Sentencia Definitiva N° 619/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 10 de agosto de 2017. No. 619 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratul ados: “PLATERO, ABEL con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 531/2014). RESULTANDO : I. En est e proceso, Abel Platero dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 3100/2013 del 26.9.2013 , dictada por el Sub Director General de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de la Dirección General, que dispuso: 1°) Declarar la prescripción de los adeudos por la sanción por defraudación relativa a los tributos correspondientes al año 1998 respecto del Sr. Abel Platero. 2° Declarar al Sr. Abel Platero incurso en la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $34.380.660 equivalente a quince veces el monto de los impuestos determinados en obrados correspondientes a los años 1999-2000 (AA fs. 707) II. Como fundamento de su pretensión alegó que por Resolución No. 1254/2008, la Administración determinó su responsabilidad en calidad de partícipe de una maniobra defraudatoria por un monto equivalente a 15 veces el tributo que se pretendió defraudar. De lo cual tomó conocimiento por haber sido embargado en la acción ejecutiva iniciada el 16.1.2009 por la DGI ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Pando de 5° Turno, proceso en el que opuso como excepción la inhabilidad del título , por no haber sido debidamente notificado. Por lo cual, la Administración por Resolución Nº 424/2010 , dejó sin efecto la anterior Resolución Nº1254/2008 y desistió del proceso judicial iniciado. El 5/1/2011 se dictó otra resolución que declaraba que había incurrido en la infracción de defraudación y se le aplicaba multa equivalente a 15 veces los tributos que se pretendió defraudar, acto que fue revocado por no habérsele conferido vista previa a l dictar un acto sancionatorio. Recompuesto el procedimiento, se dictó el acto impugnado. Alega que la sanción aplicada refiere a obligaciones tributarias que, de haber existido fueron exigibl es entre los años 1999 y 2000 y se extinguieron por prescripción por no haber existido acto interruptivo desde entonces al dictado del acto encausado. Advirtió que la DGI sostuvo que hubo interrupción de la prescripción por el emplazamiento judicial en el juicio ejecutivo tributario (art. 39 del Código Tributario), que finalmente se clausuró por desistimiento del proceso por parte de la actora. Sin perjuicio de que la Administración invocó el art. 1235 del Código Civil, referido al emplazamiento nulo, en el caso no existió emplazamiento ya que la normativa aplicable no prevé un emplazamiento sino la citación de excepciones, por lo que debe examinarse si existe una relación de identidad o sinonimia. A su juicio, emplazamiento y citación de excepciones son dos actos procesales diversos. Si bien la citación de excepciones se realiza siguiendo las formas del emplazamiento y, a su vez, el emplazamiento se debe efectuar siguiendo los mecanismos previstos para la notificación a domicilio, el primero como acto proces al típico, encaja en la estructura de los procesos ordinario y extraordinario, mientras que la citación de excepciones opera en el ámbito de los procesos monitorios. En los primeros “se emplaza” al demandado a que conteste o deduzca las defensas pertinente s y ofrezca las pruebas de que pretende valerse, para que una vez sustanciadas las diversas etapas se dicte sentencia definitiva en la que el Juez evalúa la fundabilidad de la pretensión. En cambio con la citación de excepciones en los procesos de estructu ra monitoria, el Juez luego de realizar el control de admisibilidad y fundabilidad, dicta una sentencia de condena al demandado o, en su caso, repele la pretensión ejecutiva sin oír previamente al demandado. Puntualizó que, la citación de excepciones en el juicio ejecutivo tributario no es la noticia al presunto deudor , de que su acreedor decidió iniciar un juicio en su contra ejercitándose una acción facultativa, sino la noticia de que el Juez ha condenado al sujeto pasivo a abonar determinada suma al Fis co en base a los elementos con los que contaba en la etapa inicial. Aun cuando se entienda que hubo emplazamiento, el efecto interruptivo ha sido anulado por el desistimiento de la Administración. En efecto, por virtud de la aplicación del art. 1237 del C ódigo Civil, el emplazamiento debiera considerarse como no hecho y, en consecuencia, no interrumpió la prescripción, interpretación ratificada por lo dispuesto en el art. 227.2 del Código General del Proceso. Sostuvo, adicionalmente, que el acto carece de motivos. Particularmente, por cuanto la Administración consideró que INDUMADER habría facturado servicios ficticios y venta de madera a BRADIL con la participación en la maniobra del comparecien te. A tal conclusión el órgano público arribó a través de una confesión del representante de INDUMADER que habría intervenido en la operación. Dicho representante se desdijo luego al evacuar la vista y desconoció expresamente el contenido del acta en la que constaba la supuesta confesión. El principio de inocencia obliga al Fisco a acreditar efectivamente su participación y a calificarla de modo adecuado. No existe prueba documental que lo vincule a una presunta maniobra, existen declaraciones de una persona que trata de encubrir su situación personal y de alguna otra persona a quien no conoce que afirman hechos que no acontecieron. Nada tuvo que ver con INDUMADER y mucho menos con BRADIL, no fue socio, accionista, director, ni dependiente o gestor de dichas empresas. Por otra parte, el Fisco al aplicarle el máximo gua rismo punitivo violentó el principio de proporcionalidad, ya que se le asigna la misma responsabilidad que aquel al que se le imputó la falsificación de los documentos mediante la impresión de una factura apócrifa. III. Conferido traslado, la A dministración demandada defendió la validez del acto , argumentado que promovió proceso ejecutivo contra el hoy actor, Abel PLATERO, para el cobro coactivo de la deuda determinada por resolución No. 1254/2008, juicio tramitado ante el Juzgado Letrado de Primera Inst ancia de Pando de 5° Turno y al ser emplazado el 27/11/2009, respecto de los adeudos correspondientes a los ejercicios 1999 a 2000, se produjo la interrupción del plazo de prescripción. Es cierto que el proceso referido se promovió en virtud de un acto qu e no tenía la calidad de firme, sin embargo el art. 1235 del Código Civil en su inciso 2° preceptúa que: “ El emplazamiento judicial interrumpe la prescripción, aunque sea dado por Juez incompetente o sea nulo por vicio de forma.” El hecho de que aquella re solución Nº 1254/2008 fuera dejada sin efecto por razones formales no tuvo incidencia alguna sobre el emplazamiento verificado el 27/11/2009, como acto interruptivo de la prescripción. El actor, equivocadamente, considera que la citación de excepciones difiere del emplazamiento, cuando de acuerdo con lo dispuesto por el art. 123 del Código General del Proceso, la citación de excepciones en el proceso ejecutivo constituye un emplazamiento. Precisamente, el emplazamiento consiste en la convocatoria al demanda do para que comparezca a estar a D erecho dentro del plazo que corresponda. Dos elementos configuran la clave del instituto: la convocatoria y el plazo. El emplazamiento es una convocatoria con plazo y la citación de excepciones del proceso ejecutivo consti tuye una convocatoria al deudor demandado para que en el plazo de 10 días oponga sus defensas asumiendo las consecuencias negativas de su incomparecencia en el plazo legal concedido a tal efecto. En cuanto a la aplicación del art. 1237 del Código Civil al caso concreto, expresó que la norma refiere a las hipótesis de prescripción adquisitiva y, en la emergencia, se trata de un supuesto de prescripción extintiva de obligaciones. Por demás, el acto encausado se encuentra plenamente motivado. La motivación surge tanto de los antecedentes administrativos como del acto. Surge de las actuaciones la participación personal en una maniobra compleja desarrollada en el tiempo. El representante de INDUMADER SARANDÍ S.R.L. reconoció haberle vendido facturas a BRADIL S.A . a solicitud del Sr. Abel PLATERO, facturas que no correspondían a compras reales, sino que fueron emitidas con el único objetivo de permitirle descontar a la empresa IVA Compras inexistente. A su vez, la Sra. Mirta CHAIN en representación de la empresa A RTURO S. BARBIERI, declaró que el contacto con la empresa BRADIL S.A. lo hacían los clientes a través de PLATERO. Por último, en cuanto al quantum de la sanción impuesta, dijo que la imputación realizada al actor se debió a su intervención activa en toda l a operativa ilegítima llevada a cabo por BRADIL S.A. IV. Consta además que , abierto el juicio a prueba, se diligenció la que obra certificada (fs. 77), alegaron las partes por su orden (la actora a fs. 81/95 vta. y la demandada a fs. 98/103) y oído el P rocurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por dictamen Nº 288/2016 (fs.120), aconsejó anular el acto administrativo impugnado. Llamados los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I. En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts.317 y 319 y Ley No.15.869 de 22/6/87 , arts. 4 y 9). II. Como se ha indicado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución Nº 3100/2013 del 26.9.2013 , dictada por el Sub Director General de la Dirección General Impositiva , en ejercicio de la Direcc ión General, que dispuso: 1°) Declarar la prescripción de los adeudos por la sanción por defraudación relativa a los tributos correspondientes al año 1998 respecto del Sr. Abel Platero. 2° Declarar al Sr. Abel Platero incurso en la infracción de defraudaci ón tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $34.380.660 equivalente a quince veces el monto de los impuestos determinados en obrados correspondientes a los años 1999 -2000 (AA fs. 707) III. Analizados los aspectos controvertidos en esta causa, las resultancias probatorias y la normativa aplicable al caso, el Tribunal, por mayoría de votos de sus integrantes, apartándose , en esta oportunidad, de lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por d esestimar la pretensión anulatoria, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV. A fin de situar las decisiones en el contexto en que fueron dictadas e ingresar al análisis de los agravios formulados contra ellas, corresponde hacer una brev e reseña de los antecedentes administrativos relevantes. Por resolución No. 1254/2008 de fecha 15/8/2008 , dictada por el Director General de Rentas , se responsabilizó al actor por la multa por infracción de defraudación en que había incurrido BRADIL S.A. p or la suma de $40.446.465 equivalente a quince veces el monto de los tributos que se pretendieron defraudar (fs. 405/406 Pieza II A.A.). El 16.10.2008 se notifico al actor en la calle Carmelo González N° 2250 y 2301 de la Ciudad de Sauce, Departamento de C anelones (fs. 415 Pieza II A.A.) y al no haber sido recurrida, el Departamento Gestión Judicial de Cobro de la DGI presentó demanda ejecutiva para perseguir el cobro de los créditos fiscales (fs. 479 Pieza II A.A.). De los antecedentes administrativos sur ge que el actor había constituido domicilio en el RUC en la calle Solano Antuña 2734 , apto 501 (AA fs. 450 y 501/502), de modo que erróneamente se lo había notificado por el domicilio original constituido en el RUC (AA fs. 499/500) sin advertir la modificación. Por lo cual, atento a lo dispuesto por los arts. 26 y 51 del Código Tributario, la Administración procedió a revocar la resolución No. 1254/2008, exclusivamente respecto del Sr. Abel PLATERO (fs. 510/510 vta. A.A.). El expediente judicial acordonado -que fuera incorporado a raíz de una medida para mejor estudio solicitada por el Tribunal - permite observar que la citación de excepciones se efectuó en el mismo domicilio, que fue el denunciado por la actora y el citado al comparecer , opuso excepciones de incompetencia por razón de lugar y de inhabilidad de título, am bas a partir del error en su domicilio. El 26.2.2010, la representante de la DGI solicita la clausura de los procedimientos, al haberse revocado por razones de legalidad la resolución Nº 1254/2008 que había dado mérito a la promoción de la demanda ejecutiva (fs. 188 Ib.) y la sede judicial por resolución No. 343/2010 clausuró el proceso y dispuso el levantamiento de la cautela trabada (fs. 191 Ib.). Por resolución 550/2010 se aclaró la sentenci a ante el recurso interpuesto por el citado de excepciones (fs. 195/196) y puso las costas y costos en el orden causado, lo que apelado determinó que el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6° Turno revocara la recurrida y, condenara a la DGI en costas y costos de ambos grados (fs. 233/238 Ib.). Recompuesto el procedimiento administrativo, se llegó al dictado del acto impugnado. V. El primer aspecto a analizar es el agravio del actor que sostiene la prescripción de la infracción tributaria por la que s e le sanciona, debido a que habría transcurrido íntegramente el plazo previsto por el Código Tributario sin que hubiera mediado interrupción alguna. Para el Tribunal, en mayoría, el agravio no es de recibo porque si bien asiste razón al actor en cuanto no hubo interrupción por la citación de excepciones, ésta operó por otros medios hábiles a tal efecto. Corresponde consignar que de acuerdo a lo dispuesto en el Código Tributario art. 38 , inc. 1, num. II, el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la sanción de multa por infracción de defraudación es a partir de la terminación del año civil en que se cometieron las infracciones. En el caso, las infracciones imputadas se cometieron en los años 1999 y 2000, razón por la cual el inicio del plazo prescripc ional fue el 1.1.2000 y 1.1.2001, por lo que de no mediar evento interruptivo o suspensivo alguno, las sanciones habrían prescripto el 31/12/2009 y 31/12/2010. La controversia entre las partes es si la citación de excepciones del 27.11.2009 en el juicio ej ecutivo tributario promovido por la DGI interrumpió o no ese plazo y a juicio del Tribunal, en mayoría, no lo hizo. No se comparte el distingo que postula el accionante entre emplazamiento y citación de excepciones. Tanto el emplazamiento como la citación de excepciones son convocatorias o llamamientos al proceso para que el demandado oponga sus defensas y para el caso de que no las oponga se prevén ciertas consecuencias. Es más que claro que, de acuerdo al C.G.P. , art. 355.1, la citación de excepciones se rige por las formas previstas para el emplazamiento y tiene su misma finalidad: que en el plazo previsto el demandado puede oponer las excepciones o defensas que tuviera contra la demanda. La circunstancia de que el proveimiento judicial tenga un triple co ntenido: de condena, cautelar y de impulso procesal, no enerva la conclusión de que este último se concreta con un emplazamiento, ya que dispone la convocatoria del sujeto demandado y su comparecencia al proceso. Lo único que cambia, por las peculiaridades del juicio monitorio, son las consecuencias. Pero a su vez, una interpretación razonable del concepto de emplazamiento judicial empleado en el Código T ributario, art. 39, excluye la distinción que propone el accionante. No es razonable que la ley prevea un acto interruptivo de la prescripción que opere en unas estructuras procesales y no en otras que tienen el mismo propósito: hacer saber al obligado la voluntad del pretensor de reclamar la prestación debida. La doctrina tributarista es conteste en conside rar que la referencia a los términos “ emplazamiento judicial ” incluye la citación de excepciones en el juicio ejecutivo tributario. Así, señala BLANCO al analizar el art. 1235 del Código Civil que si la Administración promueve un juicio ejecutivo tributario y se produce el emplazamiento judicial, ese interrumpe el plazo de prescripción , inclusive si dicho acto procesal es nulo (BLANCO, Andrés: “ Dos problemas de la prescripción de la obligación tributaria” en Revista Tributaria, Tomo XL, Número 233, marzo -abril, Montevideo, 2013, pág. 207), lo que da por sobreentendido que la citación de excepciones es una forma de emplazamiento judicial en el marco del juicio ejecutivo fiscal. En igual sentido, PÉREZ NOVARO al examinar el evento interruptivo “emplazamiento j udicial”, da por sentado que éste es una modalidad de citación de excepciones. Dice el autor: “ Como el emplazamiento se verificará generalmente en el juicio ejecutivo tributario, la notificación con la citación de excepciones y la interrupción del plazo tendrá lugar en dicha fecha exacta. ” (PÉREZ NOVARO, César: “Modos de extinción de la obligación tributaria”, FCU, 2ª Edición, Montevideo, 2013, pág. 350). Pero ocurre en el caso, que la citación o emplazamiento practicados el 27.11.2009 en el juicio ejecutiv o tributario no pudieron interrumpir el cómputo del plazo debido a que la Dirección General Impositiva desistió de ese proceso. La Administración hace caudal de lo dispuesto por el Código Civil en su art. 1235 y lo asimila a un emplazamiento nulo, en tanto el actor destaca que no hubo nulidad sino que medió desistimiento del proceso. En esa línea, el Prof. Andrés BLANCO sostiene que: “ En el caso del emplazamiento, veamos que ocurre algo distinto, puesto que el artículo 1235 del Código Civil expresa que “el emplazamiento judicial interrumpe la prescripción, aunque sea dado por un Juez incompetente o sea nulo por vicio de forma” (omissis). Por lo tanto si la Administración promueve un juicio ejecutivo tributario y se produce el emplazamiento judicial, ése interrumpe el plazo de prescripción inclusive si dicho acto procesal es nulo.... Cabe preguntar: “si el emplazamiento es un acto de un proceso ejecutivo tributario, que tiene como presupuesto un acto administrativo de determinación, ¿qué sucede si este último es anulado? Si se tienen en cuenta exclusivamente los arts. 39 del Código Tributario y 1235 del Código Civil la respuesta es que la anulación del acto administrativo no tiene ninguna consecuencia para el emplazamiento como acto interruptivo de la prescripción; esto es, la interrupción producida por el emplazamiento se mantiene aun cuando se anule el acto de determinación ” (BLANCO, Andrés: “Dos problemas…” pág. 207 a 208). Sin embargo, en el caso estamos ante un supuesto diferente: luego de la oposición de e xcepciones, las partes pidieron la suspensión de los procedimientos y, finalmente, la DGI, además de revocar la resolución dictada, solicitó la clausura de las actuaciones, lo que fue correctamente interpretado como desistimiento del proceso. De manera que -en puridad- el efecto interruptivo que pudo tener el emplazamiento -que nunca fue declarado nulo - se vuelve irrelevante por razones supervenientes como es el desistimiento del proceso ejecutivo por parte de la actora, cuyo efecto está regulado por el Código General del Proceso art. 227.2 que dispone: " El desistimiento del proceso efectuado en primera instancia coloca a las situaciones jurídicas objeto del mismo en el estado que tenían antes de la demanda y no impide la renovación de aquél.” Se trata de un a consecuencia jurídica de la clausura del proceso, que importa retrotraer las cosas al momento previo a entablar la demanda ejecutiva. La abdicación a la vía adjetiva implementada, tiene como efecto jurídico la repristinación de las situaciones al estado anterior a la demanda. En consecuencia, el emplazamiento verificado el 27.11.2009 pierde su eficacia interruptiva de la prescripción porque la normativa considera que la situación no ha sido alterada, que el proceso judicial no ha tenido lugar Como señala PESCADERE: “ Para el caso de que sea la Administración Tributaria la que desista del proceso ejecutivo tributario, tal desistimiento no resultará tampoco indiferente en el plano de la prescripción tributaria. En efecto, tal modo extraordinario de finalizac ión del proceso ejecutivo determinará el decaimiento de los efectos interruptivos del emplazamiento que se haya practicado en el mismo. En tal sentido, el art. 227.2 del Código General del Proceso establece: “El desistimiento del proceso efectuado en prim era instancia coloca a las situaciones jurídicas objeto del mismo en el estado que tenían antes de la demanda y no impide la renovación de aquel”. Como puede advertirse se trata de una previsión con un alcance prácticamente idéntico al del art. 528 del C.P .C. al que aludimos en el apartado anterior pero cuya redacción recoge la evolución del pensamiento jurídico producida en los más de cien años que separan el nacimiento de ambas disposiciones. La norma resulta concordante por otra parte con la previsión contemplada en materia de prescripción adquisitiva por el art. 1237 del Código Civil según el cual “el emplazamiento judicial, (…) se considera como no hecho y no haber interrumpido la prescripción adquisitiva (…) si el actor desistiere expresamente de la demanda…”. Como consecuencia de ello, al decaer la interrupción renace el plazo que previamente corría el que se verá incrementado con el tiempo que transcurrió desde el emplazamiento hasta la materialización del desistimiento.” (PESCADERE, Diego: “La pérdida retroactiva de eficacia de algunas causales de interrupción y suspensión de la prescripción ” ponencia a las X Jornadas Académicas del Tribunal de lo Contencioso Administrativo -inédita-). VI. Como se ha adelantado, pese a lo dicho, el Tribunal , en mayoría, entiende que mediaron otras circunstancias que interrumpieron la prescripción extintiva de la infracción. En efecto, el Código Tributario en su art. 39, inc. 2, prescribe que la prescripción del derecho al cobro de las sanciones y de los intereses se interrumpirá por los mismos medios indicados en el inciso anterior , así como en todos los casos en que se interrumpa el curso de la prescripción de los tributos respectivos. En el caso, basta el informe de las resultancias de las actuaciones inspectivas que se hizo el 26.10.2001 y que hace la s veces de verdadera acta final de inspección (A.A. fs. 254/265) que debe entenderse notificada al actor cuando se le confiere la vista previa al dictado del acto del 16.2.2007. Se trata, sin duda, de un acto interruptivo de la prescripción del derecho al cobro de los tributos que, por imperio legal, traslada sus consecuencias al derecho al cobro de las sanciones. Razón por la cual, el nuevo término de prescripción del derecho al cobro de la sanción -esta vez de 5 añ os porque la Administración no desconoce los hechos - comenzó a correr el día siguiente, esto es, el 17.2.2007. Posteriormente, por resolución Nº 1254/2008 del 15.8.2008 dictada por el Director General de Rentas, se determinaron obligaciones a BRADIL S.A. p or concepto de IVA, PATRIMONIO SALDO e IRIC SALDO que incluyeron los períodos correspondientes a los años 1999 y 2000 , en que se cometió la infracción de defraudación. Dicho acto -si bien revocado pero exclusivamente en cuanto a la multa aplicada al actor- fue notificado a la contribuyente BRADIL S.A. con fecha 26.8.2008 (fs. 407/408 Pieza II A.A.). Con lo cual, la notificación del acto dictado por el Organismo competente del que resultara un crédito contra el sujeto pasivo de tales tributos, interrumpió n uevamente la prescripción del derecho al cobro de las sanciones ya que -como se dijo - toda vez que se interrumpa la prescripción de los tributos también se interrumpe ese plazo. Con el análisis de estos dos eventos interruptivos, basta para verificar que no se ha consumado la prescripción extintiva de la sanción impuesta al actor. VII. El segundo agravio del actor alude a la ausencia de motivos para imponer la sanción por no haber prueba de que haya cometido la infracción. Tampoco le asiste razón en este aspecto. En vía administrativa los inspectores actuantes recabaron la declaración de José Amadeo SEGREDO VÁZQUEZ quien fue interrogado acerca cómo conocía a Pedro DOGLIO y a la empresa BRADIL S.A. , a lo que respondió “ No los conozco ”. Repreguntado con q uién había tratado para vender madera a BRADIL S.A., contestó: “ No vendí madera ” y al preguntársele por qué facturó por venta de madera a BRADIL S.A. respondió “Tenía el camión secuestrado y con embargo en la comisaría 1 mes y 14 días hace un año y necesit aba dinero para sacarlo para poder trabajar. Me llamó el Sr. Abel Platero y me preguntó si tenía boletas, si estaban vigentes y que precisaba que le hiciera un favor facturando madera y mano de obra a la empresa Bradil S.A. y el me pagaba el 25% del IVA fa cturado y acepté dada la situación ya que hacía un año que no trabajaba” (A.A. fs. 94). Más adelante, interrogado acerca de cómo conocía a. Abel PLATERO, indicó que: “ fue a raíz de que yo le vendía madera a Platero y él le vendía a Moro. Él tiene un escrit orio en Sauce llamado Escritorio Sauce pero en realidad es prestamista ” (A.A. fs. 94 vta). Dicha declaración, a juicio del Tribunal, se revela como espontánea, creíble y con eficacia convictiva, ya que a estar al tenor de su contenido, SEGREDO realizó una verdadera confesión -lapidaria para sus propios intereses- acerca de su participación como autor en una maniobra de defraudatoria que consistió en facturar a BRADIL S.A. venta de madera y servicios que no había realizado. Es obvio que ningún interés podía tener para involucrar al actor dado que no le evitaba ni disminuía su responsabilidad por el hecho ilícito confesado. En criterio del Tribunal, SEGREDO asumió la responsabilidad por la ejecución del acto fraudulento (confesó o reconoció haber emitido fact uras por operaciones falsas), razón por la cual la individualización del sujeto que operó como nexo para realizar la maniobra es absolutamente verosímil y creíble a efectos de acreditar la responsabilidad del actor como activo colaborador en la ejecución del ilícito. Máxime si se tiene presente la actividad que se atribuye el actor, no sólo a partir de los dichos del testigo SEGREDO sino también de otros testigos, como Jorge DA LUZ representante de la empresa MOTOR TRUCK S.R.L. (AA fs. 128). A su vez, el te stigo Uruguay OTTONELLO reconoció el vínculo comercial (venta de madera) que tenía SEGREDO a través de INDUMADER SARANDÍ S.R.L. con. Abel PLATERO (A.A. fs. 394). En suma , surge probado que -como indicó el acto encausado - BRADIL S.A. recibió de empresas de las que aparece como proveedora, certificados que no corresponderían a operación alguna y en vez de usarlos para pagar adeudos tributarios, fueron negociados a empresas importadoras a fin de destinarlos al pago de las obligaciones tributarias de éstas, participando de tales negociaciones el Sr. PLATERO (ver declaración de Mirta CHAIN a fs. 36 Pieza I A.A.). Con tales antecedentes, no cabe objetar el proceder de la Administración Tributaria en punto a tipificar la infracción de defraudación (ex art. 96 del Código Tributario). VIII. El tercer motivo de agravio cuestiona la falta de proporcionalidad de la sanción impuesta, señalando que se le sanciona en la misma medida que a quien se imputó la falsificación de documento por impresión de una factura apócrifa. También este argumento es de rechazo. Es claro que el grado de discrecionalidad de la accionada para determinar la cuantía de la sanción por defraudación , está acotado por la norma que establece la "multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya defraudado" (C.T. art. 98, inc. 4) y por los criterios de graduación que, a vía de ejemplo, señala el Código Tributario en el artículo 100, la mayoría del Tribunal no advierte que se verifiquen circunstancias atenuantes que hubieran debido tenerse en cuenta para abatir el monto de la sanción. El actor intenta introducir un matiz a su favor señalando que la conducta de quien extendió una factura falsa sería de mayor gravedad que la suya, que consistió en actuar como intermediario entre quien tomó la factura para defraudar al Fisco y quien la extendió. Si bien es preciso atender a la gravedad de la conducta de cada partícipe a fin de que las sanciones reflejen adecuadamente la diferente valoración que merezcan, cumpliendo con imperativos de razonabilidad y proporcionalidad -como viene sosteniendo el Tribunal- en el caso no se advierte que fuera mayor la gravedad de la falta en que incurrió quien extendió una factura y quien, para obtener un beneficio propio por la intermediación, le propuso hacerlo. Es claro que la defraudación no se hubiera consumado sin la participación del actor que le pidió ese "favor" a José SEGREDO, que no tenía relación ni conocimiento con la empresa BRADIL S.A. ni con su representante. En todo caso su conducta es más grave desde qu e fue una conducta que se continuó en el tiempo (CT art. 100, num. 2) y que SEGREDO contribuyó al esclarecimiento de los hechos (C.T. art. 100, num. 7) En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, en mayoría, FALLA: Desestímase la pretensión anulatoria, confirmando el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la pa rte actora en l a suma de $28.000 (pesos uruguayos 28.000). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Castro (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (d.), Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía: Discorde: Por entender que debió acogerse el agravio por la desproporción de la sanción. Si bien la comisión de la infracción por parte del Sr. PLATERO ha sido acreditada, corresponde igualmente hacer algunas apreciaciones en torno a su culpabilidad. En efecto, el Sr. PLATERO participó en la realización del acto fraudulento como colaborador activo al tratarse su actividad desplegada como necesaria para que BRADIL S.A. cometiera la infracción de defraudación en calidad de autora. Así, se ha dicho que la realización de actos necesarios para la defraudación, aunque no sea e l obligado tributario, coloca al sujeto en la posición de cooperador necesario; actos que pueden consistir en facilitar información imprescindible, etc. (MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel: “La extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias”, Tirant lo blanch, Valencia, 2008, pág. 89). En nuestro caso esa facilitación se advierte al operar como nexo entre el Sr. SEGREDO representante de INDUMADER SARANDÍ S.R.L. y BRADIL S.A. para que esta última pudiera perpetrar la maniobra. Este punto, a mi juicio, tiene medular importancia en la medida que la máxima reprimenda legal fue aplicada al Sr. PLATERO, al igual que los otros intervinientes en la maniobra. Por un lado, el Sr. SEGREDO fue quie n facilitó las facturas falsas -podría caber categorizarlo como cooperador necesario - pero el matiz diferencial con el Sr. PLATERO es que fue quien materialmente extendió las facturas que no representaban las ventas de mercadería y servicios, ya que no se correspondían con la realidad. Mientras que, BRADIL S.A. y su r epresentante el Sr. DAGLIO, también recibieron la reprimenda máxima cuando cabe a ellos reputarlos como los sujetos autores de la maniobra defraudatoria al ser quienes tenían pleno conocimiento de los hechos, quienes ejercían el dominio del hecho requerido (Cfe. MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel: “La extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias”, cit., pág. 85). Sobre estas bases fácticas y conceptuales, asiste plena razón al actor al invocar el principio de proporcionalidad y el de razonabilidad a l señalar que: “…ante un sujeto al que el Fisco imputa la comisión de una maniobra consistente en la falsificación de documentos, mediante la impresión de una factura falsa, le asigna la misma responsabilidad que aquel a quien sólo afirma fue un “intermediario.” (fs. 40 vta. del ppal.). Frente al distinto grado de participación -la del actor de facilitador o “intermediario” como consigna la DGI - su responsabilidad en materia sancionatoria no puede ser la aplicación de idéntico guarismo punitivo en clara y d ivorciada apreciación de los hechos, roles e intervención en la ejecución del hecho infraccional. Sin perjuicio de anotarse, que este Tribunal , a partir de la Sentencia No. 129/2014, ha señalado que el art. 100 del Código Tributario brinda parámetros norma tivos que la Administración preceptivamente debe considerar a efectos de arribar a una sanción proporcional. Textualmente el Cuerpo ha consignado que: “…la convocatoria del principio de proporcionalidad de la sanción aplicada, entendido éste como correcció n o correspondencia entre la carga aflictiva operada y la relevancia o magnitud del comportamiento infraccional, encuentra precisamente en el art. 100 del Código Tributario, parámetros legales que lo especifican al consagrar normativamente criterios de ponderación. En similar orientación conceptual, recuerda SÁNCHEZ HUETE jurisprudencia del Tribunal Supremo Español en la que se precisa que una función del principio está vinculada a su aplicación, en tanto que posibilita la fiscalización de las medidas a imponer, con los que se evidencia la abolición del libre arbitrio y el control de la discrecionalidad de las decisiones sobre la base del análisis de <<las circunstancias objetivas como subjetivas que radican en la infracción>>. (Cfe. SÁNCHEZ HUETE, Miguel Ángel: “La graduación de las sanciones en la nueva LGT”, Marcial Pons, Madrid, 2006, pág. 241). Y más aún, debe de verse que la finalidad de los criterios de graduación no es otra que la obtención de una sanción individualizada y proporcionada a las circunstancias personales y del hecho, atendiendo al menor o mayor grado de antijuridicidad o de culpabilidad evidenciada. Así, dicha institución tiende a procurar el respeto al principio de proporcionalidad y al establecimiento de una sanción individualizad a, dentro de los parámetros abstractos fijados por la ley en la concreción de la sanción. (Ibídem, pág. 262).” En nuestro caso, la Administración para arribar a una sanción proporcional y correspondiente con la entidad de los hechos y la participación e n éstos por parte del Sr. PLATERO, debió considerar las circunstancias alteratorias de responsabilidad a efectos de adecuadamente mensurar la carga aflictiva que correspondía aplicar. Sin embargo, en los dictámenes de los servicios jurídicos de la DGI (fs. 670/672, 684/687 y en el texto del acto impugnado nada se dice (fs. 707 Pieza III A.A.), no se dedica ni una palabra a la ponderación de qué circunstancias alteratorias de la responsabilidad concurren en el caso , bien para atenuar bien para agravar la responsabilidad del infractor. Razón por la cual, un juicio técnico negativo que endilga responsabilidad administrativa y determina la aplicación de la máxima reprimenda legal requiere, al menos, de un detalle y examen de las circunstancias que rodean el cas o y su balance a efectos de individualizar la sanción a imponer. No cabe, pues, la formulación de un reproche en base a un juicio abstracto y desconectado de tales circunstancias que corresponde analizar. Se trata de una discrecionalidad (la potestad sanc ionatoria) con elementos reglados que reducen el campo de acción de la Administración, ya que no puede elegir en base a una libertad descontrolada determinada reprimenda. Al contrario, el proceso formativo de la voluntad del órgano requiere un examen particular de la conducta del infractor. En función de lo expuesto, habrá de ampararse el agravio relativo a la violación del principio de proporcionalidad y ausencia de razonabilidad de la sanción aplicada.