Sentencia Definitiva N° 455/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 29 de junio de 2017. No. 455 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "ORTIZ, MÓNICA SUSANA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 440/2015). RESULTANDO : I) Mónica Susana Ortiz, compareció a demandar la declaración de nulidad de la Resolución N° 221714 del 6 de junio de 2014 dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas - por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATY R) del Banco de Previsión Social (fs. 301 de los A.A.). Por el acto impugnado, se determinaron en cabeza de la actora obligaciones tributarias por concepto de contribuciones especiales de seguridad social correspondientes al periodo 01/06/2011 - 31/10/2013. Por el mismo acto, se le aplicaron sendas multas por la infracción tributaria de mora y al amparo de lo previsto en el art. 87 de la Ley Nº 16.713, todo lo cual asciende a la suma de $ 1.792.726 (pesos uruguayos un millón setecientos noventa y dos mil setecientos veintiséis). En su demanda, se agravió por la modalidad empleada para cuantificar las obligaciones tributarias, para lo cual el Ente demandado empleó el procedimiento denominado de “nominalización” de su base de cálculo. Invocó doctrina que cuestiona este proceder y aludió a la posición de la Corporación, en el sentido de considerar dicho criterio ilegítimo. En materia de Seguridad Social, rige el principio de verdad material, por lo que corresponde determinar los aportes teniendo presente l a retribución realmente percibida por los trabajadores. Como consecuencia de lo anterior, se agravió de la suma final pretendida, la que consideró que resulta totalmente desproporcionada. En el avalúo se observan omisiones como, por ejemplo, la de exponer con claridad el procedimiento seguido para calcular las multas y recargos por mora. Aparecen números sin sustento conceptual alguno, que se suman a las obligaciones que se determinan y engrosan el arbitrario y cuantioso adeudo imputado a la compareciente. No se especifica de dónde surgen dichas multas y recargos. Simplemente se adicionan, lo cual arroja al final una suma exorbitante y desproporcionada. También se controvierte totalmente el exagerado, desproporcionado y antirreglamentario monto determina do, el salario base adoptado para el cálculo y todos y cada uno de los elementos que sustentan la determinación atacada. II) Conferido traslado de la demanda, fue contestada por la representante de la demandada doctora Amalia Pereyra, quien defendió la legitimidad de lo actuado. Sobre el procedimiento de nominalización, señaló que el criterio seguido por la Administración es el correcto; supone el estricto cumplimiento de la normativa vigente y se encuentra en armonía con los principios de universali dad y obligatoriedad. Puntualizó que resultan de aplicación en la especie, los artículos 163, 153 y el artículo 147 de la Ley Nº 16.713, que establecen el principio de primacía de la realidad, por sobre las formas jurídicas que los contribuyentes adopten, debiendo estarse a la realidad subyacente. El legislador no hace distinciones respecto a la materia gravada, no toma en cuenta si el trabajador fue declarado, no declarado, o subdeclarado, en todos los casos, el aporte debe realizarse sobre las partidas realmente percibidas por el trabajador: el salario líquido más los aportes a la seguridad social, que conforman el salario nominal. Precisó que si bien la Corporación se ha apartado del criterio sostenido por el BPS, éste ha continuado en la aplicación de l procedimiento, en el pleno convencimiento de su legitimidad. En tal sentido, debe considerarse, por ejemplo, que siguiendo el criterio sostenido actualmente por la Corporación, dos trabajadores con igual capacidad contributiva, realizarán aportes persona les diferentes, dependiendo de si han sido correctamente declarados, subdeclarados o ha sido omitida su declaración. Sobre la desproporción de la suma resultante, aplicación de multas y recargos de los montos por diferencia, adujo que todo ello surge de las liquidaciones efectuadas respecto de las cuales se le otorgó vista a la empresa. En definitiva, solicitó la confirmación de la resolución cuestionada. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 31), ninguna de las partes propuso el diligenciamiento de medios probatorios (ver nota de fs. 39). Se incorporaron los antecedentes administrativos, que lucen agregados por cuerda en 350 fojas. IV) Alegaron ambas partes por su orden (fs. 43/44 y 47/49 vto., respectivamente). V) Puestos los autos a con sideración de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, su titular se pronunció por medio del dictamen Nº 519/2016 (fs. 52/52 vuelto), por el que aconsejó amparar la demanda incoada. VI) Se citó a las partes para sentencia por decret o Nº 6447/2016 (fs. 54), la que , previo estudio de los Sres. Ministros , se acordó dictar en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) Que la pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución N° 221714 del 6 de junio de 2014 , dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas - por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social (fs. 301 de los A.A.). Por el acto impugnado, se determinaron en cabeza de la actora obligaciones tributari as por concepto de contribuciones especiales de seguridad social correspondientes al periodo 01/06/2011 - 31/10/2013. Por el mismo acto, se le aplicaron sendas multas por la infracción tributaria de mora y al amparo de lo previsto en el art. 87 de la Ley N º 16.713, todo lo cual asciende a la suma de $ 1.792.726 (pesos uruguayos un millón setecientos noventa y dos mil setecientos veintiséis). II) Desde el punto de vista formal no existen observaciones que formular, pues se agotó correctamente la vía administrativa y la acción de nulidad se entabló útilmente (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República arts. 4º y 9º de la Ley Nº 15.869). En efecto, el acto impugnado le fue notificado a la interesada el 22 de julio de 2014 (fs. 305 de los A.A.). In terpuso en plazo, el 31 de julio de 2012, los correspondientes recursos administrativos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 309/312 de los A.A.). La Administración rechazó expresamente los recursos movilizados. El acto conclusivo de la vía admi nistrativa es la R.D. Nº 1 -28/2015 del 28 de enero de 2015 (fs. 337/338 de los A.A.) , por la que se desestimó el recurso jerárquico subsidiariamente interpuesto. Dicha resolución le fue notificada personalmente a la interesada el 11 de mayo de 2015 (fs. 34 7 de los A.A.). La demanda, conteniendo la pretensión anulatoria, fue presentada tempestivamente el 16 de julio de 2015 (nota de cargo de fs. 11 infolios). III) El acto impugnado, es el resultado de un procedimiento administrativo-tributario que se in ició con la fiscalización a la empresa unipersonal de la actora, que explota un negocio gastronómico en la ciudad de Minas - Departamento de Lavalleja. Durante la actuación, los inspectores detectaron una serie de irregularidades que detallaron en el inf orme conclusivo que corre a fs. 253/254 de los A.A. Puntualmente, encontraron la existencia de trabajadores subdeclarados; diferencias en la fecha de ingreso de algunos dependientes y otros que no fueron declarados. También se objetó que la empresa no tr ibutaba por la partida de alimentación, pese a que los trabajadores recibían alimentación en el lugar de trabajo. Las diferencias detectadas pusieron al descubierto que, el sueldo mayor de la empresa, era superior a aquél que la actora consideraba para realizar sus propios aportes, por lo que también sus contribuciones fueron reliquidadas. A renglón seguido se realizó la cuantificación de las obligaciones, mediante el correspondiente avalúo (fs. 257 y siguientes de los A.A.). Se labró el “Acta final de inspección y vista” (fs. 297/297 vto. de los A.A.). La vista conferida no fue evacuada por la interesada, por lo que inmediatamente se dictó el acto impugnado. IV) El Tribunal amparará la demanda incoada, por entender que el procedimiento de cuantificación de las obligaciones, para el cual el BPS aplicó el procedimiento de “nominalización” de su base de cálculo, resulta ilegítimo. En este aspecto, se revalida en la emergencia la consolidada jurisprudencia del C uerpo sobre el punto. Como surge con clari dad de la comparación entre los sueldos en pesos considerados y los montos imponibles incluidos en la “Planilla para ingreso en auditor” (fs. 242 y ss. de los A.A.), la Administración recurrió al procedimiento de nominalizar la base de cálculo de las retribuciones. El Tribunal tiene posición tomada sobre la ilegitimidad de este proceder, por lo que amparará este agravio. Desde el año 2006 el Tribunal sostiene que resulta ilegítimo cuantificar obligaciones tributarias aplicando el procedimiento denominado “nominalización”. A partir de la Sentencia Nº 172/2006 -publicada en Revista Tributaria, T. XXXIII, No. 194, págs. 723 y siguientes - este órgano jurisdiccional ha considerado que resulta ilegítima la llamada “nominalización” de las retribuciones (crit erio reiterado en las sentencias Nos. 25/2013, 680/2012, 414/2012, 396/2012, 179/2012, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 683/2011, 618/2011, 411/2011, 132/2011, 70/2011, 400/2009, 431/2008, 381/2008 y 287/2008, entre otras). En la doctrina tributa ria nacional, Adrián GUTIÉRREZ ha señalado que: “La denominada nominalización consiste en considerar que las sumas percibidas por el trabajador, constituyen su salario líquido, y por ende, a efectos calcular el monto de CESS que corresponde abonar en tales situaciones, debe adicionársele a dicha suma líquida, el monto correspondiente a los aportes personales del trabajador, o sea su salario nominal” (GUTIÉRREZ, Adrián; “Comentario de Jurisprudencia. Otra vez sobre la limitación temporal de las fiscalizacion es realizadas por el BPS y la improcedencia de la nominalización de retribuciones salariales”. Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 196, pág. 91). En otras palabras, el mecanismo implica cuantificar las obligaciones haciendo una operación aritmética que, to mando como base la retribución abonada al trabajador y subdeclarada, pagada “en negro”, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el BPS, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En dicha operación se adicionan a las cantidades percibidas por el trabajador, las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse para llegar de este modo a la remuneración nominal. El Tribunal ha entendido que dicho proceder es ilegítimo, puesto que no resulta admisible entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene indebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener. Además, por este proceder se viola el principio del “non bis in idem” puesto que se le sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora. PESCADERE y PEZZUTTI desde la dogmática, han señalado el acierto del nuevo criterio del Tribunal, puesto que, según entienden estos autores, el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. En relación al art. 163 de la Ley No. 16 .713, comparten el criterio del T ribunal de lo Contencioso Administrativo en los últimos pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los aportes. Lo que existió fue, s implemente, una conducta omisiva; se omitió realizar y verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (en la modalidad agente de retención). El criterio de la nominalización se basa en una ficción. Los mencionados autores ponen el acento en la condic ión de contribuyente de las CESS que tiene, también, el trabajador. El art. 67 de la Constitución prevé que la financiación de la Seguridad Social será tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema. La designación del empleador como re sponsable agente de retención por las CESS, no desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no puede invocarse la “ajenidad” del trabajador respecto de la omisión de aportes o subdeclaración, a quien, la propia ley de Seguridad Social, en s u art. 91 prevé un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador que despide a un trabajador que observa la información contenida en la historia laboral, la obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la tarifada. Por último, se seña la por los referidos autores que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, que prevén las infracciones. Expresan que no existe una sola disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (así: PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel: “Cúmulo j urisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social”, Anuario de Derecho Administrativo, T. XV, págs. 125 y siguientes. Véase también GUTIÉRREZ, Adrián: “Otra vez sobre la limitación…, cit., pág. 91. En una postura opuesta a la tesis actual del Tribunal GRZETICH, Antonio: “La nominalización de los salarios” en Informe de Seguridad Social, No. 10, Diciembre, 2006, págs. 60 a 66). No ha sido controvertido por la accionada al contestar, el procedimiento de “nominalización” fue aplicado para la cuantificación de la determinación tributaria que se resiste. V) El agravio que denuncia opacidad en la forma de cuantificar las multas y recargos moratorios no resulta de recibo. Si se repasan las actuaciones , se advertirá que a fs. 242 y ss. de los A.A., los inspectores detallaron mes a mes las diferencias constatadas para cada trabajador. En el avalúo realizado, consta un detalle mes por mes de la forma de cálculo aplicada (fs. 282/294 de los A.A.). El Co legiado considera que nada cabe objetar a este proceder, que aseguró las garantías para que los interesados pudieran controlar lo actuado. El monto de las multas y recargos son las que emergen de la ley aplicable (art. 94 del CT y art. 742 de la Ley Nº 16. 736), por lo que no se advierte allí un quebrantamiento de la Regla de Derecho. VI) También resulta legítima la multa impuesta al amparo de lo establecido en el art. 87 de la Ley Nº 16.713. Nada cabe objetar a esta fase del acto, que no fue motivo de agravio. La clandestinidad en la que se desarrolló la relación laboral con varios de los trabajadores y la subdeclaración de otros (extremos no controvertidos), determina que la actora haya omitido con su deber de realizar las comunicaciones correspondie ntes al BPS para la formación de la historia laboral. Este es el presupuesto de hecho de esta infracción que se le tipificó, que ha resultado debidamente probado. Además, no existió agravio sobre esta fase del acto, perfectamente escindible. Se ha sosten ido reiteradamente, que no resulta admisible que el Tribunal releve de oficio agravios que no fueron articulados por la parte actora en su escrito de demanda (Sentencias 203/2009, 74/2014, 85/2015 y 573/2015). Como lo sostuvo la Corporación, en la Sentenci a Nº 203/2009: “…el Tribunal no solo se encuentra limitado por los hechos alegados, sino también por la pretensión deducida, le está impedido sustituir la acción interpuesta o sus fundamentos por otros distintos, así como tampoco puede elaborar conclusion es que signifiquen alterar las pretensiones que sirvieron de base para la articulación de la relación procesal (Palacio - Tratado T. V pág.46 - De Hegedus, el Principio de Congruencia y el Principio “iura novit curia” Su alcance, en Estudios en memoria de Ge lsi Bidart págs. 517 y ss.)”. En la misma línea de razonamiento, más recientemente se expresó: “En resumen, el actor no se agravió, en ningún pasaje de su demanda, por la presunta ilegitimidad del período inspeccionado al amparo de lo establecido en el Decreto Nº 104/996, por lo que no corresponde efectuar pronunciamiento alguno sobre el punto ”. (Sentencia Nº 85/2015; ver también las sentencias Nos. 74/2014 y 573/2015). La fase del acto que impuso la multicitada multa, resulta escindible de la determinación de las obligaciones que resulta afectada por la ilegítima nominalización, porque la multa en cuestión se cuantifica en base a Unidades Reajustables y no en base al salario. En tal sentido, corresponde revalidar enteramente lo que el Tribunal dijera en la Sentencia Nº 389/2015, en la que se afirmó: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma d e cuantificar las obligaciones no la inficiona. ” (en idéntico sentido Sentencias Nos. 639/2015 y 656/2015). Por esta razón, corresponde la anulación parcial y no total del acto atacado. Por estos fundamentos el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en concordancia con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, por unanimidad, FALLA : Ampárase parcialmente la de manda y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada, salvo en la fase que impuso a la actora una multa de $ 88.881, al amparo de lo establecido en el art. 87 de la Ley Nº 16.713 (Considerando VI). Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los anteced entes administrativos agregados; y, archívese. Dra. Castro, Dr. Gómez Tedes chi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado).