Sentencia Definitiva N° 130/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de marzo de 2017. No. 130 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “GALPIN S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 852/2014). RESULTANDO : I. En este proceso, la actora GALPIN S ociedad Anónima, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 145/2014 dictada el 15.1.2014 por el Sub Director General de la Dirección General Impositiva en ejercicio de la Dirección General Imposit iva, que resolvió: “No acceder a lo peticionado por GALPIN S.A. (…)” en el sentido de incorporar determinada maquinaria a la nómina de maquinaria agrícola exonerada del Impuesto al Valor Agregado (IVA). (A.A. fs. 311 y vto.; y fs. 4-5 de infolios). II. Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado es ilegítimo porque incurre en contradicción con lo dispuesto en el Texto Ordenado 1996, Título X, art. 19. Relató que el 30.4.2013 solicitó a la Dirección General Impositiva (en adelante DGI) que, al amparo de esa disposición -artículo 19, numeral 1), literal D)- incluyera cierta maquinaria agrícola dentro de las exoneradas de IVA, aportando documentación e informes técnicos que avalaban el cumplimiento de los requisitos establecido s en la ley. Sin embargo, el asunto no fue debidamente analizado por la administración tributaria que decidió rechazar su petición en base a una interpretación incorrecta de la norma legal. La volición cuestionada se sustenta en la Resolución de la propi a DGI No. 305/979 y modificativas, que determinan qué bienes se encuentran comprendidos en la exoneración. No obstante, la Ley dispone una exoneración genérica para la enajenación e importación de “maquinaria agrícola y sus accesorios” , y solamente delega en el Poder Ejecutivo la determinación de cuándo entrará en vigencia dicha exoneración y no lo faculta a determinar qué bienes se encuentran comprendidos en ella. Si la Ley no ha delegado al Poder Ejecutivo ese cometido, mal pudo éste haberlo delegado a la DGI. También resulta ilegal, apartado de toda razonabilidad y objetividad, la exclusión por parte de la Administración Fiscal, de toda maquinaria que tenga uso dual o sea, aplicable en el ciclo productivo agrícola y pueda tener otro uso adicional. No e s correcto afirmar que la exoneración de un tributo es una excepción a la norma y, como tal, debe ser interpretada en forma restrictiva. Pero, más que realizar una interpretación restrictiva, la DGI innova de manera ilegítima, imponiendo requisitos que la norma legal no exige y limitando en clara violación de las normas de Derecho, el beneficio de una exoneración que le resulta claramente aplicable. Finalmente, los argumentos que se exponen en la resolución atacada contradicen anteriores opiniones vertidas por la DGI, justificando la aplicación de la teoría de los actos propios. III. Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que las actuaciones se iniciaron a partir de una inspección de la contribuyente , donde surgió que en operaciones de importación de algunas maquinarias agrícolas, se valió de nomenclaturas arancelarias que no correspondían, beneficiándose con la exoneración del IVA a la importación de los referidos bienes en aplicación de lo establecido por el art. 19, lit. D, del Título 10 del T.O. de 1996. De la conjugación de las normas legales y reglamentarias aplicables resulta que está exonerada de IVA la importación de “maquinaria agrícola y sus accesorios” y los bienes que la actora pretende s ean incluidos en la Resolución DGI No. 305/979 -abonadora cargadora de fertilizante para tractores, cultivadora niveladora, cepilladora hidráulica reversible, carreta hidráulica basculante, cepillo delantero agrícola y carretas y acoplados agrícolas IBL- no están amparados en ese beneficio. Fundamentó su posición señalando que esos bienes no tienen como finalidad exclusiva el uso agropecuario y eso determina su ininclusión en el beneficio tributario. La maquinaria que la accionante pretende incluir