Sentencia Definitiva N° 45/2017

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de febrero de 2017. No. 45 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "CHARBONIER, GUSTAVO Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 648/2014). RESULTANDO : I) Que con fecha 9/9/2014, a fs. 42, comparecieron Gustavo CHARBONIER y Gustavo FERREIRO, ambos por sí y en representación de DATALOGIC INGENIEROS S.R.L., entablando demanda de nulidad contra la Resolución Nº 3462/2013 dictada p or el Director General de Rentas con fecha 22 de octubre de 2013, por la cual: se estimó una multa como sanción por la infracción de defraudación, a imponer a los accionantes, de $ 172.734.704, equivalente a dos veces el monto de los tributos que se preten dió defraudar (núm. 2°); se solicitó a la sede judicial competente la ampliación de medidas cautelares para los actores (núm. 3°) y el embargo de sus cuentas bancarias (núm. 4º). Expresaron en primer lugar que DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. es una empresa d e software de plaza, con una larga trayectoria en el mercado, que se dedica principalmente a la creación de programas de tipo estándar adecuados a las necesidades que indiquen los clientes, así como la creación de programas específicos de acuerdo a los req uerimientos de los mismos. Indicaron que la relación de la empresa con el Frigorífico Centenario comenzó en el año 2000, con la adquisición del programa estándar GIA, el cual incluye distintos módulos, tales como los de contabilidad, facturación y control de stock. Dado que el producto es estándar, es necesario que sea configurado o parametrizado por el propio cliente para que pueda funcionar. Esta parametrización la realiza de acuerdo a sus necesidades; en el caso de Frigorífico Centenario, y por pedido de éste, se indicó que ellos serían quienes realizarían la parametrización y configuración, para lo cual se capacitó a determinados funcionarios de la empresa. La capacitación otorga las herramientas necesarias para que los usuarios designados puedan configurar la totalidad del sistema de acuerdo a las necesidades de la empresa. Por definición, el programa es operado y configurado por el cliente, quien será el que determine la totalidad de los elementos para su funcionamiento. Señalaron que, una vez adquirido el software GIA, y tal como sucede en la mayoría de los contratos que se suscriben con clientes, en el caso de Frigorífico Centenario se realizaron los siguientes servicios: servicios de implantación y consultoría del software, soporte telefónico o d e “call center”, actualización de versiones en los sistemas estándar GIA y corrección de fallas. Durante la prestación de estos servicios, los comparecientes no vislumbraron ningún tipo de actividad irregular o sospechosa alguna de que pudiera estarse util izando el programa GIA para los fines denunciados por DGI. En todo momento se actuó de buena fe, en cumplimiento de obligaciones contractuales de tipo estándar, esto es, que se realizan a cada uno de los clientes. Agregaron que, sin perjuicio de lo mencionado, el Frigorífico solicitó que se realizaran ciertos cambios de programación, algo que es usual entre los clientes, dado que una vez que se comienza a utilizar la herramienta solicitan algunas funcionalidades extras que optimicen los tiempos operativos. Es así como se solicitó se adicionaran funcionalidades en las teclas de función, se permitiera la generación de varios documentos con reparto porcentual en cada uno de ellos, programación para ajustar el redondeo de la balanza. La empresa actora en ningú n momento dudó de la buena fe del cliente, dado que se plantearon situaciones hipotéticas en donde cada funcionalidad podía ser aplicada, no habiendo sospechado en ningún momento de que las mismas podrían ser utilizadas por el cliente de forma ilegítima. Insistieron respecto a que lo que realice el cliente con el programa escapa a su responsabilidad y control; considerar su participación en actividades que de nada dependen de los comparecientes es extralimitar la responsabilidad a parámetros totalmente desproporcionados e ilegítimos. Indicaron la existencia de irregularidades en el procedimiento administrativo, por cuanto surge de los antecedentes que la DGI nunca indicó que los comparecientes estaban siendo objeto de imputación, sino que, por el contrar io, se estableció la necesidad de su colaboración a los efectos de que el Fisco pudiera corroborar los dichos de un ex empleado del Frigorífico, así como la información suministrada por éste. Jamás se les indicó que podrían terminar involucrados en la situ ación que ayudaban a aclarar, circunstancia de la que tomaron conocimiento recién cuando se realizó la denuncia penal en su contra, lo que los tomó por absoluta sorpresa en virtud de no haber vislumbrado esta situación, dado que consideraban que había qued ado absolutamente claro el desconocimiento de su parte ante la supuesta maniobra que se denunciaba. Afirmaron que la DGI debería haber manifestado de forma clara y precisa en las actuaciones y comparecencias que citó a su parte, que éstos se encontraban ante la misma a efectos de determinar su participación en una