Sentencia Definitiva N° 487/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 29 de junio de 2017 No. 487 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "SAPP S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 129/15). RESULTANDO : I) SAPP S.A. compareció y demandó la declaración de nulidad de la resolución dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas - por la Gerencia de Sucursal Pando del Banco de Previsión Social Nº 211761 del 29 de enero de 2014 (fs. 558 de los A.A. - Pieza II). Dicha resolución, determinó obligaciones en cabeza de SAPP S.A. por el período 01/02/2009 - 31/12/2011. También le tipificó e impuso a la referida contribuyente, sendas multas por la infracción tributaria de mora y por la infracción prevista en el art. 87 de la Ley Nº 16.713, todo l o cual asciende a un total de $ 2.487.575 (pesos uruguayos dos millones cuatrocientos ochenta y siete mil quinientos setenta y cinco). En lo inicial, la representante de la actora expresó que el acto impugnado es corolario de una actuación inspectiva del BPS, al término de la cual desconoció la existencia de cinco sociedades de hecho que contrataban con SAPP S.A. El organismo concluyó que encubrían lo que, en la realidad, eran relaciones de trabajo subordinado. De acuerdo a la prueba obrante en el expediente, dicha conclusión resulta improcedente, pues la relación de dependencia imputada no existió realmente. Denunció que no se cumplió con el debido proceso administrativo, pues no se consideraron sus descargos ni las nuevas pruebas ofrecidas oportunamente, ni se controvirtieron debidamente los fundamentos esgrimidos en la evacuación de vista. Se concluyó, sin más, que existía una subordinació n laboral sin fundamentación al guna, remitiéndose a principios generales de legalida d y realidad que no se ajustan a los hechos ni a las pruebas aportadas. Defendió la legitimidad y la correspondencia con la realidad de las formas jurídicas que el BPS desconoció. Las sociedades de hecho cumplieron con las normas vigentes; se encuentran registradas e hicieron sus aportes tanto al BPS como a la DGI, cumpliendo con toda la normativa. No existió una relación “en negro” que sí podría ser antijurídica; sino que las empresas actuaron al amparo de las normas vigentes, en especial las de tercerización. Por tal motivo, no se llega a comprender la aplicación del principio de la realidad. Los propios inspectores actuantes, admiten en sus informes que se podrían encontrar en una “zona gris”, ya que algunos elementos llevaban a la conclusión de qu e podría llegarse a determinar la existencia de subordinación jurídica, pero otros no. Por tanto, debe tenerse presente “la voluntad de las partes”. Quedó suficientemente acreditado que no se pretendió ocultar ningún vínculo, ya que no existió relación d e dependencia laboral. Los involucrados prefirieron esa forma de contratación para tener mayor libertad de horarios y poder contratar con otras empresas, ya que no se les exigía exclusividad. Expresó que los servicios contratados tenían asignadas tareas diferentes del personal dependiente y que varios integrantes de las sociedades de hecho prestaban servicios en móviles exclusivos; nunca en forma conjunta con el personal dependiente. Añadió que varios integrantes de estas sociedades nunca fueron dependien tes de SAPP S.A . y que conformaron las mismas con la única finalidad de prestar servicios en forma independiente. Existían contratos donde se pactaron las obligaciones de cada parte. No existía control alguno por parte de SAPP sobre la identidad de quién realizaba la cobertura; eso se arreglaba entre los miembros de cada sociedad. El carácter del vínculo no era intuito personae, como ocurre en la típica relación de trabajo. Las sociedades de hecho podían cambiar su integración societaria sin intervención alguna de SAPP S.A., no había obligación alguna de comunicar dichos cambios. Las sociedades de hecho no cobraban en la misma fecha que los empleados dependientes de SAPP S.A., sino que cobraban en la fecha de pago de los proveedores, ya que eran consider ados un proveedor de servicios. SAPP S.A. nunca aplicó sanciones disciplinarias ni empleó poder disciplinario alguno respecto del personal de las empresas tercerizadas. Los integrantes de las sociedades de hecho asumían la responsabilidad civil y penal p or los servicios que prestaban, razón por la cual tenían contratado sus seguros y abonaban sus pólizas, tal como se pactó en los contratos. No se constataron elementos que informen acerca de la existencia de subordinación técnica; pero lo más importante, es que no se probó la existencia de subordinación jurídica. De acuerdo a lo que establecen doctrina y jurisprudencia, habrá relación laboral allí donde exista subordinación como poder jurídico; esto es, como principio de autoridad. Si falta este elemento, estaremos en presencia de un contrato civil o comercial como en este caso. De toda la prueba obrante en el expediente administrativo emerge que la finalidad de SAPP S.A. y de las sociedades de hecho, no fue encubrir una relación laboral para evitar el p ago de aportes; no existió en ningún momento la intención de simular una relación de trabajo para evadir aportes. Tanto SAPP S.A. como las empresas contratadas (las sociedades de hecho), cumplieron con todas sus obligaciones con el BPS. El desconocimient o de las formas jurídicas debe basarse en una prueba de cargo firme y contundente, que en el caso no se ha reunido. Los propios inspectores expresan que es un caso que se ubica en una “zona gris”. En otro orden, denunció que el procedimiento administrati vo estuvo nueve meses detenido injustificadamente, por razones imputables exclusivamente a la Administración. La demora en la tramitación del procedimiento hace que no corresponda aplicar multas y recargos por todo el tiempo en que las actuaciones estuvieron detenidas por la ineficacia de la Administración. En otro orden, también se advierte una irregularidad en lo concerniente a la cuantificación de las obligaciones tributarias. En primer lugar, porque no se descontaron de lo adeudado los aportes realiz ados por las sociedades de hecho cuya existencia se desconoció. Correspondía efectuar una compensación con los aportes realizados por dichas sociedades. Lo que se tomó como base de cálculo, no fue el salario de cada uno de los integrantes de las sociedades de hecho, sino las partidas que se abonaron por concepto de facturación por los servicios prestados. Sobre esos montos se abonó el IVA y los aportes de dichas empresas al BPS, los