Sentencia Definitiva N° 445/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de junio de 2017. No. 445 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ELUCOR S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 162/2013). RESULTANDO : I) En este proceso, el actor Mario Héctor DANDRAYA MORAS, por sí y en representación de ELUCOR S.A., dedujo pretensión anulatoria contra la resolución Nº 899/2011 , dictada el 1.6.2011 por el Director General de Rentas, mediante la cual se dispuso aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a la contribuyente “ELUCOR S.A.” le correspondieron abonar obligaciones tributarias por concepto de IVA, IRIC, PATRIMONIO e IRAE por los períodos indicados (num. 1°), se le tipificó la infracción de mora imponiéndosele la multa y recargos consiguientes (num. 2°) , y se le tipificó a la empresa la infracción de defraudación, imponiéndole por tal concepto una multa del equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados (num. 3°). A su vez, p or la volición resistida se declaró al Sr. Mario Héctor DANDRAYA MORAS, responsable , solidaria e ilimitadamente de los impuestos determinados y las sanciones de mora por IRIC e IRAE y, personalmente responsable de las restantes sanciones (multas por mora defraudación) (num. 4º). (A.A. fs. 437-438). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria , alegó que la demandada dictó el acto impugnado en franca violación a las reglas que pautan el quehacer de la Administración en materia probatoria, lo que le condujo a incurrir en error al motivar el acto. En tal sentido, destacó que el cuerpo inspectivo interviniente procedió a efectuar un recuento físico superficial y claramente incompleto de la mercadería existente en la empresa, así como también, a tomar l o que llamaron una “muestra representativa” de los productos vendidos por la firma -a los efectos de determinar los precios respectivos y los márgenes de ganancia- la que distó mucho de ser tal. Se procedió a efectuar una determinación de los tributos sob re base presunta, sin que se haya acreditado la imposibilidad de acceder de manera cierta y directa a los hechos previstos en la ley como generadores de los tributos. Apuntó a que , en la especie, se ha creado artificiosamente una presunción y se ha produ cido prueba (y dejado de rendir prueba) con la clara finalidad de ajustar dichas “inconsistencias” dentro de la ventana que permite la última hipótesis del inc. 3º del art. 66 del CT. Así, se han ignorado las declaraciones juradas de la actora -basadas en la realidad contable y documental de la empresa - y mediante la elaboración de una incorrecta metodología, se ha pretendido realizar un “muestreo representativo” técnica y jurídicamente incorrecto, arribando a un supuesto margen de utilidad bruta que se aparta de la realidad. No se consideró la prueba ofrecida por la empresa o, al menos, la misma fue valorada erróneamente. En tal sentido, señaló que la Administración decidió desatender los errores señalados en la vista conferida, en relación a la inspección realizada y la metodología utilizada por los funcionarios intervinientes, sin fundamento alguno. Se desechó también de manera infundada la actuación de fiscalización oportunamente efectuada por otra Unidad Ejecutora del mismo Ministerio, la Dirección Na cional de Aduanas. De ese modo, también se desconoce la necesaria buena fe en el accionar de los organismos estatales frente a los contribuyentes. Sostuvo que los inspectores han entendido -de manera absolutamente irracional- que en la especie se configura alguna hipótesis de presunción de defraudación tributaria. Sin embargo, no se han constatado -ya que no han existido- actos “fraudulentos” con los requisitos exigidos por el tipo infraccional (art. 96 C.T.). Por lo tanto, al aplicarse la sanción por defraudación tributaria, se está vulnerando el principio de tipicidad, aplicable en el caso por encontrarnos en el marco general del Derecho Sancionatorio. Alegó que los vicios expuestos denotan que el acto enjuiciado es arbitrario y fue dictado con desviaci ón de poder, por lo que se impone sea declarado nulo. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que durante los procedimientos inspectivos llevados a cabo a la empresa actora, se pudo constatar que la contabilidad y la documentación presentada por ésta no concordaban con la realidad, configurándose así una de las hipótesis previstas en el artículo 66 del C.T. para realizar una determinación sobre base presunta. Todo lo cual fue oportunamente plasmado en los informes de los contadores actuantes, según surge de los antecedentes agregados. Señaló que la prueba aportada por la empresa resultó ser incompleta e inconsistente, no logrando rebatir en absoluto las conclusiones arribadas por el equipo inspectivo. Indicó que el acto enjuiciado se encuentra suficientemente motivado, según emerge de los sendos informes elaborados por los inspectores actuantes, así como de los documentos obrantes en los mismos. Refutó los agravios relativos a las muestras tomadas por los inspectores, en el sentido de que fueran poco representativas, así como