Sentencia Definitiva N° 676/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 24 de agosto de 2017. No. 676 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "FNC S.A. con PODER EJECUTIVO. Acción de nulidad" (Ficha No. 96/2015). RESULTANDO : I) Que a f s. 9 compareció Joaquín REYES DELGADO en representación de FNC S.A. a demandar la nulidad del Decreto Nº 213/014, de fecha 25 de julio de 2014, que modificó el artículo 2º del Decreto Nº 520/007, del 21 de diciembre de 2007, con la redacción dada por el ar tículo 2º del Decreto Nº 109/013, del 11 de abril de 2013, aumentando los montos fijos correspondientes a la base específica del Impuesto Específico Interno (IMESI). Expresó que la referida modificación reglamentaria implicó un aumento de la base imponib le sobre la que se calcula el IMESI en relación a determinadas categorías de bienes que FNC comercializa. Adujo que el aumento de la base imponible de dicho impuesto trae aparejado que al aplicarse la alícuota correspondiente sobre dicha base acrecida, la obligación tributaria correspondiente sea mayor, por lo que el Poder Ejecutivo ha infringido una clara limitación legal emergente del art. 8º del Título 11 del TO 1996 y 823 de la Ley No. 18.719. Sostuvo citando Doctrina al respecto que corresponde a la Ley fijar todos los elementos necesarios para la cuantificación del hecho generador, es decir, la base de cálculo del tributo. Consecuentemente, cuando la ley establece la posibilidad de fijar una base ficta al Poder Ejecutivo y le da ciertas pautas para dicha fijación, no le está confiriendo una potestad discrecional, sino meramente la tarea técnica de determinar dicha base y si en el uso de dicha potestad el Poder Ejecutivo, se apartase de la pauta legal, estaría incurriendo en ilegalidad por exorbitanc ia de los límites legalmente definidos. Afirmó que en relación al IMESI, el artículo 8 del Título 11 del T.O. 1996, autoriza al Poder Ejecutivo a fijar la base imponible mediante un ficto que, en última instancia, tome como base el precio de venta corrie nte al consumo. Dicha base de cálculo puede ser del tipo “ad valorem” o consistir en una “base específica” por unidad, pero en cualquier caso debe respetarse su vinculación con el precio de venta al consumo legalmente definido. Recordó que el artículo 496 de la Ley 18.362 y posteriormente el artículo 923 de la Ley No. 18.719, autorizaron al Poder Ejecutivo a incrementar la base de cálculo del IMESI sobre las categorías 5, 6 y 7, lo que supone aumentar la misma aún por encima del límite ordinario establecido a partir del artículo 8 del Título 11 del TO 1996. Recalcó que dicha autorización está condicionada en el régimen vigente a lo establecido por el citado artículo 823 de la Ley No. 18.719, esto es el otorgamiento de un crédito fiscal a los fabricantes n acionales de los productos comprendidos que utilicen envases retornables, con la finalidad de incentivar la utilización de envases retornables. Adujo que dicho sistema ha sido desvirtuado por el congelamiento del crédito fiscal operado a partir del año 20 12 y que ha sido acompañado por un incremento de la base imponible por encima de su límite ordinario, haciéndose de esa forma y manera, un uso ilegítimo de la potestad acordada por el art. 823 de la Ley No. 18.719. Concluyó que el Decreto impugnado, de viene ilegítimo, en tanto violatorio de los límites legales establecidos en el artículo 8 del Título 11 del T.O. 1996 y en el citado artículo 823 de la Ley No. 18.719. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda. II) Que, conferido el correspond iente traslado, compareció a fs. 26 Alicia GUIDINI, en representación del Poder Ejecutivo, a contestar la demanda. En lo medular, expresó que de las normas de rango legal que sirven de antecedente al decreto impugnado -Nos. 18.362, art. 496; y 18.719, ar t. 823- surge que no establecieron un tributo sino un beneficio para el contribuyente. Esto es, la primera de las normas estableció un subsidio con una fecha de vencimiento previamente establecido. Finalizado ese régimen, la segunda de las normas previó un crédito fiscal que no podría exceder el 40%. La misma norma legal dio amplias facultades al Poder Ejecutivo en los márgenes a conceder el beneficio; y además se trata de un beneficio que no se condicionó al cumplimiento de requisitos. Recalcó