Sentencia Definitiva N° 99/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de febrero de 2017 No. 99 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: " S y S LTDA. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 704/14). RESULTANDO : I) Q ue a fs. 6 compareció José Martín SÁ NCHEZ, demandando la nulidad de la Resolución Nº 169369, de 26/12/2012, dictada por la Gerencia de Fiscalización de ATYR del BPS, en ejercicio de atribuciones delegadas, por la cual se determinaron obligaciones t ributarias a S y S LTDA. por el período 01/06/2007 -30/04/2012, por aporte patronal y mínimo, más multas por mora, recargos y multa por infringir lo dispuesto en el art. 87 de la Ley Nº 16.713. Se agravió respecto de la “nominalización de los salarios”, modalidad de cálculo y liquidación del adeudo, que no considera las sumas que fueron realmente pagadas a los trabajadores, según dispone el art. 146 de la Ley Nº 16.713, sino que suma a lo que ya había sido descontado por el empleador, las partidas que presumiblemente debió aportar. Adujo que el Sr. Marcos de Souza no era un dependiente de la empresa y que como consecuencia de esta imputación ilegítima, se l e sancionó con la multa prevista en el art. 87 de la Ley Nº 16.713. Expresó que la reliquidación efectuada se basó en prueba que el BPS obtuvo ilícitamente. Y ello, por cuanto la planilla electrónica copiada por el equipo inspector en el Acta de control de sistemas informáticos que obra a fs. 13 de los AA violentó las garantías del principio de la escr itura (art. 45 C.T.). Dicha prueba luego incorporada también ilícitamente en el expediente administrativo, sin control por la empresa, le quitó todo apoyo probatorio a la imputación que se halla contenida en el acto administrativo encausado. Indicó que no se verificaron las garantías que deben respetarse a cualquier persona que declara como indagada en un procedimiento administrativo inquisitivo e indagador que obra en el interrogatorio de fs. 12 y que se violó el principio que prohíbe la autoincriminación. Añadió que se violentó la garantía de la inviolabilidad del domicilio y de la correspondencia epistolar, así como el principio de tipicidad y legalidad por retención de documentación fuera de los términos previstos en el artículo 68, literal c), del C.T. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda. II) Que, conferido el correspondiente traslado, compareció a fs. 32 Larissa BERTOLA PICCINI, en representación del Banco de Previsión Social, contestando la demanda. Respecto a la nominalizac ión, expresó que el procedimiento seguido por el BPS supone el estricto cumplimiento de la normativa vigente y se encuentra en armonía con los principios de universalidad y obligatoriedad. Adujo en lo medular que el salario nominal del trabajador siempre estará compuesto por las sumas líquidas percibidas en dinero o especie y los aportes personales, ya sean vertidos o no por la empresa. Sobre la declaración de dependencia del Sr. De Souza y la imposición de la multa prevista en el art. 87 de la Ley Nº 16.713 señaló que de la prueba documental incautada surge claro que S y S pagaba a De Souza un sueldo base y una comisión, así como los correspondientes aguinaldos; que del trabajo realizado por el trabajador no se emitía factura; y que del listado obtenido de la empresa, figura De Souza junto al resto de los empleados. Adicionó que la declaración de De Souza corrobora lo anterior y que existen una serie de indicios que indican que la relación entre las partes era de dependencia. Sobre la obtención de prueb a, de forma ilícita, apuntó que todas las comprobaciones y diligencias llevadas a cabo por los inspectores, fueron documentadas, tal como emerge de las actas de fs. 8 a 14, por lo que la vulneración del art. 45 resulta infundada. Refutó lo expresado por la actora en referencia a que la prueba incorporada al proceso no pudo ser controlada. Indicó que la contraparte prestó su absoluta conformidad a la actuación de los inspectores ya que no solo suscribió el acta, sino que no dejó constancia alguna sobre la forma de proceder de los inspectores. Sobre la violación a la autoincriminación, indicó que se equivoca la actora al referir a normativa que regula la actuación de los indagados y acusados penales, que ninguna aplicación tienen en este procedimiento. Sobre la violación de domicilio esgrimió que no se ingresó a domicilio particular alguno, sino al domicilio fiscal, tal como expresan los inspectores a fs. 296. Agregó que si en el domicilio fiscal se ubicara también un domicilio particular, el fijar el domi cilio en el primero implicaría un consentimiento para ingresar al domicilio particular. Puntualizó que el Sr. Sánchez, en su carácter de apoderado fue quien condujo y acompañó a la oficina administrativa, estuvo presente durante todo el desarrollo de la inspección y fue a quien se le explicó los motivos y la necesidad de analizar la documentación presente en la oficina y también los sistemas informáticos. Finalmente, precisó que la actora no dejó constancia alguna en el acta, oponiéndose a la forma de lle var a cabo la inspección, por lo que precluyó su oportunidad al respecto. En referencia al agravio sobre la violación de la garantía de inviolabilidad de correspondencia epistolar expresó que no se inspeccionó documentación que no tuviere relevancia fiscal. Sobre la retención de documentación, adujo que la gran complejidad que revestía el análisis de la misma, determinó la necesidad de retenerla por más tiempo que el establecido legalmente. Entendió al respecto que si bien ello puede determinar el incu mplimiento de un deber formal, en ningún caso dicho vicio puede determinar la anulación del acto de determinación. En definitiva, solicitó el mantenimiento de la resolución impugnada. III) Que abierto el juicio a prueba (fs. 42), se produjo la que luce certificada a fs. 56. IV) Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 60-73 y 75-84). V) Que conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció por Dictamen Nº 120/2016, aconsejando la anulación del acto resistido. (fs. 85-87). VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) Que desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (art. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 Ley 15.869). II) Se demanda la nulidad la Resolución Nº 169369, de 26/12/2012, dictada por la Gerencia de Fiscalización de ATYR del BPS, en ejercicio de atribuciones delegadas, por la cual se determinar on obligaciones tributarias a S y S LTDA . por el período 01/06/2007 - 30/04/2012, por aporte patronal y mínimo, más multas por mora, recargos y multa por infringir lo dispuesto en el art. 87 de la Ley Nº 16.713 (AA fs. 287). III) Las actuaciones inspectivas que culminaron con el dictado del acto impugnado se originaron en una inspección realizada en la empresa actora, con domicilio fiscal en Rincón No. 31, localidad de Rosario en Colonia, cuyo giro es el transporte terrestre de carga interdepartamental. Al término de la actuación, los inspectores constataron una serie de irregularidades consistentes en: i) S ubdeclaración de remuneraciones ; ii) Ocultación de personal; iii) Diferencia de monto imponible de no dependiente (fs. 192 y 248). Se confirió a la interesada la correspondiente vista, la que fue evacuada en escrito que luce agregado a fs. 252-255. Los descargos fueron analizados por la Administración quien no los consideró de recibo y se dictó el acto impugnado en autos. IV) Corresponde en lo inicial analizar los agravios de orden procedimental planteados por la actora en el presente accionamiento. IV.1) En cuanto a la retenci ón de la documentación incautada, más allá del término legal (art. 68 del CT), a juicio de la mayoría, ese extremo no afectó las garantías de la interesada. En efecto, consta en los antecedentes que la documentación fue incautada el 8 de mayo de 2012 (AA fs. 16) y le fue devuelta a la interesada el día 29 de agosto de 2012, según surge de la constancia incorporada a fs. 247 de los AA. Ahora bien, si bien se produjo una irregularidad procedimental, no toda irregularidad procedimental es apta para provocar la nulidad del acto final del procedimiento, en aplicación de los principios de trascendencia o finalismo (art. 7º del Decreto 500/991). Puntualmente, y en lo que concierne a la retención de la documentación fuera de plazo, el Tribunal en mayoría ha asumido posición respecto a que esta irregularidad, al menos de regla, resulta ininfluyente. Así, en las sentencias Nos. 634/2012, 647/2012, 254/2015, 745/2015, 265/2016, se sostuvo que la retención de la documentación fuera de plazo , no supone un cercenamiento de las garantías del defensa del contribuyente , el que pudo igualmente ejercer sus oportunidades de defensa al conferirle vista de las actuaciones posteriormente al acta final de inspección. El rechazo del agravio radica en que la retención de documenta ción por un plazo mayor al previsto en la ley es una irregularidad formal o procedimental que no t iene prevista una sanción especí fica en la legislación, por lo que su vinculación respecto al acto final solo será posible cuando sea procedente concluir que dicho vicio ha disminuido las garantías del debido proceso o causado la indefensión del administrado, hipótesis que a juicio de la mayoría de la Sede, no se verifica en la especie. IV. 2) En lo que concierne al cuestionamiento que efectúa la actora r especto a la manera en que se obtuvo para el procedimiento el medio probatorio consistente en la copia de un archivo en un pen drive, a juicio del Tribunal el mismo no merece objeciones. La actora hace caudal en su demanda a dos pronunciamientos del Tribunal, las Sentencias No. 27/2017 y 313/2009, que no resultan trasladables al caso de autos. En efecto, en dichos pronunciamientos a los contribuyentes les resultó imposible controlar la identidad de la documentación retirada por los inspectores, porque de ello no se dejó ningún tipo de respaldo en la empresa: ni físico ni informático. La situación en el caso, difiere de los pronunciamientos referidos y resulta parangonable a lo recientemente resuelto por el Tribunal en la Sentencia No. 265/2016, en la que se consideró legítima la adquisición del medio probatorio consistente en los archivos informáticos (y de la información obrante en ellos) para el procedimiento administrativo. Luce a fs. 15 de los antecedentes administrativos agregados el Acta de Control de Sistemas Informáticos suscrita el día 8 de mayo de 2012, e n presencia del Sr. Juan José SÁ NCHEZ en su calidad de apoderado de la empresa contribuyente, en la que se consigna: se deja en el PC de la empresa una carpeta conteniendo los archivos copiados, propiedad de la empresa, nombres inspección BPS, su ubicación en el e scritorio y el tamaño del mismo (3,47 MB), su contenido 58 archivos y una carpeta, creado el 8 de mayo de 2012 a la hora 10.46 am. Este material -realizado en la empresa y dejado en e l referido computador- fue debidamente consignado en el Acta que labraron los Inspectores y fue suscrita por Juan José SÁNCHEZ. Este proceder resulta una garantía suficiente para que la empresa hubiera cotejado si lo incorporado al expediente administrati vo correspondía fielmente a lo recabado por los inspectores actuantes. En definitiva, no se advierte vulneración o disminución alguna de las garantías del ejercicio integral del derecho de defensa del contribuyente inspeccionado que sea susceptible de inf icionar de nulidad el acto encausado. IV.3) Respecto a la violación de la garantía de inviolabilidad de un domicilio particular y de la correspondencia epistolar, tampoco le asiste razón. En relación a la violación de domicilio, el Tribunal coincide c on lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo respecto a que existen argumentos contradictorios, en tanto según la actora no es posible ingresar a las dependencias donde se realizan actividades, sin ingresar a la vivienda particular, y según la Administración es posible ingresar al taller y oficina, sin ingresar a la vivienda particular. No obstante, el argumento de la actora de que el taller y la vivienda no pueden escindirse, pues si se ingresa a éste, necesariamente se entra a la vivienda particular, no ha sido probado en autos. La tarea inspectiva pudo desarrollarse sin inconvenientes y el acta agregada a fs. 15 de los AA, fue suscrita por el apoderado de la empresa, Sr. Juan José Sánchez, por lo que no puede más q ue convenirse que éste dio franqueo al lugar, sin impedimento alguno. Tampoco existe prueba alguna que acredite la violación de correspondencia epistolar, por lo que corresponde desestimar también este agravio. V) El agravio postulado por la actora re ferente a la nominalización de los adeudos, es de recibo. Surge del informe inspectivo (vide especialmente fs. 192 AA) que una vez determinadas las remuneraciones reales líquidas de los trabajadores, se procedió a realizar la correspondiente nominalización. Al respecto, la Sede ha señalado en múltiples sentencias la ilegitimidad del procedimiento adoptado por el BPS (desde la sentencia No 172/2006 criterio reiterado en las sentencias 25/2013, 680/2012, 414/2012, 396/2012, 179/2012, 153/2012, 81/2012, 1 012/2011, 965/2011, 683/2011, 618/2011, 411/2011, 132/2011, 70/2011, 400/2009, 431/2008, 381/2008 y 287/2008, entre muchas otras). En la doctrina tributaria nacional, Adrián GUTIÉRREZ ha señalado que: “La denominada nominalización consiste en considerar que las sumas percibidas por el trabajador, constituyen su salario líquido, y por ende, a efectos calcular el monto de CESS que corresponde abonar en tales situaciones, debe adicionársele a dicha suma líquida, el monto correspondiente a los aportes person ales del trabajador, o sea su salario nominal” (GUTIÉRREZ, Adrián; “Comentario de Jurisprudencia. Otra vez sobre la limitación temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la nominalización de retribuciones salariales”. Revis ta Tributaria, T. XXXIV, No. 196, pág. 91). En otras palabras, el mecanismo implica cuantificar las obligaciones haciendo una operación aritmética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y subdeclarada, pagada “en negro”, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el BPS, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En dicha operación se adicionan a las cantidades percibidas por el trabajador, las sumas por concepto de aportes persona les que debieron retenerse para llegar de este modo a la remuneración nominal. El Tribunal ha entendido que dicho proceder es ilegítimo, puesto que no resulta admisible entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene i ndebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener. Además, por este proceder se viola el principio del “non bis in idem” puesto que se le san cionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto impo nible sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora. PESCADERE y PEZZUTTI desde la doctrina, han señalado el acierto del nuevo criterio del Tribunal, puesto que, según entienden estos autores, el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. En relación al art. 163 de la Ley No. 16.713, comparten el criterio del Tribunal de lo Contencioso Admi nistrativo en los últimos pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los aportes. Lo que existió fue, simplemente, una conducta omisiva; se omitió realizar y verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (en la modalidad agente de retención). El criterio de la nominalización se basa en una ficción. Los mencionados autores ponen el acento en la condición de contribuyente de la CESS que tiene, también, el trabajador. El art. 67 de la Constitución prevé que la financiación de la Seguridad Social será tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema. La designación del empleador como responsable agente de retención por las CESS, no desliga al trabajador de la relación obligator ia, por lo que no puede invocarse la “ajenidad” del trabajador respecto de la omisión de aportes o subdeclaración, a quien, la propia ley de Seguridad Social, en su art. 91 prevé un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador que despide a un trabajador que observe la información contenida en la historia laboral, la obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la tarifada. Por último, se señala por los referidos autores que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas en las normas del código Tributario, que prevén las infracciones. Expresan que no existe una sola disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (así: PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel: “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seg uridad Social”, Anuario de Derecho Administrativo, T.XV, págs. 125 y siguientes). VI) Por último y en relación a la multa impuesta al amparo de lo establecido en el art. 87 de la Ley No. 16.713, ello no fue objeto de agravio por lo que no corresponde l a anulación en esta fase del acto que resulta perfectamente escindible del acto principal (Sentencia No. 74/2014, 85/2015, 573/2015). El referido segmento del acto que impuso a la actora una multa al amparo del art 87 de la Ley No. 16.713 no resulta afec tado por la ilegítima nominalización, porque la multa en cuestión se calcula en base a unidades reajustables y no en base al salario (Sentencia 639/2015, 656/2015, 265/2016 entre muchas otras). En tal sentido, corresponde revalidar enteramente lo que el Tribunal dijera en la reciente Sentencia No. 389/2015, en la que se sostuvo: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la i legitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona .” (en idéntico sentido Sentencias 639/2015, 656/2015). Por esta razón corresponde la anulación parcial y no total del acto impugnado. Por los fundamentos expuestos el Tribunal en mayoría, FALLA: Ampárase parcialmente la acción anulatoria y , en su mérito, anúlase la resolución impugnada, excepto en la fase que impone una multa de $ 36.093, al amparo de lo establecido en el art. 87 de la Ley No. 16.713. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dra. Castro, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía (d.), Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE PARCIALMENTE: En relación al agravio referido a la retención de la documenta ción por un lapso superior al previsto en el literal c) del artículo 68 del Código Tributario, considero que dicha causal de nulidad invocada resulta de recibo de acuerdo a la posición que he sostenido con anterioridad en discordias a las Sentencias Nos. 254/2015, 745/2015 y 265/2016. En la especie, la infracción a la Ley se advierte en tanto la documentación incautada el día 08/05/2012 (fs. 16 AA), fue devuelta a la interesada el día 29/08/2012, según surge de la constancia incorporada a fs. 247 de los AA. En la especialidad del caso, no medió prórroga judicial por parte de los órganos jurisdiccionales competentes, no pudiendo revalidarse como vía de hecho la utilización de esas probanzas sin norma de cobertura que legitime la retención de facto de doc umentación que luego opera como sustento fáctico de la decisión administrativa finalmente dictada. Por este motivo, he sostenido que la infracción a la Ley, mediante la retención extemporánea de la documentación constituye una transgresión al orden jurídico, que de servir la misma de base fundante del dictado del acto de determinación , obviamente ocasiona un perjuicio o daño en la esfera jurídica personal del sujeto pasivo. Si no existió prórroga de la Jurisdicción competente, entonces no existe norma tiva alguna que ampare la conservación en la esfera administrativa de la documentación original. Razón por la cual la consideración, valoración del material probatorio sin potestad útil al efecto (no es posible retener en forma antojadiza la documentación del sujeto pasivo que obra en la esfera de la demandada), como cimiente del acto final del procedimiento, imposibilita y, por ende, excluye su utilización. Por ello, no puede razonablemente considerarse como una suerte de “función cautelar” de la dilige ncia realizada por los funcionarios actuantes, a los efectos de evitar que se siga realizando una maniobra de evasión contra el Fisco. La disposición legal únicamente parte de la base que la Administración puede tomar por sí inicialmente esta medida (ejecutoria), demandando de la ponderación de las circunstancias del caso por los funcionarios actuantes. Dichos extremos deberán necesariamente justificarse al documentarse la adoptada o surgir del contexto de la auditoría que se está desplegando. Esta prerr ogativa ha de materializarse cuando “la gravedad del caso lo requiera”, pero teniendo presente la finalidad de la misma que es acceder a información de trascendencia fiscal y no precaver de un comportamiento antijurídico del obligado tributario. Asimismo, la Administración Tributaria dentro del plazo hábil al efecto de la retención de la documentación, en el cual ésta se encuentra bajo su disponibilidad, puede resguardarse, por ejemplo, en cuanto a su conservación y posterior utilización, mediante la expedición de testimonios por medio de un Escribano Público o aún a los testimonios que pueden extraer los propios funcionarios al amparo del Decreto 500/991. De este modo, se preservan los datos e informaciones que obran en los documentos y es posible, po r igual, generar la menor intervención o afectación de la actividad del sujeto pasivo, devolviéndose la incautada dentro del límite legal. Ahora bien, cuando ello no es materialmente posible, la Administración debe solicitar la prórroga ante la Justicia Competente cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la Administración. Naturalmente, dicha solicitud deberá razonablemente justificarse, no siendo suficiente la mera invocación de la tutela del interés del órgano público. Si esa pró rroga no es requerida o solicitada en vía judicial, y la Administración Tributaria retiene de hecho y fuera del término legalmente previsto la documentación de la que fuera desapoderado el interesado, de utilizarse como instrumento para acreditar las razon es de hecho que constituyen el motivo del dictado del acto final del procedimiento, inevitablemente la misma debe reputarse como ilícita, correspondiendo su exclusión a cualquier efecto del procedimiento administrativo tributario”. Ahora bien en virtud de la irregularidad procedimental apuntada, corresponde analizar si la prueba recabada y retenida ilegítimamente fue a la postre utilizada al dictarse el acto de determinación tributaria que se ataca. Y, ello porque si los datos o informaciones obtenidos f ueron utilizados comprobadamente a los efectos de realizar la liquidación de tributos, evidentemente en ese caso el vicio detectado tendría relevancia decisiva en el contenido del acto administrativo cuestionado. Surge de los AA que gran parte de la doc umentación incautada sirvió de asiento a la Administración para el dictado del acto que se procesa. Así, en informe previo, de julio de 2012, el equipo inspectivo concluyó: “Para resumir: tanto los archivos informáticos, como la documentación recepcionada, como la Declaración jurada tomada al Sr. Sánchez, son muestra de irregularidades en la empresa y justifican “la gravedad del caso” a que hace referencia la empresa en el escrito de evacuación de vista. En cuanto a la situación del dependiente Sr. Marcos de Souza, existen pruebas encontradas en la empresa que demuestran su vínculo laboral con la empresa. En referencia a las diferencias de fechas de ingreso del personal constatadas, las mismas no solo surgen del testimonio de los trabajadores en Relevamiento de personal, sino que son confirmadas por la información contenida en la documentación y archivos considerados”. (fs. 260-261 AA). Tal documentación fue considerada para la determinación de adeudos, pero se hizo fuera del plazo útil al efecto, cuando s olamente podía ser utilizada si la Administración hubiera accedido a una prórroga judicial para mantener bajo su esfera la misma, o bien valiéndose de otras medidas de conservación como ser la expedición de copias fieles a los originales. En definitiva, por los fundamentos expuestos, entiendo que corresponde el acogimiento de la causal de nulidad premencionada.