que no fueron descontados ni tenidos en cuenta al momento de realizar el cálculo por el BPS. SAPP S.A., en su calidad de agente de retención, está legitimada para solicitar la compensación, dado que es deudora solidaria por el aporte que grava los ingresos de los dependientes. Según indican los inspectores en su informe, la bas e de cálculo para la determinación de la deuda y lo que se tomó como sueldo nominal, fueron los montos de las transferencias bancarias y, sobre los mismos, se calcularon los aportes a la seguridad social, cuota FONASA y multas y recargos. También se inc luyeron otras sumas que no surge que hayan sido percibidas, como los aguinaldos, lo que colide contra el principio “de lo percibido” y suma una razón más para demostrar la ilegitimidad del acto impugnado. Los propios inspectores reconocieron que no se abon aba ninguna partida por concepto de aguinaldo, sin embargo, incluyeron y gravaron dicha partida, como si hubiese existido realmente. Además, se procedió a la aplicación del ilegítimo mecanismo de cálculo denominado nominalización sobre los ingresos de lo s trabajadores. También se adicionó el pago de la cuota mutual y de su complemento, cuando en realidad se trataba de sociedades de hecho y no de trabajadores dependientes. El destino del pago de la cuota mutual no puede ser otro que la financiación a di cho sistema mutual, esto es, el pago de la afiliación mutual es para la utilización en servicios mutuales y si esta no se otorgó, no existe el presupuesto de hecho necesario para financiar su cobro. En este caso, la contribución especial no puede tener un destino ajeno a la financiación de la actividad que la ley le otorga. II) Conferido el correspondiente traslado, compareció la representante de la parte demandada. Contestó a los agravios de la pretensora y sostuvo en lo inicial que conforme surge d e los antecedentes administrativos, en el procedimiento incoado se le otorgaron todas las garantías al contribuyente. Ofreció prueba, la que fue diligenciada por la Administración. Todo ello fue objeto de análisis por los funcionarios del Organismo, quiene s del estudio de todos los elementos en su conjunto, concluyeron que existía relación de dependencia en los vínculos estudiados (encubiertos bajo un contrato con cinco sociedades de hecho) aplicando el principio de la realidad plasmado en el art. 6º, inciso 2º, del C.T. Los móviles de emergencia, así como todo el material que necesitan para desarrollar sus tareas las “sociedades de hecho” lo provee SAPP S.A., al igual que los uniformes que deben obligatoriamente llevar cuando están trabajando. Las empresa s tercerizadas, tanto de choferes como de enfermeras, están integradas por trabajadores que eran -en su mayoría - dependientes de la actora y que se constituyeron en sociedades para mantener su fuente de trabajo. Alegó que analizadas las pruebas producid as en la actuación administrativa, se pudo concluir en la existencia de determinantes elementos de subordinación en la relación entre las partes. Cabe consignar que en el caso del Sr. Miguel Rivera, chofer, declaró figurar en la empresa actora con licencia sin goce de sueldo desde la constitución de la sociedad (al igual que los otros integrantes de ésta). Estas empresas tercerizadas no poseen infraestructura administrativa y económico -empresarial propia, habiéndose probado que tanto la constitución como el contralor, retención y pago de tributos lo realiza el Contador de SAPP S.A. Concluyó en que se cumple con el fin buscado por la empresa actora: reducir los costos operativos al “evadir” el pago de aportes patronales y, por otro lado, en el caso de los trabajadores, mantener su fuente laboral con el ingreso esperado. No se pretende tercerizar un rubro accesorio sino servicios necesaria y directamente relacionados a la razón de ser de la empresa. Respecto al cálculo de intereses y recargos, no existió demora de la Administración que pudiese perjudicar al contribuyente, dado que los recargos calculados, lo fueron a la época de la inspección. En relación al criterio de lo devengado, es criterio firme del Organismo el de considerar como materia gravada l o devengado por el trabajador al ocurrir el acaecimiento del hecho generador de las CESS. Por tanto, ante la constatación del hecho generador de la CESS, esto es, una actividad laboral remunerada en relación de dependencia, devienen exigibles las obligacio nes que impone preceptivamente la legislación laboral, como lo es el pago del aguinaldo. En cuanto a la solicitada compensación por lo ya aportado por las sociedades de hecho, para que opere ese instituto, se requiere el consentimiento de los titulares de dichas empresas, ya que nada obsta a que tengan interés en mantener sus empresas para la realización del giro de las mismas en relación de no dependencia. Dicha voluntad no se ha expresado en autos, por lo que se entiende que no se puede realizar una com pensación de oficio. Los funcionarios actuantes no aplicaron el procedimiento de nominalización, sino que consideraron los montos depositados en las cuentas bancarias como montos nominales para constituir la base imponible de la determinación de adeudos. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 45), ninguna de las partes propuso el diligenciamiento de medios probatorios, como surge de la certificación de fs. 53. Se incorporaron los antecedentes administrativos, que lucen agregados por cuerda en dos piezas que totalizan 677 fojas. IV) Alegaron ambas partes por su orden (fs. 57/65 vuelto y 68/71, respectivamente). V) Puestos los autos a consideración de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, su titular se pronunció por medio del Dictamen No. 525/2016 (fs. 74/76 vuelto), por el que aconsejó hacer lugar a la demanda incoada y anular el acto administrativo procesado. VI) Se citó a las partes para sentencia por decreto Nº 6349/2016 (fs. 78), la que , previo estudio de los Sres. Ministros, se acordó dictar en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la resolución individualizada en el RESULTANDO I, detallado ut supra. Basta recordar brevemente que dicha resolución dete rminó obligaciones tributarias en cabeza de SAPP S.A. y le impuso sanciones moratorias, luego de poner al descubierto lo que -a juicio de la Administración- era la existencia de vínculos de trabajo subordinado, encubiertos bajo contratos comerciales con ci nco sociedades de hecho, que prestaban servicios de ambulancia y enfermería. II) Desde el punto de vista formal no existen observaciones que formular, pues se