que solo s e estableció una posibilidad a favor del Poder Ejecutivo de conceder dicho crédito fiscal y no una obligación de hacerlo. La norma no expresa con qué criterios debe la Administración efectuar esa apreciación, ello no es necesario por cuanto el legislador al conceder la facultad, sin más, remitió la determinación y utilización de los mismos al juicio subjetivo del Poder Ejecutivo, bastando que sean razonables. Entendió que no se impone una correlación entre el monto del impuesto y el del crédito que se ot orga; por tanto no asiste razón a la parte actora al expresar que al incrementar la base del impuesto, debe aumentarse el crédito a otorgar. Lo que estableció la ley fue la creación de un crédito y de su forma de financiamiento, con un aumento de la Base E specífica, pero no previó que éste se debía actualizar ni ajustar. En definitiva, solicitó la confirmación del decreto enjuiciado. III) Que abierto el juicio a prueba (fs. 33), se produjo la que luce certificada a fs. 84. IV) Que alegaron de bi en probado las partes por su orden (fs. 88-110 y 112-115). V) Conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se expidió por Dictamen No. 560/2016 (fs. 117-119), aconsejando confirmar el acto impugnado. VI) Se dispu so el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda in gresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 Ley 15.869). II) Se demanda la nulidad del Decreto Nº 213/014, de fecha 25 de julio de 2014 que modificó el artículo 2º del Decreto Nº 520/007, del 21 de diciembre de 2007, con la redacción dada por el artículo 2º del Decreto Nº 109/013, del 11 de abril de 2013, aumentando los montos fijos correspondientes a la base específica del Impuesto Específico Interno (IMESI). III) Que el Tribunal, c ompartiendo en líneas generales los argumentos del Procurador del Estado y reval idando una reciente sentencia (N o. 406/2017 de fecha 1º de junio de 2017) que analizó la legalidad del Decreto impugnado en autos, se pronunciará por desestimar la demanda con la consecuente confirmación del acto impugnado. IV) A los efectos de contextualizar la decisión atacada en el marco normativo vigente, se impone una reseña de los antecedentes legislativos y reglamentarios a tener en cuenta para juzgar los agravios d e la actora. El art. 8 del Título 11 de l T.O. 1996 que regula el IMESI y bajo el acápite “Valores imponibles”, dispone: “Las tasas se aplicarán sobre los valores reales o sobre los valores fictos que fije el Poder Ejecutivo, teniendo en cuenta los precios de venta corrientes al consumo. Los valores fictos a que refiere el inciso anterior, serán fijados semestralmente como precios básicos. La Dirección General Impositiva ajustará, cada bimestre, los precios fictos básicos, en función de la variación que experimenten los precios de los bienes gravados. Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, facúltase al Poder Ejecutivo a establecer el monto sujeto a impuesto mediante una base específica por unidad física enajenada o importada. Si por aplicación de la citada base específica, el monto imponible fuese inferior al determinado en virtud de los criterios ad-valorem a que refiere el inciso primero, el Poder Ejecutivo podrá establecer una base imponible complementaria por dicha diferencia”. Por su parte, los arts. 33 y 34 de la Ley No. 18.083 establecieron lo siguiente: “Articulo 33.- Valores imponibles.- A partir del 1º de enero de 2008, la facultad otorgada al Poder Ejecutivo para establecer la base imponible del Impuesto Específico Interno (IMESI) quedará restringida a los siguientes conceptos: A) El precio de venta sin impuestos del fabricante o importador al distribuidor mayorista. B) Un monto fijo por unidad física enajenada. C) Un monto fijo por unid ad enajenada más un complemento “ad valorem” determinado por la diferencia entre el monto a que refiere el literal A) y el referido monto fijo. La referida facultad será aplicable a las enajenaciones de los bienes comprendidos en los numerales 1) a 8), 11) a 13) y 16) del Artículo 1º del TOT No. 11 del Texto Ordenado 1996, pudiendo ejercerse para cada uno de dichos numerales en forma independiente. En el caso del numeral 19) la base imponible será preceptivamente un monto fijo por litro. Lo dispuesto precedentemente podrá ser de aplicación en relación al hecho imponible a que refiere el Artículo 22 de la Ley No. 17.453, de 28 de febrero de 2002, cuando el importador sea un organismo estatal. En tal caso, la referida base más el correspondiente IMESI , constituirán el monto imponible para la liquidación del Impuesto al Valor Agregado. Artículo 34.- Precio del fabricante o importador.- El precio de venta del fabricante o importador, será el precio de venta al distribuidor mayorista excluidos los Impu estos Específico Interno y al Valor Agregado e incluida cualquier otra prestación que incida en el mismo, tal como envases y financiaciones. Cuando el importador o fabricante enajene directamente a minoristas o a consumidores finales, el Poder Ejecutivo establecerá los coeficientes aplicables a efectos de determinar el monto a que refiere el inciso anterior”. El Decreto reglamentario Nº 520/007, fijaba los valores imponibles en un monto fijo por unidad física enajenada, más un complemento ad valorem determinado por la diferencia entre el precio de venta sin impuestos del fabricante o importador al distribuidor y el mencionado monto fijo. La base específica, por otro lado, consiste en un mínimo a tributar por litro de cada bebida enajenada o importada, e stableciéndose que en caso de ser inferior al precio de venta, opera el componente ad- valorem. Esta base específica, como afirma la demandada, se actualiza periódicamente, en general, anualmente para evitar que el monto imponible pierda su valor real. La fijación de los valores imponibles por parte del Poder Ejecutivo constituye una actividad técnica de carácter reglada y conforme el art. 8 del Título 11 del TO 1996, puede establecer los valores imponibles sobre los precios de venta corrientes al consumo o en función de una base específica por unidad enajenada o importada (pudiendo agregar una base complementaria en caso de ser inferior ésta a los criterios ad-valorem). El Decreto No. 213/014, sustituye el artículo 2º del Decreto No. 520/007 de 27 de dici embre de 2007, con la redacción dada por el art. 2º del Decreto No. 109/013 de 11 de abril de 2013, por el siguiente: “ARTICULO 2- Base específica.- Fíjanse los siguientes montos fijos por unidad física enajenada correspondientes a los bienes que se detal lan, de acuerdo con los numerales establecidos por el artículo 1º del Título 11 del Texto Ordenado 1996: 5) Cervezas $ 47,30” (el Decreto No. 109/013 había fijado tal valor en $ 43,20). V) No resulta de recibo el agravio de la actora relativo a que h ubo violación al principio de reserva de la Ley. El análisis de la normativa reseñada anteriormente da cuenta que las normas legales que sirvieron de antecedente al decreto impugnado, no establecieron un tributo sino un beneficio para el contribuyente. A poco que se analice la normativa legal se desprende que la Ley No. 18.362 del 6 de octubre de 2008 facultó al Ejecutivo a otorgar un subsidio a los fabricantes de bebidas de origen nacional, el cual tendrá carácter transitorio y gradualmente decreciente. Por su parte La Ley No. 18.719 de fecha 27 de diciembre de 2010, estableció un crédito fiscal que no podrá exceder del 40%. De manera que el principio de reserva legal no ha sido en modo alguno contravenido. VI) Se agravió también la actora de que l a fijación de la base específica no es discrecional, sino que necesariamente ha de tener en cuenta el precio de venta al consumo, que es el principio rector que da la ley. Básicamente se agravia, en tanto fabricante de cervezas, del aumento del impuesto q ue pesa sobre la primera enajenación de tal tipo de bebida. Y nada de ilegítimo se advierte en ello. La actora no ha logrado acreditar que el valor fijado de la base específica actualizada por el Decreto impugnado no cumple con las pautas establecidas en la normativa reseñada. Por el contrario, todo indica que constituye una mera actualización periódica dispuesta a efectos de que el monto imponible no pierda su valor real. Como con acierto señala el Sr. Procura dor del Estado en su dictamen: “El Poder Ejecutivo, conforme al art. 8 del título 11 del T.O. 1996, puede establecer los valores imponibles sobre los precios de venta corrientes al consumo o en función de una base específica por unidad enajenada o importada (pudiendo agregar una base complementar ia en caso de ser inferior ésta a los criterios ad-valorem). En el informe agregado a fs. 37 a 42 del exp. ppal, se toma como referencia a la evolución del IPC del período, pero no se consideraron los precios de venta corrientes al consumo de los bienes gravados, los que pueden tener incidencia en el monto de la base específica establecida (ya que se puede fijar una base imponible complementaria si la base específica es inferior a dichos precios de venta). En el Decreto impugnado se establecieron los val ores tomando en cuenta los montos fijos por unidad enajenada (base específica). Al respecto, el suscrito considera que la actora no cumplió con su carga de demostrar que los montos establecidos en dicho Decreto no cumplieran con las pautas establecidos por la normativa anteriormente mencionada”. VII) Tampoco resulta de recibo el agravio de la actora relativo a la alteración de la ecuación legal por falta de correlación entre el aumento de la base imponible del IMESI y el subsidio otorgado. Así indicó que el Poder Ejecutivo incrementó el valor del monto fijo del IMESI y no aumentó el valor del crédito fiscal el cual indicó, era requisito previo y habilitante para el aumento en el IMESI, y por tanto, sin contemplar las limitantes que el artículo 823 de la Ley No. 18.719 le establecía a la facultad que le fue conferida. De este modo entiende que el Decreto impugnado es, por consiguiente, contrario a la norma legal contenida en el artículo 823 de la Ley No. 18.719. El artículo 496 de la Ley No. 18.362 fa cultó al Poder Ejecutivo a otorgar un subsidio a los fabricantes de bebidas de origen nacional, el cual precisó tendrá carácter transitorio y gradualmente decreciente y se financiará con el incremento de la base específica del Impuesto Específico Interno correspondiente a los bienes de los numerales 5), 6) y 7) del artículo 1º del Título 11 del Texto Ordenado 1996. Con posterioridad, la Ley No. 18.719, en su artículo 823, agregó al artículo 1º referenciado, el siguiente inciso: “El Poder Ejecutivo podrá otorgar un crédito fiscal a los fabricantes de los bienes de los numerales 5), 6) y 7) que utilicen para su comercialización envases retornables, de hasta el 40% (cuarenta por ciento) del Impuesto Específico Interno que corresponda al numeral. C A 5082. Dicho crédito se financiará con un incremento de la base específica del impuesto que corresponda a los referidos numerales. El Decreto Nº 91/011 estableció un crédito fiscal por litro de bebida nacional por las enajenaciones del 01/03 al 31/12/2011, d e $ 2,85 por litro y de $ 2,70 entre el 01/01 al 28/02. Posteriormente, el Decreto Nº 88/012, fijó dicho crédito en $ 3,10 hasta el 31/12/2012, habiéndose prorrogado hasta el 31/12/2014 por el Decreto Nº 37/014. El artículo 823 de la Ley No. 18.719, como la misma norma lo indica, previó una “facultad” al Ejecutivo para otorgar un crédito fiscal por la utilización de envases retornables de hasta el 40% del IMESI que corresponda al numeral correspondiente. Crédito que se financia con un incremento de la base específica del impuesto del numeral correspondiente. No se impone una correlación entre el monto del impuesto y el del crédito que se otorga, en cuyo mérito no asiste razón a la actora al expresar que al incrementar la base del impuesto, debe aumentars e el crédito a otorgar. Lo que previó la Ley fue la creación de un crédito y de su forma de financiamiento, con aumento de la Base Específica, pero no previó que éste se debía actualizar ni ajustar. Desde que se trata de una facultad, no hay nad a de ilegítimo en no hacer uso de ella. La ley autorizó al Poder Ejecutivo a otorgar un crédito fiscal, pero no le impone que lo haga, claramente. El atribuir a un órgano público una facultad, implica que su ejercicio resulte potestativo. El Poder Ejecu tivo, en función de razones de oportunidad o conveniencia podrá optar por ejercer esa facultad o no ejercerla. Como apunta la demandada, si bien el artículo 823 de la Ley No. 18.719 estableció un máximo de un 40%, no se pronunció sobre el mínimo, lo cual es lógico , en tanto confirió al Poder Ejecutivo la facultad discrecional de otorgarlo o no hacerlo. Por tales fundamentos, el Tribunal, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el Decreto 213/014. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y, archívese. Dra. Cas tro, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).