Sentencia Sentencia N° 94/1997

Fo. lío^O TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO '<S5, " M C RETERO DE SENTEN CÍAS //tevideo, 3 de marzo de 1997, No. 94 VISTOS JPara—Sie,ntencia djefinitlva estos autos caratu- - ladQs,L_.'lCEEI»LTQS-S.r.A^. , con .ESTAD.Q .., ,MIJ!}lSTEElQ,-I3E-ECí3iimi!LIA- NAlIZAS^.._AccÍQn .de-nulidad-" (No.. 33Q/9.5) . . R- E-S-HLTAN n O -! , I.). _Q,ue,-la. parte, actora,. pr:QmueYe-.demc ,el-I}ecxetQ_,deuL P,adex-.Eiecutivo.lJ,Q,^-359/94 .de fer- clia_JL6/_8/S-4-t—pjDX—al-Cüal—s.e- jiesignó-jicma -Agentes, _-de-_re±. del Impue s to—.del—Valor.-Agreg ad-Q—( IVAj, .y del—Impu tas de Industria y Comercio ..( lEljC.) ..a .las -empreaa.S—que—mediante la modalidad de tarjeta de crédito o de compra, órdenes de com pra u otras modalidades similares , administren créditos, Ínter viniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizados por terceros en relación a las obligaciones tribu tarias de las que sean contribuyentes dichos terceros y que se 1 generen en operaciones comerciales de venta a crédito. Manifiesta la actora ser. una empresa que por su giro se encuentra alcanzada por dichas disposiciones, habiendo en tal carácter promovido el xe cu r sg, administrativo respectivo. Por Resolución de_..la. pire.cci6n_„Ge.neral_.ImpQgitiva No. 364/94 se suspendió la aplicación de,L„réglrnen_establecido por _el-decretQ -a5^.M,.__£ape,clflcáildgse„po.^_.Yla.-.de. -providencia de Ufecha 26/1 2/9A- adoptada ,eji,,el-expedi.-ente.-adminljati ,vidn por la actnra , qup^.diclia—susp-ensioi -Manifiesi^a.JLa—aot ora , quB-,el„actO-impugna,d ola a g ravi a sustanclalmente en los siguientes aspectos: conforme a lo pre-^! ceptuado por el inc, 2 del ,art, 1_, la retención cpmet:ida al nu_e J vo agente debe materializarse cuando éste pague o acredite en I ' cuenta- ICLS- importes a ios comercios adheridos por concepto de las operaciones comerciales realizadas. Reafirma la ilegalidad_ del mecanismo previsto en el decreto impugnado que llevaría a que las empresas administradoras d,e crédito deban adelantar, un tributo previo a la efectiva disponibilidad de dichos fon- .J dos, los cuales deben ser vertidos por parte del comerciante adherido al sis.tema, que es el único contribuyente obligado. Reafirma que. la esencia del instituto agente de reten- _. J I ción, -es que los mismos paguen al Fisco el importe del tributo [ I adeudado con fondos pertenecientes al contribuyente y no con fondos propios. Aduce que la determinación de gue la Adminis tradora del, sistema de crédito deba verter el tributo en la eta pa de acreditación contable (previo al pago de la mercadería o servicio vendido), desnaturaliza la calidad nominada de "agen te de retención "tipificándose una naturaleza de "responsable" í distinta y que excede de las posibilidades de la vía reglamen- ■ j taria en uso. Ello tam_blén se agrva por la circunstancia de _ que el pago a los comerciantes se realiza generalmente por vía ¡ de cheques de pago diferido, con lo gue si se entendiera que las, empresas administradoras de créditos son verdaderos agen tes de retención, la exigibilidad de la versión del tributo, ¡ deberla ser pcaterior a. la fecha de vencimiento del cheque. --La situación referida resultaría agravada en los casos „_¡ de empresas de reciente iniciación de actividades, en las gueJ NO. 94 Fo. lu TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO ^■^ 'Él ECRETERO DE SENTENCIAS I »T TVA di&-gQinpj-,as( imputa Rf.n pagadn pnr iriRiimng) rpaiiH-.^ dw inoia-, — En-e-fecto-r—«^1--si&teffií del monto real de la obligación tributaria del contribuyente, con Ip cual el decreto en cuestión—egt-arí a creando, jlegalmen- te—una—ebJLig:acÍQn-_tributarla_._au.tónoma.j^. ,.. En relación a, los porcentajes-de-lRIC-el—decreto— ce—comcL-porcentual—de -retención, .el.,J5^. del .preoio. .cifra que—partiría, -de.-la,-base ,de-presumir- -que-el- comerri ante -goza en tQdQ.oa-ao,.de una, renta Jio inferior, al—l,2.jL.2.QSá,,, en. muchas hi-pótejsi^—serla. jexcesiviQj En_,tales—casoí ría un sacrificio f inanciercLjierivadQ -deX. adelanto de tributos ina—vla._Qbli.cua—de..alterar-J.a. normativa—geners cálculo del referido impuesto. En 1 a . s,i_tuac i ón de 1 a s pequeñas empresas no contribuyen- teg del IVA ni del IRIC sino del Impuesto a las Pequeñas Empr£ sas (IPE) se establece que las retenciones se tomarán a cuenta -del , IPE -.geJierin.dose-.en-C,asQ -.d.e-a-cumul,aclán,-.d,e-gjréd i tps.- contribuyente (retenciones superigres._a.._siL-imEues¿o mensual) la_,pD.siialldad -de . r.es.t itu.ci áP-.medlante certifi.cadí tQji . - Concluye la actora sosteniendo, que _la, designación de agentes de retenclón,..cons.tituye,jjrL-mec.anism,o.,.de^excepclón al ia-do, -pusñe-. recuxclt. ,aD-te-la.,ljnp,o.sibiiid ad_,.o„gr ave d i - en-prac-ticar-un .eiectixa.jEflJitr,aJjBr,-(ieli contribuyente y nn cuando median mpcani Rmos técnicos mis adec pone; . -II-)—Gue evacuanda-el-txaaladQ_c.nnfRrldo, asii- me personería- la Dirección Gener^JLTmposit iva., que_ rechszajldo j I ias- argumentaciones precedentes -establece en s.íiltesis: que el I I ¡ I régimen de v^nta mediante tarjetaS-de crédito similares/ las compras o arrendamientos de servicios de los adherentes son_al contado, dado que la firma de la factura, o cupón de venta .Í.ffi-_. plica la delegación de pago, la cual posee naturaleza jurídica J ! novatoria. Manifiesta la demandada que lo que realiza la enti- j dad emisora de tarjetas es conceder un crédito al usuario y , i saldar las comparas efectuadas en el comercio adherido cuando —. éste le presente los cupones de compra, surgiendo en ese momen..; to un saldo acreedor a su favor respecto del usuario de la tar.,.j jeta. No comparte las conclusiones de la actora en razón de considerar que la operativa con el comercio adherido es natu- ¡ raímente ^1 contado. . , . j En relación a las empresas que recién inician activida- _■ , des, no existe alteración del sistema general, al imputarse lo^| retenido al impuesto del ejercicio, de acuerdo a lo previsto en el inciso final del art- 2 y 3 del decreto en cuestión, . .j Descarta asimismo la argumentación de la actora sobre el cálculo presuntivo de la retención del IRIC en relación a la renta comercial, así como en las hipótesis de pequeñas eropre- j sas no comprendidas en el régimen tributario del IRIC y dfel _ „; I TVA . __j Finalmente la demandada destaca los fundamentos por IQS , cuales se adoptó la resolución 364/94 en. virtud de la cual .se.—i suspendió lo dispuesto por el decreto 359/994, que es el esta- | í blecimiento de canales de información a través de los cuales No. 94 1^^ Fo. ÍGl TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO "^J. EMS CRETERO DE SENTENCIAS los designados agentes de retención facilitarían las tareas de fiscalización de los contribuyentes. Dicha suspensión estaría supeditada a la fluidez y eficacia del referido sistema de in- formación. III) Que se abrió el juicio a prueba por el térm.ino., .legal (fs._27) y se produjo la que obra certificada a fs. 30. -IV;L,_Que- alegaron las partes por su orden (fs, 31 y_4flx,„j:e,§p.ectiYamenAe.) ,.,ra.,ti£ic,anda„io.s_argum-ePta.s.. ya ex^ puestos. V) Que oído el Sr = Procurador del Estado (Dic .jamen NOt ia.3,/.96,- f,s,.- .43,), a - ac.on.,sej-ó -amparar.ia._d,eman.dj y en su mérito anular el acto administrativo impugnado. VI) Se citó a las partes para sentencia (fs. 44) , se dispuso el pase a estudio de los Sres. Ministros quie nes la acordaron y dictaron en^ legal y oportuna forma. CONSIDER ANDO : I- Qué desde el punto de vista formal se han cumplido adecuadamente los presupuestos exigidos por la norma tiva legal para que proceda el análisis de fondo del asunto. El acto administrativo objeto de la presente acción de nulidad es, como se dijo supra , el Decreto,.dei Poder Eiecuti vo No. 359/1994, de fecha 16 .de_ji.ggstCL.de,. 1994 , por el cual se designó como Agentes_jj,e.,Jggtenci6n del Impuesto al Valor Agrega do (IVA) y del Im.p.l3e.g-tQ. ..a...las.,Rentas de Industria,_y Comercio (IRIC) a las empresas gue mediante la modalidad de tarjeta de crédito de compra, órdenes de compra u otras modalidades simi- lares X. administren créditos/ interviniendo enlas ventas de bienes y prestaciones de servicios realizados por terceros en_, relación a las obligaciones tributarias de las que sean contris buyentes dichos terceros y que se generen en operaciones comer. cíales de venta a crédito. Sobre lo formal, cabe reseñar lo siguiente: A) Fecha de _ I publicación del acto administrativo: 18 de agosto de 1994 (fs. ' i I : 3 A-A.); B) Fecha de interposición del recurso de revocación: j 29 de agosto de 1994 (fs. 4), existiendo providencia de fecha j 26 de diciembre de 1994 (fs. 25 A. A.) dictada por la Dirección. , General Impositiva, la cual fue notificada con fecha 9 de enero i j I de -I9a5 (fs^ 27 A.A.); c) Promoción de la acción anulatoria, | en tiempo hábil, el 3 de abril de 1995 (fs. 2), conforme al ajr ; tí culo 9 de la Ley No. 15.869. ¡ ! „ II- Los agravios de la parte accionante sur- ! - gen de fs . 4 y sigtes. de autos: 1) en cuanto a la oportunida^_' de la versión del impuesto; el Decreto hace referencia al mo- [ mentó de efecutarse la retención "cuando el agente pague o a- credite en cuenta" los importes de los comercios adheridos por las operaciones que éstos realicen a través del sistema respec^ ' tivo. Sostiene que no se puede reclamar al agente el pago anti cipado del monto a retener, porque se desnatulariza el insti-tu I to del agente de retención (art. 23 del Código Tributario) ..El i mismo no -responde con fondos propios. „ ¡ En el caso la deuda que la administradora de créditos . _| mantiene con el comercio adherido al sistema y que se origina ¡ NO. 94 Fo. 5t(,3 TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DECRETERO DE SENTEN (t I A S en la pfápia utirrzLacion aei sistema, no es cancelada sino ha£ ta varios días después de recibida la liquidación correspon diente. ELl-pa.g Q_al_CQmeroÍQ- adherido es poRt-.prlnr al recnnod- ,iieuda—que—motiva—dichD.,4iagQ,^ ..También .argumenta, que .los pagos .en „fay.Qr- d,e—los- ciOB— adheridos se, hacen en gran parte ..mediante, cheques .doejL-pQr,.lQ,,que.,la efectiva cancelación cLe. la- deuda- én cuando- el„eomerc io .cobra el.importe- del cheque^- Como la . Admi nistraoión interpreta_,que -'lacrejaitar—en_cuen_ ta" Rquiv.ale.a reconocimiento -de-deuda ..por—el agpni-.p, o «pa a la-aoreditación.. contable ,-..entonces.-las,.. admini sf.radnra?? de cré- -d Ito deberán—verter—al.,-F,isc o .sobr e-sumas—no .pagax tribuyentes, pagand.o„.al Fisco, con fondos,, pr.opig_s. los Importes de la retención (por.io que no..se. tratarí.a de la responsabili dad de un-3genija. de__ re,t..en.ci ón 1 .;., .-. 2i, -ilesalid.ad_dei Decreto en cuanto a la situación de los comercios que recién _i n i c.i an actividades con relación al -IVA, porque-J^Qe_o.bliga a-V.-erter-lmpQrtes-qjie.-PQr—un período im portante.jiQ-tendrán comp.en sacián^ . con.Jiiaguna_.obi,iga c i ón_jF i s c a L, real de su-parte/. asumle.nd,Q—un.-,c,agtQ-£lscajL-,gue_ns-procede -violación- aX- artículQ-9, .d.el,.jr^-iQ.- del, .Texto .-QrdenAdO- 3i,„iiegaJLidad-del- Decreto—por- medifleación -deJ^-rá< legal de anticipos—del- lELQ; -1- 4i-Llegalidad-del,, Decreto en.cuanto—a. la, situaclon- los—contribuyentes--de-,lmpuestQ.-a JLas- Pequeñas- Empresas-; 5.).. TI egal idad de-la- dP^ignarión de agentes-dñ retención -existieivdo_-otr.as--via.s_eficaces -para-Qb.1iener. el.-propQj III- fil primer problema que se plantea, en lii if Olios/ está referido a la procedencia de la acción incoada, _ en tanto la Dirección General. Impositiva por Resolución No, 364/9.4, de fecha 30 de setiembre de 1994, suspendió la aplica- j ción del régimen establecido por el Decreto No. 359/1994, ya | que/_ una vez que fue recurrido por la accionante dicho Decreto,: la Dirección General de Rentas de la Dirección General Imposi- ¡ tiva, dispuso .ciue: "Atento a que el régimen establecido por el Decreto objeto de recurso, ha sido suspendido sin término por —\ Resolución .de _esta .Dirección No. 364/994, de fecha 30 de se- ^ tle.m.b.re de ,1994, que se encuentra vigente, archívese con noti-_ cía' En consecuencia, pese a la suspensión, igualmente se pro I mueve la anulación. j Sobre el punto, el Sr- Procuardor del Estado en lo Con- i tencioso Administrativo entiende que la suspensión definitiva j constituye un acto definitivo, y, por tanto, se puso fin a la ^ vía administrativa conforme al inciso III del artículo 24 de ! la Ley No. 15.524; pero el Tribunal conceptúa que debe pronun- j ciarse sobre el fondo del asunto cuestionado, porque la suspe£. ; sión no implica una revocación por ilegalidad con efectos ex tune; por cuyo mérito, subsiste la eventualidad de la aplica- ción del Decreto impugnado. TV-_L.os puntos cuestionados en el presente ca_. soy^„ fueron .tratados por el Cuerpo en la sentencia dictada en les .autos caratulados: "Organización de Crédito Automático Li^— No. 94 FO; JG^ TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO mitada con Estado. Ministerio de Economía y Finanzas. Acción de nulidad" (Ficha 0329/1995); (No. 61, de fecha 24 de febrero de 1997] teneja/ -ilustxatíyes y-_út.ile,£-.,transcribirá la Sala Jos ¡=¡1- guientes ; aspectQ,,..,aunque -La. problemática-ins.t oauaa.-,es_CQmp,lej,a,_,-ComQ.-toda.-JLa—materia-tributaria.,—y—J.a_paxtÉ demandada intento-defender- adecuadameni-.P i a jurl di^'^ dad dP i a ^%^ i^jS^ RETERO DE SENTENC _Por_ ser , un_cas.o análQgcu_J„e_lQg., fundamentos de esa Rpn- -'-Il.--Asp,ectQ-aus.tancial— ij.uiciada,—elJTribunal, seincllna ,por-nnmpartir la -del Sr.._-Procurador.,d.eLJEs-tado—en—lo,-Contencioso Admir- nistrativo; y , eri , s^u mé ríto , pgr . anular el acto en causa." "Este acto asignó a las empresas que mediante la modallda de "tarjetas de crédito o de compra, órdenes de compra u otras modalidades similares" , administren créditos, interviniendo en las ventas . de bienes y prestaciones de servicios realizadas por terceros, calidad de agentes de retención respecto de las respectivas oblígacio,ne,s tributarias de las que dichos terce ros sean contribuyentes .y-au.e_se._g,ene.re.n-en_virtud de las ope raciones realizadas a través de las mencionadas modalidades de ventas a crédito (art. lo., .In^;...- -Lo..)..." !ilia—gr.anL^£antidad-_de--empre£as_.q-U,e-r-eYÍs.teii_ íqjie-/.- en puriddaji,„,-£aellltan,„el-des,arrQliQ-Comer.ciaJL- empresas al—'Llntermedlar-" ,en_vejita.S—de-Jbienee-y. prestaciones I AS d.6 rali -í—la—circunstancia—de-^i — de_esa^_call.dad-trlliu,tarl.a_i.agent( a desnatu , da .Ye^jjue _se_a,duce que, en rigor, tales empresas no actuarí^_ -x: orno -tales V ,sino como "responsables" , se-erlgen en circ.unstan:^^, cías demostrativas de la importancia y actualidad del tema en discusión-" - i 1 "El desarrollo teórico que formula la parte actora en -j I cuanto a los conceptos de agente de retención y responsable, „j que resulta de la correlación de los arts. 16, 17, 19 y 23 del.. 1 : código Tributarlo (C.T. ), son enteramente, compartibles y nadie J los—discute en autos, ni en doctrina ." _, ¡ '•-Ramón Valdés Costa define los agentes de retención o per,.| cepción como " —las personas extrañas a la relación jurídica. .-| tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadaS-j a ingresar a la administración el adeudo del contribuyente"; y \ i i que, para-tai. efecto, se les "...faculta para retener o perci- " bir el importe correspondí ente " , de tal modo que, si lo hace, i , "...queda como "único obligado ante el sujeto activo por el im I porte respectivo" y, en consecuencia, el contribuyente queda , liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será responsa- | ble solidariamente con el contribuyente" ("Curso de Derecho ¡ Tributario", ,2da. ed,, 1996, pág. 341)." I "En consecuencia, no es objetable la triple situación gue I destaca la parte actora a fs. 6: único obligado al pago, fren- i ¡ te al sujeto activo de la relación jurídico tributaria, si \ practica efectivamente la retención; responsable solidario si,_J no efectúa la retención, pese a tener posiblidad material de. ,J concretarla; y. eximido del pago del 'tributo respectivo si se _j i le presenta la imposibilida material de practicar la retenciónj Fo. ics TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO ■«-i m"E CRETERO DE SENTENCIAS No. 94 porque no pu ede ser obligado al pago del mismo." "Pero, sin embargo, el Tribunal estima que esta mutación sustancial de la formal atribución de la calidad de agentes de retención, afirmada en la demanda, deriva del momento en gue d ebe efectúa rs e la retención correspondiente . " ^^^^^_ '^Ello es así porque, en virtud del mecanismo gue genera el tlpó de operaciones en que intervienen las empresas afecta- das, la retención debe efectuarse cuando "el agente pague o acredite en cuenta"." "Esta última expresión , entendida por la Administración Tributarla como equivalente a "reconocimiento de deuda" o a "acreditación contable", _ge ñera el prime r cuestionamiento." "El segundo, resulta de la utilización del mecanismo de pago con cheque de pago diferido." "Ambas situaciones determinan gue la retención no se verj fique estrictamente, porque al existir obligación de retención y ulterior versión del monto del tributo, antes de que se con- crete el pago al adherqnte (el comerciante o locador de servi cios) , el presunto agente de _r etencl ón (formalmente califica- do como tal), debe satisfacer el tributo con fondos propios. lo gue no significa un mero_"ad^elantamiento temporal" en el pa go del tributo respectivo . " "Esto es así porque^ g^HL^L-^- iP^Jig^^ ^^ ^^ demanda y de ¡la propia operativa de_estas empresas_^e financiación de com- pra de bienes y de arrendam lento de^servi^ciqsj^^recién cuando se paga efectivamente -ya que el reconocimiento de la deuda es normalmente an^terior- o cuando se r-nbra^ gj^ cheg^u'e de pago dife ridor se encuentra el agente en situación y condiciones de ^ -efectuar—la correspondiente retención.-" I h -"Antes no, porque implicaría '^adelantar" el tributo abo- — nándolo confondos propios, circunstancia ésta que excluye- la - figura del agente de retención o percepción y aproxima o püffl.- ! la la de otro "responsable"." ! "Y, en estas condiciones, existe violación del principio -J de legalidad, porque no es posible que el decreto determine otro tipo de responsables al no mediar texto legal habilitan- i te." "El principio de legalidad no sólo concierne al ámbito ob ■ jetlvo (determinación - "accertamento", del tributo), según el aforismo latino "nullum tributun slne legge", excluyendo la analogía,., la similitud, la simple interpretación, la reglameu-- i tación, pues Jiadie puede evadir el texto expreso creador del .-. tributo (Cf. Aparicio Méndez: "Características generales del j código Tributario" , en "Análisis del Código Tributario", 2da,. I ed., F.C.ü-, 1975, pág. 19)." "Sino que.3barca también el aspecto subjetivo, ya que es la Ley la que debe indicar quién es el sujeto pasivo de la re lación tributaria; quién o quiénes actuarán como agentes de re tención o percepción, etc., sin perjuicio de que, mediando tex to legal habilitante, la Administración Tributaria podrá seña- , lar a quiénes operarán como agentes de retención o percepción."' "Pero, si el decreto respectivo, exorbitando las pautas. -\ legales, atribuye en sustancia a un sujeto, calidad de responr. ! sable, cuando según la ley debe actuar como agente de reten- TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Fo. i^ '<SVi^^ ON^ RETERO DE SENTENCIAS oión o percepción, se asiste a un supuesto de ilegitimidad del acto adminis trativo, por vlol entar un texto legal." "Esto es lo que sucede en la especie, porque en cualquie- ra de los supuestos enunciados por la actora, de conformidad pon la operativa d^ este tipo de empresas (tema que parclalmen |;e desar^rolla la Dra. Eva Holz en el trabajo citado por la pax be demandada ; "Una vez más: la tarjeta de crédito", en Anuario :3erecho Comercial, No. 3, págs. 330/341, por cuanto sólo anali za la relación entre el emisor de la tarjeta y el usuario de La misma) , ya se trate de pago con cheque de pago diferido o 3e "acreditación en cuenta", en cualquiera de estas hipótesis La efectiva cancelación de la deuda se consuma con el cobro o ron el pago efectivo, respectivamente, siendo éstos los momen^ bos en que debería operar la retención correspondiente . " "Ya que, de lo contrario, ello implicaría que el pretenso agente de retención estaría abonando el tributo con fondos pr£ píos y no del contribuyente como debe ser técnicamente en esta kiatería . " "III- La segunda hipótesis de ilegalidad refle ■e a la situación de los comercios que recién se inician en pus respectivas actividades, con relación al I.V.A. . " "Es cierto que, a sus respectos, la lesivldad (agravio) del acto impugnado puede ser teóri^a^, jya que las deudas por "IVA compras" , mencionadas en la demanda|f s^_10v. ) , pueden ser "eventuales", como anota la p.^jl^e demandada a fs. 24v. , su pra . " llEmpercL es cierto que el ^^cto^n^ causa altera por vía indirecta el régimen legal de liquidación del I.V.A., porque j ; aquellos comercios que inician actividades y que "facturan" j i ¡I.V.A» por ccmpras y/o servicios, no pueden movilizar el rojee a- J nismo de compensación respecto de la obligación fiscal real O- j efectiva que asuman por su parte; y ello produce un "desfasa- _^'\ je" en la relación o proporción que debe existir entre el mon-.,' i to "real" de la obligación tributaria del contribuyente y el | monto de la retención." i "Porque el principio general contenido en el art, 9 del . .-j T.0./1991 determina que el tributo a pagar se liquidará par- , tiendo del total de los impuestos facturados (obligación fis-, cal "real"), pero deduciéndose de dicha suma (compensación) el impuesto correspondiente a las compras de bienes y servicios adquiridas por el sujeto pasivo, etc.-" "Existe, entonces/ la efectiva posibilidad de que este ti_ po de comercios deban abonar, por vía de retención, sumas que, ¡ no guardarían ninguna correspond"encia o proporción o relación ¡ con ninguna obligación fiscal real o efectiva por concepto de_ ¡ I.V.A.; con lo que viene a alterarse, indirectamente, el régi-_; men legal de liquidación de este tributo." ¡ "IV) El Tribunal comparte la impugnación de la demanda y la posición coincidente del Sr- Procurador del Esta- | do en lo Contencioso Admintrativo (fs. 47v.-48, nral. TV)f ., i respecto de la retención del IRIC" "Porque, en efecto, sobre el punto, no hay ni puede existir controversia, este tributo tiene un hecho generador pe, riódico ("de tracto sucesivo" para aplicar una terminología re.' TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Fo: ior ''■i BíECRETERO DE SENTENC latlva a cierto tipo de contratos en los que las prestaciones principales que genera el sinalagma se van desarrollando suce sivamente en el tiempo, ejemplo; el arrendamiento de cosa), de tal modo que aquél se concreta al finalizar el ejercicio econó mico anual del contribuyente . " .-Este, es el principio general ,.(carácter, anual del impues to) , salvo en los casos en q.ue se, lg„paga,.j)or. vía de retención en. la fuen.te, Cque., er_a ,_e 1 , ,r„é,g ,i men d e 1 ,_a r1 1 -, 3-52-jde. la Ley No. ,1.4 il^Zli^LCf^.i. Ros se.t tOy. , jo.r qe : -."3 l-lfflpuest c , a.-las,. la industria y comercio" ,y„ P,a rt e . I .,, . Estructura, Montevideo, 1975.^_pág:^_2QJ.,^ . "Según .e L-axt^. ._l.o..., .del., D,e,^cr.eto_._a tacado., „ la obligación de retener el monto del Impuesto, según alícuota del 3%, es coetá nea con cada venta_ ^f e ctu a d a m ed i aji^te 1 a ju tij. i zación de tarje ta de crédito o de compj^a, órdenes de compra u otras operati- vas similares." "Pero, como el impuesto es anual, es obvio que se perfila un supuesto de retención de un impuesto cuya satisfacción debe producirse al cierre del ej ercicio anual i lo gue significa, en tonces, un verdadero "adelanto" en el pago d el mismo o, en otros términos, un pago ant Icipad o . '^ "Pero, según e3^ ré^ i men JL eg al_d e p ago^ del IRIC y, concre- lAS tamente, conforme al sistema legal d e pagos anticipados, al erigirse a las empresa s qu e , como la a ctgxa / están previstas en el artículo lo. del Decreto, en jig..gilt es_de retenc i ón , cuan do ésta debe efectuarse^ _en_ npnT^i2iLLdg.fL_de, cada operación gra vada : compras_jO_adguislci6.n__d,e bienes , se g.l tQZ a.-.eJ^-me canismo" legal <3e los pagos anticipados, sea también por la vulneración del principio de proporcionalidad (relación razonable entre el. pago por adelantado y el monto que finalmente se genere al fina ; lizar el ejercida), sea por la utilización preceptiva de indi,.. ees o coeficientes o por la previsión de exoneraciones; de to das formas luce claro que ese pago anticipado altera el marco_ legal y reglamentario de los pagos a cuenta del IRIC, con La j posibilidad de soportar un costo financiero improcedente si, ; en definitiva, al final del ejercicio no fuera determinada una ' obligación fiscal definitiva y real, concreta y, efectiva." ^ V- La ilegalidad del Decreto cuestionado, en_ i cuanto concierne a la situación de los contribuyentes del IPE (impuesto a las Pequeñas Empresas), quizás sea la más clara, ' ; porque establece un mecanismo de retención de impuestos (IRIC - , . ..... ^ e IVA) a quienes no son contribuyentes de tales tributos." i "Porque aquí sí, por vía de asignarles calidad de agentes de retención, les asigna condición de contribuyentes de IRIC e; ' IVA, gravándolos con un nuevo impuesto a la alícuota del 6% s o ¡ bre las operaciones realizadas a través del sistema de ventas a crédito (fs. 13v.); todo lo cual contraría el sagrado princi_ pió de legalidad en esta materia, de raíz constitucional y le- ¡ gal, como se demuestra en la demanda y como admite el Sr.. Pro curador del Estado en lo Contencioso Administrativo." j "VI- El cuestionamiento final, a esta altura ¡ sin mayor incidencia, refiere a la cautela con que debe ma nejarse al Administración Tributaria a la hora de designar _..^ agentes de retención; porque ello debe ser la "última ratio" ^ Fo. ^ S^ TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO '%/JTOi^vETERO DE SENTENC llAS cuando no- exis.te-Dtro .mecanl sme .que le-.asegure la efectiva y/o [ íiercepción-de-determ i n a d o trlbuto^ -"En la especie, el ,liec2ie-de-que-,el Decreto No. 364/1994, de 30 -de-setlembre-. de -.1594.,, -Eesolucióní -26.-rXlI^,] puesto --La -suspens.lón de la -aplicación del régimen establecido por. el. Decreto No. 359/1994, que directamente se Impugna en es ¡ta- causa,, revela, la falta de seguridad -del. Poder Ejecutivo en la.-regula,ridad .del-mecanismo implementado- en, esta .última—norma^ tiva,, a sí -.romo -la-existencia- de-0,tro, procedimiento Idóneo, pero -dütado-de-.j.ur idicixiad-, (.establecimiento de-_" canales de Informa- ción—a-tra,v-és—de—IQS-,cuales -los .designados—a^,ent,es.-,de-., ci6n_,-facllitarán.las. tareas . de . f1 scallz^ación -de„las-CLantri yente-S." ),;,. (fs, 4-,s.upra)." . _ "De ._ah_í __quje la., ,clausu.ra„J,i,spue,sta, en vía administrativa. (v. fs. 26, , 1 et ra_,r.oi.a_ de 1 o_s„ A . A .. ) ., _ ,se:, haya fundado en la sus^ ipensión-de.la -vlgen.cia.,Q, aplicación del acto en causa." ;uai. , - cojiLQ- ya ,. s,e .e xp 1 lci.táj-.„np torna carente de méri to u obletQ-ia. PXe-te.n-S..lQn .anulatoria actuada, . porque la regla de-derecha „positlaQ_(—aunque ener,v.3,d,a . en,-.su..eficacia u operati- ¡,yidad, sigue,. rxdo y , todavía, con potencia lesiva laten- i que, naturalmente, no existió derogación del Decreto ^19,Q4^-únlca.,-Clrcun§t ancla que tornar.la i.,mprocedente la. acción anuletorla-poT-ausencía- de, -SQtQ..p roc e s a_b l e ._^ "De acuerdo-^ lo.-expu,es.ta/ -.el- -Tribunal,., comparte la solu- ición anni^tnrja annngpj ada por el Sr. Erccurado-r del -Estado en LtenciosQ AdminTcif raf 1 vo." , -:Eor.es,tos;.-fiindamentQSu^,-dlspD.alclQnes-i-egalea-jcitadas_-y__lQ epiablecido por los artículos 369,y siguientes de la constitu-^ clon _d.e la República , _ el Tribunal FALLA : - - A, ■Ccícx^^^'^Aci: 2o_ d«a-r-Y^^ O.-'V-^■cs.^3- , íU — Í.L. ' ^^ k Ae. A'^'^H , ,x;ííj-o •£^'p<a .e-.<zjt .Ccxr^O t,',n - -Vrv-4¿- £13-^ 5^<^^e^^ 3^^- ~ -1 C^CcDtA - ^^Qc^ Cc-^-A^cLolA A^ #¿."^op^Dr , -.^ ¡(rled ^.>^ví^JJi n .oj-C^r^, ^ Aj--«£-^=>^ Dr. lOSE BALDI MARTÍNEZ Presidente del Tribunal de lo Contencioso Adnúiáatratiíq.A Cr. WANUEL M: hlinisíK'.TIISr MHm LANDEQUS f^ de lo Ifc. VÍCTOR ^ptÓ BERMUDEZ Ministro del Tribunal de k) Contencioso AdmiaistrotiTo CtfOQtezuáoao AdminiatioUsg Dr. lüIJO CESAR Minostr(5"3sl Tribunal de la ^ ) DontencioBO Administrcrtifal Ora. TERESA U FIANDfiA SECRET/WIA Panizza actor)