también a los “errores técnicos”, remitiéndose en todos los casos a los informes confeccionados en vía administrativa que fundan uno a uno los puntos señalados. Adujo que se configuró la infracción de defraudación tributaria, al constatarse que la contribuyente declaró importes por concepto de tributos inferiores a los debidos y que no efectuó los pagos que le correspondía , en perjuicio del derecho del Fisco en la percepción de los tributos, encuadrando las conductas en las hipótesis infraccionales del art. 96 del C.T. Asimismo, señaló que la s diferencias constatadas entre el impuesto debido y el declarado y pago , son montos importantes, por lo que mal podría aducirse un error involuntario; y, que en virtud de las características de la maniobra, la sanción aplicada es prácticamente la mínima que establece el referido artículo, conforme al artículo 100 del C.T. Por último, negó la existencia de desviación de poder y solicitó la confirmación de la resolución impugnada. IV) Consta además que: a) abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 124, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 537 fojas); b) la actora alegó de bien probado (fs. 128) y también la demandada (fs. 140); c) el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por dictamen No. 403/2016, aconsejó amparar parcialmente la demanda (fs. 148) ; y d) llamados los autos para sentencia, previo pa se a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I) La cuestión formal, que fue controvertida, quedó resuelta por sentencia interlocutoria No. 309/2013 dictada el 19.8.2013 (fs. 77-78), que declaró que el accionamiento anulatorio no puede prosperar respecto del Sr. Mario DANDRAYA por falta de agotamiento de la vía administrativa. Asimismo, el mencionado fallo declaró que respecto a ELUCOR S.A., se han cumplido las exigencias que, seg ún la normativa vigente habilitan el exa men de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87, arts. 4 y 9) II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida cont ra la resolución Nº 899/2011, dictada el 1.6.2011 por el Director General de Rentas, que dispuso aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a la contribuyente “ELUCOR S.A.” le correspondieron abonar obligaciones tributarias por concepto de I VA, IRIC, PATRIMONIO e IRAE por los períodos indicados (num. 1°), se le tipificó la infracción de mora más multa y recargos consiguientes (num. 2°); asimismo, se le tipificó a la empresa la infracción de defraudación imponiéndole por tal concepto una multa equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados (num. 3°). A su vez, por la volición resistida se declaró al Sr. Mario Héctor DANDRAYA MORAS, responsable , solidaria e ilimitadamente de los impuestos determinados y las sanciones de mora por IRIC e IRAE y personalmente responsable de las restantes sanciones de mora y la multa por defraudación (num. 4º). (A.A. fs. 437-438). En virtud de la falta de agotamiento de la vía administrativa respecto del Sr. Mario Héctor DANDRAYA MORAS declarada por la Sentencia No. 309/2013 antes referida, el objeto de la presente acción queda limitado a lo que atañe a la codemandada: ELUCOR S.A.; esto es, al análisis de la legitimidad de los numerales 1º, 2º y 3º de la volición resistida. III) El Tribunal, por unanimidad y en mayoría de votos (exclusivamente en cuanto a la declaración de la infracción de defraudación) compartiendo lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo parcial de la pretensión an ulatoria, por entender que le asiste razón en su cuestionamiento en lo relativo a la tipificación de la infracción de defraudación, pero no en los demás aspectos. IV) La parte actora se agravió -en primer lugar - por entender que la determinación tribut aria realizada por la DGI es il egítima por haber sido realizada sobre base presunta, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 66 del C.T. V) Para realizar un correcto análisis de la cuestión, conviene realizar una somera reseña de los hechos establec idos, a partir de las actuaciones que precedieron el dictado del acto enjuiciado. El 15.9.2009, funcionarios de la Dirección General Impositiva (en adelante: DGI) practicaron una actuación inspectiva en Arenal Grande 2477 de la ciudad de Montevideo, domic ilio fiscal de ELUCOR S.A., empresa que se dedica al comercio al por mayor de prendas de vestir. Dicha inspección se originó en el denominado “operativo inventarios” practicada en empresas que giran en el ramo de importación de prendas de vestir, a los efectos de realizar un control de stock en mercaderías previamente seleccionadas (A.A. fs. 6-10). En dicha oportunidad se llevó a cabo la inspección ocular del establecimiento, el control y análisis de la documentación de ventas en uso, el control de inve ntarios, así como el labrado de acta recogiendo las constataciones efectuadas (A.A. fs. 11-229). El 21.10.2009 funcionarios de la DGI concurrieron nuevamente a la empresa, a fin de recabar mayor información. El 16.4.2010 los inspectores actuantes elabora ron un detallado informe en el que concluyeron que: “… analizada la información aportada por el contribuyente, así como los demás elementos en poder de la inspección se constató que los montos declarados no coincidían con la realidad económica de la empresa. En efecto, de las declaraciones juradas 2/148 de la empresa de los ejercicios cerrados en 02/2008 y 2/2009, surge que el margen de utilidad bruta sobre costos están en el entorno del 20% y 29%, respectivamente. En la referida acta de fecha 15/09/2009 ( Numeral 10), el director de la empresa sostuvo que el margen promedio aplicado era un 35% aproximadamente. En tanto, el estudio de márgenes de utilidad practicado por la inspección, calculado sobre 215 artículos de un total de 1656, correspondientes a 41 familias de productos que representan un 13% de las compras totales hasta el 17/09/2009, arrojó un margen de utilidad sobre costo superior al declarado” (A.A. fs. 232-247). Pasadas las actuaciones al Departamento Jurídico - Sección Apoyo Contencioso de la División Técnico Fiscal (A.A. fs. 252), se concluyó que correspondía tipificar la infracción de defraudación. Textualmente señaló el letrado interviniente: “A juicio del suscrito existen elementos probatorios que permiten tipificar la infracción de defrau dación tributaria . En la especie se configuró el elemento objetivo de la defraudación y el subjetivo al resultar claramente aplicable lo dispuesto en el literal A) del inc. 2 del artículo 96 del C.T. , por todo lo que se aconseja imponer una sanción equivalente a dos veces el monto de los tributos que se pretendió defraudar” (A.A. fs. 286; el subrayado se encuentra en el texto original). El 27.7.2010, el Director de la DGI dictó la Resolución 1506/2010 por la que resolvió ordenar a sus servicios que solici taran, ante el Poder Judicial, la adopción de medidas cautelares contra “ELUCO R S.A.” y su representante, el señor Mario Héctor DANDRAYA MORAS (A.A. fs. 294- 295). Se confirió vista de las actuaciones a la parte interesada (A.A. fs. 304), la que fue evacua da oportunamente, en términos muy similares a los volcados en su escrito de demanda (A.A. fs. 320 y siguientes). El 11.3.2011, los inspectores actuantes volvieron a confeccionar un extenso y detallado informe del procedimiento seguido para la determinación de los impuestos adeudados. En dicho informe, se puede apreciar un capítulo dedicado específicamente a responder las “Observaciones del compareciente”, donde se evacuan las objeciones planteadas por el contribuyente respecto a la actuación practicada (A A. fs. 407 y ss.). Seguidamente, se expidió el Departamento Jurídico Sección Apoyo Contencioso, compartiendo en un todo, el informe que antecede (A.A. fs. 428 y 431). Finalmente, con fecha 1.6.2011, se dictó el acto impugnado. VI) A juicio del Tribu nal, el agravio que denuncia la ilegitimidad de la determinación sobre base presunta realizada no puede ser atendido. Como enseña el Prof. Andrés BLANCO, la determinación sobre base cierta es la que se hace exclusivamente en base a la documentación y, la determinación sobre base presunta, es la que se hace prescindiendo, en todo o en parte, de la documentación y/o de la contabilidad del sujeto pasivo. En esta última modalidad, las “presunciones” de la ley son criterios que se proponen a la Administración para efectuar la cuantificación del tributo sin contar, total o parcialmente, con la documentación del sujeto pasivo (BLANCO, Andrés: “Estudios críticos sobre Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, FCU, Montevideo, 2013, pág. 152). En cuanto a la normativa aplicable, cabe señalar que conforme al art. 65, lit. d) , del C.T. procede la determinación de oficio “cuando las declaraciones y reliquidaciones aceptadas expresa o tácitamente ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud”. Por su parte, el art. 66 del mismo cuerpo normativo que trata sobre la estimación de oficio, dispone que: “La determinación administrativa sobre base presunta podrá fundarse en: C) Notorias diferencias físicas o de valuación comprobadas con relación al inventario registrado o declarado que se considerarán respecto del ejercicio en que se comprueben, según corresponda: renta neta gravada en los impuestos que gravan la renta, operaciones comprendidas en los impuestos que gravan la circulación de bienes o prestación de servicios y activo computable en los impuestos que gravan al patrimonio. Declárase que la notoria diferencia física o de valuación comprende los casos de inconsistencias en el inventario registrado o declarado”. En el caso que nos ocupa, las diferencias con statadas entre los márgenes de utilidad expuestos en las declaraciones juradas frente a lo declarado por el propio director de la empresa y a lo que surge del estudio realizado por la Administración, amerita recurrir a la estimación sobre base presunta. La s referidas inconsistencias en la documentación de la contribuyente hacen que la misma no resultara fiable y, el paso al procedimiento de determinación sobre base presunta se encuentra jurídicamente justificado, además de haber sido correctamente fundamentado por los inspectores (Cfme. Sentencia No. 347/2017). En efecto, mientras que de las declaraciones juradas de la empresa (vertidas en el formulario 2/148) de los ejercicios cerrados en febrero/2008 y febrero/2009, surge que dicha utilidad está en el ent orno del 20% y 29%, respectivamente, en el acta de fecha 15.9.2009 (numeral 10), el Director de la empresa sostuvo que el margen promedio aplicado era de un 35% aproximadamente. Y, más aún, tras el análisis de la documentación recabada durante la actuación inspectiva (muestreo), los funcionarios actuantes, pudieron constatar que el margen de utilidad era aún mayor. (A.A. fs. 232 y ss.). A juicio de la Sede , es posible advertir que las diferencias constatadas exceden los márgenes de error en los que razonablemente podrían lleg ar a incurrir profesionales entendidos en la materia (asesores contables de la empresa actora) al efectuar una liquidación de impuestos. En consecuencia, no existen dudas que el proceder de la Administración en este sentido fue en un todo conforme a Derecho. En cuanto a la modalidad en que se realizó la cuantificación de las obligaciones, debe de verse que el informe del equipo inspectivo lucie nte a fs. 407 -420 de los A.A. -Pieza II, da cuenta -con total claridad - del procedimiento seguido. El mismo se realizó a partir de la documentación en poder de la empresa, obtenida durante la fiscalización. El estudio de esa documentación permitió inducir el margen real de utilidad de la empresa, que fue el que se tomó como premisa para hacer la determinación. En el pasaje del informe en que detallan la forma en que se cuantificaron los adeudos, los inspectores consignaron: “En este sentido, los costos tomados por la inspección para el cálculo de la utilidad bruta surgen de los DUA (Documento Único Aduanero) que consigna los precios pagados por cada artículo al proveedor de la mercadería. Los costos asociados surgen de las carpetas de importación aportadas por la empresa, conteniendo facturas del despachante de aduanas de la empresa y así como de otros servicios que deben incluirse como costo de la mercadería. A fojas 166 a 169 se analizan una por una las importaciones realizadas por Elucor S.A., estableciendo en cada caso el porcentaje de gastos asociados que debe adicionarse al costo facturado por el proveedor. (…) En resumen, el costo de los artículos surge de los DUA (Documento Único Aduanero) emitidos por la Administración Nacional de Aduanas y de los gastos de importación que se consignan en la factura del despachante de aduana (a vía de e jemplo, derechos aduaneros, costos de fletes y almacenamiento, pagos a la Administración Nacional de Puertos, honorarios del despachante, gastos varios, etc.). En cada caso, se utiliza el tipo de cambio consignado en el DUA.” (A.A. fs. 408). A su vez, en cuanto a la determinación de los precios de venta, se consignó en el referido informe: “Como se informó oportunamente, los precios de venta de los artículos comercializados por la empresa responden a dos fuentes: los declarados por acta y los que surgen de las facturas de venta del contribuyente, lo que dio lugar a sendas estimaciones de la utilidad bruta”. (A.A. fs. 408). De lo relatado, fluye que la Administración se ajustó a lo dispuesto por el art. 66 del C.T., actuando sobre bases reales y realizando la determinación conforme los elementos probatorios obrantes. En consecuencia, el agravio relativo a que la determinación tributaria fue efectuada en violación a lo dispuesto por el artículo 66 del C.T., no es de recibo. VII) Tampoco asiste razón a l a parte actora cuando señala que el actuar de los inspectores fue desacertado, por haber efectuado un recuento físico “superficial y claramente incompleto de la mercadería existente en la empresa”, así como también, por tomar lo que denominaron una “muestr a representativa” de los productos vendidos por la firma, claramente insuficiente. En efecto. Conforme fue explicitado en el informe luciente a fs. 407 y ss. “El inventario practicado incluyó la totalidad de la mercadería existente en el local comercial y el depósito, tal como consta en el numeral 13 del acta de la fecha 15/09/2009 (fojas 4). De este modo, nada cabe objetar al inventario tomado como base por los inspectores actuantes. VIII) Otro de los agravios que plantea la parte actora refiere a l a valoración de la prueba. Señala que los elementos probatorios ofrecidos por la empresa no fueron considerados, o al menos, fueron valorados erróneamente. Este agravio también corresponde sea desestimado. En primer lugar, cabe consignar que emerge de la s actuaciones que los procedimientos inspectivos llevados a cabo se desarrollaron ante la presencia permanente del representante de la empresa, el Sr. Héctor DANDRAYA MORAS, quien tuvo oportunidad de participar y controlar la prueba recabada. Así, surge del informe luciente en los antecedentes a fs. 428 y ss. (más precisamente, de fs. 429 de los A.A.) que: “El procedimiento del recuento se estableció de común acuerdo con el director de la empresa, Sr. Mario Dandraya, quien acompañó a dos de los funcionari os inspectores por las distintas áreas del depósito indicando el contenido de las cajas en cuanto a tipo y cantidad de artículos. Concomitantemente, otros dos funcionarios recontaron la mercadería exhibida en el salón de ventas. (…) Para el caso en que alguna mercadería no figurara en el inventario inicial, se le solicitó al contribuyente especificar el contenido de los empaques inventariados”. A su vez, como fuera consignado en el Considerando V del presente fallo, el informe elaborado por los inspectore s hace especial referencia a la prueba aportada por la actora -concretamente al informe elaborado por los asesores de la empresa-, explicitando las razones por las cuales no se tenían en cuenta tales conclusiones (A.A. fs. 407 y ss.). En efecto. Los insp ectores actuantes, en informe de fecha 11.3.2011 (A.A. fs. 407 y ss.), indicaron en el numeral 2.3.4 (A.A. fs. 410 -411) que: “Luego de analizados los aportes del contribuyente, se concluyó que los mismos no eran de recibo para la Inspección, por las siguientes razones: En primer lugar, (…) se constató que los precios de venta y de compra no correspondían a los mismos artículos, o al menos, es imposible establecer a ciencia cierta esa identificación ya que la descripción de la factura y de la importación son notoriamente diferentes (anexo 1, fojas 338 y siguientes). (…) En segundo lugar, tampoco resultaba claro qué costo se utilizaba cuando para un mismo artículo existía más de una importación con precios de venta diferentes. En tercer lugar, porque (…) el costo FOB de la mercadería estaba incrementado de manera genérica en un 40% (porcentaje en el que se estiman los gastos adicionales). Este costo no es real y no se corresponde con las verificaciones realizadas por el equipo inspectivo. Del análisis surge que el porcentaje real es aproximadamente 32% (ver fojas 166 a 170). Por último, los índices calculados por el contribuyente son un promedio simple de los márgenes individuales, de esta manera, no se considera el peso relativo de cada artículo en el tot al de la venta, como si se hizo en el determinado por la inspección”. (A.A. fs. 411). En definitiva, resultan acabadamente explicitadas las razones que condujeron a la DGI a desechar la prueba ofrecida por la empresa. Ello descarta de plano, el error en la motivación invocado. Por otra parte, ninguna prueba útil aportó la accionante en la presente acción. En tal sentido, ha de señalarse que la escueta declaración testimonial del Cr. TETTAMANTI, tampoco acredita lo manifestado en la demanda, desde que dich o asesor externo de la empresa, dice haberse basado en los datos aportados por la empresa, los que como se vio, en materia de márgenes, no se adecuaban a la realidad constatada por la inspección. IX) En cuanto al desconocimiento de lo actuado por la Dirección Nacional de Aduanas, corresponde recordar que este Organismo tiene un ámbito de fiscalización distinto respecto de la DGI, por lo que las conclusiones a las que haya podido arribar, no alcanzan ni afectan el parquet competencial de la DGI. X) En cuanto al cuestionamiento a la tipificación de la infracción de defraudación tributaria, el Tribunal, en mayoría, entiende que le asiste razón a la pretensora. Cabe recordar que el Departamento Jurídico - Sección Apoyo Contencioso de la División Técnico Fiscal, por informe de 06/04/2011 (fs. 428 y ss. AA, pieza II), en su numeral 7) (fs. 429 vto.) expresó: “En la especie se configuró el elemento objetivo de la defraudación y el subjetivo al resultar claramente aplicable lo dispuesto en el literal A) del inc. 2 del artículo 96 del CT por lo que se aconsejó imponer una sanción equivalente a dos veces el monto de los tributos que se pretendieron defraudar. Concretamente la conducta asumida por la contribuyente encuadra dentro de las hipótesis de defraud ación tributaria previstas en el artículo 96 del Código Tributario, ya que se constataron contradicciones entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser formuladas, resultando claramente su propósito de inducir e n error al Fisco obteniendo con ello, un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado, a percibir los tributos que administra, lo que amerita la aplicación de una multa como sanción por dicha infracción que sea equivalente a dos veces el monto de los impuestos defraudados en atención a lo preceptuado pro el artículo 100 del Código Tributario” (…) “La pregunta que se debió haber formulado es si la contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en ba se a la cual deben ser formuladas aquellas son susceptibles de considerarse un acto fraudulento, a lo que contestamos que sí como quedó ampliamente probado en todas las actuaciones inspectivas practicadas”. (fs. 430 vto. ibídem). A juicio de la mayoría concurrente a la decisión, le asiste razón a los reclamantes, en tanto no existe probado el elemento “objetivo”, esto es, que haya existido “fraude-engaño” constitutivo de la figura infraccional. Como destacó el Tribunal, en mayoría, en Sentencia No. 35/2013: “De acuerdo a lo expuesto por la doctrina, es necesaria la presencia de un engaño, o de una ocultación, calificados, lo cual supone que el medio escogido por el agente tenga una determinada aptitud para poder inducir en error a la Administración. Como señala FERRARI, el tipo infraccional requiere “ la adopción de una conducta que revista la idoneidad suficiente para inducir en error al Fisco, es decir, a funcionarios de la Administración especialmente calificados y entrenados en detectar este tipo d e conductas. Se requiere entonces una conducta activa, engañosa y calificada. No cualquier incumplimiento formal, ni siquiera cualquier engaño u ocultación califican en estas figuras” (FERRARI REY, Mario. “La coexistencia de la defraudación como infracción y como delito. Algunas reflexiones acerca de su identidad y del actuar de la Administración Tributaria en el campo penal e infraccional”, ponencia en representación de la Facultad de Derecho de la Universidad de la República en las IV Jornadas Tributarias organizadas por la Dirección General Impositiva. Montevideo. 2011. Disponible online en http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,763). En términos muy similares, afirman BARRERA y HESSDÖRFER que la “habilidad del engaño no debe valorarse en términos abs tractos, sino teniendo especialmente presente que el sujeto que está en frente al eventual defraudador es un funcionario de la Administración Fiscal, que mal podría considerarse como un tercero cualquiera. No es posible soslayar que se trata de un sujeto c apacitado y especializado en las funciones que ejerce, quien no solo cuenta con una formación específica para cumplir sus cometidos, sino con todo un elenco de amplias facultades inspectivas y fiscalizadoras que le permiten acceder a información relevante vinculada a la verdad material de los hechos que pretende inspeccionar. (…) Tratándose en este caso de un tercero calificado, los niveles de exigencia para considerar que un engaño sea susceptible de inducir en error deben ser razonablemente superiores a u n estándar medio, atendiendo a la preparación y herramientas legales con la que cuentan los funcionarios de la Administración Fiscal para franquear una ‘primera línea’ de actos engañosos, a la cual otro tercero no podría acceder” (Cfme. BARRERA, Jorge y HESSDÖRFER, Andrés. Ob. cit. Pág. 16). En un caso análogo al presente sostuvo el Tribunal: “Si bien la ley facilita la prueba del elemento subjetivo de la infracción, (…) no exime a la Administración de rendir prueba fehaciente sobre el llamado aspecto objetivo o material. La Administración debe probar la existencia de los actos u omisión fraudulentos, debe probar el fraude -engaño constitutivo del aspecto material de la figura infraccional. Como enseña BLANCO, el fraude -engaño constitutivo de la defraudación tributaria consistiría en la simulación o disimulación de la realidad a través de la adopción de diversas recubiertas o apariencias. Y continúa, esa presentación de una idea falsa o fraude -engaño, debe además estar dotada de idoneidad para poder indu cir en engaño, no a cualquiera, sino a la Administración Fiscal, que actúa generalmente con personas idóneas (BLANCO, Andrés: “Fraude e ilícitos tributarios en el Derecho uruguayo actual” en AA. VV.: “Derecho Penal, Hacienda y Administración pública” (Mari ana Malet Vázquez - Diego Silva Forné: Coordinadores, FCU, Montevideo, 2008, en especial las págs. 43 -44; 53 y 56)” (Cfme. Sentencia Nº 658/2011). En resumen, la conducta típica, configurativa del elemento objetivo de la infracción de defraudación tributaria, es aquel engaño u ocultación que revista una magnitud o idoneidad tal, que sea susceptible de inducir en error a los funcionarios del Fisco”. (En igual sentido, Sent. No. 843/2015). Con tales entendimientos, la conducta desplegada por la empresa -a la luz de los elementos obrantes- no puede ser determinante de la existencia de defraudación. Se trata, en definitiva, de la delgada línea que separa el desorden administrativo en la empresa de la defraudación, entendida esta última como la acción de stinada a engañar a los funcionarios del Fisco con un propósito avieso (Cf. Sentencia No. 288/2016). Como se ha señalado reiteradamente, el mero desfasaje entre las declaraciones juradas y la realidad numérica subyacente habilita a presumir la intención de defraudar, pero el fraude, como elemento objetivo debe necesariamente resultar acreditado. Debe existir un engaño susceptible de inducir en error a los funcionarios actuantes y no una burda inacción detectable ante el menor atisbo de inspección. XI) Por último, la parte actora se agravia por entender que la volición resistida ha sido dictada en forma arbitraria y con desviación de poder. Tampoco este agravio es de recibo. Del análisis minucioso de las actuaciones, se advierte que el actuar de la Administración fue conforme a Derecho, procurando en todo momento la búsqueda de la verdad material, pretendiendo cumplir con sus fines fiscalizadores. En suma, no se advierte que haya existido una falta de adecuación entre el fin querido y el previsto p or la normativa aplicable, lo que , si bien la parte actora alega, no logra probar en forma alguna. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Ampárase parci almente la demanda y , en su mérito , anúlase el numeral 3º de la resolución impugnada en cuanto a la multa impuesta por defraudación (CONSIDERAN DO X), desestimándosela en la restante fase de cuestionamiento. Sin sanción procesal específica. A los efe ctos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y, archívese. Dra. Castro (d), Dr. Gómez Tedeschi (d.), Dr. Tobía (r.), Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Castro. DISCORDE PARCIALMENTE: por entender que también corresponde desestimar la pretensión anulatoria en cuanto tipificó una infracción de defraudación e impuso sanción de multa, por las siguientes razones. I. Como he expuesto en discordias precedentes sobre el mismo tema, no comparto la interpretación que prestigiosa doctrina nacional -citada en la sentencia- y la mayoría que dicta el fallo adopta n acerca del art. 96 del Código Tributario que crea la infracción de defraudación. No la comparto porque -a mi juicio - tal interpretación excede el texto legal en cuanto incorpora la exigencia de que la conducta del contribuyente configure una maniobra fra udulenta con grado apreciable de destreza, que hayan estratagemas artificiosas o artimañas marcadamente hábiles, con posibilidad de haber llegado a engañar a los funcionarios que fiscalizan el cumplimiento de las obligaciones tributarias, quienes realizan tareas inspectivas. Tal exigencia -en mi opinión - no surge del texto legal que tipifica la mentada infracción, que la define como un "acto fraudulento" que objetivamente consiste en una conducta de ocultación o engaño con aptitud para inducir a los funcion arios del Fisco a aceptar o reclamar importes menores a los realmente debidos. Desde luego que no basta con un olvido o una conducta meramente negligente o desordenada, sino que se requiere que haya algo más, que haya deliberada ocultación o propósito de e ngaño, con intención de beneficiarse a expensas del Fisco (MAZZ, Ady. "El aspecto objetivo y subjetivo de la infracción de defraudación en la jurisprudencia del T.C.A. y la denuncia de defraudación tributaria en el art.110 del Código Tributario" en Revista Tributaria Nº 247 p. 577). Pero desde el punto de vista objetivo basta con el hecho de ocultar información relevante para determinar la obligación tributaria y declarar sumas inferiores a las obtenidas, con el fin de engañar sobre la existencia o monto de tal obligación a los funcionarios del fisco encargados de aceptar o reclamar su pago. La aptitud requerida a esa conducta de ocultación o engaño no es de revestir algún nivel de sofisticación sino que basta con que sea susceptible de inducir al Fisco a aceptar importes menores de los debidos. Desde que la regla tributaria impone al contribuyente el deber de iniciativa (C.T. art. 61) y el deber de proporcionar a los funcionarios fiscales toda la información necesaria para determinar los tributos a su carg o, que incluye datos y recaudos necesarios (C.T. art. 63), toda vez que deliberadamente, a sabiendas, se oculten datos o documentos relevantes para determinar la obligación tributaria, o se intente engañar a los funcionarios fiscales acerca del monto adeud ado, se habrá configurado el elemento objetivo. Si esa conducta se ha realizado con intención de beneficiarse a expensas del Fisco, se habrá configurado también el elemento subjetivo y, en consecuencia, la infracción de defraudación. Entiendo que la ley sólo exige ocultación o engaño, no exige que se trate de una maniobra particularmente habilidosa, no pide que sea artificiosa o sofisticada, ni que sea susceptible de inducir en error a determinados funcionarios especialmente calificados como son los inspect ores que realizan las tareas de fiscalización. El engaño no está pensado para ocultar o inducir en error a inspectores, cuya visita es aleatoria y ocurre en un bajo porcentaje de casos, sino a pasar los mecanismos recaudadores ordinarios, por lo que basta que permitan tomar como verdadera una liquidación que el contribuyente sabe que es mendaz. Me parece que la interpretación que rechazo cede a la tentación -enteramente comprensible en los defensores de los contribuyentes - de introducir aquí nocione s teorizadas en el ámbito del derecho penal, particularmente al analizar la tipificación del delito de estafa al que tienden a asimilar el delito de defraudación, cuya pertinencia podría discutirse cuando se analiza la figura delictiva (C.T. art. 110) que no es el caso que nos ocupa. Obviamente, toda vez que se configure el delito de defraudación se habrá configurado la infracción homónima. Pero razonar a la inversa es claramente incorrecto. En este proceso la Administración descartó expresamente formular la denuncia penal por el delito de defraudación, pero eso no le impide considerar que se configuró la infracción tributaria de defraudación. Personalmente, comparto el punto de vista que entiende que puede haber infracción tributaria y la Administración p uede entender que la conducta no merece reproche penal y no hacer la denuncia (Gutiérrez, G. y Varela, A. El contribuyente frente a la inspección fiscal, Montevideo, AMF, 2007, p.53). Analizando los antecedentes administrativos agregados al proceso, creo que podemos descartar que estemos ante un contribuyente ignorante o simplemente descuidado, ni ante una mera omisión o irregularidad (T.C.A. Sent. Nº505/2012) y si el intento de ocultar o engañar no es sofisticado, igual es un intento dirigido a eludir el pago de obligaciones tributarias a su cargo. En su declaración durante el procedimiento inspectivo, el representante de la sociedad contribuyente -responsable por el adeudo tributario- Mario Héctor DANDRAYA MORAS intenta descartar la idea de fraude con argumentos imprecisos e inexactos que no logran conmover las conclusiones a las que arribaron los inspectores actuantes. Siendo quien gestiona este comercio desde hace años, asesorado por un grupo de contadores, declara que el margen de utilidad es de un 35% aproximadamente, dato que difiere no solo de la información que emerge de las declaraciones juradas presentadas al Fisco (según las cuales, el margen de utilidad era entre un 21% y 29%), sino también de las conclusiones a las que arriban los inspectores l uego de analizar la información obtenida durante su actuación, quienes señalaron que el porcentaje de utilidad era aún mayor. De esta manera, es posible señalar que la conducta asumida por la contribuyente encuadra dentro de las hipótesis de defraudación del artículo 96 del C.T., no violentándose el principio de tipicidad a que alude la parte actora. En efecto; habiéndose constatado una “contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser formu ladas aquéllas” (lit. A, art. 96 C.T.) configura el elemento objetivo de la infracción y no habiéndose explicado esa contradicción como un error excusable, se evidencia que la conducta contradictoria tuvo como propósito ocultar ingresos e inducir en error al Fisco, obteniendo con ello, un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a percibir los tributos que administra. II. En lo que refiere al quantum de la multa con la que se sanciona la infracción de defraudación, cabe señalar que e n la demanda la parte actora se agravió en forma genérica de la motivación insuficiente del acto impugnado, sin articular agravio específico respecto de la motivación de la cuantía de la sanción impuesta por la defraudación. No obstante, si se entendier a que por lo genérico del agravio -en tesitura que el Tribunal no propicia - se cuestiona también la falta de motivación de la cuantía de la sanción, corresponde observar que la volición resistida, siguiendo lo aconsejado por el Departamento Jurídico – Sección Apoyo Contencioso, impuso a la actora una multa que asciende a dos veces el monto de los tributos defraudados. Y esa cuantía ha sido fundada en el informe del referido Departamento, del 29.6.2010, donde expresó “Por último no se cree desmedida la sanción que se intenta imponer al compareciente dado que la misma guarda una ajustada proporcionalidad entre la infracción cometida y la sanción. Recuérdese que el art. 96 establece que la infracción: ‘Será sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya defraudado o pretendido defraudar…’. (…)”. (A.A. fs. 430 vto.). Si bien la motivación es escueta, no estimo que pueda considerarse insuficiente, puesto que expresamente valora la proporcionalidad de la sanción para situarla en ese monto, y lo hace en consideración a las circunstancia que viene exponiendo en el informe aludido, sin dejar de observarse que las diferencias comprobadas entre los montos declarados a la DGI y los verdaderos, hace que la aplicación del dupl o del monto de los tributos defraudados no resulte irracional o desproporcionado, sino que se percibe como razonable dentro de los poderes discrecionales de la Administración. Discordia del Dr. Gómez Tedeschi DISCORDE PARCIALMENTE: En cuanto confirmo ínt egramente el acto atacado, por cuanto considero que debe desestimarse el agravio referido a la imputación de la infracción de defraudación e impuso sanción de multa. En cuanto a la infracción de defraudación, considero configurados los presupuestos norma tivos previstos en el artículo 96 del Código Tributario, no violentándose el principio de tipicidad, a que alude la actora. En torno a esta cuestión, me remito a lo expuesto en otros pronunciamientos en dis cordia, tales como sentencias Nº 35/2013, 843/2015, etc.: “….Y es el caso que, si ubica mos el momento consumativo de la infracción que nos ocupa, en el lugar y momento que señalan tanto el actor como el demandado y al que se ha hecho referencia supra: declaración presentada ante la oficina recaudadora….e s claro que la admitida “…..discordancia entre la facturación y los importes declarados ante el Fisco, en base a los cuales se realizaron los pagos…” (fs. 4 vto.), esto es, “….dar a la mentira apariencia de verdad….”, “…..inducir en error a alguien, hacié ndole creer algo que no se corresponde con la realidad….”, constituye la conjugación del verbo típico requerido por la figura infraccional y, por consecuencia, la consumación de ésta…”. En suma, breviatis causae, coincido con el punto de vista de la S ra. Ministra, D ra. Alicia Castro, respecto a este agravio, así como en lo relativo al tema de la sanción.