Sentencia Definitiva N° 684/2016

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 25 de octubre de 2016. No. 684 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BETHEL S.R.L . con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL . Acción de Nulidad” (Ficha No. 467/2014). RESULTANDO : I) BETHEL S.R.L. compareció -debidamente representada- y demandó la declaración de nulidad de la resolución dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas- por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsi ón Social (BPS) Nº 186961/2013 de 16 de abril de 2013 (fs. 435 de los A.A. – Pieza 2 en la foliatura en rojo; en adelante todas las referencias a los antecedentes, son a esa pieza y a esa foliatura). En su demanda, la pretensora indicó que se encuentra e xonerada de aportes patronales a la seguridad social, por lo que nada adeuda por dicho concepto. La resolución embestida es ilegítima porque gravó partidas por concepto de “Tickets Alimentación”, que no constituyen materia gravada por aportes personales , conforme a lo establecido en el art. 167 de la Ley No. 16.713; se trata de partidas exentas. Si bien dicha partida se encuentra escriturada en la planilla de trabajo como “presentismo”, la circunstancia de nominarla erróneamente no transforma su naturale za jurídica. Se debe respetar el espíritu de la ley (SIC), que establece que no son partidas gravadas. La demandada no puede ni debe determinar los nombres ni la naturaleza jurídica de las partidas abonadas por el empleador. Las partidas por alimentos están exentas del gravamen porque así lo determina la ley. El empleador es libre de darlas o no y de establecer en qué condiciones. Por lo cual, si decide darlas por no faltar esto no cambia su naturaleza jurídica, siguen siendo prestaciones que no constituy en partidas gravadas. Por esa razón, concluyó que no se debe suma alguna por aportes derivados del pago de partidas de alimentos, razón por la cual la determinación de adeudos por tal concepto, debe ser anulada. El BPS consideró equivocadamente la cantid ad de horas trabajadas por los empleados. Ningún empleado de BETHEL S.R.L gana por debajo del laudo; lo que sucede es que trabajan menos horas que las que supuso el BPS, motivo por el cual, los aportes realizados deben ajustarse a las horas efectivamente trabajadas. Los inspectores hicieron una adecuación de las categorías de los trabajadores de BETHEL S.R.L. a las previstas para el Grupo 20 Subgrupo 1 (Entidades Deportivas). Dicha asimilación fue errón eamente realizada y, el proceso seguido, no se encuen tra debidamente motivado. Tal proceder irregular le ha impedido ejercitar una defensa adecuada. Denunció que se inventaron ficciones sin ningún apoyo legal. La demandada, por sí y ante sí, determinó la categoría de trabajadores y los asimiló a los de otra categoría del mencionado Grupo y Subgrupo, sin apoyo al menos en la descripción de las tareas. Por otra parte, denunció que el BPS aplicó el criterio “de lo devengado”, ignorando que la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS) está determinada por la suma que el trabajador cobra efectivamente de su empleador. El BPS, erróneamente, sostuvo que la base de cálculo del tributo, se determina en base a la cuantía del crédito laboral devengado conforme a Derecho, resultando jurídicamente indiferente si el trabajador percibió una cifra inferior. Tal proceder implica violentar lo estable cido en el art. 147 de la Ley No. 16.713 que consagra el principio de primacía de la remuneración real. El Tribunal tiene jurisprudencia firme e n el sentido de que, la exigibilidad de la obligación tributaria en las CESS, está dada por la efectiva percepción por parte del trabajador de la partida que constituye materia gravada. Finalmente, se agravió porque la Administración cuantificó las obligaciones tributarias aplicando el mecanismo denominado “nominalización”. Argumentó que dicho procedimiento resulta ilegítimo, como lo ha sostenido reiteradamente la Corporación. II) Conferido el traslado correspondiente, compareció la doctora Graciela Laureiro -en representación del BPS - y contestó la demanda. A través de las actuaciones inspectivas se puso al descubierto una serie de inconsistencias en la situación contributiva de la empresa, las que derivaron en el dictado del acto impugnado. En cuanto a la partida abonada en “Tickets alimentación” la prueba recabada permite concluir que eran otorgados por la empresa como un incentivo a la asiduidad y no como una forma de solventar la alimentación diaria de los trabajadores. La reglamentación con diciona la exoneración de aportes personales a la partida de alimentación, otorgada por día de trabajo, al cumplimiento de ciertos requisitos. Dicha partida debe ser entregada en especie o mediante órdenes de compra personalizadas contra recibo del trabajador, además de estar dentro de los límites cuantitativos establecidos. Estrictamente, lo que la empresa abonaba a los trabajadores, era una partida de presentismo (fija e independiente a los días trabajados) a través de los “Tickets alimentación”. Esta par tida no goza de ninguna exoneración. Los “Tickets alimentación” entregados a los trabajadores dependientes como presentismo, en rigor constituyen una partida gravada. La denominación que se le otorgue no hace cambiar la naturaleza de la partida. En cuant o a las partidas para alimentarse, entregadas como reembolso de gastos al personal de los locales sitos en Ellauri 795 y Ciudadela 1377 (que no tienen lugar destinado para almorzar), tampoco gozan de la exoneración de aportes personales. Las mencionadas no reúnen los requisitos para estar exentas. Si bien la encargada de la empresa adujo que en algunas oportunidades los montos otorgados para alimentación eran posteriormente descontados de las liquidaciones mensuales, ello no surge de la prueba contenida en las actuaciones. Sobre la aplicación de los montos emergentes de los laudos y el criterio de lo devengado, para el cálculo de las CESS, se debe considerar el salario generado por el trabajador en función de la actividad que realmente desarrolla en la empresa. El hecho generador se verifica con el desarrollo de la actividad remunerada dentro del ámbito de afiliación del BPS. La remuneración debe abonarse conforme a los mínimos legalmente establecidos; en este caso, mediante los laudos homologados por el Poder Ejecutivo. El BPS -mediante la R.D. 27 -17/2006 de 9 de agosto de 2006 - resolvió que toda actuación de fiscalización debe tener en cuenta los laudos de los Consejos de Salarios vigentes para el sector de actividad que corresponda. El art. 1º de la Ley No. 9.675 del 4 de agosto de 1937, faculta al BPS a vigilar, en lo pertinente, el cumplimiento de los convenios salariales celebrados. La empresa tenía un desorden administrativo importante, el que dificultó la tarea de comprobación para detectar cuán tas horas efectivamente cumplía cada trabajador. Sin perjuicio de lo cual, en el caso de los profesores e instructores que cobraban por hora, se probó que percibían un haber inferior al laudo, por lo que se gravaron las diferencias. La base de cálculo de las obligaciones tributarias no fue previamente nominalizada. Las diferencias gravadas no se nominalizaron, por lo que el agravio planteado no resulta atendible. III) Abierto el juicio a prueba (decreto 7941/2014 de fs. 28), se produjo la que obra agr egada y certificada a fs. 58. La parte demandada cumplió con su deber de incorporar los antecedentes administrativos, que obran en dos piezas que totalizan 480 fojas. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 62/64 vuelto y 66/70, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo emitió el dictamen No. 693/15 (fs. 73/74), por el que aconsejó anular el acto administrativo procesado. VI) Se citó a las part es para sentencia por decreto No. 11241/2015 (fs. 76); la qu e previo estudio sucesivo de los señores Ministros, fue acordada en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la resolución dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas - por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social (BPS) Nº 186961/2013 de 16 de abril de 2013 (fs. 435 de los A.A. – Pieza 2 en la foliatura en rojo; en adelante todas las referencias a los antecedentes, son a esa pieza y a esa foliatura). Por la volición impugnada, se determinaron obligaciones tributarias por concepto de Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS) en cabeza de la actora, por el período 01/10/2011 – 30/09/2012. Además, se le tipificó la infracción de mora y se la sancionó con sendas multas por dicha infracción, todo lo cual asciende a la suma de $ 348.349 (pesos uruguayos trescientos cuarenta y ocho mil trescientos cuarenta y nueve). II) Los presupuestos requeridos para la admisibilidad del presente accionamiento se encuentran debidamente cumplimentados, por lo que el Tribunal ingresará en la consideración de la cuestión sustancial. En efecto, el acto impugnado le fue notificado personalmente a la interesada el 18 de junio de 2013 (fs. 4 36 de los A.A.). Los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en subsidio fueron interpuestos en plazo, el 27 de junio de 2013 (fs. 438 de los A.A.). Los recursos fueron expresamente desestimados. El acto conclusivo de la vía administrativa es la resolución del Directorio del Banco de Previsión Social R.D. 7 -11/2014 del 19 de marzo de 2014 (fs. 462/463 de los A.A.). Dicha volición le fue notificada a la interesada el 24 de abril de 2014 (fs. 465 de los A.A.). La demanda conteniendo la prete nsión anulatoria fue interpuesta, dentro del término legal, el 18 de junio de 2014 (nota de cargo de fs. 10 infolios). III) El planteo de los contendores en sus respectivos actos de proposición fue debidamente resumido en los RESULTANDOS, a los que cabe hacer remisión brevitatis causae. IV) La Corporación, por unanimidad de sus integrantes naturales, concordando con lo aconsejado por el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, habrá de amparar parcialmente la demanda incoada por las razones que se explicitarán en lo sucesivo. V) Antecedentes. El acto impugnado es corolario de la actuación inspectiva realizada a la sociedad comercial actora. Al término de la actuación, los inspectores elaboraron el informe que obra a fs. 417/420 de los A.A. En el referido que, al término de la auditoría, quedaron al descubierto las siguientes irregularidades: “Remuneraciones inferiores a los laudos en el caso de las limpiadoras, la auxiliar de servicio, el personal de mantenimie nto, las recepcionistas, las telefonistas, las ayudantes, las asesoras (gimnasia, power plate, entrenamiento, ventas), la osteópata, los instructores y los profesores. No aporte por los jornales trabajados en el mes de egreso de los dependientes ya menc ionados en el presente informes. Se deja constancia que en algunos casos el monto gravado es superior al que figura en el recibo dado que el salario considerado para su liquidación es inferior al laudo de su categoría. No aporte por concepto de alimenta ción otorgada a Claudia González, Valeria Rodríguez, Cristina Carreño, Tatiana Catania, Claudia Esteche, Judith Rivero, Graciela Di Sessa, Carolina Francia, Mariana Lemos y Natalia Álvez. No se declaró correctamente el presentismo, correspondiendo ser incluido en el concepto 1 de la nómina. Diferencias en el ficto patronal de los socios por modificación del “sueldo mayor” en el período 10/2011 a 07/2012, en virtud de los ajustes citados anteriormente.” (fs. 420 de los AA). Acto seguido se confirió vi sta a la empresa, que la evacuó y fundamentó puntualmente (fs. 422 y siguientes de los A.A.). Los descargos fueron examinados por los inspectores en el informe que corre a fs. 433 de los A.A., en el que mantuvieron sus conclusiones iniciales. A renglón seguido, se dictó el acto impugnado en estos autos. En lo sucesivo se examinarán las distintas irregularidades que le fueron reprochadas a la pretensora, de acuerdo a lo que surge de los antecedentes administrativos, así como del contenido de sus propios agravios sobre cada punto. VI) Irregularidad de la fase del acto que determina aportes patronales en cabeza de la actora. El acto impugnado, como surge de su propia lectura, determinó -entre otras- obligaciones tributarias por concepto de aportes patronales por $ 14.422 (pesos uruguayos catorce mil cuatrocientos veintidós), e impuso a la contribuyente una multa por mora por su incumplimiento , más los recargos correspondientes. Dicha fase del acto es palmariamente ilegítima. El BPS tenía v edado determinar aportes patronales a la actora, a la que -el propio Ente - había declarado exonerada de aportes patronales. En efecto, por resolución de la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de ATYR - BPS del 27 de mayo de 2008, declaró: “ …exonerada de aportes patronales de la seguridad social a la empresa “Bethel S.R.L”, registro Nº 4.765.656, a partir del 14/03/2008, de conformidad con lo establecido en el art. 69 de la Constitución de la República y art. 90 de la Ley Nº 18.083 de 27 de diciembre d e 2006 y Decreto Nº 166/2008….” (fs. 27 de la carpeta rosada de prueba en 38 fojas). Va de suyo que, si la actora estaba exonerada de aportes patronales jubilatorios, como el propio BPS lo reconoció expresamente, no correspondía determinarle ni obligarla al pago de aportes patronales jubilatorios. En suma, es de recibo el agravio sobre este punto. VII) La recalificación de las partidas abonadas en “Tickets alimentación” como partida de presentismo. En cuanto a la recalificación de la partida abona da por concepto de tickets alimentación, le asiste plena razón al BPS. No se trataba efectivamente de una partida de alimentación, sino de una partida de presentismo que pretendía incentivar la regularidad en la asistencia; por ende, no es posible recon ocer a su respecto la exoneración legal prevista en el art. 167 , numeral 1º , de la Ley No. 16.713 con las precisiones introducidas por el art. 92 de la Ley No. 18.083. Como lo puso al descubierto la inspección, el personal dependiente de la actora recibí a, además de su salario, tickets alimentación (Canasta pass) por $ 1.000, $ 1.500 y $ 2.000 por concepto de presentismo. Dichos tickets no le eran entregados a los trabajadores que hubiesen faltado o registraran llegadas tarde, por lo que es evidente que s e trata de una partida de presentismo y fue correcta la recalificación (art. 6 inciso 2º del CT y 149 de la Ley No. 16.713) (informe inspectivo a fs. 148 de los A.A.). Esto quedó fehacientemente probado por las declaraciones de los trabajadores que fueron interrogados durante el procedimiento. A modo de ejemplo, la trabajadora Jennifer Natalia Fredo dijo percibir ticket alimentación, pero precisó que: “ …si falta no lo percibe. ” (fs. 224 de los A.A.). La misma empleada, a fs. 227 de los A.A., puntualizó qu e: “ Los tickets por alimentación se les paga como incentivo por no faltar ni llegar tarde a manera de presentismo ”. En el mismo sentido declara Miriam Graciela Di Sessa a fs. 225 de los A.A.; la mencionada trabajadora afirmó que percibe $ 1.000 en tickets alimentación por no faltar y no llegar tarde. En suma, la recalificación realizada se encuentra jurídicamente justificada, puesto que encuentra respaldo en la prueba de cargo obtenida y en las normas aplicables. El Tribunal ha confirmado recalificacion es similares -realizadas por el BPS - en dos pronunciam ientos recientes (sentencias No. 313/2015 y 538/2014). En la sentencia N o. 313/2015 se recalificó una partida exenta (la devolución del costo de los dos boletos de transporte diarios), detrás de la cual se encubría una partida de presentismo. Como lo señaló la Corporación en esa oportunidad: “Respecto a la recalificación de la devolución del costo de los boletos como partida de presentismo (art. 6º, inc. 2º, del CT), no cabe objetar a la decisión de la Administración de recalificar esta partida como lo que era en la realidad: una partida por presentismo y, como tal, gravada por las CESS. La actuación inspectiva puso al descubierto que la empresa abona el monto equivalente a dos boletos diarios siempre y cuando los operarios no tengan faltas ni llegadas tarde en el mes. Se trata claramente de una partida por presentismo, que se cuantifica en función del valor de dos boletos diarios por día trabajados. No se trata de un reintegro de gastos, como pretende la empresa, porque no se hace con todos los trabajadores, sino con aquellos que mantienen la regularidad en la asistencia que se reclama.”. El Tribunal también confirmó la recalificación de una partida exenta -en ese caso de vestimenta - que encub ría el pago de salario. En la sentencia No. 538/2014 dijo el Colegiado: “…los servicios del ente procedieron en forma correcta al recalificar la situación conforme al principio de realidad vigente en materia tributaria. La lectura de los convenios co lectivos en que se previó la partida en cuestión indica con claridad que la misma es otorgada a título de “comisión”, la cual equivale a un 22,5% de la recaudación bruta mensual del vehículo, resultando de rechazo la defensa ensayada por la actora respecto a que el objetivo que se buscó otorgando esa partida fue otorgar un beneficio exclusivamente al servicio y no al trabajador. Por más que se argumente por la empresa que la partida es por concepto de “mantenimiento de ropa y herramientas de mantenimiento rápido del vehículo”, es evidente que, como bien lo señalaron las inspectoras, la misma constituye una comisión