supuesta maniobra imputada al Frigorífico. De forma adicional, y aún peor, es que su parte tomó conocimiento de dicha circunstancia al recibir su citación por la denuncia penal realizada por la DGI, no habiendo jamás tenido la oportunidad de conocer que habían sido objeto de una investigación y los términos en que se había realizado la misma, dado que no obtuvieron hasta el momento de que se les comunicara la imputación de la infracción de defrau dación, oportunidad de acceder a las actuaciones administrativas. En cuanto a la imputación de responsabilidad en la infracción de defraudación, sostuvieron que no existe en el expediente un solo elemento que justifique o establezca las razones por las c uales se decide tipificar la infracción de defraudación; las decisiones adoptadas por la Administración no tienen fundamento, lesionando de forma directa a los actores, lo que invalida la totalidad de lo actuado a su respecto. Señalaron que la tipificaci ón de la infracción de defraudación requiere de dos elementos, el objetivo y el subjetivo, los cuales deben ser probados por la Administración. En el caso, ninguno de tales elementos se desprende de la conducta de los comparecientes. El sistema GIA cuenta con un manual de uso, de difusión pública entre todos sus clientes, y jamás se recibieron objeciones por parte de la DGI. De forma adicional, resulta incuestionable que del actuar de los accionantes no surge ningún tipo de engaño u ocultación, sino que, po r el contrario, se constató que todos los cambios realizados en el programa GIA fueron registrados de forma precisa, así como descriptos en detalle ante la Administración Fiscal, lo que demuestra que no existió ningún tipo de ocultamiento y mucho menos intencionalidad alguna. A su vez, el elemento subjetivo del tipo tampoco se presenta aquí, dado que en ningún momento la conducta de esa parte implicó la realización ni la intención de realizar actos de engaño u ocultación. Sostuvieron que no existe un solo elemento probatorio que haga suponer que la actora tuvo una conducta activa o prestó colaboración alguna para el Frigorífico Centenario, resultando evidente el actuar de buena fe de los comparecientes, que actuaron bajo el convencimiento de que los cambio s solicitados eran a los efectos de adaptar el programa al giro de la empresa, y nunca para la realización de una supuesta maniobra. Tal como surge de los antecedentes, sin fundamento alguno y de un momento para otro, la DGI procedió a considerar que la accionante había prestado su colaboración para la realización de las supuestas maniobras, conclusiones que, además de erróneas, carecen de fundamento lógico así como de prueba alguna. Expresaron que resulta más que evidente que las programaciones realizadas por los comparecientes nada tuvieron que ver con la conducta del Frigorífico Centenario; es decir, aun cuando no se hubieran realizado las programaciones solicitadas, el contribuyente de todas formas habría efectuado las supuestas maniobras imputadas, dado que las mismas no se derivan de las funcionalidades o del programa en sí, sino de la configuración y uso que el propio usuario le dé al mismo, cuestión que resulta ajena al control que pueda realizar la actora. Esto se ve evidenciado en el hecho de qu e la conducta del Frigorífico es incluso anterior a la compra del programa GIA, sin embargo nada dijo en este caso la Administración. Adujeron que el hecho de que no se imprimiera factura con respecto a una determinada empresa deriva de la configuración del programa, cuestión admitida por la DGI, situación en la que no tiene participación la accionante, dado que es el cliente quien parametrizó las operaciones que pretendía realizar. Pretender imputar responsabilidad por el hecho de haber sido quienes crearon un programa, resulta una extralimitación, dado que no se puede responder por el accionar de los clientes. Afirmaron que no existió voluntad ni conciencia de estar participando de una supuesta maniobra, así como tampoco ocultamiento ni mucho menos int ención, dado que la totalidad de los cambios no solo fueron presupuestados de acuerdo a los criterios y operativas señalados por el cliente, sino que fueron además suministrados en su totalidad a esta Administración con el objetivo de que pudieran conocer la forma en que realmente sucedieron los hechos. Dijeron que las conclusiones de la Administración se basan en simples conjeturas, o presunciones, que no pueden ser tenidas en cuenta a los efectos de imputar responsabilidad infraccional a su parte. La imputación de una infracción debe contar con prueba exacta y contundente que demuestre la participación personal de los involucrados, lo que no surge de autos. Por el contrario, la Administración toma en cuenta el testimonio del Sr. RODRÍGUEZ, sobre quien pesa un procesamiento por el delito de estafa, que es el único que indica -de forma incorrecta - que el programa fue hecho a medida. El resto de los testimonios recabados en sede penal y administrativa indican en forma clara y contundente que el software GIA adquirido por Frigorífico Centenario era un software genérico y estándar. Señalaron que no es correcto que los comparecientes hayan realizado ajustes al programa para que se crearan dos empresas y para borrar la totalidad de los registros de una de éstas . Las funcionalidades las posee el propio programa, dado que es una herramienta que intenta prever situaciones genéricas para ser adaptable a todas las empresas así como todos los rubros de negocios, nacionales y extranjeros. Es por esta circunstancia que se permite la creación de dos o más empresas, las que serán creadas y configuradas por el cliente, así como la posibilidad de su borrado. El hecho de que se haya solicitado un programa que permita el borrado de la empresa en forma separada del programa GIA no agrega ninguna funcionalidad que el propio software no posea, solo que en este caso se solicitó por razones de espacio de disco que pudiera ser desde otro archivo. Por tanto, resulta erróneo establecer que esta parte diseñó y adaptó el programa a los e fectos de que se realizara una maniobra, dado que el programa es el genérico y ninguno de los cambios solicitados implicó una modificación en lo que el programa en sí regulaba o permitía sea configurado. Agregaron que se describen, por parte de la DGI, a ctividades totalmente normales y que se otorgan a todos los clientes, y se pretende catalogar a las mismas como dolosas, cuando no poseen nada de ilegítimo. Efectivamente la actora enajena el programa y le hace los ajustes solicitados por los clientes, l o que no implica ningún tipo de actividad o maniobra. Por otra parte, se realiza el mantenimiento que supone la actualización del programa, así como la solución de conflictos que puedan crearse. También se dictan clases a efectos de capacitar al personal d e quien adquiere el software, en cuanto a su uso y funcionalidades, todo de acuerdo a su uso legítimo y acorde a la normativa actual. Nada de lo cual puede hacer presumir una participación en una supuesta maniobra. Sostuvieron que la DGI en este caso no encontró ningún elemento para incriminar a la accionante, por lo que recurriendo a indicios interpretó subjetivamente una situación de hecho normal, legítima y legal, asignándole de forma arbitraria una connotación alejada de la realidad. Si se analiza el expediente con detenimiento, se podrá observar que no existe prueba alguna que suponga la participación de la actora en una supuesta maniobra realizada por un contribuyente. Agregaron, por otro lado, que para el caso que se entendiera que se cometió la infracción, resulta absolutamente excesiva la imputación de una multa por defraudación de dos veces el monto de los tributos supuestamente defraudados. Dijeron al respecto que la aplicación de dicha multa no ha sido debidamente justificada, no habiéndose fundado en el expediente las circunstancias concretas que en este caso conllevaron a tal tipificación y mucho menos su cuantía. Si bien la graduación de las sanciones es una potestad discrecional de la Administración, ello no implica que se autorice un ac tuar arbitrario y desmedido como sucede en este caso. Pues del artículo 96 citado se desprende que dicha potestad discrecional posee límites, en los cuales los principios de razonabilidad, proporcionalidad e igualdad conservan plena vigencia. Señalaron que resulta manifiesta la desproporción e ilegitimidad de la imputación efectuada, así como su graduación, máxime si se analizan los elementos en los que la Administración fundamenta la imposición. La conducta de la actora no se ajusta a lo establecido en e l art. 96 del Código Tributario, siendo por lo tanto absolutamente excesiva la sanción, contraria a Derecho y dictada en clara desviación de poder. La Administración debió haber tomado en cuenta, en atención al art. 100 del Código Tributario, que se encont raba ante sujetos primarios absolutos, no existió reiteración, ni continuidad, ni reincidencia, así como tampoco poseen la calidad de funcionarios públicos, habiéndose colaborado en forma activa con la instrucción, aportando la totalidad de la documentació n que podía ser relevante para llegar a la verdad material de los hechos. Por último, expresaron que la resolución atacada fue dictada sin otorgar la vista previa de precepto, privando a la parte de ejercer su derecho de defensa sobre la imputación reali zada. La falta de otorgamiento de la oportuna y necesaria vista previa, en ocasión de lo actuado administrativamente, y específicamente con carácter previo al dictado de la resolución, constituye un insoslayable y determinante extremo que invalida lo resuelto. En definitiva, solicitó la anulación del acto impugnado. II) Que con fecha 13/11/2014, a fs. 79, compareció la demandada, contestando la demanda incoada. Manifestó en primer lugar que el acto impugnado, que resuelve solicitar ante el Poder Ju dicial la adopción de medidas cautelares, solicitar el embargo general de cuentas bancarias, y estimar una multa como sanción por la infracción fiscal de defraudación, carece de la nota de lesividad requerida constitucionalmente para admitir su procesabili dad ante este Tribunal. Señaló, en tal sentido, que la decisión accionada no configura acto originario de una situación pretendidamente lesiva por la que la parte actora reclama, en tanto la volición resistida no constituye un acto administrativo definitivo susceptible de lesionar un derecho subjetivo o el interés directo, personal y legítimo invocado por los demandantes, sino que es simplemente un acto preparatorio, no susceptible de causar perjuicio alguno. Sostuvo que la no procesabilidad del acto administrativo que dispone solicitar la adopción de medidas cautelares ha sido firmemente reconocida por la jurisprudencia del Tribunal. A su vez, la resolución que estima el monto de la sanción por defraudación no constituye la imputación de tal infracción, sino meramente un pronunciamiento preliminar de carácter preparatorio e ilesivo, que simplemente estima el monto de la multa a imponerse, que tampoco resulta procesable, tal como lo ha entendido el Tribunal. En cuanto al fondo, expresó que el acto impug nado fue debidamente motivado, y sus fundamentos pueden encontrarse en los antecedentes administrativos y en el propio acto, de donde surge que la Administración motivó suficientemente su decisión. Dijo que, sin perjuicio de entender que no corresponde el ingreso a la consideración de la configuración de la infracción de defraudación tributaria, en virtud de que la resolución encausada únicamente estimó el monto de la sanción a imponerse eventualmente, sin efectuar tipificación ni imputación alguna con ca rácter definitivo, corresponde señalar que surge de los antecedentes administrativos la existencia y constatación de hechos que podrían encuadrar dentro de la figura infraccional descripta en el art. 96 del Código Tributario, encontrándose en consecuencia debidamente fundado el acto hostilizado. Indicó al respecto que, en sede administrativa, se constataron maniobras en la facturación de las ventas de la contribuyente Frigorífico Centenario S.A., que disminuyeron los respectivos créditos fiscales, básicamente relacionadas con la manipulación del sistema informático de facturación, elaborado por la co -actora DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. Fueron los accionantes quienes proveyeron el sistema, que permitía registrar y ocultar ventas, generando una registración p aralela fuera del alcance del control fiscal, surgiendo de las actuaciones cumplidas en vía administrativa, acabadamente acreditado el co nocimiento de tal circunstancia por parte de la empresa actora y sus directores, especialmente la realización de ajuste s al referido programa a fin de lograr la funcionalidad defraudatoria. Señaló que las maniobras consistían en la división en dos de los datos provenientes de la balanza, derivándose una de las partes fraccionadas para la empresa FC a efectos de la factu ración e impresión de documentación correspondiente, quedando el resto de la operación derivada para la empresa PRU sin facturarse. Resultan absolutamente inverosímiles y de franco rechazo las afirmaciones de la parte actora en cuanto a su desconocimiento de la maniobra llevada a cabo por su cliente, y que durante la prestación de sus servicios ni siquiera vislumbraron ningún tipo de actividad irregular. Expresó que surge de los antecedentes los diversos “ajustes” realizados por la actora a requerimiento de su cliente, resultando sumamente esclarecedoras las comunicaciones mantenidas entre los empleados y representantes de la accionante y de Frigorífico Centenario S.A., de donde se desprende sin hesitación el pleno conocimiento por parte de la actora de su participación y facilitación de la maniobra evasiva desarrollada por su cliente. Agregó que se constató también la existencia de un programa provisto por la actora mediante el cual se procedía al borrado de la información de facturación no documentada e n caso de ser objeto de inspección por parte de la Administración Tributaria. Mediante este archivo ejecutable, diseñado por la empresa accionante, denominada “PIN PONG”, le permitía a su cliente Frigorífico Centenario S.A. borrar la información contenida en cubo informático “PRU”, es decir, que permitía el borrado de la información donde constataban las ventas facturadas y las ventas “en negro”. Sostuvo que puede compartirse con la actora que no existe ilicitud en la mera confección de un programa inform ático o contable, pero resulta inaceptable su elaboración y concreta adaptación a fines ilícitos con pleno conocimiento de ello, tal como aconteció en la especie. Dijo que lo expresado hasta aquí , justifica en forma más que suficiente la verificación de actos constitutivos de fraude, que configurarían un engaño y ocultación susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que legalmente corresponden, que constituye el elemento objetivo de l a infracción regulada en el art. 96 del Código Tributario. En cuanto a la determinación del quantum de la sanción que se estima, recordó que la fijación del mismo constituye una potestad discrecional de la Administración, dentro de los parámetros legales . Y en atención a la importancia del perjuicio fiscal, la entidad y las características de la empresa, y sus posibilidades de asesoramiento, la fijación de una multa en dos veces el monto de los tributos defraudados o que se pretendieron defraudar, resulta legítima y completamente razonable. Esgrimió, por su parte, que no se realizó en el caso una pesquisa secreta, como afirma la actora. Dicha empresa no fue inspeccionada por la Administración Tributaria en las actuaciones que constituyen los antecedentes del acto impugnado en su condición de contribuyente, no se efectuó una auditoría ni relevamiento de su situación fiscal ni de su contabilidad. Fue en el curso de las actuaciones seguidas respecto de Frigorífico Centenario S.A. que quedó al descubierto la posible implicancia de los hoy actores en la maniobra defraudatoria denunciada, procediendo entonces la DGI a actuar en consecuencia y en legal forma, adoptando la resolución atacada. Respecto a las probanzas incorporadas en las actuaciones administrativas, expresó que la prueba resulta lícita y fue producida por la propia Administración en uso de sus competencias, cometidos, facultades y prerrogativas dispuestas por el Ordenamiento Jurídico. No es cierto que la Administración tomó en consideración únicame nte las manifestaciones efectuadas por el Sr. Manuel RODRÍGUEZ, sino que se recolectó profusa información y documentación, realizándose múltiples comprobaciones y un minucioso y fundado análisis de los elementos probatorios que concluyó en la fuerte convic ción, al menos inicial, de que los accionantes habrían adoptado una conducta que encuadra en la infracción prevista en el art. 96 del Código Tributario. Sobre la vista previa, sostuvo que en tanto el acto impugnado no es susceptible de causar perjuicio a lguno a los administrados, resulta improcedente el otorgamiento de la vista previa reclamada por la accionante. Nótese que la propia resolución dispone el otorgamiento de vista previa al contribuyente y sus responsables. Precisamente, la apertura del contradictorio en esta etapa, a través de la vista, supone la revisión de los pareceres provisorios que la Administración adoptó, a fin de determinar si los mismos se compadecen con la totalidad de las probanzas y con las observaciones y descargos que eventualm ente puedan presentar los administrados, relevando inequívocamente el carácter preparatorio de la decisión enjuiciada. Por último, afirmó que el otorgamiento de vista en forma previa a la adopción de las medidas tendientes a garantizar el crédito fiscal, determinaría la ineficacia absoluta de las medidas asegurativas, desnaturalizando la propia finalidad del instituto, en mérito a la probabilidad de su frustración. En suma, solicitó el rechazo de la demanda incoada. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 110. IV) Alegó de bien probado la actora a fs. 114 y la demandada a fs. 126. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien por Dictamen Nº 786/2015, a fs. 136, se pronunció por el rechazo de la demanda incoada. VI) Se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) En obrados, se demanda la nulidad de la Resolución Nº 3462/2013 dictada por el Director General de Rentas con fecha 22 de octubre de 2013, por la cual: se estimó una multa como sanción por la infracción de defraudación, a imponer a los accionantes, de $ 172.734.704, equivalente a dos veces el monto de los tributos que se pretendió defraudar (núm. 2°); se solicitó a la sede judicial competente la ampliación de medidas cautelares para los actores ( núm. 3°) y el embargo de sus cuentas bancarias (núm. 4º). Contra el acto impugnado (fs. 1922 A.A.), notificado a los accionantes con fecha 28 de noviembre de 2013 (fs. 1938 A.A.), interpusieron éstos, el día 3 de diciembre de 2013, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 1949 A.A.). Transcurrido el plazo de doscientos días sin res olución expresa, se produjo la denegatoria ficta con fecha 28 de junio de 2014. Luego, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el día 9 de setiembre de 2014 (nota de cargo a fs. 74 de autos). II) Los argumentos que sustentan las partes se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS, a los cuales corresponde remitirse “brevitatis causae”. III) Por Dictamen Nº 786/2015, a fs. 136, el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció por el rechazo de la demanda incoada. IV) El Tribunal, en decisión adoptada por mayoría, coincidirá sustancialmente con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, y procederá a declarar que el numeral 2° de la resolución impugnada no re sulta procesable ante su jurisdicción, mientras que en relación a los numerales 3° y 4° del acto, desestimará la demanda incoada en virtud del carácter ilesivo de dicha fracción de la resolución. V) Carácter no procesable del acto que estima la multa p or defraudación a imponer a la contribuyente y sus responsables. Emerge de la demanda que los accionantes impugnan tres numerales de la Resolución del Director General de Rentas N° 3462/2013. El primero de los numerales resistidos es el 2°, por el cual se dispone: “ Estimar una multa como sanción por la infracción de defraudación a imponer a DATALOGIC INGENIEROS S.R.L. y a los Sres. Manuel Rodríguez, Gustavo Charbonnier y Gustavo Ferreiro de Arieta, en $ 172.734.704, equivalente a dos veces el monto de l os tributos que se pretendió defraudar indicados en el Resultando V)”. Al respecto, estima la Corporación, por unanimidad de sus miembros, que dicha fase del acto encausado no resulta procesable ante su jurisdicción, por tratarse de un mero acto preparatorio del procedimiento de determinación, tal como lo dispone el art. 46 del Código Tributario. Dicho acto, dictado dentro del procedimiento de determinación, tiene naturaleza preparatoria, correspondiendo culminar su “iter” formativo, previa vista al interesado. Tal proceder se evidencia, justamente, en lo dispuesto en el numeral 7º de la resolución impugnada, que advierte que deberá seguirse el trámite a fin de conferir la vista prescripta en el art. 46 del Código Tributario a varios de los involucrados, entre ellos los actores. En este sentido se pronunció el Tribunal en la Sentencia N° 513/2011, en la que se sostuvo: “ “El acto impugnado es un acto administrativo considerado en sí mismo (ya que hay una manifestación de voluntad de la Administración que produce efectos jurídicos); pero respecto del acto administrativo de determinación tributaria y de determinación de multa se trata de un mero acto preparatorio del procedimiento de determinación tal como dispone el art. 46 del C.T.; no hay una voluntad administrativa aún explicitada, ya que para que ésta puesta considerarse como tal, debe cumplirse su “íter” formativo y el otorgamiento de vista es parte de este procedimiento. La voluntad de la Administración recién se dará cuando se oiga a la parte (o haya vencido el plazo para que ésta se pronuncie); hasta ese momento la voluntad de la Administración respecto de la determinación tributaria no se habrá formado y en puridad no hay acto administrativo (ya que el acto es la manifestación de voluntad), de ahí que en una relación de medio a fin (obtener determinación tributaria) el acto impugnado no es procesable en tanto es meramente preparatorio de otro principal ” (Cfme. Sentencia N° 513/2011; en igual sentido: Sentencia N° 663/2014). En el casus, la dem anda anulatoria, en tanto acto de proposición, se circunscribe a contender acerca de una hipotética imputación de defraudación tributaria que técnicamente aún no se ha realizado; obsérvese bien que el acto impugnado tan sólo se remite a “estimar” una multa por defraudación, obviamente a los efectos de la limitación de las medidas cautelares a solicitarle a la Justicia competente. Tal como señala en su voto la Ministra Dra. Alicia CASTRO: “ Se trata de un acto administrativo recurrible (como todo acto admin istrativo, que lo es sin duda alguna), pero al tratarse por su contenido de un acto de mero cálculo, su naturaleza preparatoria o procedimental parece evidente, todo lo cual hace que sus efectos se vean limitados al propio procedimiento y por tanto, solo p uede lesionar derechos o intereses a través del acto final a dictarse. Si hubiese sido ilegítimo y esa ilegitimidad revistiera trascendencia, se hará valer en la impugnación del acto final definitivo, como vicio de procedimiento (Cf. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo; “Procedimiento Administrativo”, Ed. Idea, Montevideo, 1997, pág. 60)”. En consecuencia, cabe desestimar la demanda incoada contra dicha fase de la resolución atacada, por razones estrictamente adjetivas, en tanto tal fracción del acto no resulta procesable ante esta jurisdicción. VI) Carácter ilesivo del acto que solicita al juzgado competente la adopción de medidas cautelares respecto de los accionantes. Los actores contienden, asimismo, contra los numerales 3° y 4° de la Resolución del Director General de Rentas N° 3462/2013, por los cuales se dispone solicitar ante la sede judicial competente la adopción de medidas cautelares respecto a los accionantes, entre ellas, el embargo de sus cuentas bancarias. Corresponde, en primer lugar , que el Tribunal se expida sobre la procesabilidad de este tipo de actos. En anteriores pronun ciamientos, ha sostenido la Sede -en ocasiones por unanimidad, en otras por mayoría - que estos actos no resultan procesables, por tratarse de actos ilesivos, e sto es, que no lesionan o vulneran el derecho subjetivo o el interés directo, personal y legítimo de los promotores del accionamiento de nulidad. Así por ejemplo, en la Sentencia N° 246/2012, adoptada por mayoría, sostuvo la Sala: “En efecto y conforme lo dispone el art. 309 de la Constitución, es un requisito indispensable para entablar la acción anulatoria que el acto administrativo impugnado lesione o vulnere el derecho subjetivo o el interés directo, personal y legítimo de quien sea titular de la acci ón. Al respecto, ‘la acción de nulidad solo podrá ejercitarse por el titular de un derecho subjetivo o de un interés directo, personal o legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo’. Por lo cual, para que un acto administrativo sea procesab le ante el Tribunal, el mismo debe ser definitivo y susceptible de causar agravio o perjuicio al administrado. Como viene siendo la posición sostenida por el Tribunal, el pedido de medidas cautelares resulta ilesivo” (Cfme. Sentencia N° 246/2012). VII) Ahora bien. En su jurisprudencia reciente, el Tribunal se ha encargado de deslindar adecuadamente los conceptos de procesabilidad y lesividad. En tal sentido, se ha dicho entre otras en la Sentencia