Sentencia Definitiva N° 591/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de agosto de 2017. No. 591 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "BARRETO SCHWEIZER, ALEJANDRO MARIO Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 585/2014). RESULTANDO : I) En este proceso, Alejandro BARRETO SCHWEIZER, por sí y en representación de SOFISAR S.A., dedujo pretensión anulatoria contra la resolución Nº 3/0892/2013 , dictada el 30.8.2013 por el Director de la Divis ión de Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas de la Dirección General Impositiva, que resolvió: aprobar la actuación inspectiva realizada a la contribuyente SOFISAR S.A. y determinó tributos -Irae anticipo 7/2008 -7/2011; Patrimonio anticipo 7/2008-7/2011; IVA //2008-7/2011 e Icosa anticipo 7/2008 -7/2011- por un total de $1.634.063, tipificando infracciones de mora y contravención e imponiendo las respectivas sanciones, y declaró la responsabilidad solidaria de Alejandro BARRETO SCHWEIZER por las sumas adeudadas, disponiendo el inicio de la ejecución judicial (A.A. fs. 492 y ss.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria , alegó que el acto impugnado es ilegítimo porque , sin prueba alguna que demuestre la realización de ventas sin fa cturar, asume erróneamente la existencia de sub declaración ante la Administración Tributaria, además carece de fundamento que amerite la responsabilidad solidaria imputada a tenor del art. 21 del Código Tributario. En el primer aspecto, las diferencias entre la mercadería auditada y el inventario de mercaderías de la contabilidad, se deben a un error de esta última que no tuvo en cuenta: a) la devolución de facturas emitidas por el proveedor Metzen y Sena S.A.; b) las pérdidas por roturas y/o deterioros de mercaderías; c) las pérdidas derivadas de la renovación de las exhibiciones de mercaderías; y, d) la entrega de muestra de los productos a los clientes para facilitar su elección. Sin perjuicio de que esas situaciones fueron tenidas en cuenta en el trans curso de las actuaciones, las valoraciones finales realizadas por la Administración no se ajustan a la realidad. No hay prueba de que las diferencias respondan a ventas sin facturación y eso lo comprobó la Administración con sus propios informes, aunque posteriormente incurrió en un actuar contradictorio. Por otra parte, la DGI no logró acreditar dolo o culpa del director de la empresa, Alejandro BARRETO en el desempeño de sus funciones, elemento subjetivo esencial para configurar su responsabilidad. De m odo que la imputación de las multas y recargos por mora, es improcedente. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, relatando que efectuó una auditoría general por los impuestos IRAE, IVA, Patrimonio e ICOSA por el período 07/2008-07/2011 y ésta relevó el incumplimiento de la obligación de llevar Libro de Inventario, la inexistencia de los inventarios o recuentos de mercaderías con posterioridad al ejercicio 06/2010, la existencia de inventarios y/o recuentos de mercaderías anteriores, observó el incumplimiento de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIIC´s) contenidas en el Decreto N° 162/004, la existencia de diferencias entre el margen de utilidad bruta real y las declaraciones juradas efectuadas, indebido tratamiento de intereses por un préstamo del Director de la empresa, que no fue considerado como tal. En cuanto al IRAE, el equipo inspectivo hizo un inventario asistido con personal de la empresa en el cual se encontró un faltante de $ 2.470.924. Pos teriormente, se procedió al análisis de la utilidad bruta, llegando a un margen del 31%, así como también se consideró un porcentaje del 1,45% de pérdidas por todo concepto. Atento a la declaración de un préstamo obtenido de Microfinanzas del Uruguay S.A. -pasivo financiero no bancario no expuesto en las declaraciones juradas, ni existencia de documentación respaldante - se concluyó que no fue un préstamo a la sociedad sino a su Director Barreto y debió ser tratado fiscalmente como un activo no computable generador de intereses fictos y pasivo deducible para el Impuesto al Patrimonio, por lo que se procedió a su cálculo y ajuste por inflación. En lo que respecta al IVA, al comprobarse la falta de declaración de ventas y devoluciones de mercaderías, se ef ectuó el ajuste de las ventas al cierre de cada ejercicio. En cuanto al Impuesto al Patrimonio, al considerarse los saldos disponibles, surgió una diferencia en más, procediéndose a su reliquidación, lo que también debió hacerse con relación al ICOSA, deb ido a la morosidad de la contribuyente. Destacó que utilizó un criterio sumamente conservador a pesar de que la empresa no brindó ni aportó documentación probatoria alguna para acreditar sus dichos. La propia actora reconoce el incumplimiento de llevar libros de inventario y de efectuar los ajustes de stock desde el inicio de actividades, circunstancia que, sumada a la falta de prueba, no puede utilizarse como argumento para impugnar la liquidación de tributos efectuada. En cuanto a la responsabilidad solidaria del Director BARRETO, con respecto al IRAE determinado, no resulta aplicable la solución contenida en el art. 21 del CT , dado que los directores de sociedades contribuyentes son responsables por el pago de este impuesto por su sola condición de tales (art. 95 del Título 4 del TO 1996). La Administración ha sostenido la plena vigencia de la responsabilidad objetiva en materia de IRAE, así como sus acrecidas por mora (arts. 464 y 465 de la Ley N° 17.930). En segundo término, en cuanto a la responsab ilidad subjetiva del art. 21 CT (aplicable al resto de los impuestos) se encuentra plenamente configurada ya que se demostró la falta de debida diligencia en el ejercicio de las funciones. IV) Consta además que: a) abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 59, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (2 carpetas de tapas verdes, totalizando 548 fojas); b) la demandada recusó de rebeldía a la parte actora (fs. 64 y 66) y alegó de bien probado (fs. 67); c) el Proc urador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por dictamen Nº 704/16, aconsejó amparar parcialmente la pretensión anulatoria (fs. 85) ; y d) llamados los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el exa men de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 , arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a SOFISAR S.A. el 17.9.2013 (A.A. fs. 502) y a Alejandro BARRETO el 18.9.2013 (A.A. fs. 504) quienes lo resistieron el 23.9.2013 con recursos de reposición revocación y jerárquico en subsidio (A.A. fs. 507 - 508). Por Resolución Nº 4147/2013 del 6.12.2013, el Subdirector General de la Dirección General Impositiva desestimó el recurso de revocación (AA fs.518) y por Resolución de fecha 7.4.2014, el Ministro de Economía y Finanzas desestimó el recurso jerárquic o (A.A. fs. 531) , siendo notificados los interesados el 3.6.2014. (AA fs. 534). La demanda anulatoria fue deducida el 18.8.2014 (nota de cargo fs. 23 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulat oria deducida contra la resolución Nº 3/0892/2013 dictada el 30.8.2013 por el Director de la División de Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas de la Dirección General Impositiva, que resolvió: aprobar la actuación inspectiva realizada a la contribuyente SOFISAR S.A. y determinó tributos -Irae anticipo 7/2008-7/2011; Patrimonio anticipo 7/2008 -7/2011; IVA //2008 -7/2011 e Icosa anticipo 7/2008 -7/2011- por un total de $1.634.063, tipificando infracciones de mora y contravención e imponiendo las respectivas sanciones, y declaró la responsabilidad solidaria de Alejandro BARRETO SCHWEIZER por las sumas adeudadas, disponiendo el inicio de la ejecución judicial (A.A. fs. 492 y ss.). III) Conforme surge de los antecedentes administrativos agregados a la causa, el acto de determinación impugnado resulta de un procedimiento inspectivo iniciado el 9.4.2010 a SOFISAR S.A. empresa que se dedica a la venta al por menor de revestimientos cerámicos y equipamientos en general para baños y cocinas (A.A. fs. 3). En esa oportunidad, funcionarios de la División Fiscalización de la DGI fueron atendidos por Germán Huertas, encargado del local inspeccionado para conocer la operativa de la empresa. Labraron acta y solicitaron documentación, que no fue presentada en el plazo establecido. Por lo cual se intimó nuevamente, siendo notificada la contribuyente el 25.5.2010 y 15.7.2010. (A.A. fs. 34 y 35) y el 19.7.2010, se presentó par te de la documentación intimada (A.A. fs. 36). El 4.7.2011 se tomó declaración al Director de la empresa, Alejandro BARRETO y al asesor contable Cr. Darwin REDELICO. Preguntado si la empresa realiza inventario de mercaderías al cierre de cada ejercicio y cómo se valúan, el Cr. REDELICO contestó que “solo hay recuento físico en el ejercicio cerrado al 30.6.2010, que no está valuado y en algunos años anteriores no se hicieron recuentos físicos” (A.A. fs. 45). En consecuencia, las inspectoras actuantes se constituyeron en el domicilio de la empresa para completar el inventario e intimar su valuación (A.A. fs. 419), consignando que : “Dado el volumen de mercadería y la diversidad de artículos con que cuenta, el recuento se realizó en más de un día (dos días corridos). Asimismo, corresponde señalar que, al momento de concurrir por este motivo , a la empresa, la misma se encontraba realizando el recuento físico de sus bienes, por lo que las suscritas tomaron como válido el cómputo que llevaban realizando hasta ese momento. Por el resto de la mercadería, realizamos el recuento asistidas por varia s personas, dejando testimonio sobro los siguientes conceptos: proveedor, marca, artículo, característica, línea, tamaño y unidades. ” (A.A. fs. 421). El 13.7.2011 completado el recuento físico de la mercadería, se agregó copia de la documentación de comp ras y ventas y se intimó presentar inventario valuad o de las existencias recontadas (A.A. fs. 72 - 105). Luego de la determinación del inventario al 30 de junio de 2011, se realizó la compulsa del inventario con el de los registros contables, constatándose un faltante de mercaderías en el ejercicio de $ 2.470.924, en un total registrado en la contabilidad de $5.515.204 (esto es, faltaba casi la mitad de la mercadería contabilizada). (AA fs. 422 y 464). Se señaló una distorsión entre la utilidad contable y la que surgía de la documentación. Por otra parte, el 31.8.2011 se buscó información sobre el destino del préstamo que, según la documentación contable, la empresa había recibido de Microfinanzas del Uruguay S.A. concurriendo a Metzen y Sena S.A. donde se tomó declaración a Julio SEONAE, administrativo (A.A. fs. 236). El 28.12.2011 se extendió el Acta Final de Inspección y Reconocimiento de adeudos, que notifica la liquidación practicada por la inspección y el contribuyente manifestó no reconocer los adeudo s imputados (A.A. fs. 411-415). En particular con respecto a la diferencia en el inventario se dio cuenta de que la empresa había justificado parcialmente las diferencias constatadas, presentando devoluciones de factura emitidas por Metzen y Sena S.A., que fueron aceptadas. Además, las inspectoras consideraron que: “Otro elemento que entendemos justifica el faltante, son las pérdidas por roturas y otros conceptos que obedecen a las características propias de la mercadería y a la forma de comercialización de esta empresa. Entendiendo este aspecto, esta auditoría adoptó un criterio conservador, consideró un porcentaje de pérdidas por roturas y otros conceptos a pesar de que la empresa no lleva un registro auxiliar de las mercaderías desechadas. Para determi nar el referido porcentaje, se compararon las pérdidas por roturas reconocidas por la empresa en su contabilidad con las compras de mercaderías, obteniéndose de este modo un porcentaje de pérdidas por todo concepto del 1,45 % de las compras. Para reafirmar la aplicabilidad de este porcentaje (determinado en esta reliquidación), cabe señalar las declaraciones realizadas en acta por uno de los encargados, el cual manifestó que se desecha mensualmente una bolsa de mercadería dañada por un valor máximo de US$ 7 00. Si analizamos esta cifra para el ejercicio cerrado en junio de 2011 llegaríamos a un monto de U$S 8.400, lo que significa en pesos uruguayos, $ 154.661; y la aplicación del 1,45% de $170.618.” (A.A. fs. 423 y 424). Las actuaciones pasaron a informe d el Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso que produjo su dictamen (AA fs. 464/466) y se confirió vista a la parte interesada (A.A. fs. 4 82 y 483), que no fue evacuada (A.A. fs. 489). Se procedió entonces al dictar el acto de determinación impugnado. IV) Tras el análisis de los hechos del caso y la normativa vigente, el Tribunal compartiendo parcialmente lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria, por los fundamentos que se explicitan a continuación. V) El primer agravio de los actores sostiene la inexistencia de subdeclaración de ventas -ventas sin facturar - y consecuentemente, la falta de prueba suficiente que lo demuestre. La tesis de la Admin istración es que las discordancias entre la información contenida en las declaraciones juradas presentadas por la contribuyente y la realidad que surge de la inspección de sus existencias fueron parcialmente explicadas y justificadas por la empresa pero es a diferencia siguió siendo considerable, lo que se explica por ventas no documentadas. La actora afirma que esas diferencias sólo responden a las causas indicadas por ella: devolución de facturas emitidas por Metzen y Sena S.A., pérdidas por roturas y/o de terioros de mercaderías; pérdidas por la renovación de las exhibiciones de mercaderías y entrega de muestras a clientes. Analizada la cuestión, a juicio del Tribunal, la actora no ha logrado explicar la totalidad de la diferencia y por tanto se comparte l a explicación de la Administración puesto que el faltante sólo puede explicarse razonablemente por ventas "en negro" o sea sin facturar. Ha de verse que en la inspección realizada a SOFISAR S.A., las inspectoras pudieron constatar irregularidades, que det allaron en el Acta Final de Inspección (A.A. fs. 411 y sgtes.) y en el informe realizad o por la División Fiscalización (A.A. fs. 416 y ss.). No fue controvertido -sino corroborado por el asesor contable Cr. REDELICO - que la empresa no cumplía con la obliga ción de llevar el Libro de inventario exigida por el Código de Comercio (artículos 54 y 55), ni con las disposiciones del Decreto 162/004 sobre la aplicación obligatoria de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIIC’s) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad y no había realizado recuentos físicos en ejercicios anteriores al cerrado a junio 2010. (A.A. fs. 420; ver acta fechada el 4.7.2011 a fs. 45 de los A.A., lit. A). Por lo cual se consignó que “… la empresa a los efectos de la determinación de su costo de ventas carece a nivel contable de elementos claros y a nivel fiscal también”. (A.A. fs. 420). Cuando se procedió a realizar un recuento de la mercadería almacenada en el depósito de la empresa -completando el iniciado po r la empresa en el momento en que las inspectores concurrieron a hacerlo - el informe respectivo consigna que el inventario realizado arrojó mercadería por valor de $3.044.280, cuando el total registrado en la contabilidad de la empresa, era de $5.515.204 ( A.A. fs. 422 y 464). Lo que significa que se verificó un faltante de mercaderías por valor de $ 2.470.924. La explicación que ofrece la actora alude a factores que indicó oportunamente y fueron tenidos en cuenta por la administración fiscal para reducir el faltante inicial. En efecto, la empresa justificó parcialmente el faltante presentando “devoluciones de facturas emitidas por el proveedor Metzen y Sena S.A.” y el informe inspectivo las aceptó (A.A. fs. 423). Respecto a otras causas de pérdida aludi das -roturas y/o deterioros debido a que es material muy frágil y se producen roturas en la recepción o entrega de la mercadería, o porque parte del material se debe dejar a la intemperie, o que se desecha material utilizado en las exhibiciones - también fu eron consideradas y estimadas por la administración fiscal, lo que surge del mismo informe. Dado que la empresa no llevaba un registro de mercaderías desechadas -según su representante (Acta del 4.7.2011 punto D, en A.A. fs. 423 y 45), se estimó un porce ntaje. Los actores pidieron se librara oficio a la Empresa Bolsamax para que informara en qué período contrataron sus servicios, número de bolsas contratadas y capacidad de cada bolsa, y si bien el oficio fue retirado por los actores (53 vta.) nunca fue ag regada la respuesta de dicha empresa. De modo que para determinar ese porcentaje se compararon las pérdidas por roturas documentadas por la empresa en su contabilidad con las compras de mercaderías, obteniéndose un porcentaje de pérdidas por todo concepto de 1,45% de las compras. Esa estimación es acorde con lo que puede inferirse de la declaración tomada al Encargado de la empresa (AA fs. 251) que expresa que el valor de las mercaderías con roturas acumuladas en un mes y colocadas en bolsones “ no sabe estimarlo exactamente pero no había un valor superior de U$S 700” ( pregunta 2 y 5). Por lo que para el ejercicio cerrado a junio de 2011, llegaría por aplicación del 1,45% a $ 170.618, que coincide razonablemente con la suma estimada por el encargado. En cuanto al