agotó correctamente la vía administrativa y la acción de nulidad se entabló útilmente (arts. 4º y 9º de la Ley No. 15.869). En efecto, la volición enjuiciada se le notificó a la actora el 27 de mayo de 2014 (fs. 563 de los A.A.). Interpuso los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en plazo, el 3 de junio de 2014 (fs. 572/579 vuelto de los A.A.; en especial nota de cargo de fs. 572 de los A.A.). Los recursos se desestimaron de forma expresa. El acto conclusivo de la vía administrativa es la resolución del Directorio del BPS, identificada como R.D. Nº 2 -14/2015 del 4 de febrero de 2 015, por la que se desestimó el recurso jerárquico subsidiariamente interpuesto (fs. 598/599 de los A.A.). Dicha volición se le notificó personalmente a la actora el 11 de marzo de 2015, tal como surge de fs. 601 de los A.A. La demanda conteniendo la pre tensión anulatoria se presentó en plazo, el 26 de marzo de 2015 (nota de cargo de fs. 17 infolios). III) Antecedentes. Las presentes actuaciones se iniciaron en noviembre de 2010, en el marco de la inspección realizada a la empresa accionante -una Sociedad de Asistencia Médica con sede en Salinas - Departamento de Canelones- en la cual se constató la existencia de cinco sociedades de hecho, que contrataban con la actora servicios de chofer y enfermeras para sus ambulancias. Dichos contratos -formalmente comerciales - despertaron la suspicacia de los inspectores del BPS, puesto que se entendió que podrían encubrir verdaderas relaciones de trabajo dependiente. Se procedió a tomar declaración al Dr. Bruno Salvador Di Donna en su carácter de Director de SAPP S.A. (fs. 9 de los A.A.) y al Cr. Sergio Pérez, en su calidad de Contador de la empresa (fs. 10/12 vuelto de los A.A.). El 12 de noviembre de 2012, los inspectores actuantes realizaron su informe, en el que luego de relevar una serie de elementos que: “….llevan a que no exista voluntades desencontradas entre partes… ”, consignaron también que existían otros elementos que pueden ser considerados como indiciarios de la existencia de una relación de dependencia simulada. Indicaron en su dictamen que: “…algunos de los socios, eran dependientes con el mismo cargo de chofer o cumplen la doble relación, como dependientes en un turno y luego como socias de la sociedad de hecho. Situación que se generó, cuando la empresa planteó que ya no podría pagar hora s extras, Por tal motivo se genera la figura de la sociedad de hecho. Los vehículos en que se desarrollan su actividad, así como las instalaciones, instrumentos, uniformes, etc., siguen siendo propiedad de la empresa SAPP, quien asume los riesgos igual que siempre. Paga seguro y patente del vehículo. No obstante ello, no estamos frente a una simulación para bajar costos de la empresa madre únicamente, sino ante una realidad económica que plantean quienes trabajan como choferes.” (A.A fs. 18/19). En s u dictamen, los inspectores actuantes sugirieron recabar la opinión de la Asesoría Letrada, para que se expidiera puntualmente respecto de la relación existente entre SAPP S.A. y las diferentes sociedades de hecho (ver informe a fs. 19 de los A.A. y “Acta final de inspección y vista” a fs. 20 vuelto de los A.A.). El Jefe de la Sección Inspecciones Interior 2, que se pronunció a renglón seguido, entendió que debía profundizarse la investigación realizada, pues en base a la aplicación estricta del princip io de verdad material (art. 149 Ley 16.713 y art. 6 del Código Tributario), se debería considerar: “ …si nos encontramos ante unidades económicas independientes que contratan servicios entre sí o una simulación de la realidad para no cumplir con la normativ a vigente, tanto en materia laboral como de seguridad social. ”. Añadió que es competencia de los inspectores actuantes arribar a una conclusión, sin la intervención de la Asesoría Letrada, por lo que ordenó ahondar la indagatoria (fs. 21 de los A.A.). Posteriormente se incorporó abundante documentación y se tomaron nuevas declaraciones al Cr. PÉREZ (fs. 48/50 de los A.A.). Con los nuevos elementos a la vista, los inspectores llegaron a la convicción de que efectivamente existía una relación de dependenc ia q ue encubría los contratos con las sociedades de hecho. Así lo fundamentaron en su informe del 14 de diciembre de 2012, en el que consignaron en su conclusión que: “ …existen elementos suficientes para configurar relación de dependencia por lo cual no se pasaron los obrados a Asesoría Letrada y se efectuó el cálculo de los montos imponibles que coincide con el cobro mensual de cada integrante de cada sociedad como dependiente de SAPP S.A.” (fs. 470 de los A.A.). Dicha aseveración, se fundamentó en qu e los vehículos en que desarrollan su actividad algunas de las sociedades de hecho (las que trabajan con ambulancias) y sus instrumentos y uniformes (en todos los casos), pertenecen a la empresa actora. También en que existe subordinación técnica y que alg unos de los socios de las sociedades de hecho, eran dependientes de SAPP S.A. Algunos de ellos con doble relación simultánea: como dependientes en un turno y, luego, como socios de la sociedad de hecho a contra horario. También en que la idea de la creación de sociedades de hecho fue para no pagar horas extras, como quedó probado (fs. 465/470 e los A.A.). En base a estas premisas, el 21 de diciembre de 2012 se procedió a labrar el documento nominado “Acta final de inspección y vista”, en el que se consignó: “Se grava como dependientes de la inspeccionada [léase SAPP S.A.] a los titulares de las empresas contratadas por Sapp para realizar las actividades de enfermería y chofer. Se toman en cuenta a los efectos de la pericia los montos depositados a lo s socios de las sociedades como nominales. ” (fs. 463 vuelto de los A.A.). Se realizó la cuantificación de las obligaciones tributarias, mediante el correspondiente avalúo (fs. 443/461 de los A.A.) El 21 de diciembre de 2012 se notificó a la empresa del conferimiento de vista, que la evacuó por medio del escrito que luce glosado de fs. 475/481 de los A.A., en el que hizo sus descargos y propuso el diligenciamiento de nueva prueba testimonial. Se diligenció la prueba de descargo ofrecida. Como consta a fs. 484/485 vuelto de los A.A., se recibió la declaración testimonial de los Sres. Jorge Maine y Marcelo Cuba, dirigentes sindicales del sindicato de SAPP S.A. (SUS), integrante de la Federación Uruguaya de la Salud (FUS). A su vez, se procedió a la inco rporación de actuaciones anteriores realizadas por el BPS sobre las sociedades de hecho constituidas (fs. 486/537 de los A.A.). Los descargos presentados por la accionante fueron analizados por los inspectores actuantes (fs. 538/538 vuelto de los A.A.) y por la Unidad Operativa 2 (Interior) del BPS (fs. 539/540 de los A.A.). Seguidamente, los obrados pasaron a consideración de la Asesoría Letrada de ATYR, que se pronunció en informe elaborado por la Esc. Adriana ARAMBURU y que luce a fs. 552 de los A.A. Finalmente, se procedió al acto de determinación tributaria que se enjuicia en los presentes obrados. IV) Análisis sustancial. El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes naturales, apartándose de lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, entiende que parcialmente le asiste razón a la actora en su cuestionamiento, por lo que amparará la pretensión anulatoria, sin perjuicio del deber de la Administración de recomponer el procedimiento administrativo en lo pertinente. IV.I) Sobre la regularidad del procedimiento administrativo. En lo concerniente al agravio que denuncia el incumplimiento del debido proceso administrativo porque no se consideraron los descargos producidos ni las nuevas pruebas ofrecidas oportunamente, se impone su rechazo. En efecto, en oportunidad de evacuar la vista de precepto conferida (fs. 475/481 de los A.A. - Pieza II), la actora propuso el diligenciamiento de nueva prueba testimonial. Se recibi eron las declaraciones de los Sre s. Jorge Mainte y Marcelo Cuba (fs. 484/485 vuelto de los A.A.). Los descargos presentados fueron analizados por los inspectores actuantes (fs. 538 de los A.A.) y, particularmente en forma detallada, por el Jefe de la Unidad Operativa 2 (Interior) del BPS (fs. 539/540 de los A.A.). Al presentarse elementos controvertibles, se pasaron los obrados a consideración de la Asesoría Letrada de ATYR, que se pronunció en un escueto informe elaborado por la Esc. Adriana Aramburu (fs. 552 de los A.A.). Para dicha asesora, los informes referenciados no dejaban lugar a dudas sobre la existencia de una relación de subordinación encubierta. Consignó en su dictamen que: “… la consideración de la situación de crisis del contribuyente Sapp S.A . o la realidad económica de los trabajadores que, mediante este sistema pueden realizar horas extras que por otras normas no podrían cumplir, no es competencia del Banco de Previsión Social. Sí lo es, siguiendo el principio de legalidad y el de la realidad, constatar los hechos ge neradores de las contribuciones especiales de seguridad social, la materia gravada y la determinación de obligaciones.”. Si bien la opinión de la Asesoría Letrada de ATYR puede parecer como una fundamentación genérica, la remisión a los informes técn icos del equipo inspector actuante que consideraron la evacuación de vista de la actora y que sí relevaron detalladamente los elementos probatorios que llevaron a afirmar la existencia de una relación de dependencia laboral, hace pensar que la Administración ponderó razonablemente los argumentos de la accionante y por tanto, no se verifica vulneración alguna de las garantías del debido procedimiento administrativo. En definitiva, el agravio no resulta de recibo. IV.II) La recalificación realizada al amparo del art. 6º inciso 2º del CT. Las pruebas de la existencia de relaciones de dependencia encubiertas. El tema fundamental planteado en la presente litis, es el referido a la existencia de relaciones de dependencia laboral encubierta en la contratación por parte de la empresa SAPP S.A., mediante sociedades de hecho, para tercerizar ciertos servicios. El Tribunal concuerda en este punto con las conclusiones de la Administración. Se encuentra suficientemente probada la realidad económico-financiera que llevó a la empresa accionante a armar el modelo negocial de contratar con las sociedades de hecho, para el desarrollo de ciertos servicios de chofer y enfermería. Es así, que ante la imposibilidad de la actora de pagar horas extras a su personal de pendiente más allá de las seis horas del régimen diario de la salud, se acordó con una parte del mismo y el gremio, la constitución de sociedades de hecho para el desempeño de tareas fuera del horario normal de los trabajadores dependientes, conservando -en los hechos- la fuente de trabajo y mejorando un poco el nivel de ingresos de los trabajadores (véanse en este sentido, las declaraciones del Sr. Miguel Rivera de fs. 511 vuelto de los A.A, las de la Sra. Urtiaga a fs. 486 de los A.A, las de los dirigentes gremiales Sres. Jorge Maine y Marcelo Cuba a fs. 484 -485 de los A.A y las del Director de la empresa Dr. Bruno Salvador Di Donna a fs. 9 de los A.A). También surge suficientemente acreditado que era el propio Contador de la empresa actora Cr. Ser gio Pérez el que se encargaba del pago de los aportes de las empresas tercerizadas, previa retención de los mismos (fs. 11 vuelto de los A.A.), es decir, que tales empresas no poseen una infraestructura económica administrativa propia. Las ambulancias qu e utilizaban las sociedades de hecho eran propiedad de SAPP S.A.; no tenían personal contratado; los integrantes de dichas sociedades son, en su enorme mayoría ex dependientes de SAPP S.A. Las sociedades de hecho carecían de infraestructura económica y administrativa; prestaban el servicio en forma exclusiva para SAPP S.A. (ver en tal sentido las consideraciones del informe de fs. 539 de los A.A.). Utilizan además el uniforme de la empresa y se ciñen a la política empresarial definida por SAPP S.A. En la especie, las reglas de la experiencia que apuntan hacia la determinación de una relación laboral dependiente entre la actora y los integrantes de las sociedades de hecho constituidas para tercerizar servicios, están dadas precisamente en la propia génes is del esquema negocial implementado y reseñado. Como señala el magistrado español Perfecto ANDRÉS IBAÑEZ, en la prueba indiciaria deben correlacionarse los hechos probados con las máximas de la experiencia. Son precisamente éstas, las que permiten asignar sentido a los hechos aislados que se toman para contrastar una hipótesis determinada (Cfme. ANDRÉS IBAÑEZ, Perfecto: “Acerca de la motivación de los hechos en la sentencia penal”, Doxa, Universidad de Alicante, No. 12, 1992, págs. 286-288). El cúmulo de elementos probatorios reunidos respalda adecuadamente la conclusión de que los integrantes de las sociedades de hecho fueron, en estricto rigor jurídico, empleados dependientes de la actora. Como enseña Oscar Ermida Uriarte, la subordinación o depend encia constituye el más típico elemento distintivo que sirve para identificar al contrato de trabajo. Los elementos típicos del contrato de trabajo, son los siguientes: la actividad personal, onerosa, durable y subordinada. Este autor expresa que es la subordinación jurídica la propiedad que verdaderamente caracteriza la relación de trabajo. La subordinación jurídica consiste en la posibilidad de que el empleador imprima, cuando lo crea conveniente, una cierta dirección a la actividad del trabajador. Bas ta con que exista la potencialidad del empleo de dicho poder de dirección; no requiere que se concrete efectivamente. Asimismo, tampoco es menester que el empleador lo ejerza en forma personal, sino que puede delegarlo en sus “representantes laborales” (jefes, capataces, etc.). Se indica que existen grados de subordinación que son muy variados, dependiendo de la jerarquía del trabajador, la índole de las tareas, la estructura de la empresa, lugar de trabajo, antigüedad del trabajador, etc. En casos grise s, donde no está claro si se dan los elementos de una relación de trabajo, donde no se presenta clara la relación de subordinación, señala el autor que puede acudirse a algunos indicios complementarios. Dichos indicios son: a) el cumplimiento o no de ho rario; b) el lugar de prestación del trabajo; c) el tipo de remuneración; d) el suministro de materiales por el empleador; e) la ausencia de asalariados dependientes del trabajador; f) la posibilidad de elección de la tarea; g) la duración de la vinculación; h) la existencia de exclusividad; i) la relación con terceros (el trabajador independiente contrata libre y directamente, colocando los productos o servicios directamente en el mercado); j) la participación en los riesgos de la explotación, etc. (ERMIDA URIARTE, Oscar, “El concepto de subordinación y dependencia en el Derecho Laboral y de Seguridad Social”, Revista Tributaria, T. X, Nº 52, pág. 8). En la emergencia se presentan varios de los indicios que la doctrina -y muy en especial la jurisprudencia laboralista- han identificado a partir de la experiencia para definir, en casos límite, la presencia de una relación de dependencia. También ha destacado Mantero, la presencia de una relación jurídica de subordinación o dependencia es lo que establece la frontera o ámbito de aplicación subjetivo del ordenamiento laboral y de la seguridad social (Cf. MANTERO ÁLVAREZ, Ricardo: “Las empresas unipersonales prestadoras de servicios en la perspectiva de la jurisprudencia laboral: un análisis crítico”, en AA. VV.: “Cuarenta y dos estudios sobre la descentralización empresarial y el Derecho del Trabajo”, FCU, Montevideo, 2000, pág. 283). En casos como el presente, resulta indiferente para el Derecho del Trabajo, y también para el Derecho Tributario de la Se guridad Social, la forma jurídica adoptada por los particulares. Si se advierten discordancias entre las formas escogidas por las partes y lo que ocurre en la práctica debe darse prioridad a esto último, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos, en aplicación del principio de primacía de la realidad y verdad material (arts. 149 de la ley No. 16.713 y 6 inc. 2º del CT). El principio de la realidad, está por encima de la calificación de las partes. Las partes no pueden optar por un régimen jurí dico u otro, divorciado de la realidad, por aplicación complementaria del principio de irrenunciabilidad y de orden público laboral y por el principio de sustancia sobre la forma (Cf. GRZETICH, Antonio, “La autonomía del Derecho del Trabajo y el contrato d e arrendamiento de servicios”, AA. VV.: “Veinte estudios laborales en memoria de Ricardo Mantero Álvarez”, FCU, Montevideo., 2004, pág. 93). En los casos en que se comprueben estas discordancias, el juzgador tiene el poder-deber de relevarlas, dando prefe rencia a lo que sucede en el terreno de los hechos (Cf. PLÁ RODRÍGUEZ, Américo: “Los Principios del Derecho del Trabajo”, Depalma, Buenos Aires, 1998, ps. 313 y siguientes; RIVAS, Daniel, “La subordinación. Criterio distintivo del contrato de trabajo”, Fac ultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1999, pág. 142). De acuerdo a los indicios recabados por el BPS, y en virtud del principio de la realidad consagrado en el artículo 6 , inciso segundo , del Código Tributario, no cabe más que atribuir a la situación planteada una significación acorde con la realidad y, a partir de allí, aplicar la normativa que resulta aplicable en consideración a dicha realidad, y no a la forma jurídica adoptada por las partes (sentencias Nos. 99/2013, 787/20 15 y 595/2016). Desde la perspectiva del Derecho Tributario, en el caso ventilado asistimos a un supuesto de inadecuación de las formas. Como señala Albergo Faget, existe inadecu ación de la forma jurídica cuando las partes realizan un negocio determinad o, pero le dan una apariencia que no condice con esa realidad , lo cual distorsiona la calificación de ese negocio por parte del intérprete. En este caso, las partes querían obtener los resultados de un contrato laboral, pero le dieron una forma inapropiada , la de un arrendamiento de servicios de tipo comercial, entre la actora y las “sociedades de hecho”. En casos como este, de inadecuación de la forma, el interés empírico o práctico perseguido por las partes del negocio no coincide con la forma adoptada, la cual oculta la realidad económico -negocial, constituyendo una forma inadecuada. Es entonces deber del intérprete, prescindir de la forma jurídica inadecuada y calificar la situación jurídica en base a la realidad económica subyacente (art. 6, inciso 2º, del C.T.). En caso que no exista correspondencia entre la “intentio facti”, es decir, entre la finalidad práctica que las partes se proponen con el negocio y la “intentio iuris”, es decir la figura jurídica que escogen para viabilizar sus propósitos, el intérprete debe prescindir de las formas jurídicas y determinar la obligación tributaria en base a la realidad económica (FAGET, Alberto: “La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria, T. VIII, No. 42, págs. 197 y sigu ientes. Del mismo autor: “El “disregard of legal entity” en el Derecho Tributario”, Revista Tributaria, T. XX. No. 116, págs. 373 y 374. BLANCO propone una terminología ligeramente distinta para el primero de los fenómenos que individualiza FAGET. A lo qu e FAGET denomina inadecuación de la forma jurídica, BLANCO lo denomina fraude -engaño; así, BLANCO, Andrés: “Fraude e ilícitos tributarios en el Derecho uruguayo actual” en AA. VV.: “Derecho Penal, Hacienda y Administración pública (Mariana Malet - Diego Silva Forné Coordinadores)”, FCU, Montevideo, 2008, págs. 43 y 44). De la prueba aportada al proceso -valorada de acuerdo con la sana crítica y teniendo en cuenta los precedentes de este Tribunal (sentencias Nos. 325/2010, 200/2012, 503/2014 y 595/2016 , entre otras) - conduce a confirmar el criterio de la Administración. IV.III) Sobre la legitimidad del cobro de los recargos moratorios en el período en que el expediente estuvo detenido durante nueve meses para la confección de un informe técnico. En cuanto a este punto, el Tribunal , en mayoría , entiende que el agravio no puede ser atendido. Corresponde revalidar la argumentación sostenida en la sentencia Nº 323/2015, en la que se sostuvo que las demoras en el desarrollo del procedimiento administrativ o no obstan el cobro de recargos moratorios, porque no hay ninguna disposición normativa que permita esa solución. Como sostuvo el Tribunal en esa ocasión: “Sin lugar a dudas que las demoras en el procedimiento administrativo, no son indiferentes para el Derecho. Y, ello por cuanto implican el quebrantamiento de un principio rector de nuestro ordenamiento jurídico, como lo es, la celeridad en el procedimiento administrativo, así como que todo administrado tiene derecho a un procedimiento de duración razonable que resuelva sus pretensiones. (Art. 5 del Decreto No. 500/991 y art. 43 del Código Tributario y art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, internalizado por la Ley No. 15.737). No obstante, sobre las demoras en el procedimiento, corresponde recordar que es pacíficamente admitido que, en nuestro país, no hay un plazo establecido para el dictado del acto de determinación. Como lo sostuvo el Tribunal en la Sentencia No. 297/2013 del 14 de mayo de 2013, desde luego que las demoras en el procedimiento administrativo tienen sus consecuencias, una de las cuales, es que mientras la inspección fiscal transcurre, se continúan generando los recargos por mora previstos en el art. 94 del Código Tributario (Cf. VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉRREZ PR IETO, Gianni: “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, Amalio Fernández, Montevideo, 2007, pág. 268 y ARCIA, Sebastián: “El debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto pasivo”, Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 201, pág. 756). Y, si bien la ausencia de un plazo legal y las gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmática especializada, se reconoce que en el Derecho uruguayo vigente, no hay un plazo para la finalización del procedimiento. Ad emás, y en todo caso, la consecuencia que aparejaría, según algún sector doctrinario, la duración injustificada del procedimiento sería el de la responsabilidad patrimonial del Estado (es esta, por ejemplo, la tesis expuesta por el Dr. Sebastián ARCIA, en el trabajo que recién recordábamos). No obstante, por obvias razones de competencia, la determinación de la legitimidad de una actuación para imponer una condena reparatoria no es competencia de este Tribunal, por lo que se vuelve imposible en esta instanc ia juzgar el punto (Sentencia No. 234/2013). Es por ello que, compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, no se advierte en este aspecto, elemento alguno que permita determinar un apartamiento de las normas legales aplicables. Además, ha de consignarse que no existe un parámetro razonable que permita indicar a partir de cuándo la fiscalización o el procedimiento administrativo en sí mismo, dejó de tener un tiempo razonable y, como consecuencia de ell o, sostener que los recargos computados a partir de cierta fecha, hayan pasado a ser ilegítimos. No existe una regla de Derecho que ofrezca una solución en tales términos. Por lo que resulta imposible que el juzgador pueda resolver en tal sentido. Como elemento coadyuvante, corresponde atender lo siguiente: cuando el legislador quiso contemplar la actitud de la Administración y su relación directa con la duración del procedimiento, así lo hizo expresamente. A modo de ejemplo, cabe citar el artículo 87 d el Código Tributario, el cual dispone que el término durante el cual se mantendrán las medidas cautelares decretadas podrá ser prorrogado cuando el mismo resultare insuficiente “por causas no imputables a la Administración”. Dice textualmente el inciso 3º) del mencionado artículo: “Para decretar las medidas, el Juez no exigirá la prestación de garantía o caución de especie alguna. Deberá considerar las circunstancias del caso sin dar vista al contribuyente o responsable, pudiendo requerir información complementaria. Fijará asimismo el término durante el cual se mantendrán las medidas decretadas, el que no podrá ser menor de seis meses y será prorrogado cuando resultare insuficiente por causas no imputables a la Administración”. De la lectura de la parte final de este inciso, se advierte cómo el legislador atendió en forma expresa la actitud observada por parte de la Administración, de modo tal que, para hacer posible la continuación de las medidas cautelares decretadas, exige que el procedimiento haya avanzado, o en caso contrario, que su estancamiento no sea imputable al fisco. En la especie, como se dijo, no se advierte la existencia de una norma que contemple expresamente la solución propuesta por la contribuyente, en cuanto a que las demo ras en el actuar de la Administración, aparejarían una condonación en el cobro de los recargos; en consecuencia, el agravio esgrimido en tal sentido, no puede ser de recibo. El devengo de los recargos por mora es la consecuencia de la no extinción en tiempo y forma de la obligación tributaria (art. 94 del CT). Y, ciertamente, las demoras en el procedimiento de determinación de oficio no habilitan al oficio a condonar esos recargos ni a tener por no escrita esta consecuencia normativa. Y resulta impos ible, sin una solución normativa expresa, soslayar la consecuencia normativa establecida por el art. 94 del CT. No es posible hacerlo so pretexto de aplicar tal o cual principio. Como lo sostuvo, en términos perfectamente trasladables el Tribunal de Ap elaciones en lo Civil de 1º Turno “....una lectura del Derecho vigente desde la Constitución - tendencia a la que se afilia - no permite descartar la aplicación de reglas constitucionales y legales precisas, en función de aplicar principios, que aparecen enunciados en un lenguaje con alto grado de indeterminación y exigen una labor interpretativa especialmente delicada, confiada al legislador y al juez. (…) De lo que antecede se desprende que esos principios han de orientar al legislador y que el juez deberá tenerlos en cuenta para interpretar e integrar los eventuales vacíos. Pero se entiende que enunciados semejantes no habilitan al juez a decidir según su idea de lo justo,… (…) Como acertadamente señala el Prof. Juan Carlos Bayon, si los principios permitie ran exceptuar la aplicación de las reglas funcionarían "como un caballo de Troya para el sistema" puesto que desbastarían la condición distintiva de las reglas, que es la de ser razones excluyentes o perentorias para decidir, remitiendo invariablemente a ponderar entre reglas y principios (J.C.BAYON. La normatividad del Derecho: deber jurídico y razones para la acción, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1991, p.361 -362). Y si se trata de ponderar, en el caso, cabe priorizar la solución que mej or se ajusta al Estado de Derecho, que es la que indica que la Administración debe regirse por las reglas especialmente dictadas a tal efecto y que el juez sólo puede ordenarle hacer lo que sea conforme a esas reglas.” Este Tribunal también fue en e sta misma línea en una sentencia de fines del año pasado, en la que descartó la aplicación de la “Teoría del Acto Propio” que se pretendía hacer valer para soslayar lo que las reglas de derecho positivo establecían en ese caso. En términos enteramente trasladables al sub -judice, dijo el Colegiado: “…la aplicación de la llamada “teoría de los actos propios” o la invocación de los principios como la buena fe, tienen un campo privilegiado de aplicación en el terreno en que, las REGLAS, no establecen claramente el curso de acción que debe seguir la Administración. En ámbitos en que la Administración actúa en ejercicio de facultades discrecionales, resulta claramente invocable el principio de buena fe; la exigencia de la no contradicción y puede invocarse la lla mada “teoría del acto propio”, que se cimienta, en definitiva, en la buena fe. Empero, no sucede lo mismo cuando la Administración obra en ejercicio de facultades REGLADAS. En este último campo, hay que dar prioridad a lo que establecen las REGLAS, antes q ue auscultar si la Administración actuó de acuerdo a tal o cual principio (parámetros que se convendrá con esta redactora, siempre son más laxos que los de las reglas, por más que estas últimas puedan adolecer de problemas, como la vaguedad o la ambigüedad , propios del lenguaje no formal en que están formuladas). No puede pretenderse dejar de lado la solución establecida en forma diáfana en las Regla de Derecho positivo so capa de aplicar la “regla del acto propio”; “la confianza legítima” u otras “teorías” de creación dogmática y jurisprudencial. (…) la regla del “acto propio” por cuya aplicación aboga la pretensora puede tener aplicación en aquellos casos en que las REGLAS DE DERECHO POSITIVO, no dan una solución puntual (por ejemplo cuando la Administra ción obra en ejercicio de facultades discrecionales). No obstante, cuando las REGLAS establecen una solución, hay que atenerse a ellas.” (sentencia No. 628/2014).” (sentencia 595/2016). En definitiva, revalidando estas conclusiones, corresponde rechazar el agravio sobre la ilegitimidad de los recargos moratorios. IV.IV) Sobre la modalidad utilizada para hacer la cuantificación de las obligaciones. En este aspecto, algunos de los cuestionamientos de la actora resultan de recibo; a continuación por separado se examinan en el mismo orden en que fueron planteados. IV.IV.I) Ilegitimidad de la decisión de gravar los aguinaldos mediante la aplicación del criterio “de lo devengado”. Al realizar la liquidación, el BPS gravó los aguinaldos que debieron percibir los integrantes de las sociedades de hechos; sin embargo, esos rubros, en estricto rigor, nunca los percibieron. Acierta la actora cuando afirma que el BPS actuó ilegítimamente al gravar los aguinaldos no percibidos. Ello supone la aplicación del criterio “de lo devengado” (se grava una partida devengada pero no percibida), cuando el Tribunal tiene consolidada jurisprudencia en cuanto a que los aportes a la seguridad social se rigen por el criterio “de lo percibido”. El aspecto temporal del hec ho generador de las CESS se verifica con la percepción de la partida que constituye materia gravada. La exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y es gravada por el tributo. Mientras e l trabajador no perciba la partida, el BPS no puede determinar adeudos por concepto de CESS. De manera que, al no haberse percibido la referida partida (aguinaldo), asiste razón a la parte actora en cuanto al agravio esgrimido relacionado con la ilegítim a aplicación del criterio de “lo devengado” -por oposición al de “lo percibido” - seguido por el BPS, al determinar obligaciones tributarias sobre los aguinaldos. En este punto, como se ha señalado, el Tribunal tiene consolidada jurisprudencia en el sentido que la exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y es gravada por el tributo. De manera que, ha de entenderse que mientras el trabajador no perciba la partida, el BPS no puede deter minar adeudos por concepto de CESS. En consecuencia, ello significa que la determinación de obligaciones en base al rubro aguinaldo, no percibido por los trabajadores, resulta ilegítima. Si no se prueba la percepción de determinada partida, la decisión de gravarla no estará jurídicamente justificada (Cf. PEREIRA CAMPOS, Santiago: “Diez Años de jurisprudencia del TCA: consolidación del criterio de “lo percibido” para la exigibilidad de la obligación tributaria por Contribuciones Especiales de Seguridad So cial”, Revista Tributaria, T. XXXV, No. 205, págs. 507 y siguientes; sentencias Nos. 149/2007, 148/2011, 680/2012, 423/2013 y 596/2016). Se sostuvo en una reciente sentencia: “ …en la actuación donde se detalla el monto imponible para cuantificar las obl igaciones determinadas (A.A. fs. 46/49) se advertirá que se incluye el rubro “Aguinaldo” cuando, como bien lo expresa el actor, no hay prueba de que la empleada haya percibido los aguinaldos generados por su trabajo. Dicho proceder resulta ilegítimo a juicio del Tribunal, como se ha señalado en consolidada jurisprudencia (…) Tal como se ha señalado reiteradamente y lo reafirma la doctrina más prestigiosa, la exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su ba se de cálculo y es gravada por el tributo. Mientras el trabajador no perciba la partida, el BPS no puede determinar adeudos por concepto de Contribuciones Especiales de Seguridad Social. La determinación de obligaciones en base a rubros devengados pero no percibidos por los trabajadores, resulta ilegítima y así corresponde