en la Resolución DGI No. 305/979 versa básicamente en accesorios y remolques de acople a tractores que por su versatilidad de aplicaciones pueden utilizarse tanto en el sector agropecuario como fuera de él, lo que impide acceder al beneficio tributario pretendido. En definitiva, alegó que la Administración ha efectuado una interpretación del alcance de la norma legal recurriendo a todos los métodos científicos más adecuados, precisando el concepto “maquinaria agrícola y sus accesorios” no debiéndose perder de vista que se trata de un concepto jurídico indeterminado que debe ser precisado por el intérprete -en el caso, la Administración Tributaria - y que los beneficios fiscales han sido otorgados a un sector de la economía para su desarrollo, no pudiendo ser usufructuados por otros sectores que, bajo el amparo de la exoneración consagrada legalmente, se vean beneficiados indebidamente. IV. Consta además que: a) abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 100, agregándose por cuerda separada lo s antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 386 fojas); b) la actora alegó de bien probado (fs. 104) y también la demandada (fs. 117); c) el Sr. Procurador del Estado en lo C ontencioso Administrativo, por Dictamen No. 121/16, aconsejó hacer lugar a la demanda interpuesta (fs. 127); y d) llamados los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I. En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El 15.1.2014 el Sub Director de la Dirección General Impositiva dictó por la Dirección General Impositiva, la resolución impugnada, que fue notificada a GALPIN S.A. el 20.2.2014. La actora interpuso recursos de revo cación y jerárquico en subsidio (A.A. fs. 333) y, no habiéndose pronunciado la Administración demandada, al 23.9.2014 operó la denegatori a ficta (Ley No. 15.869 arts. 5 y 6, en la redacción dada por la Ley No. 17.292 art. 41). La demanda anulatoria fue deducida el 20.11.2014 (nota de cargo, fs. 77 infolios). II. Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución No. 145/2014 dictada el 15.1.2014 por el Sub Director General de la Dirección General Impositiva, que resolvió: “No acceder a lo peticionado por GALPIN S.A. (…)” en el sentido de incorporar determinada maquinaria a la nómina de maquinaria agrícola exonerada de Impuesto al Valor Agregado (IVA). (A.A. fs. 311 y vto.; y fs. 4-5 de infolios). III. Habiendo analizado los argumentos de ambas partes y la normativa vigente, el Tribunal, por una nimidad, compartiendo lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo de la pretensión anulatoria, por los fundamentos que se explicitan a continuación. La cuestión a dilucidar se centra en in terpretar el alcance del término “maquinaria agrícola y sus accesorios” incorporado al art. 19, num. 1, lit. D, del Texto Ordenado de 1996 a fin de determinar si la maquinaria de la actora que fuera observada por la A dministración en su actuación inspectiva, se encuentra o no comprendida por la exoneración de IVA y, por ende, si debe o no ser agregada a la nómina dispuesta por la Resolución No. 305/979 de la DGI. IV. Emerge de los antecedentes administrativos que el giro de la empresa actora es la impo rtación, compra y venta de maquinaria agrícola y repuestos. Las actuaciones se iniciaron con una fiscalización realizada por la DGI a la empresa accionante, donde se dejó constancia de una diferencia en los montos de IVA anticipo e IVA importación, deriva da del tratamiento tributario que la actora le dio a una maquinaria importada, entendiendo que se encontraba exonerada de IVA en virtud de su interpretación del art. 19, Num. 1, Lit. D) , del Título 10 del T.O. de 1996. Esa inspección dio inicio al expediente administrativo No. 2013.05.005.00.03.15521, en el que aún no ha recaído resolución final. El 25.4.2013, la actora presentó una petición por la que solicitó que la maquinaria en cuestión fuera incluida en la nómi na contenida en la Resolución No. 305/979 (A.A. fs. 144). El 15.1.2014, como respuesta, el Sub Director de la Dirección General Impositiva dictó el acto que se impugna, el cual dispuso no acceder a lo solicitado por la contribuyente (A.A. fs. 311 y vto.; y fs. 4 -5 de infolios). V. La normat iva vigente y aplicable al caso está en el Texto Ordenado 1996, Título 10, art. 19, num.1, lit. D, que exonera de IVA las enajenaciones de “ Máquinas agrícolas y sus accesorios” , aclarando seguidamente que “Esta exoneración tendrá vigencia cuando la otorgue el Poder Ejecutivo”. El numeral 3 , literal B, extiende esta exoneración a la importación de los mismos bienes. El Decreto No. 220/998, art. 38, dispuso que la citada exoneración legal “comprenderá los bienes que establezca la Dirección General Impositiva” y mediante la Resolución No. 305/979 -con complementarias y modificativas- la Dirección General Impositiva listó una serie de bienes que consideró incluidos dentro del concepto de maquinaria agrícola. VI. La actora sostiene que la maquinaria que sol icitó incluir en ese listado son "máquinas agrícolas y sus accesorios", a saber: 1) Abonadora cargadora de fertilizante para tractores con aditamentos para varias funciones (cargador de pacas, desensillador, etc.); 2) Cultivadora Niveladora (varias series) ; 3) Cepilladora hidráulica reversible STARPLAN 3000/5000; 4) Carreta hidráulica basculante; 5) Cepillo delantero agrícola (PAD) varias series; 6) Carretas y acoplados agrícolas IBL. El fundamento de la autoridad tributaria para denegar la solicitud de inclusión fue: a) la exoneración de un tributo es una excepción a la norma y como tal debe ser de carácter restrictivo; b) la Resolución de la DGI N o. 305/1979, la oficina ha mantenido el criterio sustentado en la anterior Resolución de DGI No. 301/1978 sobre el listado de bienes exonerados de IVA, entendiendo como máquinas agrícolas aquellas que tienen un uso exclusivo o primordial en la obtención de un bien primario animal o vegetal, teniendo presente que la norma busca favorecer a ese sector en particular, no considerándose comprendidas en la definición aquellos bienes que tengan usos duales o que no sean de aplicación directa al ciclo productivo; c) los bienes que detalla la petición, si bien han sido diseñados para ser accionados por tractores, por su ver satilidad de aplicaciones, pueden ser utilizados tanto en el trabajo agropecuario como fuera de él, de manera que no cumplen con el requisito de exclusividad para el sector agropecuario, que es exigible para acceder al beneficio tributario. VII. El Tribunal discrepa con el criterio y la decisión de la Dirección General Impositiva. Como se ha adelantado, la exoneración es de creación legal y alude a un concepto que define dejando un cierto margen de indeterminación -máquinas agrícolas y sus accesorios - y cuya determinación precisa no ha delegado a la reglamentación que pudiera hacer el Poder Ejecutivo por vía de decreto. Recordando a GARCÍ A DE E NTERRÍA, ha señalado el Prof. VALDÉS COSTA que, cuando el legislador emplea conceptos indeterminados, “el admin istrador o juez que aplique la ley debe determinar el concepto legal. Se trata, pues, de una labor exclusivamente de interpretación" y por la misma razón, la interpretación administrativa puede y debe ser fiscalizada por los jueces (VALDÉS COSTA , Ramón. Instituciones de Derecho Tributario, Montevideo, 1992, p.144). En el caso, se trata , en definitiva, de resolver si las máquinas que la actora califica como agrícolas, encuadran o no en el significado de la expresión legal "máquinas agrícolas y su s accesorios" según el uso lingüístico natural y obvio de esa expresión. La resolución de la D.G.I. no es otra cosa que una enumeración de ciertas maquinarias a las que reconoce explícitamente ese carácter. Pero, en modo alguno la autoridad tributaria está habilitada para fijar un criterio que restrinja aquel significado lingüístico, esto es, no puede excluir maquinaria que se emplea normalmente en labores agrícolas por la circunstancia accesoria de que demás pudiera usarse con otro u otros propósitos. Tal recorte del campo semántico de la expresión legal es ilegal y, además, carece de justificación racional. Es ilegal porque -como viene de decirse - la ley delegó en el Poder Ejecutivo sólo la decisión de determinar la entrada en vigencia de dicha exoneración y es o es lo que el Decreto No. 220/998 pudo delegar en la Dirección General Impositiva (art. 38). El Prof. Andrés BLANCO acertadamente observa que “…se facultó a dicho órgano -refiriéndose a la DGI- para determinar con carácter general el momento en que la exención opera. Pero ello no supone atribuir al Poder Ejecutivo la facultad discrecional de determinar caso a caso la aplicación de la exoneración, y menos aún de limitar el alcance de la misma a una lista cerrada de bienes que se consideren como “máquinas agrícolas” (Cf. BLANCO, Andrés, “El Impuesto al Valor Agregado, Volumen II, FCU, Ed. 2004, p. 282). De ese modo, la condición agregada por la DGI por vía interpretativa, resulta claramente ilegal pues supone agregar exigencias que no están en la ley , ni la ley ha facultado a la A dministración para que las agregue. La condición adicional exigida es , además, irracional. Es claro que la finalidad de la exoneración es el estímulo a la actividad agrícola, más precisamente, a la incorporación d e maquinaria para un mayor y mejor desarrollo del sector. La actora ha acreditado -pese a que la Administración no lo discute- que la maquinaria y accesorios que entiende exonerados están destinados a la actividad agrícola. Agregó informes pr ofesionales que acreditan que las máquinas y accesorios que se pretende incluir en la exoneración, constituyen precisamente, “máquinas agrícolas”, incluso, para utilización exclusiva en dicho sector. El Ingeniero Agrónomo Rube n Jacques expresó “…es impos ible aplicarle a otra cosa que no sea agrícola los acoples de tres puntos, barra de tiro y circuitos hidráulicos son específicos de tractores agrícolas…”. (A.A. fs. 357 -358). El Ingeniero Agrónomo Enrique Cuñetti apuntó: “…ningún empresario compraría máquinas agrícolas para hacer trabajos viales, ya que se destruirían rápidamente” (A.A. fs. 360). El Ing. Agr. Carlos Carrasco, preguntado si dichas tareas son de necesaria realización en el ámbito agropecuario, contestó: “Sí, por supuesto. Preparar la cama de semillas, sembrar, fertilizar, acarreo de pesticidas, acarreo de la cosecha de granos, acarreo de granos desde la cosechadora a los silos”. Interrogado acerca de si podrían dichas máquinas ser empleadas útilmente para otros fines, respondió: “No, de ningun a manera. Por sus características intrínsecas han sido diseñadas (y con desarrollos posteriores) para usos exclusivamente en establecimientos agrícolas, tambos, chacras, hortofrutícolas y predios forestales”. Finalmente, preguntado si podrían estas máquina s ser utilizadas en ámbitos no agrícolas, respondió: “No, de ninguna manera” (A.A. fs. 361). En ese contexto, la posibilidad de que mediante alguna adaptación menor, las máquinas y accesorios importados pudieran ser utilizados en alguna otra actividad, no les quita su carácter de maquinaria agrícola que es la razón para la exoneración. La exigencia de que la interpretación de un texto legal no conduzca a un significado contradictorio con la finalidad que justifica la norma parece ser algo fuera de discusión. Desde hace mucho tiempo, el canon teleológico viene siendo relevante para la interpretación del Derecho y desde las perspectivas epistemológicas que conciben las normas como razones para actuar de cierto modo, es indiscutible el peso que adquiere la r azón que justifica la disposición (ALEXY, Robert. Teoría de la Argumentación Jurídica. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales y Políticos, 1997; ATIENZA, Manuel, RUIZ MANERO, Juan " Dejemos atrás el positivismo jurídico" Isonomía No. 27). Por las ra zones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. C astro (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).