Sentencia Definitiva N° 701/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 24 de agosto de 2017. No. 701 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "SUÁREZ PÉREZ, NELSON EDUARDO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 415/2015). RESULTANDO : I) Nelson Eduardo Suárez Pérez compareció y promovió la anulación de la Resolución Nº 3/276/2014 dictada por el Sr. Director de la División Fiscalización -en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas - de 10 de abril de 2014 , por la cual: 1°) Se declaró que a la contribuyente FO.SA.RA. S.A. le correspondió pagar las obligaciones tributarias que se consignan en el Considerando IV) de la resolución, adeudando -atento a los pagos consignados en el Considerando V)- los siguientes importes: $ 1.238.571 por concepto de IP (impuesto al patrimonio) - Anticipo, correspondiente al período 07/07 a 01/13; $ 386 por concepto de ICOSA (impuesto de control de las sociedades anónimas) - Saldo, correspondiente al período 07/07 a 06/12; y $ 1.676 por concepto de ICOSA - Anticipo, correspondiente al período 07/07 a 01/13; 2°) Se declaró que se ha configurado la infracción de mora, imponiéndose la multa y recargos consecuentes; 3°) Se declaró responsable solidario de las obligaciones por tr ibutos, hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados, a los Sres. Pablo Carvalho, Nelson Suárez y Gloria Bauhoffer; 4º) Se declaró a esas mismas personas como responsables solidarias e ilimitadas por las sanciones aplicadas por la infracción de mora (fs. 382/386 de los A.A.). La resolución se dictó en violación al debido proceso, antes de que comenzara a computarse el plazo para el otorgamiento de vista, pues no se lo había notificado correctamente, lo que determina que d icho plazo no haya empezado a correr para ninguna de las partes. En cuanto al fondo, la resolución es ilegítima ya que FO.SA.RA. S.A. tiene una explotación c omercial desde el período 2012 -2013, por lo que el Anticipo-IP que se le requiere no corresponde, ya que el IP generado por dicho período es mucho menor, dado el giro comercial de la actora en el mismo, lo que fue reconocido por la propia DGI al entregar a la empresa certificados de crédito generados por sus pagos. La resolución es ilegítima porque desconoce la actividad comercial realizada por FOSARA S.A. y la verdadera naturaleza de los pagos anticipados, los cuales no responden a la verificación de un hecho generador, aunque el Código Tributario los considera en su art. 14 como de naturaleza tributaria. En los anticipos, dado que aún no se ha verificado el hecho generador, no existe base de cálculo en sentido estricto. El art. 31 del Código Tributario prevé con carácter general, para los tributos de carácter periódico o permanente que se liquidan po r declaraciones juradas, que la cuantía del anticipo se fijará teniendo en cuenta, entre otros índices, las estimaciones del contribuyente o el importe del tributo correspondiente al período precedente, salvo que el obligado pruebe que la situación se ha m odificado. Extremo, este último, que ha ocurrido en obrados. Los principios generales para el cálculo de los anticipos se extraen del art. 31 del Código Tributario, que es el único que respeta el principio de legalidad, ya que el art. 48 del Título 14 y el art. 9 del Título 1 del Texto Ordenado delegan en el Poder Ejecutivo la facultad de establecer los anticipos. El art. 11 del Decreto N° 600/988, que impone a los contribuyentes que deseen modificar su estimación la presentación de una declaración jurada provisoria estimando el patrimonio fiscal, se trata de una norma reglamentaria, no legal, que debe analizarse en su verdadero alcance. La no presentación de la declaración jurada no puede eliminar el derecho del contribuyente de estimar su deuda. La decl aración jurada es una obligación formal y su incumplimiento configura contravención, pero nunca puede suponer la imposibilidad de ajustar la deuda a la estimación del contribuyente, lo que surge claro del mandato legal. La empresa no abonó el anticipo q ue se le liquida basándose en el conocimiento que tenía de que el monto a abonar por el período 2012 -2013 sería mucho menor que el liquidado. Por ello, abonó los impuestos, y estimó que el anticipo sería mucho menor. La prueba de la estimación que realiza el contribuyente surge de la declaración anual presentada por éste, de acuerdo con la cual tenía crédito a favor, y del reconocimiento que hizo la Administración de ello al auditarle y entregarle los certificados de crédito. La hipótesis de mora configurad a en el cuarto inciso del art. 11 del Decreto N° 600/988 es violatoria del principio de legalidad, porque incorpora una nueva hipótesis de mora que no es la adecuada para tipificar infracciones. En el caso de los anticipos, en donde se está ante la demora en el cumplimiento de “obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria”, la tipificación de la infracción más multas y recargos aparece como ilegítima, por cuanto amplía la descripción típica de la figura sin sustento legal. La mora es una infracción subjetiva, requiriendo el elemento culpa, que en el caso no operó. No se pagó por obrar con negligencia, sino por actuar de acuerdo con la ley. Resulta de aplicación la Teoría de los Actos Propios. En tanto la DGI, con la presentación de la declaraci ón jurada anual por parte de la actora, aceptó los pagos anticipados de acuerdo con la nueva estimación, y le entregó certificados de crédito, no puede luego requerirle mayores anticipos. La Administración auditó la declaración jurada y concedió los certif icados de crédito, por lo que, a posteriori, no puede reclamar anticipos por impuestos mayores, porque esto supondría ir contra sus actos propios. Existieron ilegalidades en la formulación de la liquidación. El período 07/2008 a 03/2009 se calculó sobre un monto de deuda del año 2007, que la propia DGI admitió como prescrita. Al estar prescrita, no existe obligación, y mal puede servir de base para el cálculo de anticipos, los que no pueden calcularse en base a cifras inexistentes. Solicitaron la anulación de la resolución impugnada. II) Conferido el traslado correspondiente, compareció la parte demandada -debidamente representada- y contestó la demanda. Respecto del vicio formal alegado por la actora, aseveró que no se asiste en el caso a una hipótesis de omisión de vista previa. Los demandantes contaron con la correspondiente oportunidad para efectuar descargos, esgrimir sus defensas y ofrecer prueba. El señor Nelson Suárez -cuando compareció a constituir domicilio - lo hizo por la representada, FOSARA S.A., sin aclarar que constituía domicilio a título personal. Por tanto, la actuación se imputa de regla a la persona jurídica. No habiendo éste constituido domicilio en el expediente administrativo, la consecuencia necesaria es que fue correctamente not ificado en el domicilio constituido ante el RUT, conforme al art. 51 del Código Tributario. La contribuyente no pudo ampararse en el art. 31 del Código Tributario porque no realizó una estimación del monto del tributo y no pudo probar que la situación s e hubiera cambiado. La modificación operó con posterioridad a la determinación de los anticipos. La contribuyente tampoco presentó declaración jurada provisoria en el plazo para el pago de los mismos. A la fecha de inspección, que culminó con el acta final de 18 de marzo de 2013, la contribuyente no había variado su actividad ni había cumplido ninguno de los requisitos previstos en la normativa aplicable a fin de liberarse del pago de los anticipos, por lo que la obligación de anticipar se encontraba perfectamente vigente y su incumplimiento generó las multas y recargos correspondientes. En efecto, la actora no cumplió con ninguno de los requisitos que establece la normativa aplicable a fin de poder efectuar anticipos menores a los que surgieron de la liquid ación correspondiente al ejercicio anterior considerada por los inspectores. La pretendida aplicabilidad de la Teoría de los Actos Propios, fundada en que la emisión de los certificados de crédito obturó la posibilidad de reclamar mayores anticipos, no ha acontecido en lo absoluto. La Administración no desarrolló respecto de los actores una conducta posterior que contraríe otra anterior que haya generado una expectativa legítima en la esfera jurídica de la contraparte. Como surge de los antecedentes, la Administración procedió a liquidar los adeudos en forma previa a la presentación de la declaración jurada que arrojó la existencia del crédito por parte del contribuyente. Por lo tanto, al momento de la determinación de adeudos la conducta de la Administración fue totalmente coherente y ajustada a derecho. Aún a posteriori, el hecho de que los certificados hayan sido entregados no implica la imposibilidad de que sean auditados por la Administración. En virtud de lo establecido por la Resolución N° 250/984 de 2 4.04.1984, la Administración Tributaria se encuentra habilitada para auditar a los contribuyentes, ya sea porque aleatoriamente corresponda o porque llegue a su conocimiento alguna circunstancia que incremente el riesgo fiscal. Nuestro sistema tributario se basa en la autoliquidación (art. 61 Código Tributario). Pretender la imposibilidad de revisión de lo declarado, y más aún, la imposibilidad de responsabilizar a quien no declaró en forma, derrumbaría las bases mismas del sistema. Así lo ha entendido el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en sentencia N° 695/2011. Según manifiesta la actora, los certificados entregados tienen fecha de exigibilidad 16 de julio de 2013, por lo que el crédito se habría generado con el pago efectuado en junio 2013, ext remo que revelaría la procedencia de los anticipos previos a esa fecha. Sin perjuicio de lo expresado, la teoría de los actos propios en la actividad estatal resulta al menos discutible en atención a la inexistencia de cosa juzgada administrativa y a la po sibilidad de la Administración de volver sobre sus pasos y adecuar su actuación a derecho. Resultaría aplicable si la Administración modificara su posición sin motivo o fundamento alguno. Desde que los certificados entregados se encuentran sujetos a una ev entual auditoría, mal se puede generar una legítima expectativa en la contribuyente en cuanto a la regularidad de su situación contributiva y la aceptación de su liquidación de tributos. La fijación de los anticipos del Impuesto al Patrimonio es legítima p or cuanto éstos fueron dispuestos por ley (art. 1 del título I y arts. 48 y 49 del título 14 del Texto Ordenado de 1996), habiéndose autorizado al Poder Ejecutivo la fijación y regulación concreta de pagos anticipados. No existe vulneración del Principio de Legalidad. La falta de pago de los anticipos en el plazo correspondiente, sin encontrarse habilitada para omitirlos o rebajarlos, por no haber presentado la declaración jurada provisoria, determina la incursión en mora y la consecuente generación de multas y recargos. La accionante argumenta que la presentación de declaración jurada constituye un deber formal cuyo incumplimiento genera contravención y no mora. Ello no se ajusta a la hipótesis de autos en donde la presentación de la declaración jurada provisoria constituye una carga para el contribuyente a fin de no generar multas y recargos. Los anticipos son obligaciones tributarias y los mismos debieron ser abonados en los plazos fijados al efecto. La no extinción en plazo determina la incursión en mo ra, de acuerdo con el art. 94 del Código Tributario. Debe ser descartada la argumentación de la actora según la cual la no presentación de la declaración jurada provisoria, requerida en el art. 11 del Decreto N° 600/988, no puede determinar la imposibilid ad del contribuyente de estimar que el impuesto por el período en cuestión sea menor. Ello por cuanto la contribuyente no estimó el impuesto y , además, porque el propio art. 31 del Código Tributario en el que pretende extemporáneamente ampararse reclama pr ueba de que la situación se ha modificado, lo cual no hizo. Sea en aplicación del art. 11 del Decreto N° 600/988 o del art. 31 del Código Tributario, el no pago de los anticipos en las fechas fijadas configura multa y determina la aplicación de las sanciones correspondientes. Para eximirse del pago de anticipos hay que probar que se ha producido una modificación de la situación de acuerdo con el art. 31 del Código Tributario, o hay que haber presentado la declaración jurada provisoria requerida por el art. 11 del Decreto N° 600/988. Ello es lo que exige la normativa vigente para eximirse del pago total o parcial de la obligación, que permanece vigente y su incumplimiento genera multas y recargos. Así lo ha entendido también el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en sentencia N° 63/2014, al considerar que la responsabilidad de los representantes alcanza a la obligación de efectuar anticipos y sus sanciones moratorias. En cuanto al carácter subjetivo de la infracción de mora, señaló que existe jurispruden cia firme del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en el sentido contrario. Y aún en el caso de entenderse el carácter subjetivo de la mora, la negligencia en la conducta de los accionantes surge palmariamente de los antecedentes administrativos. La parte actora alegó sin mayores fundamentos la ilegalidad de la liquidación realizada, en mérito a que se habría calculado sobre un monto de deuda que se sostiene se encontraba prescripto. Al respecto, señala la demandada que la liquidación de 7/2008 a 3/ 2009 no es objeto de controversia. No surge de ninguna parte del expediente el reconocimiento por parte de la Administración de que la deuda correspondiente a 2007 se encontrara prescripta. En definitiva, la circunstancia de que dicho adeudo se hubiera ext inguido o no por prescripción resulta irrelevante, puesto que lo único que determina es la imposibilidad de reclamar y perseguir su cobro, pero en modo alguno puede pretenderse que no sirva de base para determinar los anticipos del ejercicio siguiente. III) Abierto el juicio a prueba (decreto Nº 8689/2015 de fs. 39), se produjo la que obra agregada y certificada a fs. 70. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 71/83 y 86/92, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo emitió el dictamen Nº 705/16 (fs. 95/97 vto .), por el que aconsejó confirmar el acto administrativo procesado. VI) Se citó a las partes para sentencia por decreto Nº 8483/2016 (fs. 99); la que , previo estudio sucesivo de los señores Ministros, fue acordada en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la resolución dictada por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva (D.G.I) individualizada en el RESULTANDO I). II) Los presupuestos requeridos para la admisibilidad del presente accionamiento se encuentran debidamente cumplimentados, por lo que el Tribunal ingresará en la consideración de la cuestión sustancial (arts. 4 y 9 de la Ley Nº 15.869). III) La Corporación, en mayoría, concordando con la solución aconsejada por Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará la demanda y, en su mérito, confirmará la resolución impugnada. IV) El caso en examen resulta en lo sustanc ial idéntico al ventilado en los autos: “"CARVALHO ALTEZ, PABLO DOMINGO Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 63/2015), que diera lugar al dictado de la sentencia Nº 281/2017 de 25 de abril de 2017. En dicha causa se confirmó la misma resolución impugnada en estos autos, por lo que las consideraciones que sustentan aquella decisión resultan enteramente trasladables al ocurrente. En la referida sentencia se expresó: “Conforme surge de los antecedentes admini strativos agregados al proceso, las actuaciones inspectivas se iniciaron respecto de la actividad de ARANO S.A., que es la firma que explota el Hotel San Rafael. En el curso de dicha inspección, se detectó que la empresa FO.SA.RA. S.A. (aquí actora) es la titular del inmueble N° de padrón 2109, sito en Rambla Brava San Rafael (Punta del Este), asiento de la actividad de ARANO S.A. En consecuencia, a raíz de la vinculación entre estas firmas, se procedió a realizar actuación inspectiva también respecto de FO.SA.RA. S.A. (fs. 10 y ss. A.A.). El 25 de setiembre de 2012 se produce informe de actuación inspectiva. Se señala allí que la empresa actora (FO.SA.RA. S.A.) posee como única actividad un comodato con ARANO S.A., y no cuenta con empleados. Se detectó q ue la accionante es propietaria de un terreno (padrón 2109) cuyo valor catastral es significativamente mayor al presentado en las declaraciones juradas por la empresa. En función de ello, se procedió a realizar reliquidación provisoria del Impuesto al Patr imonio (Anticipo - IP y Saldo - IP), pues el patrimonio de la empresa es significativamente mayor al declarado (fs. 66 y ss. A.A.). El 18 de marzo de 2013 se labró acta final de inspección y reconocimiento de adeudos. Se liquidaron adeudos de la actora por IP e ICOSA (Impuesto de Control de Sociedades Anónimas), por el período 07/2007 a 01/2013, por un total de $ 10.598.803, de los cuales la accionante ya había pago $ 3.779.376, por lo que restaba un saldo a pagar de $ 6.819.427, más las multas y recargos correspondientes que se generen hasta la cancelación del adeudo. En dicha acta, la contribuyente se reservó el derecho de objetar las multas y recargos, y señaló que estaba de acuerdo con la liquidación hasta el 30/6/2012, no así con lo reliquidado por anti cipos en virtud de que la empresa estaba iniciando los trámites para dar comienzo a actividades comerciales, con lo cual los anticipos realizados efectivamente cubrirían el impuesto al patrimonio que correspondería por el ejercicio 2013 (fs. 330 y ss. A.A. ). El 12 de abril de 2013, la actora presentó escrito en el que reiteró que estaba de acuerdo con la liquidación hasta el 30/6/2012, no así con lo reliquidado por anticipos del ejercicio 2013. Fundó su derecho en el art. 31 del Código Tributario, pues sus estimaciones eran que para dicho ejercicio no devengaría el impuesto que se pretendía, ya que su situación se había modificado, habiendo cambiado su giro a la explotación directa del inmueble, por lo que los anticipos que había efectuado para el período 2013 serían los adecuados. Adjuntó copia del pago total de impuestos por el período 07/2007 a 06/2012, solicitando se excluyera de la liquidación lo correspondiente al Anticipo - IP 2013 (fs. 237 y vto. A.A.). Con fecha 29 de abril de 2013, se produjo nuevo informe de actuación inspectiva, en el cual se ratificó la liquidación realizada, realizando ciertas correcciones en algunos puntos (fs. 335 y ss. A.A.). En informe del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal de fecha 27 de mayo de 2013, se ind icó que los Sres. Nelson SUÁREZ, Pablo CARVALHO y la Sra. Gloria BAUHOFFER, atento a su calidad de directores con facultades de administración y representación, deberían responder en forma solidaria y limitada por los tributos liquidados, y en forma person al por las sanciones (fs. 346 A.A.). Se otorgó vista a la empresa y a los responsables (fs. 349 y ss. A.A.). El 9 de agosto de 2013 la abogada patrocinante de la empresa contribuyente y de los responsables CARVALHO y BAUHOFFER retiró el expediente en confi anza, reintegrándolo a los cuatro días (fs. 361 y 362 A.A.). En enero de 2014, se informó por parte del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal que no se habían evacuado las vistas conferidas a los administrados, por lo que debería procederse a l dictado del acto de determinación (fs. 371 A.A.). Acto seguido, se dio pase al equipo inspectivo, para que informara en relación a los pagos a cuenta realizados por la actora, concluyéndose que de los $ 6.907.274 adeudados por conceptos de IP e ICOSA, se habían pagado por la accionante $ 5.666.641, por lo que restaba un saldo de $ 1.240.633, a lo que debía adicionarse las multas y recargos correspondientes (fs. 380 A.A.). Finalmente, el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones d elegadas por el Director General de Rentas, dictó el acto encausado, por el cual: 1°) Se declaró que a la contribuyente FO.SA.RA. S.A. le correspondió pagar las obligaciones tributarias que se consignan en el Considerando IV) de la resolución, por concepto de IP e ICOSA (anticipo y saldo); 2°) Se declaró que se ha configurado la infracción de mora, imponiéndose la multa y recargos consecuentes; 3°) Se declaró responsables solidarios de las obligaciones por tributos, hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados, a los Sres. Pablo CARVALHO, Nelson SUÁREZ, y Gloria BAUHOFFER; 4º) Se declaró a esas mismas personas como responsables solidarias e ilimitadas por las sanciones aplicadas por la infracción de mora (fs. 389 y ss. A.A.). VI) Respecto a la alegada violación de las reglas del debido proceso en materia de notificaciones, vista previa y cómputo de plazos. En primer término, cabe considerar el agravio relativo a la presunta violación del derecho de defensa de los acciona ntes, fincado en que la resolución impugnada se habría dictado sin que comenzara a computarse el plazo para el otorgamiento de vista, en tanto el Sr. SUÁREZ (en su calidad de director) fue mal notificado, lo que determinó que no comenzara a correr el plazo (que es común) para ninguno de los actores. Emerge de los antecedentes administrativos que el Sr. SUÁREZ fue notificado en Pan de Azúcar, en la calle Ituzaingó 563 (fs. 368 A.A.). La actora alega que correspondía notificarlo en Rambla S/N Punta del Este, ya que ese fue el domicilio declarado por el Sr. SUÁREZ en acta de fs. 20 A.A. No le asiste razón a la parte actora, desde que en la referida acta de fs. 20 A.A. el Sr. SUÁREZ no compareció por sí, sino en nombre y representación de la empresa FOSARA S.A., por lo que el domicilio constituido en el acta es el correspondiente a la persona jurídica representada (FOSARA S.A.), y no al representante (Sr. SUÁREZ). En efecto, surge textualmente del acta: “En Montevideo a los 4 días del mes de Setiembre del año 201 2, ante las suscritas funcionarias de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, comparece la empresa FOSARA SA, sito en Rambla S/N Punta del Este, inscripto en la D.G.I. con el N° 210450780015 siendo representada por Nelson Eduardo Suár ez Pérez, titular de la C.I. 1.863.123 -3, en su calidad de director, ante quien se procede a dejar las siguientes constancias: 1. Siendo la hora 10.45 en este acto, se da por iniciada la correspondiente actuación. 2. En este acto constituye domicilio para estas actuaciones en Rambla S/N Punta del Este y declarando la dirección de correo electrónico: edusuar@adinet.com.uy (…)” (fs. 20 A.A., subrayados no originales). En consecuencia, en tanto el Sr. SUÁREZ no constituyó domicilio en el expediente administrat ivo, es correcto que se le haya notificado la vista en el domicilio constituido ante el RUT (ex art. 51 del Código Tributario), que es aquel sito en Ituzaingó 563 de la ciudad de Pan de Azúcar (vide: fs. 113 A.A.). Cabe entonces concluir que la vista confe rida a su respecto fue eficaz, no habiendo existido ninguna errónea notificación, ni tampoco error alguno en el cómputo de los plazos para evacuar la vista. Sin perjuicio de lo anterior, no puede dejar de señalarse que el alegado vicio, aún en el caso de q ue se hubiera verificado, de todos modos, no podría suponer la nulidad de las actuaciones administrativas seguidas respecto de los aquí accionantes, en tanto no resulta controvertido que a ellos les fue notificada correctamente la vista, por lo que contaro n con la oportunidad de evacuar la misma y formular los descargos que entendieran correspondientes. En otras palabras, los actores no pueden alegar indefensión o retaceo de garantías a su respecto, por lo que se impone el rechazo del agravio procedimental ensayado. VII) Respecto a la estimación de los anticipos correspondientes al período 7/2012 al 1/2013 en base a la nueva actividad de la actora. En cuanto al fondo, el primer planteo de la parte actora consiste en señalar que la resolución es ilegíti ma ya que FO.SA.RA. S.A. tiene una explotación comercial desde el período 2012-2013, por lo que el Anticipo - IP que se le requiere no corresponde, ya que el IP generado por dicho período es mucho menor, dado el giro comercial de la empresa durante ese lapso. Al respecto, estima la Sede que no asiste razón a los accionantes. El monto que se liquida por parte de la Administración por concepto de anticipo IP corresponde al periodo julio 2007 a enero 2013, impugnándose por la actora únicamente la cuantía del a nticipo correspondiente al último ejercicio (julio 2012 a enero 2013). Emerge de obrados que, efectivamente, en el año 2013 existió un cambio en el giro comercial de la empresa. Así, a fs. 4 A.A., consta la planilla de Información de Contribuyentes, de la que surge que el giro de la empresa era la “propiedad y explotación de bienes inmobiliarios propios” (fecha de inscripción en DGI 13/07/49). En tanto, del Informe de Actuación Inspectiva que obra a fs. 335 A.A., surge que “(…) a partir del 04/04/2013 se di o de baja el giro Propiedad y explotación de bienes inmobiliarios propios y con la misma fecha se dieron de alta los siguientes giros: Organización de Convenciones y eventos comerciales, Actividades de alojamiento de pensiones de corto plazo, Actividades d e alojamiento de hoteles” (véase también el formulario luciente a fs. 410 A.A.). A partir de la constatación anterior, es posible concluir que el cambio de giro alegado por los accionantes fue real. Sin embargo, teniendo en cuenta que el período por el cua l se determinan impuestos (anticipo IP) mediante el acto impugnado llega hasta enero de 2013, el cambio de giro previamente anotado no afectó dicha determinación, dado que es posterior al lapso considerado en el acto encausado. Solo a partir del 4 de abril de 2013 la contribuyente actora pudo estimar el impuesto al patrimonio de acuerdo a la normativa de determinación y valuación acorde a su nueva actividad (alojamiento en hoteles, organización de convenciones, etc.). En el momento de determinación de los a nticipos mensuales del período 7/2012 a 1/2013 no correspondía realizar la estimación conforme a dicha actividad, sino a la anterior (propiedad y explotación de bienes inmobiliarios propios). En consecuencia, el agravio basado en que el anticipo del Impues to al Patrimonio por dicho período debía ser mucho menor dado el nuevo giro comercial de la contribuyente, no resulta de recibo. VIII) Respecto a la alegada infracción al principio de legalidad en la reglamentación de los anticipos del Impuesto al Patri monio, y la obligatoriedad de presentar la declaración jurada provisoria para reducir los anticipos. La actora argumenta en su demanda que la reglamentación de anticipos del Impuesto al Patrimonio (art. 11 del Decreto N° 600/988) contraviene el principi o de legalidad, conforme con el cual, la determinación de las obligaciones tributarias y de los anticipos sólo puede tener como fuente a la ley. En el punto, estima la Sede que no le asiste razón a la parte accionante, en virtud de lo previsto por el art. 31 del Código Tributario que establece que los pagos anticipados pueden ser dispuestos o autorizados por ley, y por el art. 48 del Título 14 del Texto Ordenado 1996, que en materia de Impuesto al Patrimonio faculta expresamente al Poder Ejecutivo a fijar p agos a cuenta para los contribuyentes comprendidos en los literales B) y C) del art. 1° de dicho Título. Con tales postulados, lo establecido por el art. 11 del Decreto N° 600/988, que ordena a ciertos contribuyentes del Impuesto al Patrimonio a realizar pagos a cuenta en forma anticipada, no aparece como violatorio del principio de legalidad, por cuanto es la propia ley la que establece la delegación en el Poder Ejecutivo. IX) A su vez, plantea la actora que el inciso final del art. 11 del Decreto N° 60 0/988, mediante el cual se impone a los contribuyentes que deseen modificar su estimación la presentación de una declaración jurada provisoria en la que se estime el patrimonio fiscal, se trata de una norma reglamentaria, no legal, que debe analizarse en s u verdadero alcance. Entiende al respecto que la no presentación de la declaración jurada no puede eliminar el derecho del contribuyente de estimar el anticipo por otros medios. Considera la Corporación que tampoco le asiste razón a la accionante en dicho planteo. El inciso 2º del art. 31 del Código Tributario dispone: “Para los tributos de carácter periódico o permanente que se liquiden por declaraciones juradas, la cuantía del anticipo se fijará teniendo en cuenta entre otros índices, las estimaciones del contribuyente o el importe del tributo correspondiente al período precedente, salvo que el obligado pruebe que la situación se ha modificado”. Mientras tanto, el art. 11 del Decreto N° 600/988 establece: “Artículo 11. - Pagos a cuenta.- Los contribuyentes del literal a) y del inciso segundo del literal c) del artículo 1° deberán efectuar por cada ejercicio fiscal pagos a cuenta del impuesto que ascenderán al 100% (cien por ciento) del impuesto liquidado el año anterior, en los plazos que establezca la Direc ción General Impositiva. (…) Los contribuyentes incluidos en los literales b), c) inciso primero y d) a f) del mencionado artículo, efectuarán pagos a cuenta mensuales que ascenderán al 11% (once por ciento) del impuesto generado en el ejercicio anterior, abatido en el monto del anticipo mensual del Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas cuando corresponda. (…) La obligación de realizar pagos a cuenta subsistirá aun cuando el contribuyente estime que tales pagos excederán a su adeudo por el ejercici o en curso, la que deberá ser cumplida hasta el monto concurrente del impuesto estimado. En tal caso los contribuyentes deberán presentar una declaración jurada provisoria estimando el patrimonio fiscal. Dicha declaración podrá ser presentada únicamente de ntro de los respectivos plazos fijados para realizar los anticipos. La falta o reducción del pago anticipado que no estuviere justificada de acuerdo a lo dispuesto precedentemente configurará mora por los anticipos no vertidos en plazo hasta la concurrencia con el monto del impuesto liquidado en definitiva” (redacción dada por el art. 9 del Decreto N° 293/2013, vigente al momento del dictado del acto impugnado). A juicio de la Sede, la norma que viene de citarse reglamenta adecuadamente la prescripción legal contenida en el art. 48 del Título 14 del Texto Ordenado 1996, sin que se observe un apartamiento de lo dispuesto en el art. 31 del Código Tributario. De acuerdo a esta última disposición, la cuantía del anticipo se fija teniendo en cuenta, entre otros í ndices, “las estimaciones del contribuyente” o “el importe del tributo correspondiente al período precedente”, salvo que el obligado “pruebe que la situación se ha modificado”. Respecto a este último aspecto (prueba de que la situación ha variado), la norm a reglamentaria (art. 11 Decreto N° 600/988) exige la presentación de una declaración jurada provisoria, en la que se estime el patrimonio fiscal, como requisito para acceder a la reducción de los anticipos. Si no se sigue el procedimiento especificado en la normativa, entonces no es posible para el contribuyente acceder a la referida reducción, y por ende debe efectuar los anticipos de acuerdo al monto del impuesto generado en el ejercicio anterior. En la especie, la actora no cumplió con la previsión del art. 31 in fine del Código Tributario, en tanto no probó -oportunamente- que su situación se hubiera modificado y que, en consecuencia, debiera efectuar un anticipo menor al monto del impuesto generado en el año anterior. Y no cumplió tampoco con la previsión del art. 11 del Decreto N° 600/988, dado que no presentó la declaración jurada provisoria -estimando el patrimonio fiscal dentro del plazo fijado para realizar los anticipos. En suma, resulta de rechazo el agravio expresado por la accionante. X) Acerca de la naturaleza de la infracción de mora y la verificación de dicha infracción en los casos de incumplimiento de anticipos. Con respecto a la tipificación de la infracción de mora, señala la actora que ésta es de carácter subjetivo, requiriendo el elemen to culpa, que en el caso no operó. El agravio no puede ser recibido. Por un lado, este Cuerpo ha sostenido en anteriores ocasiones -si bien con diversa integración a la actual - la naturaleza objetiva de la infracción de mora. Así, se ha señalado que la referida infracción “(…) se configura conforme lo dispuesto por el artículo 94 del Código Tributario por la ‘no extinción de la deuda por tributos…Operándose por el solo vencimiento del término establecido’. Se trata de una responsabilidad de tipo objetivo, p osición sostenida por el Tribunal en numerosas sentencias” (Cfme. sentencia N° 442/2011; en igual sentido: sentencias N° 952/2010 y 428/2009, entre otras). Sin perjuicio de lo anterior, aun de entenderse que la infracción es de carácter subjetivo y que, por ende, requiere la culpa del contribuyente, en el caso la conducta negligente de la accionante surge del hecho de no haber vertido oportunamente los montos correspondientes a las obligaciones tributarias devengadas, sin que se haya esgrimido causal exculp atoria alguna que pudiera eximirle de responsabilidad. XI) Por otro lado, expresa la promotora que la hipótesis de mora configurada en el art. 11, inc. 4°, del Decreto N° 600/988 es violatoria del principio de legalidad, porque incorpora por vía reglame ntaria una nueva hipótesis de mora, no prevista en el art. 94 del Código Tributario. En este punto, estima el Tribunal, en mayoría, que tampoco asiste razón a la actora. Cabe remitirse, en tal sentido, a lo resuelto por la Corporación en la sentencia N° 69 5/2011, en la que analizando idéntico agravio se expresó: “Una vez más, recurriendo al dictamen de la Procuraduría, como lo prevé el art. 31 del C.T. los anticipos constituyen “obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria y deben ser dispuest os o autorizados por la ley”. De manera que participan de la misma naturaleza que la obligación tributaria en sentido estricto, esto es, de aquella que tiene su origen en el acaecimiento del hecho generador (art. 14 in fine del C.T.). El estar sometidos a la condición resolutoria de que el hecho generador no se verifique, o se verifique con una cuantía inferior a la anticipada, no hace que cambien de naturaleza. - De manera que la infracción de mora prevista en el art. 94 CTU, debe entenderse comprensiva, en su alusión a la “deuda por tributos” de todo tipo de obligación tributaria en sentido estricto, sometida o no a condición resolutoria” (Cfme. sentencia N° 695/2011; en igual sentido: sentencias N° 559/2012 y 63/2014). De acuerdo con el criterio esgrimido en los referidos pronunciamientos, corresponde -a juicio de la mayoría - confirmar la tipificación de la infracción de mora, así como la imposición de las consecuentes sanciones por el incumplimiento en el pago de los anticipos. XII) Respecto a la invoca da imposibilidad de formular una liquidación de adeudos tomando como base el monto de una deuda prescripta. En relación a la liquidación de adeudos, la actora se agravia por cuanto el anticipo del período 07/2008 a 03/2009 se calculó sobre un monto de deuda del año 2007, que la propia DGI admitió como prescripta. Entiende la accionante que, al estar prescripta la deuda, no existe obligación, y mal puede servir de base para el cálculo de anticipos, los que no pueden calcularse en base a cifras inexistente s. El agravio no puede prosperar, en tanto debe hacerse la distinción entre la imposibilidad de cobrar una obligación tributaria prescripta, y la posibilidad de tomar el monto de dicha obligación como base para la determinación de anticipos del ejercicio s iguiente. En tal sentido, resulta evidente que el hecho de haber prescripto la deuda correspondiente al año 2007 no implica que la misma no haya existido, y que, por ende, no sea posible tomar en cuenta su cuantía a efectos de calcular el anticipo del sigu iente ejercicio, tal como prescribe la ley (art. 31 del Código Tributario y normas concordantes). En consecuencia, no se advierte ilegitimidad en el obrar de la Administración demandada al realizar el cálculo del anticipo 2008/2009. XIII) Acerca de la i nvocada aplicabilidad de la Teoría del Acto Propio al caso de autos. La accionante alega, asimismo, que en el caso resultaría de aplicación la Teoría de los Actos Propios, en tanto la DGI, con la aprobación de la declaración jurada anual presentada por la actora, aceptó los pagos anticipados de acuerdo a la nueva estimación y le entregó certificados de crédito, por lo que resulta ilegítimo que luego le requiera mayores anticipos, pues ello supone ir contra sus actos propios anteriores. En relación a este tópico, debe tenerse presente que la teoría del acto propio no resulta de aplicación cuando existe una norma que regula la situación, como sucede en el caso de autos. En efecto, la aplicación de esta teoría es subsidiaria y puede invocarse únicamente cuan do no hay una regla de Derecho aplicable al caso concreto. Cuando se trata de facultades regladas de la Administración, como las que conciernen al acto en causa, no resulta aplicable la teoría de los actos propios. En su jurisprudencia reciente, el Colegia do ha descartado la aplicación de la “Teoría del Acto Propio” que se pretendía hacer valer para soslayar lo que las reglas de derecho positivo establecían en ese caso. En tal sentido, ha señalado la Sede: “(…) la aplicación de la llamada “teoría de los act os propios” o la invocación de los principios como la buena fe, tienen un campo privilegiado de aplicación en el terreno en que, las REGLAS, no establecen claramente el curso de acción que debe seguir la Administración. En ámbitos en que la Administración actúa en ejercicio de facultades discrecionales, resulta claramente invocable el principio de buena fe; la exigencia de la no contradicción y puede invocarse la llamada “teoría del acto propio”, que se cimienta, en definitiva, en la buena fe. Empero, no sucede lo mismo cuando la Administración obra en ejercicio de facultades REGLADAS. En este último campo, hay que dar prioridad a lo que establecen las REGLAS, antes que auscultar si la Administración actuó de acuerdo a tal o cual principio (parámetros que se convendrá con esta redactora, siempre son más laxos que los de las reglas, por más que estas últimas puedan adolecer de problemas, como la vaguedad o la ambigüedad, propios del lenguaje no formal en que están formuladas). No puede pretenderse dejar de lad o la solución establecida en forma diáfana en las Regla de Derecho positivo so capa de aplicar la “regla del acto propio”; “la confianza legítima” u otras “teorías” de creación dogmática y jurisprudencial. (…) la regla del “acto propio” por cuya aplicación aboga la pretensora puede tener aplicación en aquellos casos en que las REGLAS DE DERECHO POSITIVO, no dan una solución puntual (por ejemplo, cuando la Administración obra en ejercicio de facultades discrecionales). No obstante, cuando las REGLAS establecen una solución, hay que atenerse a ellas” (Cfme. Sentencia Nº 628/2014; en igual sentido: Sentencia N° 360/2015). Por las razones expuestas, la aplicación de la referida teoría no puede ser reclamada en el caso. En definitiva, a juicio de la mayoría, ning uno de los agravios expresados por la accionante resulta de recibo, por lo que se irá al rechazo de la pretensión incoada.”. Por estos fundamentos, en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase la resolución impugnada. Las costas y costos deberán ser soportadas por el orden causado. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la par te actora en la suma de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los anteced entes administrativos agregados; y, archívese. Dra. Castro, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (d.), Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE PARCIALMENTE: Por cuanto estimo que corresponde anular los n umerales 2° y 4° de l acto administrativo impugnado (fs. 385 vto. A.A. Pieza 4). Como he manifestado con anterioridad en la discordia a la Sentencia No. 63/2014, las sanciones moratorias tipificadas contrarían frontalmente la plataforma legal (ex art. 465 de la Ley 17.930 y el art. 94 del Código Tributario), en tanto como indica BERRO la deuda que da lugar a la mora del art. 94 es una deuda con objeto específico: es la deuda por tributos. La demora catalogada como infracción y castigada, es la demora en el pago de los tributos. Esto permite afirmar por un lado, que la demora en el cumplimiento de otras obligaciones de naturaleza tributaria no son “mora tributaria” y que las deudas por sanciones pecuniarias (por ej. por multas) no dan lugar a “mora tributaria” ni generan nuevas multas ni recargos, aunque su pago no se haga en el momento en que se devenguen . Primero, porque al no estar comprendidas en este artículo de acuerdo al principio de legalidad y tipicidad no podrá ampliarse la consecuencia jurídica sin norma que la indique. Segundo, porque -aún fuera del derecho sancionatorio- se necesita norma que ligue una consecuencia a un hecho para que sea obligatoria (Cfe. BERRO, Federico: “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, FCU, 2ª Edición, Montevideo, 2007, pág. 44, destacado me pertenece). En la especialidad del caso, con más razón la demora en el cumplimiento de otra obligación de naturaleza tributaria como lo son los anticipos (ex arts. 14 y 31 del Código Tributario) , no constituye una inobservancia normativa que habilite la consecuente reprimenda, con lo cual la tipificación de la infracción más multa y recargos consiguientes aparece como ilegítima pues amplía sin sustento legal la descripción típica. En definitiva, por los fundamentos expuestos, voto por anular el acto en la referida fase impugnada.