Sentencia Definitiva N° 791/2016

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de diciembre de 2016. No. 791 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “IIASA INTERNACIONAL SERVICIOS LOGÍSTICOS S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 251/2014). RESULTANDO : I) En este proceso, la actora IIASA INTERNACIONAL SERVICIOS LOGÍSTICOS S.A., dedujo pretensión anulatoria contra la resolución dictada el 11.6.2013 por la Dirección General de Rentas que, aprobando el dictame n de la Comisión de Consultas de dicho organismo, emitió la respuesta a la consulta tributaria formulada por la actora, individualizada con el Nº 5.688 (A.A. fs. 38-41). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria señaló que forma parte de un grup o económico dedicado a la distribución de los equipos, repuestos y piezas de la marca CATERPILLAR en Ecuador y Panamá, que actúa mediante las sociedades IIASA PANAMA S.A. (panameña) e IMPORTADORA INDUSTRIAL AGRÍCOLA S.A. IIASA (ecuatoriana), que son las distribuidoras exclusivas de las piezas, equipos y repuestos marca CATERPILLAR en la República de Panamá y en la República de Ecuador, respectivamente, a cuyo efecto han suscrito, cada una de ellas, contratos de distribución con CATERPILLAR AMÉRICA C.V. (Casa Matriz) y sus afiliadas. Señaló que se otorgó un mandato sin representación con las sociedades extranjeras referidas y en virtud de dicho mandato se obligó a prestar, a nombre propio y por cuenta de las mandantes o comitentes, los siguientes servicios y/o realizar en el exterior (fuera de Uruguay) las siguientes operaciones: i) Gestión de pedidos de maquinaria y despacho de equipos y accesorios para los equipos y/o maquinaria que forman parte del objeto de los contratos de distribución celebrado entre las mandantes IMPORTADORA INDUSTRIAL AGRÍCOLA S.A. IIASA e IIASA PANAMA S.A. con CATERPILAR AMERICAS C.V.). Esos servicios son preparatorios y/o auxiliares de las operaciones de venta que se indican en el ítem siguiente y son prestados íntegramente en el exterior. ii) Operaciones de venta y entrega de bienes objeto de los contratos de distribución celebrados entre las mandantes y/o comitentes , respectivamente y CATERPILAR AMERICAS C.V. Precisó que las operaciones de venta de maquinaria (y su entrega), tamb ién se realizarán fuera del territorio nacional, en Panamá y/o Ecuador. Adicionalmente, la sociedad actora prestará en el exterior servicios logísticos para la entrega y despacho de equipos y/o maquinarias, objeto de los contratos de distribución celebra do entre las mandantes y/o comitentes y CATERPILAR AMERICAS C.V. Como contraprestación de los servicios a prestar por la actora, se pactó que percibiría comisiones y adelantó opinión en cuanto al tratamiento tributario de la actividad que desarrollará. E n particular, vinculado al tratamiento de las rentas frente al impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE), recordó el principio de la territorialidad o de la fuente, al que tradicionalmente se han afiliado los impuestos a las rentas en el Uruguay y adujo que los servicios asumidos deben considerarse prestados en el lugar de realización o en el lugar de ejecución de la prestación y por cuenta y orden de las mandantes. Explicitó que los contactos con las contrapartes de las mandantes se realizarán en el exterior; el intercambio de informaciones con las mandantes y todas las operaciones materiales que requiere la prestación de los servicios descriptos, la concertación de las compraventas, así como el otorgamiento del acto jurídico de compraventa de bienes, tendrá lugar en el exterior. Por ello, en virtud de lo establecido en el art. 7 del Título 4º del Texto Ordenado 1996, es irrelevante que la sociedad esté constituida en el Uruguay para determinar la existencia de rentas de fuente uruguaya. También resulta irrelevante que la contabilidad se lleve desde aquí; lo único relevante jurídicamente a los efectos de determinar la localización de dichas actividades es dónde se lleve adelante la gestión del negocio. La falta de radicación de los factor es productivos de la renta en el país para producir el resultado económico determina que no exista renta de fuente uruguaya. Rechazó expresamente que, por llevar la contabilidad en el país o por realizar desde el Uruguay la facturación, una parte de la r enta deba considerarse de fuente nacional. Dichas actividades no implican la gestión del negocio ni que exista una porción del negocio en Uruguay, como fuera sido el criterio sostenido por el TCA en la Sentencia No. 969/2010. Citando prestigiosa doctrina , sostuvo que se ha afirmado pacíficamente que la mera existencia de una contabilidad o de la realización de las contrataciones desde el Uruguay no alcanza para configurar el desarrollo de una actividad en el país, que permita concluir que se obtiene renta de fuente uruguaya. Insistió que en el caso de la sociedad actora ninguna actividad vinculada a la gestión de su operativa se desarrolla en Uruguay o desde Uruguay y, por lo tanto, ninguno de los factores productivos, ni capital ni trabajo (ni en forma to tal ni en una mínima parte), se localizan en nuestro país. Por lo que debe concluirse necesariamente que todos los servicios que prestará y las operaciones que realizará se localizarán íntegramente en el exterior. Finalmente adujo que la sociedad actora no posee capital en Uruguay, al punto que la cuenta bancaria que tiene se encuentra en un banco del exterior. Por consiguiente el acto administrativo que responde la consulta no es ajustado a Derecho, porque no puede sostenerse válidamente que una porción de la renta que ella genera sea de fuente uruguaya cuando las actividades realizadas en el país, son meramente auxiliares, tales como llevar la contabilidad o proceder a la emisión de las facturas. Indicó que éste, por otra parte, ha sido el criterio sost enido por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en la Sentencia No. 969/2010. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que se ajusta a la normativa vigente aplicable. Tras una detallada re seña de las normas señaló que el pronunciamiento objeto de agravio es la respuesta correcta a la situación específica planteada por la contribuyente. En su demanda ésta transcribió los términos de su consulta pero hizo algunos “ajustes” o precisiones que no surgen del texto original de la consulta formulada a la Comisión de Consultas. A modo de ejemplo, al describir las actividades identificadas con i) tanto en la consulta como en la demanda, agregó en esta última la referencia expresa de que se realizan en el exterior, lo que no dijo en su consulta. Para evaluar el dictamen -y el acto impugnado - no deben ser consideradas esas aclaraciones formuladas a posteriori porque era carga de la actora haber expuesto con total claridad y precisión la situación consultada. A su vez, la mención en la consulta de supuestas actividades administrativas o auxiliares, lleva a pensar que las actividades desarrolladas en el país no se limitan a la emisión de las facturas y la contabilidad. En la consulta la empresa se refirió a actividad auxiliar a la gestión de pedidos y despacho de mercaderías y luego, al fundamentar los recursos, eliminó esa referencia, lo que permite concluir que su manejo del concepto de auxiliariedad o accesoriedad es inaceptable. De todos modos, aquella s actividades están dirigidas a la obtención de la renta y suponen indudablemente la aplicación del factor trabajo en el territorio nacional. Hizo dos puntualizaciones respecto a la afirmación de que los negocios son instrumentados por la comisionista e n el exterior: en primer lugar, la conclusión de la actora no se desprende necesariamente de la premisa de la que parte; y, en segundo lugar, es contradictorio reconocer que la fuente de la renta no depende del lugar de celebración de los negocios y sosten er que la renta obtenida es íntegrame nte de fuente extranjera en aquellos negocios que se instrumentan en el exterior. También rechazó el argumento de que todos los riesgos de la actividad son asumidos por las empresas mandantes del exterior. De acuerdo a los dichos de la actora, pese a que en varios pasajes de su libelo introductorio sostiene que todas las actividades son realizadas por IIASA INTERNACIONAL a nombre propio y por cuenta ajena, hay actividades que realiza por sí y no por cuenta de las mandantes. IV) Consta además que: a) abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 110, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 113 fojas); b) la actora alegó de bien probado (fs. 114) y también la demandada (fs. 124); c) el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por dictamen No. 785/15, aconsejó amparar la pretensión anulatoria (fs. 131) ; y d) llamados los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. El 11.6.2013 la Dirección General de Rentas dictó el acto impugnado, que aprobó el dictamen de la Comisión de Consultas de la Dirección General Impositiva, contestando la consulta formulada Nº 5.688 (A.A. fs. 38/41) . Esa decisión fue notificada a IIASA INTERNACIONAL S.A. el 9.7.2013 (A.A. fs. 46) y ésta la recurrió con recursos de revocación y jerárquico en subsidio. (A.A., fs. 47-50). No habiéndose pronunciado la Administración al respecto, el 11.2.2014 operó la denegatoria ficta (Ley No. 15.869 arts. 5 y 6, redacción dada por la Ley No. 17.292 art. 41). La demanda anulatoria fue deducida el 11.4.2012 (nota de cargo, fs. 40 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pre tensión anulatoria deducida contra la resolución dictada el 11.6.2013 por la Dirección General de Rentas que aprobó el dictamen de la Comisión de Consultas sobre la consulta formulada por la actora, individualizada con el Nº 5.688 (A.A. fs. 38/41). Surge de los antecedentes administrativos que el 22.10.2012, IIASA INTERNACIONAL S.A. -de conformidad con lo establecido en los artículos 71 a 74 del Código Tributario y el artículo 318 de la Constitución de la República - presentó ante la Dirección General Imp ositiva una consulta vinculante solicitando que se pronunciara sobre la aplicación del Derecho Tributario a la situación de hecho descripta y adelantando su opinión (AA fs.10/20). Con ella se formó el expediente administrativo Nº 2012.05.005.00.04.6956. La actora adelantó opinión en cuanto al tratamiento que la actividad que desarrollará tiene frente a distintos impuestos nacionales. En particular, interesa -por el contenido de los agravios expresados en la demanda que delimitan el perímetro de análisis - el vinculado al tratamiento de las rentas frente al impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE). Recordó el principio de la territorialidad o de la fuente al que tradicionalmente se han afiliado los impuestos a las rentas en el Uruguay, en tal sentido, adujo que a efectos de alocar espacialmente los servicios, éstos deben considerarse prestados en el lugar de realización o en el lugar de ejecución de la prestación. La sociedad actora se obligó a prestar determinados servicios a nombre propi o y por cuenta y orden de las mandantes. Detalló la operativa a realizar destacando que se realizarán en el exterior los contactos con las contrapartes de sus mandantes, el intercambio de informaciones y todas las operaciones materiales que requiere la prestación de los servicios descriptos, la concertación de las compraventas, así como el propio otorgamiento del acto jurídico de compraventa de bienes. Por ello debe concluirse necesariamente que todos los servicios que prestará y las operaciones que reali zará se localizarán íntegramente en el exterior. La sociedad no posee capital en Uruguay, al punto que la cuenta bancaria que tiene se encuentra en un banco del exterior. La única actividad cumplida en el Uruguay es la contabilidad y la emisión de las f acturas; la actora postuló que esas actividades no deben considerarse relevantes a efectos de la localización del servicio y determinación de la fuente de renta. En suma, los factores productivos capital y trabajo, en el caso de la actora, se encuentran íntegramente en el extranjero. La actividad generadora de la renta y relevante a efectos del IRAE se desarrolla íntegramente en el exterior. No realiza en el país ninguna actividad comercial o vinculada a las actividades lucrativas que lleva a cabo íntegramente en el exterior, sólo se localizan aquí actividades meramente jurídicas, de corte auxiliar. Lo que determina que no hay rentas de fuente uruguaya. El 2.5.2013 se pronunció la Comisión de Consultas, señalando en lo medular que: “No se comparte la op inión del consultante ya que posteriormente agrega que existen actividades administrativas o auxiliares que se realizan en nuestro país, las cuales a pesar de no suponer la ejecución del servicio implican la aplicación de parte de los factores productivos en nuestro país. En consecuencia, en la medida que alguno o parte de los factores productivos se aplican en nuestro país, resultará procedente que el contribuyente establezca un criterio o método a efectos de proporcionar qué porcentaje de las rentas obt enidas se deben considerar de fuente uruguaya -y por tanto alcanzada por el IRA E-, el que estará sujeto a consideración de la Administración. (…)”. (A.A. fs. 38-40). En consecuencia, el 11.6.2013, la Dirección General de Rentas, compartiendo ese dictamen dictó la resolución enjuiciada. (A.A. fs. 41): III) Los argumentos sustentados por ambas partes han sido explicitados en los resultandos II y III, a los que corresponde remitirse. Habiendo analizado el caso y la normativa vigente, el Tribunal, por unanimidad, apartándose en esta oportunidad de lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) Estamos ante una cuestión estrictamente normativa, consistente en determinar el tratamiento tributario al que estarían sujetas las actividades que describe la accionante, específicamente su gravabilidad por el Impuesto de la Renta de las Actividades Económicas (en adel ante: IRAE). El punto a definir es bien concreto: consiste en dilucidar si la actora, por la actividad que desarrolla, obtiene rentas que -como sostiene - son exclusivamente de fuente extranjera u obtiene rentas de fuente mixta, parcialmente de fuente ext rajera y parcialmente de fuente uruguaya, como