Sentencia Definitiva N° 599/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de agosto de 2017. No. 599 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos acumulados : “JOACAMAR LTDA. Y OTROS con ESTADO . MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS . Acción de Nulidad” (Ficha N o. 401/13 y Ficha No. 19/2014). RESULTANDO: I. El 24.6.2013 JOACAMAR LTDA., CAPELL S.A. y Andrés Ciro y Alejandro Gastón PAKCIARZ dedujeron pretensión anulatoria contra el Acta Final de Inspección del 25.9.2012 de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, que liquidó los impuestos por ciertos períodos según la actuación inspectiva realizada en JOACAMAR LTDA. con la que se formó el expediente N° 413/13 (A.A. en 761 fojas a fs. 477/478). El 4.2.2014, los mismos actores ingresaron una segunda pr etensión anulatoria contra la Resolución N° 2381/2013 dictada el 1.8.2013 por el Director General de Rentas, que dispuso: “1) Declarar que JOACAMAR LTDA. y CAPELL S.A. conforman una unidad económica a todos los efectos tributarios; 2) Aprobar la actuación realizada y declarar que a la citada unidad económica, le correspondió abonar los impuestos que se detallan en tabla, los que fueron abonados en su totalidad; 3) Declarar que la unidad incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones refe ridas en el numeral anterior imponiéndole por tal concepto una multa por mora de $4.044.352 (20%), la que fue abonada en su totalidad, y los recargos por mora, correspondientes a los impuestos abonados, de los que deducido el pago relacionado, resta abonar $2.780.106; 4) Declarar al Sr. Andrés Ciro Pakciarz Shaffer, responsable solidario e ilimitadamente por el IRIC e IRAE determinados en la presente y los recargos por mora que se continúe adeudando, solidaria y limitadamente hasta el monto de los bienes ad ministrados, por el resto de los impuestos adeudados y personalmente por las restantes sanciones moratorias que continúe adeudando, lo que queda reducido en virtud del pago expresado. 5) Declarar al Sr. Alejandro Gastón Pakciarz Shaffer responsable solidaria e ilimitadamente por el IRIC e IRAE determinados en la presente y las sanciones moratorias que continúe adeudando (…)”. (A.A. en 882 fojas, a fs. 775/ 776). II. En esta segunda demanda, pidieron la acumulación a la causa anteriormente inic iada. En ambos actos de proposición, los agravios son sustancialmente los mismos. En lo que refiere a la impugnación del Acta final de inspección, alegaron que no es posible que no sea recurrible una resolución , que se comunica luego de dos años de inspe cción, concluya con un adeudo calculado al centésimo, que habilita al administrado a pagar y terminar con un reclamo. Independientemente de si el contribuyente haya o no decidido hacer el pago cancelatorio, debe tener una instancia en la que pueda discutir el fundamento del reclamo. Sostuvieron que la Administración Tributaria pretende cobrar impuestos a una actividad comercial sin ley que lo establezca y hacia el pasado. Incurre además en flagrante contradicción con su propio criterio -mantenido durante 22 años a partir de la Consulta Nº 2993/1989 - según el cual un usuario de zona franca, para desarrollar su actividad comercial, puede tener una oficina fuera de la zona para realizar tareas instrumentales. Se dice ahora que los usuarios de Zona Franca, si bien pueden vender a los Free Shops, no pueden hacer alguna actividad conexa a tal venta en territorio nacional. En forma unánime la doctrina considera que si los bienes son vendidos por el usuario mientras están depositados en zona franca, la comercialización se reputa hecha en la zona franca y el hecho de que el usuario tenga una oficina fuera del enclave, desde la que realiza tareas administrativas y tareas accesorias a su actividad comercial, no altera la consideración precedente. El cambio de criterio de la Dirección General Impositiva, aplicado en forma retroactiva, violenta el principio de buena fe y confianza legítima del que da cuenta la llamada teoría de los actos propios. La DGI pretendió impulsar cambios legislativos retroactivos, que no fue ron aceptados por el Parlamento, como surge de los antecedentes parlamentarios con claridad y, por consiguiente, ningún cambio puede afectar situaciones pasadas. La deuda resistida fue determinada por la DGI luego de su fracaso por alterar el marco normati vo con efecto retroactivo y lo intenta igual mediante una inapropiada aplicación del principio de la realidad. Reconoció que JOACAMAR LTDA. y CAPELL S.A. son sociedades vinculadas, pero no significa que la usuaria de zona franca sea una sociedad ficticia. Cada una de estas sociedades tiene su razón de ser; la primera vender en plaza y la segunda vender a Free Shops. CAPELL S.A. es una sociedad usuaria de Zona Franca Florida, que opera al amparo de la Ley 15.921 y de las exoneraciones previstas en el art. 1 9 de dicha ley y se trata de negocios reales y lícitos. Las operaciones que se hicieron entre JOACAMAR LTDA. y CAPELL S.A. fueron reales: el precio de venta de las mercaderías se ajustó a los valores de mercado y las transacciones han cumplido debidament e con el régimen de precios de transferencia, como corresponde (principio de arm’s lenth). Por último, la actuación de la DGI ha sido arbitraria y abusiva, así como también que el hecho de que no haya resuelto los recursos administrativos hace que exista una presunción simple a su favor (art. 6 de la Ley N° 15.869). III. Conferido traslado, la Administración demandada no se opuso a la acumulación y defendió la validez de los actos encausados, argumentando que el Acta Final de Inspección es un acto pr eparatorio y carece de los requisitos exigidos por el art. 309 de la Constitución para erigirse en objeto de la pretensión anulatoria. Abordando el aspecto sustantivo, aclaró que no cuestiona las ventas realizadas desde las zonas francas a los free shops, ni que la usuaria de zona franca realice actividades de venta, promoción, etc. en territorio no franco, por lo que no tiene cabida el reproche referido al cambio de criterio. Lo ocurrido es que en aplicación de lo establecido en el Código Tributario art. 6, inc. 2, procedió a recalificar la verdadera realidad negocial conforme a lo que surge de los informes y dictámenes: se comprobó sobre la base de diversos indicios que la operativa comercial era desarrollada exclusivamente por JOACAMAR S.A., tanto la venta de mercadería en plaza como la venta de mercadería desde zona franca a los Free Shops que facturaba a través de CAPELL S.A., sociedad anónima usuaria de zona franca. No se trata de dos empresas independientes y autónomas, sino que, en susta ncia, todas las operaciones son canalizadas por la empresa JOACAMAR LTDA., utilizándose a la empresa CAPELL S.A. usuaria directa de la Zona Franca de Florida en forma indebida mediante la facturación de las ventas a free shops, para obtener ventajas o prov echos consistentes en las exoneraciones establecidas por la Ley 15.9 21. Existe una unidad económico -administrativa: ambas sociedades son dirigidas por la misma persona -Andrés PERKCIARZ - tienen el mismo domicilio constituido, la misma gestión administrativ a, el mismo sistema de facturación, los mismos asesores fiscales y contables. Toda la facturación de CAPELL S.A. es realizada desde Montevideo en la oficina de JOACAMAR LTDA. en forma gratuita y existe una cuenta corriente en común, entre ambas empresas. IV. Por resolución Nº 368 del 9.9.2014, el Tribunal dispuso la acumulación de ambos procesos y continuar el trámite en el más antiguo (Ficha 401/2013). V. Consta además que: a) abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 133 del exp ediente N° 401/13, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (2 carpetas de tapas verdes, en 761 fojas, piezas I y II; y, 2 carpetas de tapas verdes, piezas I y II en 822 fs.); b) la actora alegó de bien probado (fs. 137) y también l a demandada (fs. 157); c) el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por dictamen N° 781/16, aconsejó desestimar la pretensión anulatoria (fs. 167) ; y d) llamados los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en for ma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO: I. En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley N o. 15.869 de 22.6.87, arts. 4 y 9) El Acta Final de Inspección dictada por la División Fiscalización del 25.9.2012 fue notificada a los accionantes ese mismo día (A.A. en 761 fojas a fs. 477/478) quienes la resistieron mediante los recursos de revocación y jerárquico en subsidio, que fueron interpuestos el 4.10.2012. (A.A. fs. 479, ibídem). Habiendo transcurrido 200 días corridos desde su interposición, al 24.4.2013 operó la denegatoria ficta. Por su parte, la Resolución Nº 2381/2013 del 1.8.2013 dictad a por el Director General de Rentas (A.A. en 822 fojas a fs. 775) fue notificada a los interesados el 6.8.2013 (A.A. fs. 777, ibídem) y los recursos de revocación y jerárquico en subsidio, fueron presentados el 9.8.2013 (A.A. fs. 779, ibídem). Por Resolución N° 2913/2013 del Director General de Rentas, no se hizo lugar al recurso de revocación; y el 4.10.2013 el Ministerio de Economía y Finanzas desestimó el recurso jerárquico (A.A. fs. 793). Esta última resolución fue notificada a la parte interesada el 14.11.2013 (A.A. fs. 804). La demanda anulatoria fue deducida el 4.2.2014 (nota de cargo fs. 49 infolios). II. Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra: I) el Acta Final de Inspección del 25.9.2012 de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, que liquidó los impuestos por ciertos períodos según la actuación inspectiva realizada en JOACOMAR LTDA. con la que se formó el expediente N° 413/13 (A.A. en 761 fojas a fs. 477 /478) y II) contra la Resolución N° 2381/2013 dictada el 1.8.2013 por el Director General de Rentas, que dispuso: “1) Declarar que JOACAMAR LTDA. y CAPELL S.A. conforman una unidad económica a todos los efectos tributarios; 2) Aprobar la actuación realizad a y declarar que a la citada unidad económica, le correspondió abonar los impuestos que se detallan en tabla, los que fueron abonados en su totalidad ; 3) Declarar que la unidad incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas en el numeral anterior imponiéndole por tal concepto una multa por mora de $4.044.352 (20%), la que fue abonada en su totalidad, y los recargos por mora, correspondientes a los impuestos abonados, de los que deducido el pago relacionado, resta abonar $2.780.106; 4) Declarar al Sr. Andrés Ciro Pakciarz Shaffer, responsable solidario e ilimitadamente por el IRIC e IRAE determinados en la presente y los recargos por mora que se continúe adeudando, solidaria y limitadamente hasta el monto de los bienes administra dos, por el resto de los impuestos adeudados y personalmente por las restantes sanciones moratorias que continúe adeudando, lo que queda reducido en virtud del pago expresado. 5) Declarar al Sr. Alejandro Gastón Pakciarz Shaffer responsable solidaria e ilimitadamente por el IRIC e IRAE determinados en la presente y las sanciones moratorias que continúe adeudando (…)”. (A.A. en 882 fojas, a fs. 775/ 776). III. Para un correcto abordaje de la cuestión sometida a decisión del Tribunal, conviene hacer una breve reseña de las actuaciones que precedieron el dictado de los actos enjuiciados. Las actuaciones se inician a partir de que JOACAMAR LTDA., sociedad que gira en el ramo de importación y venta al por mayor de artículos de electrónica y accesorios, sol icitó un certificado de crédito tipo C por pagos realizados por error. Esto dio lugar a una fiscalización en la cual los inspectores detectaron que JOACAMAR LTDA. compartía su domicilio constituido con CAPELL S.A. sociedad usuaria de Zona Franca (A.A. e n 761 fojas a fs. 63/67). Por lo cual indagaron acerca de los vínculos entre las dos sociedades comprobando lo siguiente: i) La principal proveedora de mercaderías de JOACAMAR LTDA. es CAPELL S.A. y, a su vez, esta sociedad vende únicamente a JOACAMAR LTDA. y a Free Shops. ii) El representante de JOACAMAR LTDA. es director de CAPELL S.A. iii) Buena parte de la actividad administrativa de CAPELL S.A. se lleva a cabo desde el domicilio fiscal de JOACAMAR LTDA. que, a tal efecto, presta gratuitamente su infraestructura y su personal a la primera. iv) JOACAMAR LTDA. y CAMPELL LTDA. comparten los mismos asesores fiscales, contables y laborales. v) Las ventas que CAPELL S.A. realiza a JOACAMAR LTDA. son al costo, por lo que CAPELL S.A. sólo genera beneficios por ventas a otros clientes (Free shops). En base a estas comprobaciones, los inspectores concluyeron que la usuaria de Zona Franca, en puridad, carecía de sustancia, constituyendo una misma unidad empresarial con JOACAMAR LTDA. Puntualmente consignaron que: “(…) se observa una inadecuación de la forma jurídica adoptada, que pretende dar una imagen falsa del negocio que no exterioriza la realidad subyacente. Abuso de la forma jurídica que pretende disimular la configuración del hecho generador del IRAE respecto de las ventas realizadas a los free shops, ocultando el nacimiento de la obligación tributaria para quedar amparado en la exoneración que gozan los usuarios de zonas francas (art. 19, Ley Nº 15.921 de 17/12/87). En los hechos se observa una simula ción de la identidad de los sujetos que participan en el negocio, mediante la interposición de una sociedad usuaria de zona franca. En los hechos, la función que presta el negocio de venta a los free shops se realiza en beneficio de la empresa de plaza, la intervención de la empresa CAPELL S.A. es ficticia”. (A.A. fs. 138-141, pieza I, en 822 fs.). Seguidamente, el expediente pasó a consideración del Departamento Jurídico – Sección Apoyo Contencioso de la DGI, donde dictaminó el Dr. Héctor LÓPEZ (AA en 82 2 fojas a fs. 446/449) compartiendo las conclusiones del equipo inspector. Opinó que, de los hechos probados surgía que JOACAMAR LTDA. y CAPELL S.A. constituían una unidad económica, un único sujeto pasivo. Se confirió vista a todos los interesados (A.A. fs. 462 y ss.). El 25.9.2012 se hizo el Acta Final de Inspección (A.A. fs. 479/480) surgiendo que JOACAMAR LTDA. pagó la totalidad de la deuda calculada. Sin perjuicio de ello, recurrió el acto que es uno de los ac tos enjuiciados en este proceso (A.A. fs. 481). Se expidió nuevamente la División Técnico Fiscal – Departamento Jurídico (A.A. en 822 fojas a fs. 718 y ss.) y finalmente, el 1.8.2013 se dictó el acto de determinación que se impugna en el acumulado (A.A. en 822 fojas a fs. 775/776). IV. Analizada la prueba sobre los hechos del caso y los argumentos de ambas partes, el Tribunal, advierte que ha debido pronunciarse en asuntos análogos al presente y, no existiendo razones que justifiquen apartarse del criterio seguido en esas oportunidades habrá de mantener su jurisprudencia (sentencias 716/2015, 118/2016 y 371/2016). Por consiguiente y por unanimidad, compartiendo la solución aconsejada por el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por la anulación parcial del acto. V. Es preciso decidir, en primer término, sobre la pretensión anulatoria del Acta Final de Inspección (Ficha N° 401/13) cuya procesabilidad ha objetado la demandada. El Tribunal comparte la objeción y considera que el acta referida no es un acto impugnable ante esta jurisdicción. La Constitución en su art. 309 le comete conocer en las demandas contra actos administrativos definitivos y este acto no lo es, sino que es fácilmente identificable como un acto preparatorio de la resolución Nº 2913/2013, que es el otro acto impugnado por los accionantes. El Acta Final de Inspección no es un acto de determinación tributaria, es provisoria y no implica un verdadero accertamento de la obligación tributaria con efectos jurídicos sobre la esfera de los accionantes, es un acto instrumental ligado, antecedente y al servicio de otro ulterior. La doctrina, desde la creación del Tribunal, se ha esmerado en interpretar el alcance de su jurisdicción de acuerdo con las disposiciones constitucionales. Tanto SAYAGUES LASO como GIORGI destacaban que "para ser impugnables en la jurisdicción anulatoria", los actos administrativos "deben comportar una decisión o manifestación de voluntad de la administración dirigida a producir efectos jurídicos" y "deben ser susceptibles, además, de causar agravio o perjuicio" "Si el acto no causa agravio... escapa a la competencia del Tribunal" (SAYAGUES LASO, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo, 4a.ed. Montevideo, F.C.U. 1987, tomo II, p.569; GIORGI H. “El Contencioso Administrativ o de Anulación” p. 163, Biblioteca de Publicaciones Oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República, Montevideo, 1958, p.157) lo que claramente excluye los actos preparatorios de otros. Más recientemente CAJARVILL E, distinguiendo los actos preparatorios de los actos finales del procedimiento, señala que si bien los actos de procedimientos son independientes del acto final y tienen su propia individualidad y son siempre impugnables mediante los recursos administrativos que correspondan, en cuanto a su impugnación jurisdiccional, los actos de procedimiento, sólo son impugnables “…si hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación, decidiendo así directa o indirectamente el fondo del asunto ( art. 24, in ciso 3º, del Decreto Ley 15.524)” (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo; Procedimiento Administrativo, Montevideo, Idea, 1997, p 55-61). . En el caso, se impugna un acto de procedimiento que no imposibilita o suspende en forma indefinida la tramitación, decidie ndo indirectamente el fondo del asunto, por lo tanto, no es procesable ante el Tribunal por expresa previsión legal. Así lo ha dicho el Tribuna, entre otras veces, en la Sentencia N° 790/2015, a la que cabe remitirse por razones de brevedad. En consecuencia, el Tribunal procederá a declarar no procesable el Acta Final de Inspección de fecha 25.9.2012 , emanada de la División Fiscalización. VI. En cuanto a la impugnación de la Resolución Nº 2913/2013, el agravio de los actores se centra en la recalificación que hizo la Dirección General Impositiva en base a una cierta interpretación de los hechos. Es cierto que, siguiendo las directivas del Código Tributario, las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan a la Administración Tributaria que deberá dar a los hechos una interpretación acorde a la realidad que tuvo en cuenta el legislador cuando diseñó el hecho generador (art. 6, inc. 2). De manera que es lícito que la accionada haga una lectura de los hechos con prescindenci a de sus formas jurídicas: donde hay dos sociedades vinculadas, interpreta que hay una única sociedad, una sola "unidad económica y administrativa" que sería JOACAMAR LTDA, siendo CAPELLL S.A. una mera apariencia, una especie de pantalla tras la cual sólo existe JOACAMAR LTDA. Sin embargo, esa lectura no tiene que admitirse como una verdad sino como una hipótesis que la accionada debe probar. Vale decir que recae sobre la D.G.I. la carga probatoria necesaria para justificar que su interpretación de los hechos es correcta. Puede probarlo de distintas formas, pero no puede resultar eximida de hacerlo. En el caso, ofrece una serie de indicios relevados en la inspección realizada y, no habiendo prueba directa, es admisible que lo intente mediante la prueba de hechos secundarios de los cuales pueda inferirse razonablemente el acierto de su afirmación. Así, señala que la misma persona es representante de JOACAMAR LTDA. y director de CAPELL S.A.; que las dos sociedades tienen los mismos asesores en mate ria laboral y en materia contable y fiscal; que la administración de CAPELL S.A. se hace desde el domicilio de JOACAMAR Ltda. sin costo para la primera; que CAPELL S.A. vende en plaza sólo a JOACAMAR Ltda. lo hace al costo; que es la principal proveedora d e JOACAMAR Ltda. Se trata de un cúmulo plural de indicios consistentes pero cabe preguntarse si son suficientes para descartar la hipótesis alternativa de que se trata de dos sociedades económicamente vinculadas pero que cada una tiene un ámbito propio de actividad. En efecto, también es verosímil la versión de los actores, de que se trata de sociedades que tienen distinta actividad: CAPELL S.A. es usuaria de Zona Franca Florida, donde tiene un depósito en el que recibe la mercadería que compra en el exte rior y la conserva hasta que la vende, siendo su objetivo la venta a "free shop" según declara su único director, Andrés Pakciarz, aunque en la actualidad también vende a JOACAMAR "entre el 40% y el 50% de sus ventas (AA fs. 66) que importa para vender en plaza. Su planilla de control de trabajo del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, registra nueve empleados -un Director, un asistente del director, un gerente y un asesor comerciales, un auxiliar de comercio exterior, técnico y tres auxiliares de depó sito, que se desempeñan efectivamente en la zona franca y mientras que otro cumple funciones de mantenimiento y reparación de la mercadería vendida a los "free shop" (A.A. en 301 fojas a fs. 168, carpeta de tapas rosadas). Si bien está admitida su vincula ción con JOACAMAR Ltda. y están probados los hechos que detalla la inspección como indicios, la valoración crítica de los indicios que militan a favor de la unidad de empresa y el carácter de "pantalla" de CAPELL S.A. no resultan suficientes para excluir la hipótesis alternativa, en vistas de que la sociedad usuaria de zona franca no es sólo una "empresa de papel" sino que tiene su propio propósito de negocios y lo ha llevado adelante, aunque ahora habiendo decaído la actividad de los "free shop", su cliente principal sea JOACAMAR Ltda. Por otra parte, indicios tales como el hecho de que la administración de CAPELL S.A. se haga desde el domicilio de JOACAMAR Ltda. -no así toda su gestión comercial que el director hace parcialmente desde su propio domicilio- no revisten la contundencia que la autoridad tributaria pretende asignarle, puesto que la explicación dada por CAPELL S.A. es razonable -calidad de las comunicaciones desde la Zona Franca Florida - y por demás, aunque pueda verse como contrari a a lo dispuesto por la Ley Nº 15.921 art. 19, es una práctica extendida y tolerada de muchas sociedades usuarias de distintas zonas francas. Tampoco basta para acreditar la unidad de empresa el elemento subjetivo de que el único director de CAPELL S.A. sea a la vez socio administrador de JOACAMAR Ltda., que es una empresa de venta en plaza y no sólo compra a CAPELL S.A. En suma, como se ha dicho en alguna oportunidad, la valoración de la prueba indiciaria debe ser cuidadosa porque la sola exi stencia de algunos indicios concurrentes no basta para descartar cualquier hipótesis alternativa que se haya propuesto para interpretar los hechos y que, a su vez, cuente con indicios que la respaldan. (Sentencia Nº 333/2017 del 16.5.2017). Se recuerda en la referida sentencia -así como en la sentencia Nº 111/17 del 2.5.2017 - que los teóricos más finos en esta materia, como Marina GASCON, Michele TARUFFO, Daniel GONZALEZ LAGIER, Perfecto ANDRES IBAÑEZ coinciden en que, si bien la certeza nunca es absoluta, para establecer conclusiones sólidas es necesario contar con un conjunto plural, convergente, consistente y relevante de hechos secundarios (indicios) debidamente probados, de los que racionalmente y con alto grado de probabilidad, pueden inferirse aquell as y, como señala el último, "el núcleo de este razonamiento son las reglas en función de las cuales el juzgador puede realizar las inferencias que vinculan esos dos hechos. Las reglas más habituales son generalizaciones proveídas por -y justificadas en- el sentido común, la experiencia o la cultura media existente en la época y lugar en los cuales se toma la decisión. Esas reglas se conocen como "máximas de experiencia".. Y más adelante , “…con independencia de la calidad de la máxima de que se haga uso en cada caso, lo cierto es que, como escribiera Foschini, percibido el hecho fuente de prueba, éste permanecerá absolutamente carente de significado y mudo, a los fines de la prueba, si no estuviese referido a la experiencia y, más precisamente, subsumido en una máxima de la experiencia, porque solo de ese modo resulta posible obtener el convencimiento acerca de la verdad del hecho diverso que es objeto de prueba.” (GASCON, M. Los hechos en el Derecho. Bases argumentales de la prueba, Madrid -Barcelona, 2002; TARUFFO, M. La prueba, Madrid -Barcelona, 2008 y La prueba de los hechos, Madrid, Trotta, 202, p.456 y ANDRÉS IBAÑEZ, Perfecto. "Acerca de la motivación de los hechos en la sentencia penal" Doxa Nº12, 1992, p.286-288). Por lo cual, el Tribunal considera que la accionada no ha acreditado la unidad de empresa que postula, según la cual toda la actividad de CAPELL S.A. debe imputarse a JOACAMAR Ltda. VII. En razón de esa conclusión habrá de anularse el acto que reliquidó tributos a JOACAMAR Ltda. como si l a actividad cumplida por CAPELL S.A. lo hubiera sido por la primera. Por elementales razones que derivan del principio de congruencia, se entiende que no corresponde que el Tribunal analice aquí la situación tributaria de CAPELL S.A. , que no ha sido obje to del acto que se anula , puesto que la consideró una sociedad ficticia y atribuyó toda su actividad a la contribuyente JOACAMAR Ltda. En todo proceso dispositivo ha de haber una correlación estricta entre la pretensión, el objeto del proceso y la sentenc ia que sobre él recae (GUASP, J. Derecho Procesal Civil, Madrid, 1956, p.1524; ABAL, A. Estudios del Código General del Proceso, Montevideo, tomo II, p.16). Es por ello que, en este aspecto, el Tribunal, no comparte lo consignado por el Sr. Procurador del Estado en su dictamen luciente a fs. 167 del expediente 401/13. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA: Ampárase parcialmente la preten sión anulatoria y, en su mérito: 1. Declárase que el Acta final de inspección de fecha 25.9.2012 no es un acto procesable ante esta jurisdicción; 2. Anúlase la Resolución N° 2382/13 dictada el 1.8.2013 por el Director General de Rentas. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Cas tro (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).