por recaudación, y por ende se trata de materia gravada. (…) De acuerdo a lo señalado, puede concluirse que la modalidad que empleaba la empres a actora para abonar a sus trabajadores la partida en cuestión es contraria a lo dispuesto en la ley, pues el propósito de la norma es exonerar a aquellas partidas claramente diferenciadas del salario, destinadas real y efectivamente a proveer ropa y herramientas, pues esto es lo que justifica un tratamiento tributario especial, extremos que no se daban con respecto a la partida aquí objetada. En base al principio de la realidad, el BPS procedió a recalificar una partida que, por más que se denominaba “man tenimiento de ropa y herramientas de mantenimiento rápido del vehículo”, constituía en puridad una parte del salario, pues se utilizaba para abonar a los trabajadores un mayor salario que el que figuraba como nominal, sin realizarse los correspondientes ap ortes por tal mayor valor. En consecuencia, la partida en estudio no podía beneficiarse de la exoneración tributaria prevista en la ley, constituyendo, por ende, materia gravada para las CESS, por lo que resulta legítima la recalificación efectuada en tal sentido por el Organismo demandado. En casos como el presente, resulta indiferente para el Derecho Tributario de la Seguridad Social, la forma jurídica adoptada por los particulares. Si se advierten discordancias entre las formas escogidas por las partes y lo que ocurre en la práctica, debe darse prioridad a esto último, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos, en aplicación del principio de primacía de la realidad y verdad material (ex arts. 149 de la Ley 16.713 y 6° inc. 2º del Código Tributario).” En esta misma línea, cabe concordar con la demandada que, en la emergencia, los tickets alimentación se les entregaban a los trabajadores que tenían una regularidad perfecta en su asistencia y no registraban llegadas tarde. Por ende, eran en puridad una partida por presentismo que, como tal, no se encuentra comprendida en el beneficio tributario previsto en el art. 167, literal a, de la Ley No. 16.713. Esto determina que la partida en cuestión esté gravada por aportes personales, que la actora debió retener en su calidad de agente de retención (art. 23 del CT y art. 11 de la Ley No. 6.962 en la redacción dada por el art. 23 de la Ley No. 11.035). VIII) Los montos abonados por concepto de “almuerzo” y “merienda” a los trabajadores de los locales de Ciudad Vieja y Pocitos. La inspección también detectó que, a los trabajadores que cumplían su labor en dos locales de la empresa que no contaban con comedor (el de Pocitos, sito en Ellauri Nº 795 y el de Ciudad Vieja sito en Ciudadela Nº 1337), la empresa les pagaba hasta $ 140 por almuerzo y hasta $ 90 por merienda (fs. 227 de los A.A.). Sobre este tópico, los inspectores consignaron en su informe: “…de acuerdo a las normas de Bethel Spa, el personal de los locales de Ellauri 795 y Ciudadela 1337 no tiene permitido almorzar dentro de los mismos. Esta situación fue ratificada en la declaración jurada tomada a la dependiente Jennifer Fredo. Por este motivo la empresa afronta el pago semanal de los almuerzos y/o meriendas efectuados fuera del local. Consultada la Sra. Rapalin al respecto, manifestó que esta situación se da solamente en el local de Pocitos (que no tiene comedor) y desde 02/2012. Asimismo, afirmó que en algunas oportunidades los montos otorgados para alimentación son posteriormen te descontados de sus liquidaciones mensuales. Analizados los recibos de sueldos, se constató que no existen descuentos por este concepto en ninguno de ellos, por lo que corresponde gravar estas partidas.” (fs. 419 de los A.A.). La decisión de gravar es as partidas, a juicio del Tribunal, también se encuentra jurídicamente justificada. En efecto, para que la partida de alimentación se beneficie de la exoneración del aporte personal a la seguridad social se requiere: i)que sea otorgada en los días efectivamente trabajados; ii) debe entregarse en especie o a través de la entrega de órdenes de compra personalizada, contra recibo del trabajador; iii) las órdenes de compra deben ser para alimentos preparados o para los elementos primarios necesarios para su elaboración; iv) su pago efectivo lo debe asumir el empleador. De no reunir todas estas condiciones, la partida estará gravada por las CESS (Cf. STORACE, Dolores: “Materia gravada para contribuciones especiales de seguridad social y para el impuesto a la renta de las personas física – rentas del trabajo dependiente” en AA. VV.: “Derecho del Trabajo” (Juan Raso Delgue: Director – Alejandro Castello: Coordinador), T. II, FCU, Montevideo, 2012, pág. 223). En el caso en examen, la empresa otorgaba una pa rtida fija de dinero en efectivo a los trabajadores por almuerzo o por merienda, lo que determina que no se perfilen los requerimientos para el acceso al beneficio exoneratorio. Tal extremo determina que corresponda concluir que, el obrar de la Administrac ión demandada, en este punto, también se encuentre jurídicamente justificado (art. 167, numeral 1º, de la Ley No. 16.713 y art. 8 del Decreto No. 113/996). IX) Ilegitimidad de la decisión de gravar las diferencias entre lo percibido y los laudos fijados para cada categoría laboral del Grupo 20 – Subgrupo 1. Apartamiento ilegítimo del criterio “de lo percibido”. Para la Corporación, la decisión de gravar las diferencias entre lo percibido por los trabajadores y lo que, a juicio de los inspectores, debe rían haber percibido según la categoría en la que revistaban de acuerdo a las previstas en el Grupo 20 – Subgrupo 1, no encuentra respaldo en el Derecho aplicable. Sobre este punto resulta de pleno recibo el agravio que denuncia la ilegítima aplicación d el criterio “de lo devengado”. Tal proceder resulta ilegítimo, como se ha señalado en consolidada jurisprudencia (así: sentencias Nos. 149/2007, 148/2011 y, más recientemente, en las sentencias Nos. 680/2012, 423/2013 y 313/2015, entre otras). Tal como se ha señalado reiteradamente y lo reafirma la doctrina más prestigiosa, la exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y es gravada por el tributo. Mientras el trabajador no perciba la p artida, el BPS no puede determinar adeudos por concepto de Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS). La determinación de obligaciones en base a rubros devengados pero no percibidos por los trabajadores, resulta ilegítimo y así corresponde decla rarlo (Santiago PEREIRA CAMPOS: “Diez Años de jurisprudencia del TCA: consolidación del criterio de “lo percibido” para la exigibilidad de la obligación tributaria por Contribuciones Especiales de Seguridad Social”, Revista Tributaria, T. XXXV, No. 205, págs. 507 y siguientes). Concretamente sobre la práctica de gravar las diferencias entre lo percibido y los laudos de los Consejos de Salarios, ha expresado en doctrina Pablo Barreiro que: “…el BPS se arroga la facultad de analizar si en cada caso concreto una empresa y un trabajador han acordado una categorización determinada y si lo hacen bien o mal. Este juicio de adecuación de la realidad a la norma laboral, opinable ciertamente, no refiere a las facultades de BPS sino eventualmente al MTSS a los e fectos de disponer sanciones, si entendiere que existe incumplimiento grave de los salarios debidos, o en su caso, al trabajador, quien puede reclamar ante la jurisdicción competente (Justicia Laboral) la resolución de ese juicio de adecuación. (…) Pero además y lo que resulta más importante, aún si los trabajadores no declararen recibir una suma distinta de lo que establecen sus recibos de sueldo, esto es, que bien o mal calificado, que en realidad todos lo están correctamente, los trabajadores en tant o contribuyentes y la empresa en tanto contribuyente y responsable en la retención, tributaron sobre la base de las sumas efectivamente percibida por los trabajadores.” El autor concluye su razonamiento diciendo: “…el organismo, con su posición, según m i visión, vulnera claramente el principio de legalidad estricta que guía la determinación de los supuestos de nacimiento de la obligación tributaria y su cuantificación, generando una ficción al establecer que los montos adeudados refieren a los mínimos de categorías que entiende el organismo resultan aplicables al caso, sustituyéndose a la realidad efectivamente verificada, y por ende, determinando aportes calculados sobre sumas que no fueron efectivamente percibidas por los trabajadores, en violación de l as reglas de derecho contenidas en la Ley No. 16.713 respecto del aspecto temporal del hecho generador del tributo.” (BARREIRO, Pablo: “La aplicación del laudo para la determinación de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social – CESS”, CADE, Profes ionales & Empresas, T. 16, Julio 2012; también en esta misma posición doctrinaria PEREIRA CAMPOS, Santiago: “El BPS aceptó el 'criterio de lo percibido': carece de potestades para exigir el pago de aportes sobre partidas no percibidas por el trabajador: de limitación de competencias entre el BPS, el Ministerio de Trabajo y la Justicia Laboral.”, Revista Derecho Laboral Nº 199 (Año 2000), págs. 696/736). La jurisprudencia del TCA también ha sostenido esta tesis en casos idénticos al presente. En la sentencia No. 397/2013 expresó es ta Corporación: “Siguiendo con el análisis de los agravios formulados por la actora, cabe abordar el referente a la aplicación del laudo, por parte del B.P.S., a las remuneraciones percibidas por los trabajadores. En efecto, co nforme surge de los antecedentes administrativos, como de las propias afirmaciones del Ente demandado, a partir de la inspección realizada, se verificó que las remuneraciones percibidas por los trabajadores de NIDAFEL S.A., se encontraban por debajo de las dispuestas en el laudo para el Grupo al que pertenece la empresa (Grupo 10, Subgrupo 10) (Fs. 30; 45/47 de los A.A.). Como consecuencia de ello, los inspectores actuantes procedieron a calcular los tributos de seguridad social, en base a los salarios q ue los trabajadores debieron haber percibido, de acuerdo con la categoría que revestía cada uno de ellos, conforme al laudo. Pues bien; a juicio de la Corporación, asiste razón a la parte actora en este punto y, ello por cuanto, el proceder del Ente dem andado, implica modificar la base de cálculo del tributo determinado, lo cual es una cuestión reservada a la ley. En efecto, el proceder de la Administración en el caso de autos, supone la inclusión de sumas no percibidas por los trabajadores, como materia gravable con CESS (contribuciones especiales de la seguridad social). Respecto a este tema, el Tribunal se ha pronunciado en repetidas oportunidades, señalando que no es acorde a la ley el llamado criterio de lo devengado que aplica la Administrac ión demandada. En efecto, el art. 147 de la Ley 16.713 dispone que las CESS deben calcularse sobre las remuneraciones realmente percibidas por los sujetos pasivos; con la sola excepción de las remuneraciones fictas, que no es el caso de autos. El mandat o legal es claro e insoslayable respecto a la base de cálculo, debiéndose considerar en todos los casos el monto percibido efectivamente por el trabajador y no, el que hubiese correspondido (Cfme. Sent. 680/2012; 220/2007, entre otras).” Por lo expuesto, es de recibo el agravio de la pretensora que denuncia la ilegitimidad de la determinación en la referida fase de cuestionamiento. X) Sobre la cuantificación de las obligaciones mediante el procedimiento denominado “nominalización”. De los antecedent es no surge con claridad si este mecanismo de cuantificación se aplicó efectivamente. La accionada lo niega al contestar la demanda, sin embargo, los inspectores en el informe posterior a la evacuación de la vista de la actora adujeron que sí se aplicó. De haberse aplicado, es evidente a esta altura que el agravio es de recibo, porque el Tribunal tiene asumido el posicionamiento de que tal proceder es ilegítimo. Desde 2006 la Corporación sostiene que resulta ilegítimo cuantificar obligaciones tributarias aplicando el procedimiento denominado “nominalización”. A partir de la sentencia No. 172/2006 de 6 de marzo de 2006 -publicada en Revista Tributaria, T. XXXIII, No. 194, págs. 723 y siguientes- este órgano jurisdiccional ha considerado que resulta ilegí tima la llamada “nominalización” de las retribuciones (criterio reiterado en las sentencias Nos. 25/2013, 680/2012, 414/2012, 396/2012, 179/2012, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 683/2011, 618/2011, 411/2011, 132/2011, 70/2011, 400/2009, 431/2008, 3 81/2008 y 287/2008, entre otras). En la doctrina tributaria nacional, Adrián Gutiérrez ha señalado que: “La denominada nominalización consiste en considerar que las sumas percibidas por el trabajador, constituyen su salario líquido, y, por ende, a efectos de calcular el monto de CESS que corresponde abonar en tales situaciones, debe adicionársele a dicha suma líquida, el monto correspondiente a los aportes personales del trabajador, o sea su salario nominal” (GUTIÉRREZ, Adrián; “Comentario de Jurisprudencia. Otra vez sobre la limitación temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la nominalización de retribuciones salariales”. Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 196, pág. 91). En otras palabras, el mecanismo implica cuantifica r las obligaciones haciendo una operación aritmética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y su declarada, pagada “en negro”, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el BPS, permita llegar al salario nominal que le h ubiese correspondido a ese trabajador. En dicha operación se adicionan a las cantidades percibidas por el empleado, las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse para llegar, de este modo, a la remuneración nominal. El Tribunal ha entendido que dicho proceder es ilegítimo, puesto que no resulta admisible entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene indebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adi cionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener. Además, por este proceder se viola el principio del “non bis in idem” puesto que se le sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado, con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora. Pescadere y Pezzzutti desde la dogmática, han señalado el acierto del nuevo criterio del Tribunal, puesto que -según entienden estos autores - el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. En relación al art. 163 de la Ley No. 16.713, comparten el criterio del TCA en los últimos pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los aport es. Lo que existió fue, simplemente, una conducta omisiva; se omitió realizar y verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (en la modalidad agente de retención). El criterio de la nominalización se basa en una ficción. Los mencionados autores pon en el acento en la condición de contribuyente de las CESS que tiene, también, el trabajador. El art. 67 de la Constitución prevé que la financiación de la Seguridad Social será tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema. La designación del empleador como responsable agente de retención por las CESS, no desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no puede invocarse su “ajenidad” respecto de la omisión de aportes o subdeclaración, a quien, la propia ley de Seguridad So cial, en su art. 91 prevé un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador que despide a un trabajador que observa la información contenida en la historia laboral, la obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la tarifada. Por últim o, se señala por los referidos autores que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, que prevén las infracciones. Indican que no existe una sola disposición expresa que pre vea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (así: PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel: “Cú mulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social”, Anuario de Derecho Administrativo, T. XV, págs. 125 y siguientes. Véase también GUTIÉRREZ, Adrián: “Otra vez sobre la limitación…, cit., pág. 91. En una postura opuesta a la tesis actual del Tribunal puede leerse el trabajo de GRZETICH, Antonio: “La nominalización de los salarios” en Informe de Seguridad Social, No. 10, diciembre, 2006, págs. 60/66). En suma, resulta ilegítima la aplicación del criterio denominado “nominalización” para cuantificar las obligaciones tributarias por parte del BPS. XI) Por la forma en que se confeccionó la resolución atacada, resulta imposible su anulación parcial. No se pueden escindir las fases inficionadas; e s por esta razón que el Tribunal la anulará íntegramente. Sin perjuicio, claro está, del deber que tiene el BPS de recomponer el procedimiento administrativo ajustándose a los lineamientos fijados en este pronunciamiento. Por estos fundamentos, en ate nción a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República; el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárase la demanda y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada; sin especial condenación procesal. A los efectos fisca les, fíjanse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la cantidad de $25.000 (pesos uruguayos veinticinco mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Echeveste, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, D ra. Castro, Dr. Vázquez Cruz (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado).