Sentencia Definitiva N° 414/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de junio de 2017. No. 414 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "ASOCIACIÓN DE ESCRIBANOS DEL URUGUAY con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 365/2014). RESULTANDO: I. En este proceso, la ASOCIACIÓN DE ESCRIBANOS DEL URUGUAY, asociación civil, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 821/2013, dictada el 21.6.2013 por la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de ATYR, que resolvió dec larar “que la empresa “Asociación de Escribanos del Uruguay” (…) no está exonerada de aportes patronales a la seguridad social administrada por el Banco de Previsión Social” (AA fs. 33). II. Como fundamento de su pretensión alegó que a partir de la Ley Nº 18.211 los afiliados a la Caja Notarial se incorporaron al Seguro Nacional de Salud, por lo que la Asociación de Escribanos en calidad de responsable sustituto comenzó a retener los aportes personales correspondientes a sus empleados. Cuando fue a impr imir el boleto de pago, advirtió que figuraba un monto por concepto de aportes patronales correspondiente al 5% de la materia gravada. En virtud de ser una asociación de p rofesionales universitarios y su naturaleza de institución cultural -en tanto del a rt. 2 de sus estatutos surge que su objeto es el mejoramiento moral, intelectual y profesional del gremio notarial- se encuentra exonerada del cobro de aportes patronales de acuerdo con lo dispuesto por el art. 69 de la Constitución. Está fuera de discusión que le ampara esa exoneración constitucional que comprende toda clase de impuestos sin limitación ni restricción alguna y ni el legislador ni el sujeto activo de la potestad tributaria pueden valerse de construcciones jurídicas artificiales para desvirtu ar el claro sentido de la norma constitucional. La resolución accionada fundamenta su negativa en el informe realizado por el Dr. Collazo quien sostiene que las exoneraciones legales han sido derogadas por el art. 90 de la Ley Nº 18.083. Sin embargo el Banco de Previsión Social creó una comisión para determinar criterios para la aplicación de dicha norma y concluyó que las asociaciones de profesionales universitarios mantenían las exoneraciones, en concordancia con el art. 89 de su Texto Ordenado. Por lo cual correspondía declarar la exoneración pretendida. III. Conferido traslado, la A dministración demandada defendió la validez del acto, argumentando que la accionante no tiene como finalidad principal la cultural sino que persigue fines gremiales: el concepto de institución cultural aplica a aquellas que la desarrollan con alcance a todas las personas y ese no es el caso de la actora que persigue fines gremiales dirigidos al mejoramiento exclusivamente de la profesión notarial, por lo que no encuadra e n las entidades del art. 69 de la Constitución. Si bien las entidades gremiales gozaban de exoneración de aportes, a partir de la derogación dispuesta por la Ley Nº 18.083, art. 90, perdieron ese beneficio dado que esta norma ha derogado todas las exoner aciones de origen legal. Contrariamente a lo afirmado por la actora corresponde a los sujetos activos de la relación tributaria -en este caso BPS - interpretar si está o no en presencia de una institución exonerada. Es claro que el Decreto Reglamentario d e la Ley Nº 18.083 en su art. 6 limita el alcance de las instituciones a las culturales y de enseñanza de acuerdo al art. 448 de la ley 16.226, y que por Decreto 166/008 se especifica qué debe entenderse por institución cultural y de enseñanza, y por Decre to 183/008 se amplía el concepto de cultura, por lo que a la luz de la normativa aplicable la AEU no es una entidad cultural. Por demás, según jurisprudencia consolidada de la Suprema Corte de Justicia la exoneración del art. 69 de la Constitución sólo co mprende los impuestos y no otras especies tributarias como las contribuciones especiales de seguridad social. IV. Consta además que: a) abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 45, agregándose por cuerda los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes en 107 fojas); b) la actora alegó de bien probado (fs. 49/52) y también el demandado (fs. 55/58); c) e l Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por dictamen Nº 624/16 aconsejó hacer lugar a la pretensión anulato ria (fs. 61/62); y d) llamados los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO: I. En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según l a normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No.15.869 de 22/6/87, arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 26.8.2013 (AA fs. 37) y ésta lo resistió el 4.9.2013 mediante recursos de revocación y jerárquico en subsidio (A.A. fs. 37). Por Resolución de la Dirección Técnica Nº 1444/2013 no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 