Sentencia Definitiva N° 428/1997

^^ Fo. Al%> TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 5 de mayo de 1997. No. 428 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratu lados: "CONSORCIO IDRECO TEYMA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONO MÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (No. 726/95). RESULTANDO : I) Que a fs. 15 compareció el Dr . Eduardo Ame glio, en representación del CONSORCIO IDRECO TEYMA demandando la anulación de la resolución No. 3097/93 de la Dirección Gene ral Impositiva del 14/9/93, dictada en respuesta a la consulta vinculante formulada por la parte actora el 27/8/90. Expresó que por documento privado del 21/5/90, las empre. sas Idreco Sudamericana S.A. (de Argentina), Idreco S.P.A. (de Italia) y Teyma Uruguay S.A. (de nuestro país), se asociaron con el objeto de contratar y ejecutar en forma conjunta las obras de ampliación y rehabilitación de la planta de potablli- zación de Aguas Corrientes, licitada por OSE. Si bien dicho acuerdo fue rotulado como "consorcio" de su texto y de la realidad de la operativa desarrollada surgía que el Consorcio Idreco Teyma actuó como una sociedad comer cial irregular, y en tal carácter contrató con la Administra ción, incorporó personal, contrató suministros, facturó los trabajos , etc. . Con fecha 27/8/90, el Consorcio Idreco Teyma, consultó a la Dirección General Impositiva, si el mismo se encontraba com prendido dentro de la definición de "empresas nacionales ins- taladas y domiciliadas en la República¡" a que refiere el art^. 30 del Decreto 39/90 del 31/1/90, y para el caso de ser contri ^ buyente de IVA, si debía facturarlo y podía deducirlo de sus '■ adquisiciones. La Administración se pronunció 3 años después (cuando el contrato se encontraba próximo a sufinalización) sobre el prj^ mer aspecto en el sentido de que "la exoneración a que refiere el art. 30 del Decreto 30/90 no opera en la especie". En cambio, sobre la segunda cuestión y tomando como pun to de partida la regulación de los consorcios típicos previs tos en la ley de sociedades comerciales No. 16.060, entendió que los contribuyentes "serán las sociedades que integranel consorcio" en función de la participación gue cada una de ellas tenga en la ejecución de la obra pública para la que se consorciaron. Señaló que dado el tiempo transcurrido desde la formula ción de la consulta hasta su evacuación, el Consorcio Idreco Teyma se inscribió en el RUC, emitió facturas, pagó y descon tó IVA como una empresa, y actuó según es la práctica habitual de los consorcios de ejecución de obras publicas (consorcios atípleos) . Sostuvo que el acto impugnado es ilegítimo pues categori. za al Consorcio Idreco Teyma como un consorcio típico cuando, en realidad, es una empresa nueva y distinta, de las que la doctrina denomina consorcios atípleos, con las importantes con secuencias que ello tiene desde el punto de vista tributario. El criterio sostenido por la D.G.I. obliga a revisar to- Fo. Á^'^9) TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DECRETERO DE SENTENCIAS No. 128 da la contabilidad del Consorcio y de las tres empresas que lo fundaron por una injustificada y antijurídica interpretación formal. Agregó que no obstante la referencia a la ley 16.060, la parte actora es un consorcio atípico y ha tributado como tal, considerándose que su condición de sujeto pasivo del IRIC lo hacía sujeto pasivo del IVA, el cual fue liquidado de conformi dad con las disposiciones emergentes de la D.G.I. y partícula^ mente la resolución 305/979. Concluyó afirmando que la DGI no puede desconocer sus propios precedentes y actuaciones para proceder en el Caso del Consorcio (atípico) IDRECO - TEYMA en sentido diverso a como procedió con otros consorcios