sostuvo la DGI en la respuesta a su Consulta que se aprobó por el acto procesado. V) Cabe puntualizar que la actora es una sociedad anónima constituida en el Uruguay, por lo tanto, en caso de obtener renta s de fuente uruguaya, todas ellas -sin importar el factor productivo del que provengan- estarán alcanzadas por el IRAE (art. 3 , literal A, Num. 1º, del Título 4 del Texto Ordenado 1996). La ley grava todas las rentas de fuente uruguaya que obtienen las socied ades anónimas, sean que deriven: i) exclusivamente de la aplicación del factor trabajo; ii) exclusivamente de la aplicación del factor capital o iii) de la combinación de los factores productivos capital y trabajo, estarán alcanzadas por el IRAE. Es un cas o en el que se ingresa al IRAE “por la forma”. Desde los tiempos en que regía el IRIC, la doctrina más destacada ha sostenido la posibilidad de que exista renta de fuente uruguaya cuando uno de los factores productivos se sitúe en el país, por ejemplo, s olamente el trabajo -como en este caso - o solamente el capital y aunque otro u otros factores productivos se ubiquen en el extranjero (capital, trabajo o ambos factores conjuntamente). El criterio en esos casos es determinar cuál es la porción de renta que responde al factor productivo empleado en el Uruguay y esa porción será de fuente uruguaya y el resto de fuente extranjera (Cf. SHAW, José Luis: “El impuesto a las rentas de la industria y comercio”, FCU, Montevideo, 1998, especialmente págs. 52 a 61; del mismo autor: “La tributación de las rentas obtenidas parcialmente en el país y parcialmente en el exterior”, Revista Tributaria, T. XXV, Nº 142, págs. 85/93 y BLANCO, Andrés: “Aspectos impositivos de las empresas de transporte aéreo y marítimo”, Revista Tributaria, T. XXIX, Nº 170). En el caso planteado en la consulta, quien obtiene la renta es una sociedad anónima y por tanto, todas sus rentas de fuente uruguaya están gravadas por el IRAE, con completa prescindencia de los factores de los que ésta d erive (art. 3 , literal A, Numeral 1º, del Título 4º del T.O. 1996). No es relevante que el factor capital se halle íntegramente radicado en el extranjero si existe factor trabajo en el país. Con estas precisiones lo que debe dilucidarse es si se puede concl uir que la consultante obtiene rentas de fuente uruguaya por realizar determinadas tareas de su operativa desde Uruguay. En ese aspecto, la consulta señala dos actividades que se desarrollan en el país: i) la contabilidad y ii) la facturación. Más allá de las dudas que pudiera haber tenido la A dministración atento al tenor de la consulta, debe entenderse que el capital se encuentra íntegramente en el extranjero y que todo lo demás se desarrolla fuera de territorio nacional. El punto crucial es determinar si esas dos actividades que se realizan en el Uruguay, son o no suficientes para concluir que -por lo menos - una parte de la renta se genera en el país. En la tesis de la actora son insustanciales, meramente auxiliares y no generan renta nacional. La Sede coincide -en cambio- con el punto de vista sustentado por la D.G.I. entendiendo que parte de la renta se genera en el Uruguay por dos razones. La primera es que la calificación de auxiliar o accesorio de una actividad desarrollada en el país por una empresa no está previsto por la ley como una exclusión del supuesto de renta de fuente uruguaya; y b) tampoco las actividades indicadas, aunque sean accesorias a la actividad que desarrolla en el exterior, distan de ser insustanciales o irrelevantes porque ninguna empresa puede obtener rentas sin facturar ni llevar contabilidad. En suma la actividad local contribuye a generar la renta, por lo que hay alguna parte de la renta que tiene fuente uruguaya. A juicio del Tribunal, el caso no resulta parangonable con el asunto resuelto en Sentencia No. 969/2010 -invocada por la actora- porque aquí, a la actividad de llevar la contabilidad -que era la única actividad que en aquel caso se hacía en Uruguay- se agrega que la facturación se hace desde nuestro país. Si s umamos la actividad de realizar la facturación a la actividad de contabilidad, nos da que ambas actividades no pueden considerarse en conjunto, irrelevantes para generar la renta y hay, al menos una parte del trabajo que genera renta, que es de fuente nacional. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, FALLA: Desestímase la pretensión anulatoria. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fí janse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la cantidad de $25.000 (pesos uruguayos veinticinco mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Echeveste, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dra. Cas tro (r.), Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).