53 AA) y por Resolución Nº 3 -17/2014 del 12.2.2014 el Directorio del B.P.S. desestimó el r ecurso jerárquico (AA fs. 58). Notificada la actora el 31.3.2014 (AA fs. 61), la acción de nulidad ingresó en tiempo útil el 28.5.2014 (nota de cargo de fs. 16 infolios). II. Como se ha indicado, el objeto de este proceso es resolver sobre la preten sión anulatoria deducida contra la Resolución Nº 821/2013, dictada el 21.6.2013 por la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de ATYR, que resolvió declarar “que la empresa “Asociación de Escribanos del Uruguay” (…) no está exonerada de aportes patronal es a la seguridad social administrada por el Banco de Previsión Social” (AA fs. 33). La cuestión medular a decidir en esta causa es si dicha asociación civil se encuentra o no, exonerada de los aportes patronales al Fondo del Seguro Nacional de Salud creado por la Ley Nº18.131 de 18.5.2007. III. Ambas partes han expuesto sus argumentos -sintetizados en los resultandos II y III - y analizados los aspectos controvertidos, el Tribunal por unanimidad de votos, siguiendo lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo de la pretensión anulatoria por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV. A fin de situar las decisiones en el contexto en que fueron dictadas e ingresar a l análisis de los agravios formulados contra ellas, corresponde hacer una breve reseña de los antecedentes administrativos relevantes. Las actuaciones se inician el 11.6.2012, a partir de una solicitud de la Asociación de Escribanos del Uruguay para que se la declarara exonerada de aportes patronales al Seguro Nacional de Salud (AA fs. 9). El 15.6.2012 la Gerencia de Asesoría Letrada de ATYR informó que la solicitante no se encontraba comprendida entre las instituciones del art. 69 de la Constitución po r no tener como finalidad única o dominante la practica o difusión de la cultura sino tratarse de una institución gremial (AA fs.10). Conferida vista del informe, la actora la evacuó (AA fs.15/19 y 28). El 9.4.2013 dictaminó la Gerencia de Asesoría Letrada de ATYR (AA fs.31) y el 21.6.2013 se dictó el acto impugnado. Tanto en el último informe como en la resolución dictada se sostiene que la pretensión de exoneración se sustenta en lo dispuesto por la Ley Nº 13.892, art. 517, que ha sido derogado por la Ley Nº 18.083 art. 90, derogatoria de "todas las exoneraciones de origen legal", dejando subsistentes únicamente las del art. 69 de la Constitución de la República. V. Conviene abordar el estudio de la cuestión por el análisis de lo dispuesto por la C onstitución de la República en su art. 69, que dispone que "Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios". La discusión se ha centrado en si la Asociación de Escribanos del Uruguay es o no institución "cultural" y, sin embargo, no conviene soslayar un punto crucial: la exoneración constitucional alcanza únicamente a los impuestos nacionales y municipales y, a juicio del Tribunal , no comprende a las contribuciones especiales de seguridad social. Sin desconocer que se ha discutido si la expresión "impuestos" debe interpretarse literalmente o debe entenderse comprensiva de otras clases de tributos, el Tribunal ha decidido en sentencias precedentes que los aportes patronales a la seguridad social son contribuciones especiales y no son impuestos, por lo que concluye que no hay una norma de naturaleza constitucional que excluya a instituciones culturales de los aportes patronales de seguridad social. En todo caso, habrá que acudir a fuentes legislativas que hayan creado exoneraciones al respecto. VI. En ese aspecto, corresponde recordar lo dispuesto por la Ley Nº 12.802 de 30.11.1960 que, en su art. 134 -que tuvo sucesivas modificaciones por Ley Nº 13.586, Decreto -ley Nº 14.057 y Leyes Nº 16.226 y Nº 16.462- declaraba exoneradas "de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución" a ciertas asociaciones con personería jurídica, entre las que estaban las instituciones culturales, de enseñanza, deportivas, partidos políticos permanentes, sindicatos obreros y entidades gremiales de empleadores. Como puede verse, se ampliaba el ámbito de la exoneración no sólo en el aspecto subjetivo -porque incluía instituciones que no estaban incluidas por la Constitución- como el ámbito objetivo, porque alcanzaba a todos los tributos y también a todas las contribuciones especiales de seguridad social. Desde la perspectiva de esa regulación legal, la a ctora tendría razón en que estaría comprendida por la exoneración y no debería aportes al Fondo de Financiación del Sistema Nacional Integrado de Salud. La denegatoria de la Administración se funda en lo dispuesto por una ley superviniente, la Ley Nº 18.083 de 27.12.2006, que estableció el nuevo Sistema Tributario, derogando todas las exoneraciones y reducciones de alícuotas de aportes patronales de contribuciones de seguridad social al BPS con excepción de las que refieran a instituciones compren didas en los arts. 5º y 69 de la Constitución (art. 90). El razonamiento administrativo es sencillo: a partir de allí sólo persiste la exoneración legal -que incluye todo aporte o contribución de seguridad social, como lo establecía el antes cit ado art. 134 de la Ley Nº 12.802- para las instituciones comprendidas en los arts. 5 y 69 de la Constitución. Como obviamente la actora no es una institución religiosa, viene a ser relevante decidir si es o no una institución de las comprendidas por el art. 69 de la Constitución. La Administración considera que no lo es porque es básicamente una institución gremial, aunque se interese en la cultura de sus asociados. Con el mismo argumento, el Tribunal ha desestimado pretensiones similares de otras instituciones, en sentencias precedentes, adoptando el criterio de que una institución gremial no encuadra en la noción de "entidad cultural". Las asociaciones gremiales no tienen como fin primordial el desarrollo o difusión de la cultura sino que su finalidad e s el mejoramiento de sus asociados, aunque entre ese mejoramiento incluya la cultura de los agremiados. En consecuencia, no pueden entenderse comprendidas entre los sujetos que gozan de inmunidad por el art. 69 del texto constitucional (Sentencias Nº 849/1997 y Nº 88/2010). VII. En el caso, es claro que la actora no tiene un objetivo de enseñanza ni cultural, sino que su objetivo es mejorar en todos los aspectos la condición de los escribanos asociados. Por lo cual no ingresaría en la categoría de las instituciones que la Constitución exime de impuestos y la Ley Nº 12.802 exime de todo tributo, aporte o contribución de seguridad social. Sin embargo, la Ley Nº 13.892 de 19.10.1970, que no ha sido expresamente derogada, dispuso en su art. 517: "Declárase que las asociaciones de profesionales universitarios con personería jurídica están comprendidos en el artículo 69 de la Constitución y al amparo de lo dispuesto por el artículo 134 de la Ley Nº 12.802 de 30 de noviembre de 1960". De ese modo, una ley "interpretativa" de la Constitución vino a incluir en el art. 69 de la Constitución a todas las asociaciones de profesionales universitarios con personería jurídica. La Ley Nº 18.083 en su art. 90 vino a derogar todas las exoneraciones legales de tributos, aportes y contribuciones a la seguridad social "con excepción de las que refieran a instituciones comprendidas en los arts. 5º y 69 de la Constitución". Por lo que, a menos que se sostenga que derogó también la ley interpret ativa -lo que no parece razonable sostener y no sostiene la Administración- en virtud de la Ley Nº 13.892 art. 517, debe entenderse que la actora -que es una asociación de profesionales universitarios y tiene personería jurídica- queda comprendida en aquella disposición constitucional del art. 69 y, por vía de consecuencia, sigue eximida de toda clase de tributos y aportes patronales. En suma, en ese contexto, corresponde hablar de una exoneración legal que beneficiaría a la actora como asociación de profe sionales universitarios, que comprendería toda clase de aporte o contribución patronal de seguridad social. VIII. Sin lugar a dudas, sigue siendo discutible si la Asociación de Escribanos del Uruguay es realmente una institución cultural pero, pese a la respuesta negativa que emerge del sentido común y del criterio enunciado por el Tribunal para otras asociaciones gremiales, existe un texto legal que, por vía de interpretación, amplía el alcance del art. 69 del texto constitucional, texto legal que está vigente y no ha sido declarado inconstitucional. Igualmente podría haberse discutido si esa exoneración alcanza a aportes creados con posterioridad, como es el caso de los aportes creados por la Ley Nº 18.131 del 18.5.2007 que cre ó el Fondo Nacional de Salud (FONASA) para financiar el régimen de prestación de asistencia médica, que luego la Ley Nº 18.211 de 5.12.2007 amplió para financiar el Sistema Nacional Integrado de Salud, creando el S eguro Nacional de Salud. Según esta última ley ese seguro se financia con "aportes obligatorios de trabajadores y empresas del sector privado" (art. 60, lit. a), que debe recaudar el Banco de Previsión Social. Nada dijeron las leyes sobre exoneraciones pero es valor entendido, tratando se exonera ciones generales, que éstas mantienen su vigencia a menos que haya una derogación o excepción expresa. De manera que nada conmueve la conclusión anunciada precedentemente. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA: Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honora rios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y, archívese. Dra. Castro (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Ec heveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).