igualmente atípleos. II) Que conferido el correspondiente traslado compareció a fs. 35 la Dirección General Impositiva. Expresó que la ley 16.060 en sus arts. 501 y sigtes., re gula a los consorcios. El consorcio está expresamente definido por el texto legal y, en el caso de la demandante, existe pru£ ba escrita de que su intención fue la de constituir un consor cio, habiéndose suscrito el contrato respectivo. Afirmó que resulta desajustado a derecho, sostener que en la especie nos encontramos frente a una sociedad irregular. Este tipo social, se encuentra expresamente regulado en la ley en su capítulo lo., sección V (arts. 36 a 43). En el caso, se trata de un consorcio regulado por la ley 16.060, ya que se adecúa al tipo y desde el punto de vista con tractual, reúne los elementos de forma y contenido; y no co- rr e sp o nd e efec tuar int erpretaciones doctrinari as de especie al^ guna, lo que llevaría a una inseguridad jurídica, cuando el texto legaji^ es el aro^ En consecuencia, los sujetos pasivos del IRIC e IVA, eran las sociedades que integraban el consorcio, ya que éste nunca podía ser sujeto pasivo del IRIC e IVA, por cuanto éste ¡ no tiene fin de lucro, no combina capital y trabajo y no está j destinado a obtener y distribuir ganancias entre los partíci pes sino a regular las actj^vidades de cada uno de ellos. ' ^11) Que abierto el juicio a prueba (fs. 42) la parte actora produjo la que luce de fs. 43 a 46 y un legajoi de document:aci6n probatoria de 40 fojas, y la demandada la de i fs. 46 a 47- IV) Que alegó de bien probado la parte actora; (fs. 49 a 53 ) , no haciendo lo propio la demandada, a quien se acusó la correspondiente rebeldía (fs. 54 y 55). ' V) Que conferida vista al Sr. Procurador del ' Estado (fs. 55), éste aconsejó el amparo de la demanda (fs. 56 a 59vta. ) . Y''"J -^'^^ ^^ llamó para sentencia que se acordól en legal forma (fs. 60 y ss.). CONSIDERANDO : | I- Que en el sjj.tolite se cumplieron los presu puestos formales. . .La resolución No. 3_097/93j£s^ lO/U A.A.) fue notifica-; da a la parte actora el 13/1/^4 (fs. Ov- A.A. ) . Contra la misma dedujo r^U£so de revocación y jerárqui- Fo. ■ /^i^ TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DECRETERO DE SENTENCIAS co- el, 10/2/94 (fs. 14/20 A.A.), esto es, dentro del plazo de -10 -días previsto por el art. 4o. de la ley 15.869. Esa recurrencia fue desestimada por resolución del 29/9/ 94 (fs. 27/28) y resolución del Ministerio de Economía y Finan zas en ejercicio de atribuciones delegadas del 24/3/95 (fs. 63 a 64); notificada el 14/6/95 (fs. 66). La demanda anulatoria se introdujo el 24/8/95 (fs. 22 de autos), por lo que debe tenerse por incoada en tiempo y forma (art. 9 y 10 de la ley 15.869). II- Que el acto impugnado es la resolución del Director General de Rentas de la D.G.I. No. 3097/93 del 14/9/93, que en respuesta a la consulta vinculante formulada por el actor el 27/8/90 decidió: a) Que la exoneración a que refiere, el art. 30 del decreto No. 30/90 no opera en la espe cie, y b) Que en razón de tratarse de un consorcio típico pre visto en la ley No. 16.060, en el caso del consultante, los contribuyentes serán las sociedades que integran el consorcio en función de la participación que cada una de ellas tenga en la ejecución de la obra pública para la que se consorciaron (fs. 12 a 14 de autos). La parte actora se agravia de esa resolución solamente en la parte que la categoriza como consorcio típico, con las consiguientes consecuencias sobre la tributación (I.R.I.C. e I.V.A.), dado que durante todo el período de su actuación en el país tributó como sociedad atípica (irregular). III- Que puede definirse al Concurso como "un modelo de organización dentro de las técnicas de colaboración administrativa consistente