N° 279/2016, que el hecho de que el acto que se im pugna sea o no el creador de la situación jurídica lesiva que se resiste con la acción de nulidad, es una cuestión que atañe a la lesividad y no a la procesabilidad del acto. Por un orden lógico de análisis, la cuestión de la lesividad del acto solo será estudiada en aquellos casos en que, previamente, se haya considerado que la volición es procesable ante la Sede. En efecto, el acto administrativo no dejará de ser procesable por el hecho de que lesione o no un derecho subjetivo o interés legítimo del demandante, pues esta última cuestión (la lesividad) corresponde al análisis sustancial de la controversia. Ello fue explicado hace varias décadas atrás, con innegable precisión, por el Maestro GIORGI, el que enseñaba: “ Cuando el Tribunal de lo Contencioso -Administrativo entra a considerar el fondo del asunto debe juzgar sobre dos puntos fundamentales: a) si el acto administrativo es contrario a una regla de derecho o fue dictado con desviación de poder (Const. art. 309, inc. 1°); b) si dicho acto violó o lesionó un derecho o un interés directo, personal y legítimo del accionante (Const. 309, inc. 3°). El juzgamiento que el Tribunal hace de estos dos aspectos del acto es relativo al fondo del asunto y no a la admisibilidad de la acción anulatoria. (…) Si el T ribunal estimase que la existencia real del daño jurídico constituye un requisito de admisibilidad de la acción de nulidad, al comprobar su inexistencia, en vez de entrar al fondo juzgando al acto y decretando su confirmación, declararía la invalidez de la acción ejercitada. Pero, al confirmar el acto impugnado, en virtud de no haber violado o lesionado el derecho o el interés legítimo del accionante, el Tribunal admite, en forma implícita, que la acción de nulidad se ha ejercido válidamente” (Cfme. GIORGI, Héctor: “El Contencioso Administrativo de Anulación”, Biblioteca de Publicaciones Oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República, Sección III-CI, Montevideo, 1958, pág. 140 y 141 y en “Héctor GIORGI, Obras y Dict ámenes. Recopilación”, Editorial LA LEY URUGUAY, 1ª Edición, 2010, págs. 797 y 798). En suma, la lesividad del acto no constituye una característica que defina el parquet competencial del Cuerpo; el examen de lesividad o ilesividad concierne al fondo del asunto. Por el contrario, la procesabilidad sí debe ser analizada en un momento anterior al análisis sustancial del litigio, puesto que si se concluye que el acto no es procesable, el Tribunal quedará inhibido de pronunciarse sobre la juridicidad del mism o (véase en este sentido la Sentencia N° 594/2015). VIII) En el presente caso, la demandada parece cuestionar, al mismo tiempo, tanto la procesabilidad como la lesividad del acto encausado. Respecto a lo primero, cabe recordar que de acuerdo a lo dispuesto en el art. 24, inc. 2°, del Decreto Ley 15.524, los actos administrativos pasibles de impugnación ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo son aquellos que “ constituyen la última expresión de voluntad del órgano del Estado ”. Mientras ta nto, el inc. 3° de dicho art. 24 señala que “ se consideran comprendidos entre los actos administrativos definitivos procesables, aquellos que hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación, decidiendo así, directa o indirectamente, el fondo del asunto”. De la correlación entre las normas citadas, emerge la no procesabilidad de los actos instrumentales, preparatorios o de mero trámite, que son aquellos que no constituyen la última expresión de voluntad del órgano, ni hacen imposible o suspend en en forma indefinida la tramitación del asunto, ni deciden directa ni indirectamente el fondo del asunto. Siguiendo las enseñanzas de CAJARVILLE, es posible distinguir los actos preparatorios de los actos finales del procedimiento. Los actos preparatorios son aquellos destinados instrumentalmente al dictado del acto que resolverá sobre el fondo del tema planteado, y por ende le preceden; en tanto, el acto final o principal es el que resuelve sobre el fondo del tema planteado en el procedimiento administrativo. Desde luego, como reconoce el autor, los actos de procedimiento son independientes del acto final y tienen su propia individualidad. En la tesis de CAJARVILLE, a la que se ha afiliado reiteradamente la Corporación, los actos de procedimiento so n siempre impugnables mediante los recursos administrativos (porque el art. 317 de la Carta prevé que todos los actos administrativos, sin distingo alguno, lo son). Empero, en cuanto a su impugnación jurisdiccional, la situación es bien distinta: los actos de procedimiento -también llamados de mero trámite - solo son impugnables jurisdiccionalmente “ si hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación, decidiendo así directa o indirectamente el fondo del asunto ” (art. 24, inc. 3°, in fine del De creto Ley No. 15.524) (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “ Procedimiento administrativo”, Idea, Montevideo, 1997, págs. 55 a 61; CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “ Recursos Administrativos ”, FCU, Montevideo, 2009, págs. 151 a 155)”. IX) Pues bien. Res pecto de los actos que disponen solicitar al juzgado competente la adopción de me didas cautelares, estima la Sede que no se trata de actos meramente instrumentales o preparatorios, sino que, en relación al procedimiento administrativo, tienen el carácter d e “definitivos”, en virtud de su contenido decisorio. En efecto, la resolución atacada resuelve, dispone, decide, solicitar la adopción de las medidas cautelares. No se trata de un mero informe o dictamen, ni requiere de actos posteriores, sino que estam os ante una volición adoptada por el jerarca de la Dirección (Director General de Rentas), en función de la cual queda plasmada la voluntad “definitiva” de la Administración Tributaria en lo que respecta a solicitar a la justicia competente que adopte las medidas cautelares correspondientes. En consecuencia, no se trata de un acto preparatorio, sino de un acto que, en relación a la cuestión atinente a la solicitud de medidas cautelares, reúne el carácter de “definitivo”. En consecuencia, tal volición resu lta procesable ante esta jurisdicción. X) No obstante, pese a su car ácter procesable, estima la Sede, en mayoría, que el acto encausado resulta ilesivo, desde que el agravio invocado por los actores no proviene del acto administrativo que solicita la a dopción de las medidas cautelares, sino que provendrá, eventualmente, de la decisión jurisdiccional que haga lugar a la cautela, la que podrá ser resistida por los medios naturales de impugnación del derecho procesal (Cfme. Sentencias N° 246/2012, 663/2014 y 140/2015, entre otras). En efecto, por el mero hecho de solicitar a un juzgado la adopción de una medida cautelar, no se causa perjuicio alguno a un particular. El eventual perjuicio se ocasionará en caso que el juzgado al cual se dirige el pedimento haga lugar a éste, y en consecuencia disponga la medida cautelar solicitada, trabando el embargo, secuestrando los bienes, etc. De este modo, cabe concluir que lo dispuesto en los numerales 3° y 4° de la resolución impugnada resulta ilesivo para los ac cionantes, en tanto no es susceptible de lesionar el derecho subjetivo o el interés directo, personal y legítimo de los promotores, razón que determina de por sí el rechazo de la pretensión anulatoria incoada a su respecto. Por lo expuesto, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23 y ss. del Decreto Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría, FALLA : En relación al numeral 2° del acto impugnado, declárase que dicha fase del acto no resulta procesable ante la jurisdicción del Tribunal. En relación a los numerales 3° y 4° de la resolución encausada, desestímase la demanda incoada, y en su mérito, confírmase dicha fracción del acto atacado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscale s, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $28.000 (pesos uruguayos veintiocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Castro, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (d.), Dr. Echeveste (r.), Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE PARCIALMENTE: Por cuanto estimo que corresponde anular los numerales 3° y 4° del acto administrativo impugnado, en base a los siguientes fundamentos. Así, en términos plenamente aplicables en discordia a la Sentencia Nos. 663/2014 expresé: “ Como a firma PÉ REZ NOVARO, el legislador solo limitó en forma expresa al Juez en otorgar la vista en forma previa al decreto que traba las medidas cautel ares en el proceso correspondiente (art. 87, inc. 3°, C. Tributario), más esa limitación del principio del debido proceso en el proceso cautelar tributario, que coincide con la prevista en el proceso cautelar general (art. 315.1 CGP) no debe trasladarse automáticamente al procedimiento administrativo, porque el principio del debido proceso es recibido en éste, sin lim itaciones de especie alguna. (PÉREZ NOVARO, César: “Modos de extinción de la obligación tributaria”, FCU, 2ª Edición Actualizada y Ampliada, M ontevideo, 2013, págs. 411/412). Este principio supone una prohibición de dictar una resolución administrativa de la cual la Administración deba suponer que puede ocasionar un perjuicio a un administrado (artículo 76 Decreto 500/991). Dicha prohibición, bien que reglamentaria, constituye una solución de principio o de regla del procedimiento administrativo, lo que supone necesariamente que las excepciones a la solución de principio deben fundarse en normas jurídicas expresas. No hay en las no rmas generales administrativas ni en el Derecho Tributario Formal ninguna disposición expresa que excluya de dicha garantía esencial que constituye un verdadero Derecho Humano para el administrado, que excepcione del principio a las resoluciones fundadas administrativas que son necesarias para solicitar las medidas cautelares. Por lo tanto, una solución limitativa de esta garantía inherente a la personalidad humana no debe trasladarse del proceso cautelar donde es posible identificar una norma expresa, a l procedimiento administrativo, pues no existe la norma jurídica que habilite tal traslado .” (Discordia a la Sentencia No. 758/2013). En definitiva, voto por anular los numerales 3° y 4° del acto administrativo encausado.