validez el principio de realidad (ex art. 6 del Código Tributario) y el principio de verdad material (ex arts. 2, lit. d), y 4 del Decreto No. 500/991) los cuales sirven de guía orientadora de la labor instructoria desplegada por el órgano público, que en el ejercicio de las potesta des de fiscalización y verificación, tiene el deber de determinar la regular situación contributiva del obligado tributario (fiscalizado) a efectos de cumplir con la máxima constitucional de recaudar las rentas que, conforme a las leyes deban serlo (ex art . 168, num. 18, de la Constitución de la República). Pero ese deber jurídico no es absoluto, irrestricto, esto es, una suerte de poder omnímodo sin freno ni contrapeso. Justamente, en cada secuencia procedimental actuada confluyen este deber jurídico y preciadas garantías de los sujetos sobre quienes reposa el obrar estatal. No resulta indiferente para el Derecho, que el ejercicio de potestades de fiscalización se verifique en procedimientos probadamente lentos, cuyas dilaciones no obedecen a entorpecimi entos de los particulares ni a factores externos y, por ende, ajenos a la voluntad de los funcionarios que actúan en la estructura orgánica jerarquizada que dirige aquéllos. Tan reprochable jurídicamente es no actuar, prerrogativas que el orden jurídico as igna a los poderes públicos cuando es debido, como lo es ejercer los poderes conferidos en forma intempestiva. Es así que, en la duración del procedimiento administrativo tributario, y consecuente determinación de si se asiste a una excesiva dilación aj ena a los estándares tolerables por el orden jurídico, la actividad eminentemente práctica del aplicador del Derecho supone el análisis de todas las posibles circunstancias o elementos de hecho que han incidido en el desenvolvimiento del trámite. En tal se ntido, si la apreciación global de las circunstancias convergentes determina que existieron múltiples demoras sin una finalidad o justificación real y el impulso del procedimiento dependía -en esa instancia - de la labor del órgano público, ese freno irregu lar adquiere preponderancia y jerarquía por encima de otros valores tutelables por el ordenamiento, pero que, en el caso en concreto resultan inaplicables (PATRITTI ISASI, Marcelo: “Tres temas actuales para el Derecho Tributario Formal y el Derecho Procesa l Tributario desde la perspectiva de la jurisprudencia” en Revista Tributaria, Tomo XLIII, Número 250, enero -febrero, Montevideo, 2016, págs. 127/128). (omissis) En base al tracto procedimental actuado, entonces, estimo debe ciertamente convenirse que e xistieron dilaciones administrativas excesivas desde que carecen de sustento fáctico que les justifique, si se tiene especialmente presente que el caso no aparecía revistiendo una especial complejidad. No debe perderse de vista que, en el examen crítico que debe efectuar el TCA, la categorización de demoras imputables al Fisco, supone la valoración del accionar administrativo caracterizado por la desidia, liviandad y apatía del órgano público en sustanciar el procedimiento. Las causas del enlentecimiento no obedecen a la actuación de poderes de instrucción (ex art. 68 del Código Tributario) que en innumerables medios de prueba intervienen terceros en su materialización que pueden incidir en el tiempo. El desinterés se visualiza cuando de las resultancias administrativas no se logran identificar los extremos fácticos motivantes de la detención del procedimiento administrativo tributario. (Cfe. PATRITTI ISASI, Marcelo: “Tres temas actuales para el Derecho Tributario Formal y el Derecho Procesal Tributario de sde la perspectiva de la jurisprudencia” cit., pág. 132). En nuestro caso, los extremos fácticos motivantes del estancamiento existieron y no resulta posible avizorar una finalidad práctica que evidencie el porqué del enlentecimiento de los procedimient os. Con tales antecedentes, procede razonablemente concluir que la “liquidación” de recargos por mora resulta ilegítima, por cuanto en su generación incidió una causa externa al sujeto pasivo atribuible del análisis contextual del expediente administrativo al órgano público, que desplaza su exigibilidad. (…) (omissis) En mi opinión, no resulta adecuado interpretar el art. 94 del Código Tributario con independencia de la durabilidad del procedimiento administrativo tributario. Dicho dispositivo debe necesa riamente coordinarse en su aplicación con otras disposiciones (reglas o principios que estén recepcionados en normas) cuya vocación aplicativa no puede soslayarse. En tal caso, atañe al juzgador ponderar los datos emergentes de la realidad burocrática y apreciar caso a caso si la demora es injustificada y conforma una irregularidad jurídica del acto dictado al final del procedimiento en cuanto a la liquidación de recargos que (sin lugar a dudas) presupone la existencia de un retardo atribuible al sujeto pasivo. En definitiva, por los fundamentos expuestos, entiendo que corresponde el acogimiento de la causal de nulidad premencionada”. En efecto, a juicio del redactor, la duración del presente procedimiento administrativo tributario fue excesiva. Si b ien es cierto que la inspección abarcó todo el personal del Hotel, lo que puede llevar a una complejidad mayor, la inspección del BPS se inició en el año 2001 y recién en el año 2006 se declaró la existencia de relación de dependencia con las 2 empresas un ipersonales. Véase que a la Administración le tomó 5 años poder decidir si existía o no una relación de dependencia entre la actora y 2 personas. Por ello, y en base a las premisas que este Tribunal ha establecido para valorar si determinado procedimien to administrativo tuvo una duración razonable, no puede sino convenirse que el procedimiento en cuestión no tuvo una duración razonable. Pero además, debe tenerse en cuenta que después de que se resuelven los recursos contra la resolución que declaraba el vínculo laboral entre la actora y las empresas unipersonales, en junio del año 2007 , el expediente se “traspapeló” y reapareció en la Sucursal de San Carlos el 23/5/2011 (fs. 2381 pieza 11), lo que fue reconocido por los propios funcionarios de la demandada. En efecto, el Cr. Pablo Bermúdez de la Sección Peritajes el 25/10/2012 informó: “(…) Dado que el expediente estuvo traspapelado recién con fecha 26/07/2011 se ordena avalúo 563730 para gravar la actividad como dependiente de la Sra. Griselad Benavide (sic) por el período 01/03/2001 a 30/10/2001 de acuerdo a la facturación y dado que no registró contrato. A foja 94 el Avaluador informa que no corresponde gravar a Bilma Malán dado que la unipersonal clausuró en 06/2005 y se notificó en 2006 lo cual fue compartido por la Jefatura -ver foja 104. A foja 141 y con fecha 26/08/2012 se da vista de las actuaciones por Cedulón en el domicilio constituido (…). El 10 de agosto de 2001 (folio 1 de cm) se inicia actuación inspectiva integral y a foja 1509 (cuerp o 16) luce Acta Final de Inspección 06/11/2001 firmada por el apoderado de la empresa con situación irregular acompañada de informe inspectivo donde se detalla la situación detectada (en el informe se señala la situación de los contratos). Concluyendo las consideraciones respecto al punto 2 informamos que no se encuentran en el expediente otros elementos que interrumpan el plazo de prescripción. Esta oficina entiende que el avalúo 563730 se encuentra prescripto. (…) Se deja constancia que vienen los presentes sin cumplir con lo establecido en el capítulo V del procedimiento administrativo” (fs. 2242 A.A. pieza 11). Asimismo, el Cr. Ariel Martínez “(…) Considerando que la gestión de este expediente se ha visto enormemente dilatada (…)” (fs. 2246 A.A. pieza 11). Lo antes expuesto revela, por sí solo, la inadecuación con que la Administración llevó adelante la inspección en la empresa de la actora, desprolijidad que se trasladó a las 13 piezas que componen los antecedentes administrativos y a que una inspe cción iniciada en el año 2001 recién culminara con un acto de determinación para un dependiente en el año 2014. En definitiva, por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y, compartiendo lo dictaminado por el Sr . Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal por unanimidad de sus integrantes, FALLA: Acógese la demanda incoada, y en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A lo s efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y, archívese.- Dra. Castro, Dr. Gómez Te deschi, Dr. Tobía (r.), Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).