en uniones de personas-jurídico pú- blicas entre sí, o de ellas con personas particulares o de per^ sonas particulares entre sí, para la gestión o defensa de un interés común a ellas que tenga caracteres de interés general (Marienhoff). ' Sa1emi señala por su parte, que el consorcio administra - tivo es un medio,, en virtud del cual, una pluralidad de suje- tos que se haIJ. an en sitúaciones jurídicas idénticas son esti-! mulados por el Estado u obligados directamente por él, a for- mar una unidad para la consecución con apoyo de la mutua coope^ ración, de un fin de utilidad general. Zonobini lo define, a su vez, como una asociación de j i personas jurídicas públicas o de propietarios fundiarios pri- i ^ : 1 vados, constituida para atender fines o intereses de la Admi- I nistración Pública (Emilio Fernández Vázquez: "Diccionario de Derecho Público", pág. 132). El consorcio no es una sociedad, sino una unión formada para lagestió^n j3 la^ defensa de intereses comunes y puede ser típico o atípico, como sostiene en el caso el accionante (v. José Roberto Dr^mi; "Manual de Derecho Administrativo", t. I, pág. 463 y sigtes.). .iy.~,-Q"^ P^^a decidir si estamos en presencia de un consorcio^ típico, conK)_sostlene la demandada, o de uno atípico, como ent_i^ende_el^_ct^r,_sejjn^^ p^revia^ ! "■^"^g.,'=„"^l,es.,,.s,°j^js_di£erenci.as existentes entre el consorcio! regulado Por los_ arts^.__^j^j^sij_te^^_de^ No. 16^60^jel] Fo. ,/l2^0 TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DECRETERO DE SENTENCIAS No. 4l28 ,lue<aoctrinariamente se denomina "consorcio atípico". Conforme al art. 501 de referencia, el consorcio se cons. tituye mediante un contrato entre dos o más personas, físicas o jurídicas, que las vincula temporariamente para la realiza ción de una obra, la prestación de determinados servicios, o el suministro de ciertos bienes (inc. lo.). El consorcio no está destinado a obtener y distribuir ga. nancias entre los partícipes, sino a regular las actividades de cada uno de ellos (inc. 2o.). No tiene personalidad jurídica, por lo que cada integrari te deberá desarrollar su actividad en las condiciones gue el contrato prevea, respondiendo personalmente frente a terceros por las obligaciones que contraiga en relación con la parte de la obra, servicios o suministros a su cargo, sin solidaridad, salvo pacto en contrario (inc. 3o.). La ausencia de personería, de "affectio societatis", de capital, de aportes, de finalidad de lucro y de distribución de utilidades, diferencian entonces al consorcio de la socie dad. Se trata en definitiva, de "una forma de colaboración, coordinación y operación de actividades interempresariales, pero de carácter temporal y destinada al desarrollo de un pro yecto determinado, específico, que requiere prestaciones múlti_ pies, pero adecuadamente combinadas sobre su forma, modo y o- portunidad de cumplimiento y ejecución" (Slegbert Rippe: "So ciedades Comerciales" , en Texto y Contexto, 5a. ed . F.C.U., pág. 161 ) . P&r,Q--PJ=ita ríase d*^ rnn.gorcin (típico) coexisie-£n la rea : 1idad-con-Otras "uniones" que.-pnr nn reunir las-Carácterísti-— leas-propias-de-aquélia^.-sp han denominado doctrinariamente " consorcios—atlp.icQs!L-,y-que entran en la-categoría—de- soci f»da--i des-,irregniares- ] Se ha señalado al-respecto-qrie "bajo-esta-denominación (-de consordos.-a-tífiicos)—incioimos a aquellos,-acuerdos-celebra -. dos entre personas—físicas o—j-uridicas-, —rotulados—como^ "conso- .; reros " , a pesar de—no - reunir-los-carac-teres-dei-tipo-deüjiido — en el-art -501-de .la—ley-No.—L6,*0.60.!i^ ' ."Frente a esta situadón-.,y-iiebido a-que.ei. nombre—del ' contrato no-hace- -a-sa-naturaleza jurídica, — será-el-intérpre^te—J (ases.ar,..j„ue2. .Q-administrador) ,_au-ien deba_¿etermin„aj:-La-iL_para —i lo cU-a1 , h,a.b.rá que. analizar el haz obligaciona1 .