declararlo… ” (sentencia s Nos. 173/2016 y 290/2016). En definitiva, corresponde revalidar la consolidada jurisprudencia del Tribunal. Tal como se ha señalado reiteradamente y lo reafi rma la doctrina más prestigiosa, la exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y constituye materia gravada para las CESS. En este caso, al no haberse pagado el aguinaldo, no corresponde que se tenga en cuenta este rubro para la liquidación de las obligaciones tributarias. IV.IV.II) No se aplicó el procedimiento denominado “nominalización”. No resulta de recibo el agravio que denuncia la aplicación del procedimiento de nominalización de la base de cálculo de las obligaciones. Como surge de los distintos informes de los inspectores y del propio avalúo, no se aplicó dicho procedimiento. La Administración tomó en cuenta los montos brutos depositados en las cuentas de las sociedades d e hecho y, a partir de allí, cuantificó las obligaciones. Esto surge del “Acta final de inspección y vista” fechada el 21 de diciembre de 2014, que corre a fs. 463 vuelto de los A.A., en la que los inspectores consignaron: “Se toman en cuenta a los efect os de la pericia los montos depositados a los socios de las sociedades como nominales ”. Esto demuestra que no se llevó el líquido percibido al nominal, como denuncia la pretensora. IV.IV.III) Legitimidad de la inclusión en el avalúo del Complemento de Cuota Mutual (CCM). En este punto no le asiste razón a la actora. La Corporación cuenta numerosísimos pronunciamientos sobre el particular, en los que ha sostenido que es legítima la inclusión en el avalúo del complemento de la cuota mutual, con pre scindencia de si los trabajadores gozaron o no del beneficio (sentencias No s. 71/2011, 780/2010, 734/2010, 594/2010, 645/2009, 400/2009, 363/2009, 199/2009, 602/2008, 579/2008, 507/2008, 407/2008, 287/2008, 608/2006, 307/2006, 261/2005, entre otras). En efecto, la Sede invariablemente ha indicado: “ La interpretación del art. 338 de la ley 16.320 que hace el actor, desnaturaliza por completo la finalidad de la norma, por cuanto bastaría que los empleadores decidieran no hacer los aportes patronales durante la vigencia de la relación laboral, para que el organismo previsional viera extinguida la posibilidad de cobro de la obligación tributaria, conclusión que se revela carente de todo fundamento legal.- La Sala adhiere a lo sostenido por la demandada cuand o expresa que el incumplimiento tributario no puede beneficiar al contribuyente, en contravención a los principios de obligatoriedad de afiliación, igualdad y solidaridad en que se basa el sistema de seguridad social y más específicamente el seguro social de enfermedad en nuestro país.- El argumento del enriquecimiento injusto es de franco rechazo. - Si hay un enriquecimiento indebido en estos casos sería del propio contribuyente, en cuanto no pagó los aportes que debía en tiempo y forma.- Por tanto, n o es la Administración quien recibe lo que no le corresponde, sino el contribuyente omiso en pagar sus obligaciones tributarias.- En lo demás, y para evitar innecesarios desarrollos, el Tribunal comparte íntegramente el dictamen No. 331/04, de fecha 19/ 7/04, del Sr. Procurador del Estado (fs. 36/36v. de autos), ya que aquí el actor no cuestionó la configuración del hecho generador ni la naturaleza tributaria del complemento de la cuota mutual” (sentencia Nº 261/2005). El incumplimiento de las obligacio nes tributarias no resulta una vía legítima para su liberación. Resulta un sinsentido que un grosero incumplimiento reporte a la parte incumplidora un beneficio económico. En definitiva, y reiterando la consolidada jurisprudencia del C uerpo sobre el particular, el Tribunal desestimará el agravio concerniente a la inclusión en el avalúo de los adeudos por concepto de Complemento de Cuota Mutual. En caso que dicho rubro se haya incluido en el avalúo, el proceder del BPS resulta inobjetable (sentencia Nº 680/2012). V) Finalmente, corresponde consignar que corresponde confirmar la fase del acto que impone a la contribuyente una multa de $ 88.637 (pesos uruguayos ochenta y ocho mil seiscientos treinta y siete), al amparo de lo establecido en el art. 87 de la Ley Nº 16.713. El contenido de esta fase del acto no fue motivo de agravio y resulta perfectamente escindible de la que se encuentra inficionada. Se ha sostenido reiteradamente, que no resulta admisible que el Tribunal releve de oficio agravios qu e no fueron articulados por la parte actora en su e scrito de demanda (sentencias Nos. 203/2009, 74/2014, 85/2015 y 573/2015). Como lo sostuvo la Corporación, en la Sentencia Nº 203/2009: “ …el Tribunal no solo se encuentra limitado por los hechos alegados, sino también por la pretensión deducida, le está impedido sustituir la acción interpuesta o sus fundamentos por otros distintos, así como tampoco puede elaborar conclusiones que signifiquen alterar las pretensiones que sirvieron de base para la articulació n de la relación procesal (Palacio -Tratado T. V pág.46 - De Hegedus, el Principio de Congruencia y el Principio “iura novit curia” Su alcance, en Estudios en memoria de Gelsi Bidart págs. 517 y ss.)”. En la misma línea de razonamiento, más recientemente se expresó: “En resumen, el actor no se agravió, en ningún pasaje de su demanda, por la presunta ilegitimidad del período inspeccionado al amparo de lo establecido en el Decreto Nº 104/996, por lo que no corresponde efectuar pronunciamiento alguno sobre e l punto ”. (sentencia s Nos. 85/2015; 74/2014 y 573/2015). La fase del acto que impuso la multicitada multa, resulta escindible de la determinación de las obligaciones tributarias. Por esta razón, corresponde la anulación parcial y no total del acto atacado. Por estos fundamentos, atento a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, en mayoría el Tribunal, FALLA: Ampárase parcialmente la demanda y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada, salvo en la fase que impone una multa de $ 86.637 (pesos uruguayos ochenta y seis mil seiscientos treinta y siete), al amparo de lo establecido en el art. 87 de la Ley Nº 16.713 (Considerando V). Las costas y costos deberán ser soportadas en el orde n causado. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los anteced entes administrativos agregados; y, archívese. Dra. Castro, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (d), Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía. Discorde: por los mi smos fundamentos explicitados en las discordias de la s Sentencias Nos. 323/2015, 787/2015, 793/2015 y 595/2015.