desecho de mercadería por renovación de exhibidores, el mismo dependiente, al ser preguntado indica que no se ha tirado mercadería por ser de años anteriores, respondiendo “ que no, de ninguna manera” (preg. 4). A su vez, la posible pérdida por exhib iciones no arroja una cifra significativa. El testigo Alejandro GALVÁN afirma que “ podes armar una exhibición, o como 4 en un mes, y después dejar 3 meses y no armar ninguna, pero si es habitual” ( fs. 46) y el testigo Germán Huertas declaró que: “ Se tiene que hablar de un promedio, en un mes se pueden cambiar 3 o 4 exhibiciones, o una sola, pero en promedio por lo menos 4 veces por mes se cambia la exhibición, hay exhibiciones grandes y chicas pero eso es en promedio” (fs.39). No se aportó ninguna prueba sobre la posible pérdida de mercadería por entrega a clientes para facilitar su elección. En definitiva, las diferencias comprobadas entre inventario y existencias, aun tomando en cuenta todas las justificaciones expuestas por la empresa, siguieron siendo relevantes y eso indica ventas no documentas, ventas “en negro”, ventas que no se facturaron ni incluyeron en las declaraciones juradas correspondientes, disminuyendo el crédito fiscal por IVA e IRAE. Lo que -según lo previsto por el Código Tributario art .66 literal E), habilita la liquidación de los tributos devengados por esas operaciones sobre base presunta. VI) En un segundo orden de consideraciones, tampoco se comparte la alusión de los actores acerca de que la determinación no se ajusta a la realidad de los hechos. Del estudio pormenorizado de los antecedentes administrativos, se desprende que la determinación tributaria se ajusta a las pautas establecidas por el Código Tributario art. 66, que dispone que, ante la imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos que constituyen los presupuestos de la obligación tributaria, el Fisco puede inferir la cuantía del adeudo valiéndose de presunciones basadas en hechos, debidamente comprobados, que normalmente estén vinculados o tengan relación con el hecho generador. No es otra que la prueba indiciaria aplicada a la cuantía de la obligación impaga. En el caso, surge que para determinar las diferencias en más en ventas del período 1.7.08 al 30.6.11, la Administración tuvo en cuenta: a) el inventario declarado por la empresa al 30.6.07, b) el inventario final relevado por las inspectoras al 30.6.11, c) las compras declaradas, d) la devolución de facturas de Metzen y Sena S.A. e) las pérdidas por roturas que resultan de aplicar el porcentaje calculado (fs. 422/424). De manera que las conclusiones de las inspectoras están respaldadas en hechos comprobados y que tienen directa relación con la cuestión a probar. Por otra parte, la carencia de elementos para una determinación sobre base cierta, sólo puede imputarse a la propia actora que está impedida de objetar la estimación presunta por el principio general de derecho según el cual “nadie puede ampararse en su propia culpa” ( nemo auditur propian torpitudinem allegans) o “nadie puede ampararse en su propia culpa para proyectar consecuencias gravosas sobre un tercero” y que, en última instancia deriva del indiscutido principio de buena fe (REYES TERRA Alberto. El principio de la buena fe en la práctica judicial civil, Montevideo. F.C.U., 1969, p.65; sentencias. 595/99, 444/09, 595/09, 43/10, 75/10, 195/12, entre otras). VII) Finalmente importa señalar que no se formularon agravios en relación a la imputación de mora y contravención a la sociedad por las que se le imponen las multas c orrespondientes, por lo que corresponde la confirmación de esa fase del acto impugnado (numerales 2 y 3). VIII) El agravio cuestiona la responsabilidad atribuida al director de la sociedad, Alejandro Mario BARRETO SCHWEIZER sosteniendo que la Administ ración no logró probar dolo o culpa en el desempeño de sus funciones, aspecto subjetivo imprescindible para que esa responsabilidad se configure, tanto como la responsabilidad por las multas y recargos por mora. A juicio de la S ede, tampoco asiste razón a la parte actora en su planteo. Una primera precisión es que de acuerdo con la Ley Nº 18.083 de 27.12.2006 se incorporó al Texto Ordenado Título 4 referido a la Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) el art.95, que establece que "los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del impuesto”. Existe acuerdo en que se trata de un supuesto de responsabilidad objetiva, solidaria e ilimitada, por lo cual no habiendo sido controvertid o que el director impugnante tuvo esa calidad durante el período en cuestión, debe rechazarse el agravio con respecto al adeudo de est e impuesto. Por demás, surge de las actuaciones agregadas que la representación de SOFISAR S.A. se puso a cargo del admini strador, el presidente o cualquier vicepresidente indistintamente o dos directores actuando conjuntamente (acta notarial del 30.12.05, fs. 457) y que desde el 22.9.2005, según acta de asamblea y actas de Directorio posteriores, el Directorio está integra do por el Presidente Alejandro BARRETO, que contin uó en el cargo, por lo menos hasta el 21.6.2012, según también resulta de la información del SIC (AA fs. 445). IX) Luego, con respecto a los otros tributos adeudados, tampoco asiste razón al impugnante. Es de aplicación el Código Tributario art. 21 que establece que: "los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones será solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo". Aunque se coincide con el actor en que se trata de responsabilidad subjetiva, que sólo se configura si media dolo o culpa, no puede concluirse como propone la demanda que el director Alejandro BARRETO actuó con la debida diligencia y que, en todo caso, no se ha probado lo contrario. Es claro que el único director y presidente de SOFISAR S.A. tenía injerencia con poder de decisión en la esfera tributaria y la Inspección relevó un obrar que calificó como "al menos negligente, sin perjuicio de la calificación que se hiciera por los servicios jurídicos". El Departamento Jurídico sostuvo que el actuar de BARRETO en su calidad de representante fue doloso, debido a que se comprobaron diferencias entre lo declarado y documentado y la realidad y que esas diferencias -de la parte no justificada- no pudieron ser causales sino resultado de ventas no documentadas , como viene de verse, lo cual califica como dolo (A.A. fs. 464 vto.) y justifica el considerando III del acto impugnado. La S ede comparte esa calificación ya que el único director y representante de la empresa, conociendo la realidad actuó con dolo, al declarar impuestos menores a los generados -no sólo por el préstamo al director que aparece indebidamente tratado al liquidar los tributos, sino básicamente por declarar ventas menores a las reales, lo que se suma al no pago de impuestos generados y presen tación de declaraciones no acordes a la realidad. Lo cual justifica que se lo haya declarado responsable ilimitado. Carece de relevancia el hecho de que el Departamento Jurídico que inicialmente consideró imputar defraudación (A.A. fs. 465), lu ego del informe de la División Fiscalización, variara de opinión, admitiendo la posibilidad teórica de que la discordancia entre los datos declarados y la realidad pudiera obedecer a otras razones y no exclusivamente a la no facturación de ventas, operaciones (A.A. fs. 479). A juicio del Tribunal, tal como se plantea hoy la cuestión, ninguna explicación alternativa contó con respaldo para desplazar la percepción inicial del Departamento Jurídico, esa sí respaldada por razones suficientes, aunque no se optar a por imputar defraudación que, en definitiva, es una decisión que probablemente encontrara dificultades en esta jurisdicción. Afirma HESSDÖRFER en relación a la hipótesis de dolo: “De este modo habrá dolo, y consecuentemente extensión ilimitada de la responsabilidad, en aquellos casos en que surja con claridad que el director tuvo la voluntad de no dar cumplimiento a la obligación tributaria que la ley ha puesto a cargo de la sociedad. Entendemos que la intencionalidad es el elemento diferenciador entre una hipótesis de culpa y una de dolo. Discrepamos con que se limite esta hipótesis, o que sea asimilada al dolo en materia infraccional. Consecuentemente, no será necesaria en este caso la realización de maniobras tendientes a evadir injustificadamente el pago de tributos, pues es debido diferenciar el ámbito de aplicación del derecho tributario material, del ámbito en el cual resulta aplicable el derecho tributario infraccional.” (HESSDÖRFER ROZEN, Andrés. “Particularidades de la apli cación del régimen de responsabilidad tributaria de representantes a directores de sociedades comerciales”, en Revista de Derecho de la Universidad de Montevideo, Año 9, Nº 17, 2010, págs. 39-50). X) En tercer lugar, y en lo que respecta a la responsabilidad por sanciones (numeral 6), cabe hacer una distinción. En el caso particular de la responsabilidad del actor por la sanción por mora respecto al IRAE, cabe recordar lo dispuesto por la cit ada Ley Nº 18.083 de 27.12.2006 Titulo 4 , art. 99, acerca de que " Las referencias legales realizadas al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio y al Impuesto a las Rentas Agropecuarias, se considerarán realizadas al Impuesto a las Rentas de las A ctividades Económicas" y reiterar lo dicho por el Tribunal en otras ocasiones, (Sentencia 555/14, entre varias): “... Tampoco puede ser amparado el agravio que denuncia la ilegitimidad de la fase que las declara responsables por el IRAE y sus sanciones moratorias. Para el IRAE, rigen las mismas normas -aunque no las mismas disposiciones normativas - sobre la responsabilidad de los socios de sociedades personales que regían para el IRIC porque: i) ni la ley Nº 18.083 ni ninguna otra posterior derogó ni exp resa ni tácitamente las normas de la Ley Nº 17.930 sobre responsabilidad aplicables en sede de IRIC y ..." "Por imperio de esta disposición, son aplicables al IRAE las mismas soluciones -en materia de responsabilidad de los socios y Directores- que regían para el IRIC porque, cabe reiterar, no hubo una derogación expresa o tácita de las disposiciones legales de la Ley Nº 17.930 multicitadas.... los (artículos) 464 y 465 de la Ley Nº 17.930, no fueron derogados ni expresa, ni tácitamente... las soluciones co nsagradas en la Ley Nº 17.930 son perfectamente compatibles el texto del nuevo Título 4º del Texto Ordenado 1996. (…) "Los arts. 59 del Título 4 viejo Texto Ordenado 1996 y 95 del nuevo Texto Ordenado 1996 (posterior a la Ley Nº 18.083) son dos disposicion es normativas distintas, que contienen exactamente la misma norma. Son además perfectamente compatibles con los arts. 464 y 465 de la Ley Nº 17.930, por la remisión que hace el art. 99 del nuevo Título 4º del TO 1996". Por ende, la solución en materia de responsabilidad de los socios y Directores en materia de IRAE, replica la solución del IRIC. Los socios de las sociedades personales son solidariamente responsables por el impuesto (IRAE) y esa responsabilidad se extiende a la infracción de mora. En definitiva cabe convenir que la decisión de responsabilizar a las actoras por las obligaciones reliquidadas por concepto de IRAE y sus sanciones moratorias, resultó ajustada a Derecho en lo que fue objeto de agravio.” De manera que la responsabilidad del acto r por mora en cuanto al IRAE, es objetiva y está sobradamente justificada. XI) Con relación a las otras sanciones, la S ede no comparte la anulatoria aconsejada por el Procurador del Estado y que motiva la discordia. A criterio del Tribunal -que aquí se mantiene- la responsabilidad del representante en las infracciones no deriva del art. 21 sino por su comisión personal del tipo infraccional. Se ha dicho que “ Asimismo, existe total consenso, tanto en doctrina como en jurisprudencia, que la responsabilidad por infracciones es personal y no tiene su fuente en el artículo 21 del Código Tributario, sino en los artículos 102 y 104 de tal cuerpo normativo. Por infracciones tributarias, no se responde solidariamente, sino personalmente. En efecto, para que alg uien pueda ser responsabilizado por una infracción tributaria, la ley reclama que se compruebe su participación personal en la infracción (VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario comentado y concordado”). (Sentencia Nº 242/16 entre muchas otras). En el caso, surge de los antecedentes administrativos la participación personal y directa del actor BARRETO en la comisión de esas infracciones previstas por el Código Tributario en sus arts. 102 y 104 dada su intervención decisiva en las conductas de incumplimiento en el pago puntual y correcto de los tributos (AA fs. 464 vto.) , lo que inclina a los Ministros que dictan este fallo, a desestimar el agravio. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecid o en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, FALLA: Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fisca les, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y, archívese. Dra. Cas tro (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).