-Surgii.d^'_ . . "Si-del-aiiáIisls^-,d-eJ^gflrLtxato se concluya-gue—lag—pa-CtesJ se han obligado a,j:ealizar.,apLQrte,S- consisteji.t,es e,a-,CLbllg,acÍQ--—^ nes .de hacer, y,eventualmente de-dar, que luego-apücarán a unaJ actividad , organi,zada, .jcon,.£i-aalidad-de lucro,,, estQ-,es j con—áni_j mo de obtener ganancias co.n,,±ines de ultexjj^r.j:,ep,artO-,.-,agí—.co---i 1 mo soportar,.las perdidaS7-.-eg,taremos frente a,,una.„soci,edad.^J'eT:-j! ro a-SU vez,,,, ai—t,amp,QCQ ha reunido los requisitos formales del. tipo de sociedad, -se tratará.de una sociedad atípica, la que ; de acuerdo-a,jxue,sirQ,actual-xégimen_le35l..-S£rá,pecsona-jiirld-i.-..; ca y estara,sujeta- a la.regulación,.ea.p.ej:LLal,-pre.vista,,para-ias-,-.i sociedades,-irregul ares y .dg-hecho, según la remi-'^jón q.ue. efec-— túa .el art. 3-d,e—la-ie.y (Alicia Seija.c; y Roberto Yav.axane,;—'1S^\ i tuación Tributaria—de las-,Uniones.^transitorias de. Empresas-y Fo. A^^^ TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DECRETERO DE SENTENCIAS ¡8 Formas Análogas de Agrupamiento Empresario", en Rev. de Dere- I Lcho -Tributario, No. 119, págs. 123 y 124). I V- Que a juicio del Tribunal, el contrato que "unió" a las empresas "Idreco Sudamericana S.A." (de Argenti na), "Idreco S.P.A." (de Italia) y "Teyma Uruguay S.A." (de nuestro país) con el objeto de ejecutar las obras de amplia ción y rehabilitación de la planta potabilizadora de Aguas Co rrientes licitadas por O.S.E., constituyó un "consorcio atípi co". En materia de sociedades comerciales rige el principio de tipicidad consagrado en el art. 3o. de la ley no. 16.060, que preceptúa el apego estricto a los requisitos formales y sustanciales legalmente definidos, so pena de considerar a la sociedad como irregular o de hecho. Analizado el contrato de "Consorcio Idreco-Teyma" glosa do de fs. 1 a 2 de autos, se llega inexorablemente a la conclii sión de que no obstante su categorización como "consorcio" no constituye un consorcio típico regulado por los arts. 501 y sigtes. de la ley No. 16.060. Como antes se expresara, el inc. 2o. del art. 501, pre ceptúa claramente que el consorcio no está destinado a obtener y distribuir ganancias entre los partícipes. No obstante ello, en la cláusula 6a. del contrato se establecen porcentajes de participación en los ingresos del orden del 51,75% para "Idre co" y del 4a, 25% para Teyma (fs. 2 de autos), revelando la fi nalidad clara de distribuir ganancias. La participación en "los costos derivados de la ejecu- ción de la obra" (50% y 50%J que se establece en la misma cláu sula 6a. (fs. 2) constituye una verda_dera determinación de aportes propia de una sociedad, que no responde al concepto "gastos comunes" del num. 8o. del art. 502 de la ley 16.060^ A ello cabe agregar que conforme a la mencionada cláusu la 6a., "todos y cada uno de los trabajos a realizar serán eje cutados en forma conjunta, asumiendo las partes la responsabi lidad de todos los trabajos" (fs. 2). Quiere decir que conforme al contrato en cuestión, las j partes responden indivisiblemente por todos los trabajos como , en una sociedad, mientras gue en el consorcio cada integrante ' responde personalmente frente a los t:erceros, por la part^ de la obra que hubiera realizado, o por los servicios o suminis tros que hubiera proporcionado (inc. 3o. del art. 501; Conf. Seijas y Yavarone: ob . cit., pág. 120). Es claro entonces, que no obstante su denominación como i contrato de "consorcio", el negocio que unió a las tres empre sas antes referidas no fue otra cosa que un contrato de socie dad irregular o de hecho. ; VI- Que la categori^z^cJ.ón del contrato de au-; tos como un '"consorcio atípico" hace aplicables al mismo las normas tributarias aplicables a las sociedades comerciales, en^ relación al pago del I.R.I.C. y del I.V.A.. i I Respecto al I.R.I.C, "la calificación de estos contra- | tos como sociedades atípicas tiene como consecuencia su inclu-, , ,, , ,. , I sión en la categoría de sociedades, convirtiéndose en suietos < pasivos de este impuesto". Fo. A^'^^^ TRIBUNAL- DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DECRETERO DE SENTENCIAS "En cuanto, -ai-,as,pectQ obietlvo, .Jlebido a j de sjAj,e.t,DS- pasivos-gue—tienen grjavAdajs ,tQda,S- rán conformar una unidad.,pxD,duc.tiva que combine,,.,capití bajo para obtener un resuLtado económico, a través „de- mediación en la circulación de bienes, o en el trabajo ajeno" "En consecuencia, si este consorcio atípico desarrolla actividades empresariales debe tributar I. R.I.Cj^' (Seijas y Ya. varone: ob. cit., pág. 142^. __! En lo que respecta al I.V.A., la condición de sujeto pa- , sivo del I.R.I.C. que detenta el consorcio, lo convierte en su jeto pasivo del mismo, conforme al lit. A) del art. 6o. del TÍ. tulo 10 del T.O. 1991 (Conf. Seijas y Yavarone; ob. cit., pág. 143) . Es indudable por lo demás, que se refieren a este consor^ cío atípico algunas normas anteriores a la ley No. 16.060, que presuponen la calidad de contribuyente de esa unión empresa rial. El lit. D) del art. 26 del Título 4 del T.O. 1991, exone ra a los consorcios para la construcción de obras publicas del pago del I.R.I.C. como forma de evitar la doble imposición da do que las rentas de los partícipes por ser empresariales, tam bien están gravadas por ese impuesto. En la resolución No. 272/75 de la D.G.I. (fs. 40 de los A.A. (B)) se asigna a los consorcios determinadas obligaciones formales, partiendo del supuesto de que constituyen sujetos p¿ sivos del I.R.I.C. y del I.V.A.. El consorcio típico^ en cambio, no es sujeto pasivo del I.R.I.C. porque no constituye una unidad productiva que combi ne capital y trabajo para producir un resultado económico (1^1 1. A) del art. 2o. del TÍtulo_4 del T.O. 1991), circunstancia que también lo descarta como sujeto pasivo del I.V.A. (lit. A) del art. 6o. del Título 10, del T.O. 1991). VII- (3ue corresponde señalar, asimismo, que la resolución impugnada consagra para^ u^a situación idéntica, una solución radicalmente contraria a la dada por la resolu ción No. 3415/94 dictada por el mismo Director General de Ren tas .-?! .20/4/94 . _ A ello cabe agregar la aparentemente injustificada demo ra en evacuar la consulta vinculante formulada por la parte ac^ tora el 27/8/90, que motivó que la misma se inscribiera en el RUC, emitiera facturas y pagara y descontara I.V.A. como una empresa, actuando siempre como tal. La tardía "respuesta" de la D.G.I. impondría rever todo lo actuado en materia impositiva, obligando al actor a revisar toda la contabilidad de las empresas y la suya propia, con los consiguientes perjuicios. En definitiva, por los expresados fundamentos y los con cordantes del dictamen de la Procuraduría del Estado, el Tri bunal FALLA : A c-oOye-cgSL \¿au ¿^e-rvYNOo-v^ cLo. H a-rrxj^La-.<Q_2.„_^,_..porv . -€Lnr»r)L e , qSL CUc3;o CxA rnn»A. ~ Fo. /^^^3 TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DECRETERO DE SENTENCIAS No. 1 !8 Burell dactor) Lo'^ Wjonr»jdrs.O. ni.nr^ a,e^ d^ e Q^CL pou^::^.e .ouc^c^^lízs—enn» Q.cc YNTOO Qoo cxy'r^ \ e-c.g.¿A e-.rvt'V e>^ í:i^rYv^J.J-r^-■O^T'-v.=Q_tc~ f ^ -./v-.* A^ Dr. JOSÉ BALDI MARTOJEZ_ Presidente del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de lo Contení Dr. ¡VÍCTORhÓsC^ERMDDEZ Ministro del Tribunal de lo Cooteacioso Administrativo 'l/oXüií Dr.JUUO CESAB,PANIZ^- MiiÜBtro del Tribunal de lo ContwnriosQ ftdmini.'rtrqtivo <76W- '^%3^ Ora. TERESA L. Fi SECRETA!