Sentencia Definitiva N° 552/2016

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de octubre de 2016. No. 552 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MANGOLD PESSIO, GUILLERMO FÉLIX con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 78/2014). RESULTANDO : I) Que con fecha 24/2/2014, a fojas 17, compareció el accionante entablando demanda de nulidad contra la Resolución N° 1303/2013 dictada por el Director General de Rentas con fecha 29 de abril de 2013, por la cual -en lo que int eresa a los efectos de este proceso -: se declaró que las empresas DALSYR S.A. y SILANA S.A. conforman una unidad económico administrativa a todos los efectos tributarios (num. 1°); se determinaron adeudos en cabeza de dicha unidad económica por concepto de IRAE Saldo por el período Julio 2008 por la suma de $ 1.622.774 (num. 2°); se declaró que la referida unidad económica incurrió en mora, imponiéndole la correspondiente multa y recargos (num. 3°); se declaró al actor responsable en forma solidaria e ilimi tada por el impuesto determinado en el numeral 2º y las correspondientes multas y recargos por mora (num. 7°). Sostuvo el promotor que la impugnación de nulidad se efectúa en cuanto la resolución atacada, invocando la existencia de una unidad económico administrativa entre SILANA S.A. y DALSYR S.A., incluye a esta última en el acto de determinación tributaria, considerándola cont ribuyente del tributo liquidado, y declara al compareciente (como director de la so ciedad en el período liquidado) solidaria e ilimitadamente responsable de dicho tributo, así como de las correspondientes multas y recargos. Adujo que , en virtud de que la Administración no resolvió los recursos administrativos incoados, habiendo transcurrido más de treinta días desde el vencimiento de los plazos respectivos, opera la presunción de ilegitimidad del acto administrativo impugnado, establecida en el art. 6° de la Ley 15.869. En su expresión de agravios, señaló en primer término que la Administración declaró la unidad económico admi nistrativa entre ambas sociedades a pesar de que afirmó que DALSYR S.A. era utilizada artificialmente para documentar las ventas de SILANA S.A. (interposición ficticia), lo que supone que solo ésta tuvo actividad empresarial, contradicción que genera varia s inconsistencias, que pasó a describir. En tal sentido, expresó que la imputación de todas las operaciones a SILANA S.A. es incompatible con la inclusión de DALSYR S.A. como contribuyente del tributo liquidado. En la actuación inspectiva se sostuvo que SILANA S.A. utilizaba artificialmente a DALSYR S.A. – que no realizaba actividad empresarial alguna - para documentar sus ventas, por lo que, según ese planteo, se trataría de una simulación relativa subjetiva o por interposición ficticia de personas. En la práctica, la Administración siguió este criterio, en virtud de que solo se inspeccionó a SILANA S.A., y como se señala en el informe de los inspectores, las facturas realizadas por DALSYR S.A., tanto de mercaderías compradas a SILANA S.A., como de las pro venientes del exterior, de plaza y a otros usuarios de Zona Franca, se consideraron como ventas de SILANA S.A. En consecuencia, si todas las operaciones se imputan a SILANA S.A., es evidente que DALSYR S.A. no tuvo renta alguna, no verificándose a su respe cto el elemento material del hecho generador del IRAE, por lo que su inclusión en el acto de determinación es una ficción carente de base legal, absolutamente contraria al principio de realidad. Agregó que la interposición ficticia alegada excluye que am bas sociedades puedan constituir un mismo y único sujeto pasivo tributario, no pudiendo alegarse tampoco esa presunta simulación para desconocer la independencia de dichas sociedades. Es contradictorio invocar la existencia de un único sujeto pasivo tributario integrado por ambas sociedades, y al mismo tiempo sostener la existencia de una interposición ficticia (en la que DALSYR S.A. encubriría a SILANA S.A.), en tanto esta figura presupone que el interpuesto es un tercero ajeno al sujeto interponente. Por otra parte, tampoco el hecho de que hubiera existido una interposición ficticia (simulación relativa subjetiva), permitiría sostener la existencia de una unidad empresarial, extrapolando esa presunta simulación para desconocer la realidad de que se trata d e sujetos diferentes, más allá de su vinculación. Alegó que la existencia de un conjunto económico o una unidad económico administrativa presupone la existencia de una pluralidad de sujetos con actividad empresarial. Es evidente que si se verificó una in terposición ficticia, por la cual se habría utilizado una sociedad que no tenía actividad empresarial para facturar las operaciones realizadas por SILANA S.A., solo existió un contribuyente (la propia SILANA S.A.), que es quien efectivamente habría realiza do esas operaciones por interpósita persona, por lo que es un absurdo hablar de un conjunto económico integrado por dos sociedades de las cuales solo una tenía actividad empresarial o, lo que es lo mismo, de una unidad económico administrativa. Por consiguiente, si lo que existe en la realidad es una única sociedad con actividad empresarial (porque todas las operaciones se imputaron a SILANA S.A. y se afirma que DALSYR S.A. no tuvo actividad empresarial alguna), no tiene ningún sentido hablar de unidad econ ómico administrativa. Sostuvo que las contradicciones analizadas son consecuencia de la aplicación arbitraria de la unidad económico administrativa o conjunto económico a una situación de hecho que no se ajusta a los requisitos de dicha figura, lo que im plica violar elementales principios de lógica. La Administración practica la liquidación como si la actuación de DALSYR S.A. fuera ficticia, pero a los efectos de declarar la unidad económico administrativa y establecer responsabilidades solidarias, la con sidera como real (pues de otro modo no podría considerarse que el hecho generador también se verificó a su respecto). Es claro, entonces, que la invocación de la figura de la unidad económico administrativa (o como se la quiera llamar), no es más que un su bterfugio para lograr la responsabilidad solidaria de terceros ajenos al hecho generador, lo que constituye un procedimiento ilegal, porque no existe ninguna norma jurídica que faculte a la DGI para declarar una unidad económico administrativa o conjunto económico cuyo efecto sea meramente la solidaridad tributaria de sus integrantes. Añadió al respecto que la Administración pretende superar estas objeciones sosteniendo que ambas empresas conforman una unidad económico administrativa a todos los efectos t ributarios, pero no un conjunto económico. El argumento crea una falsa disyuntiva entre unidad económico administrativa y conjunto económico empresarial, lo que es erróneo, porque se trata de una simple cuestión terminológica, desde que la expresión unidad económico administrativa se emplea para denominar el concepto de conjunto económico que debe aplicar la DGI basada en el art. 6° del Código Tributario, en tanto que conjunto económico se aplicaría a la figura prevista en el art. 32 de la Ley 13.426. Por otra parte, señaló que se aplicó erróneamente el principio de la realidad. En efecto, se declaró la unidad económico administrativa por la vinculación entre las empresas, a pesar de que la creación de DALSYR S.A. respondió a un verdadero y lícito propósit o de negocios. En el caso, la constitución de esta sociedad como empresa independiente, respondió a la finalidad de que la misma actuara en el régimen de Zonas Francas y la necesidad de respetar las normas legales que impedían dicha actuación a SILANA S.A. , por tratarse de una empresa que realizaba actividades comerciales fuera de dicha Zona. No puede considerarse entonces la creación de DALSYR S.A. como un desdoblamiento artificial de SILANA S.A., siendo que ésta no habría podido cumplir por sí misma la ac tividad desarrollada por aquélla como usuaria de Zona Franca, y que la operativa cumplida reportó beneficios económicos a ambas empresas, como se reconoce en la actuación inspectiva, que en forma indebida imputó a SILANA S.A. las utilidades obtenidas por DALSYR S.A. Adujo que no solo no existe ninguna disposición que prohíba que un mismo grupo económico tenga una empresa que opera en plaza y otra que lo haga en zona franca, sino que en el régimen de Precios de Transferencia se admite esa vinculación con l a única consecuencia de rectificar las prestaciones y demás condiciones de las operaciones que no se ajusten a las del mercado. Insistió en que DALSYR S.A. ha cumplido actividades totalmente independientes, comercializando con clientes y proveedores dife rentes de SILANA S.A. La circunstancia de aprovechar un régimen tributario exonerado y especial como es el de Zonas Francas, no puede dar lugar a la negación de la actividad empresarial lícita de las empresas. En síntesis, DALSYR S.A. tuvo existencia real con claros y probados propósitos de negocios lícitos, amparados por las leyes nacionales, sin ocultamientos ni engaños, lo que impide considerar su actuación como simulada o como integrando una unidad económico administrativa con SILANA S.A., empresa que e s importadora y vende en plaza al por mayor, a diferencia de DALSYR S.A. que es depositaria en Zona Franca y realiza operaciones de depósito y compraventa de mercaderías dentro del territorio franco. Sostuvo que la existencia de vinculaciones entre las s ociedades no justifica la declaración de unidad económica, sino que en todo caso podría dar lugar a la aplicación del régimen de precios de transferencia (capítulo VII del Título 4 del TO 1996 – Ley 18.083), si se entendiera que las empresas perjudicaron al Fisco pactando precios que no se ajustan a la realidad; pero si las prestaciones y demás condiciones son las normales en el mercado, las operaciones entre entidades vinculadas “serán consideradas a todos los efectos, como celebradas entre partes independientes” (art. 38 de la ley citada). Manifestó que no es lícito aplicar el principio de la realidad simplemente porque de esa forma el Fisco recaudaría más, o por el hecho de que presuntamente las empresas hayan colaborado en una infracción. La prescindencia de las formas o del negocio jurídico no puede ser invocada por la Administración para desestimar negocios que redunden en una economía fiscal, pero cuya forma se ajusta a la realidad. A su vez, tampoco sería relevante que hubiera existido colaboración entre las empresas a los efectos de la presunta infracción imputada, porque la imputación de la existencia de un conjunto económico no figura dentro de las sanciones que son consecuencia de la comisión de infracciones. Por otro lado, expresó que es incon cebible la existencia de un único sujeto pasivo tributario integrado por dos sociedades que poseen regímenes jurídicos incompatibles. En tal sentido, SILANA S.A. es sujeto pasivo tributario (básicamente de IRAE, IVA y Patrimonio), en tanto que DALSYR S.A., como usuaria de Zona Franca, está exenta de todo tributo nacional respecto de las actividades que se desarrollen en la zona. Afirmó que, para hacer esa unificación en un solo sujeto pasivo, deberían cesar los beneficios fiscales que la ley otorga a DA LSYR S.A. como usuaria de Zona Franca, lo que no solo no es competencia de la DGI, sino que esa decisión debió estar precedida de un procedimiento en el que se otorgara a la empresa la garantía de defensa. En efecto, de acuerdo a los arts. 5 y ss. de la Le y 15.921, y 3°, 20 y 21 del Decreto N° 454/988, la competencia para imponer sanciones y revocar las autorizaciones para las empresas de Free Shop pertenece al Ministerio de Economía y Finanzas, a denuncia de la Dirección de Zonas Francas, debiéndose instru ir un procedimiento para comprobar las infracciones o violaciones, en el que se debe dar vista al interesado, nada de lo cual ha sido cumplido hasta el momento. Agregó que, sin perjuicio de lo anterior, tampoco existen razones que puedan dar mérito a la pérdida de los beneficios fiscales de los que goza DALSYR S.A., porque el hecho de que la misma esté vinculada a otra empresa que actúa fuera de Zona Franca (lo que no está prohibido), no significa que haya realizado actividades comerciales fuera de dicha Zona. En cuanto a la licitud de esa vinculación, señaló que una de las hipótesis previstas en el art. 39 del Título 4 del TO 1996 , considera que se configura vinculación cuando un sujeto pasivo del IRAE realiza operaciones con empresas que operan en exc laves aduaneros, y ambas partes están sujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección o control de las mismas personas físicas y jurídicas. En consecuencia, el hecho de que una empresa de Zona Franca esté vinculada a un contribuyente del IRAE configura una situación prevista en la ley, con la sola consecuencia de que si las prestaciones y condiciones no se ajustan a las prácticas normales del mercado entre empresas independientes, las mismas se ajustarán conforme a lo establecido en el art. 41 de la misma ley. Apuntó que el hecho de que la concreción de los negocios, la gestión comercial y la facturación de DALSYR S.A. se llevara a cabo en la empresa SILANA S.A. (como afirman los inspectores), no implica una violación del art. 14 de la Ley 15.921. Concluyó, entonces, que si la vinculación de DALSYR S .A. con una empresa contribuyente del IRAE es lícita, si DALSYR S.A. se constituyó por un verdadero y lícito propósito de negocios consistente en una actividad que no habría podido cumplirse por SILANA S.A., si la actuación comercial de DALSYR S.A. no violó el régimen de Zonas Francas por el hecho de estar dirigida por los mismos directores de SILANA S.A., entonces no se advierte otra razón para desconocer la independencia entre ambas empresas que el hec ho de que, de esa forma, el Fisco recaudaría más al gravar operaciones que estaban exoneradas y ampliar el elenco de responsables, lo que no constituye una razón admisible para aplicar el principio de la realidad. Afirmó que la Administración pretende sa lvar la contradicción de que se reclame el tributo liquidado a una sociedad exonerada del mismo , arguyendo que los hechos generadores acaecieron fuera de Zona Franca. Sin embargo, el análisis del hecho generador del tributo liquidado no conduce a esa concl usión. En el caso, se trata de las rentas obtenidas por la venta de mercaderías que DALSYR S.A. había adquirido a SILANA S.A. y a otros proveedores, típica actividad empresarial consistente en la intermediación en la circulación de bienes. El elemento mate rial del hecho generador de estas rentas no es la promoción o exhibición de las mercaderías procurando su venta, ni el acuerdo de voluntades generador de la obligación de compra, ni la documentación de esa operación, sino la entrega de la mercadería con la consiguiente obligación de pago del precio, lo que en todos los casos se llevó a cabo en territorio franco. Por consiguiente, la resolución impugnada, en cuanto determina a DALSYR S.A. una deuda por IRAE, es ilegal por violar las normas que amparan a esta sociedad con la liberación total de dichas obligaciones, así como por invadir las competencias del Ministerio de Economía y Finanzas y lesionar las garantías del debido proceso. Sostuvo que existió una errónea valoración de los hechos por parte de la Administración. En realidad, no es que los inspectores hayan comprobado que DALSYR S.A. no tenía actividad empresarial, sino que llegaron a esa conclusión luego de imputar a SILANA S.A. -sin fundamento válido alguno - todas las operaciones realizadas por aquélla. Señaló que DALSYR S.A. era depositaria de mercaderías de SILANA S.A., algunas de las cuales posteriormente adquirió y facturó a otros comercios en territorios francos, así como también facturó mercaderías procedentes de otros proveedores, por lo que la afirmación de que SILANA S.A. utilizó a DALSYR S.A. para documentar sus ventas, que se formula como si fuera la comprobación de un hecho, no es más que la conclusión a la que arriban los inspectores como resultado de un criterio que no solo incurre en serias contradicciones lógicas, sino también en evidentes ilegalidades. Insistió en que la razón de esta operativa, absolutamente legal y fuertemente reglamentada, tiene un claro propósito comercial y de ahorro financiero. El beneficio comercial consiste en tener mercadería en Uruguay disponible para ser importada cuando las condiciones del mercado así lo exijan. La utilización de dos personas jurídicas diferentes para aprovechar ese instrumento es absolutamente necesaria, porque así lo exigen las normas que regulan esas operaciones. Si esas dos personas jurídicas están vinculadas es comercialmente justificable y además lícito. Expresó que la realidad de la operación, siguiendo el proceso cronológico y físico de la mercadería, es de esta forma: SILANA S.A., que es la representante de marcas reconocidas, importa mercaderías que introduce en Zona Franca; como no es usuaria, deposita la mercadería en depósitos de DALSYR S.A., que sí es usuaria indirecta de Zona Franca y está legalmente autorizada a recibir mercadería en depósito y luego entregarla a la empresa o empresas que las importan al territorio nacional no franco uruguayo; luego, cuando SILANA S.A. resuelve introducir a territorio no franco mercadería depositada en DALSYR S.A., zona franca, debe real izar los correspondientes trámites de importación; una vez importada, dispone de la mercadería libremente porque es su propietaria. Por otro lado, refutó la declaración de responsabilidad solidaria e ilimitada por IRAE y sus sanciones moratorias, realiza da respecto del actor en su calidad de único director de DALSYR S.A. durante el período objeto de liquidación. Sostuvo al respecto que en tanto DALSYR S.A. no es contribuyente de IRAE, su director no puede ser responsabilizado por este impuesto. La responsabilidad solidaria no se extiende a aquellos casos en que la sociedad es responsable por deuda ajena, ya que el legislador no ha admitido la existencia de una responsabilidad solidaria de segundo grado. Tanto el art. 21 del Código Tributario como el art. 95 del Título 4 del TO 1996 requieren, para que nazca la responsabilidad solidaria, que la persona haya actuado como representante, socio o direc tor del contribuyente, lo que en el caso no se verifica, pues el compareciente solo fue director de DALSYR S.A ., no teniendo la posibilidad de actuar por SILANA S.A. ni por la entidad ideal presuntamente integrada por ambas sociedades. Añadió que, sin perjuicio de lo anterior, tampoco sería procedente la aplicación del artículo 21 del Código Tributario, porqu e el mismo establece una responsabilidad limitada al valor de los bienes que administren o dispongan los representantes, salvo que hubieran actuado con dolo. En el caso, no se invocó que el compareciente hubiera actuado dolosamente, sino que se le imputó u na hipótesis de negligencia, por lo que es ilegal la atribución de una responsabilidad ilimitada. Por su parte, en cuanto a la responsabilidad por las sanciones por la infracción de mora, expresó que ésta se imputa a los directores no por acto propio, sino como responsables solidarios. Sin embargo, ninguna de las normas invocadas tiene el alcance de comprender en la responsabilidad solidaria a las sanciones por mora. En cuanto al art. 21 del Código Tributario, es claro que esta disposición refiere a la r esponsabilidad por las “obligaciones tributarias”. Y respecto al art. 95 del Título 4 del TO 1996, la norma es meridianamente clara en el sentido de que la responsabilidad solidaria de los socios o directores solo comprende al “impuesto”. Adujo entonces que la Administración, al imponer a los directores de ambas empresas responsabilidad solidaria por las sanciones de mora, basada en el art. 95 del Título 4 del TO 1996, realizó una aplicación analógica del artículo 465 de la Ley 17.930, que declaró por vía supuestamente interpretativa que la responsabilidad solidaria y objetiva por el IRIC alcanza a la infracción de mora establecida por el Código Tributario. Al respecto, sostuvo que no corresponde la analogía, en primer lugar porque no existe en el art. 95 del Título 4 del TO 1996 vacío alguno, en segundo lugar porque se trata de la responsabilidad solidaria en una infracción, materia en la cual está prohibida la analogía, y en tercer lugar , porque no puede aplicarse por analogía una norma que “interpretaba” una disposición legal que solo permaneció vigente para los ejercicios en curso al 30 de junio de 2007. En suma, solicitó el acogimiento de la demanda incoada. II) Que con fecha 28/4/2014, a fs. 52, compareció la demandada a evacuar el traslado conferido. Señaló primeramente que no resulta aplicable la presunción de ilegitimidad del acto impugnado, pues se trata de una presunción simple, que admite prueba en contrario, la cual en el caso surge de los antecedentes administrativos. Expresó que el ac to atacado es producto de la realidad puesta de manifiesto por la inspección, al amparo de lo establecido por el art. 6° del Código Tributario, existente entre SILANA S.A. y DALSYR S.A., entendiéndose en definitiva que, sin perjuicio de la calidad de usuar ia indirecta de Zona Franca de esta última, en tanto las actividades comerciales de la empresa se desarrollan por la empresa de plaza, por ser la segunda una mera forma inexistente en la realidad, las mismas se encuentran gravadas y configuran el hecho generador del IRAE. Sostuvo que , en el caso , se entendió que las actividades comerciales de venta de mercadería en plaza y de venta de mercadería depositada en zona franca a free shops y demás empresas de zona franca no son realizadas por dos empresas indep endientes y autónomas, sino que en sustancia todas las operaciones son realizadas por la empresa SILANA S.A., utilizándose a la empresa DALSYR S.A. usuaria indirecta de Zona Franca en forma indebida -mediante la facturación de las ventas -, para obtener ventajas o provechos consistentes en las exoneraciones establecidas por la Ley 15.921. Adujo que, como surge de los informes y dictámenes emitidos en obrados, se constató en forma fehaciente que ambas empresas constituyen un desdoblamiento artificial de un mismo y único agente económico cuya operativa se desarrolla en plaza, contando únicamente con un depósito en Zona Franca Florida, pero cumpliendo todas las etapas y tareas de su actividad comercial en territorio no franco. La Administración consideró la verdadera realidad negocial en la actividad comercial desarrollada por SILANA S.A., utilizando únicamente la calidad de usuaria de zona franca de DALSYR S.A. para beneficiarse en forma indebida de las franquicias fiscales consecuentes. Indicó que, de acuerdo al art. 14 de la Ley 15.921, las empresas insta ladas en zonas francas no pueden desarrollar actividades industriales, comerciales y de servicios fuera de las mismas, añadiéndose en el art. 19 que tales empresas están exentas de todo trib uto nacional respecto de las actividades que desarrollen en la zona franca. Tales limitaciones rigen desde la publicación de la Ley 15.921 en 1998, lo cual revela que no estamos ante nuevas restricciones surgidas de la Ley 18.996, ni ante la aplicación ret roactiva de ésta, pues esta disposición reviste un claro tenor interpretativo, al simplemente introducir agregados y desarrollar el contenido de la prohibición vigente desde larga data, precisando actividades que no pueden desarrollarse fuera de las zonas francas. Reiteró que, en el caso, se constató por los inspectores intervinientes que la empresa SILANA S.A. desarrolla su actividad comercial utilizando a DALSYR S.A. para documentar sus ventas, utilizando así artificialmente la figura de usuario de Zona Franca para que las rentas generadas no queden alcanzadas por el IRAE. Destacó que la resolución atacada no declaró la existencia de un conjunto económico, sino de una unidad económico administrativa, aspecto que resulta de suma relevancia en mérito a q ue gran parte de la argumentación realizada por la accionante se funda en la confusión entre ambas figuras. De un tiempo a esta parte, la distinción entre conjunto económico y unidad económico administrativa es reconocida en doctrina y jurisprudencia. Señaló, entonces, que en el caso de la unidad económico administrativa tenemos una única empresa que, abusando de las formas jurídicas, se presenta bajo el ropaje de vario s vehículos jurídicos distintos solo en apariencia. Y en el presente caso, se constató en base a una serie de elementos serios, concordantes y unívocos debidamente acreditados, que SILANA S.A. y DALSYR S.A. constituyen en realidad un único sujeto pasivo, pese a la existencia formal de dos sociedades solo en apariencia independientes. Sostuvo que se encuentra corroborado por los informes de la Asesoría Letrada que se estructuró un sistema para evadir tributos mediante el abuso de las formas jurídicas. Así, se expresó por el Departamento Jurídico que en el caso se evidencia claramente la existencia de una unidad y no de un conjunto, se constata la utilización de una forma societaria enclavada en zona franca, la cual participa apareciendo como aquella que desarrolla actividad comercial, cuando en realidad la misma es realizada fuera de dicho ám bito, por otra forma societaria, que conforma con la primera un sujeto pasivo. No se desconoce la existencia formal de DALSYR S.A., pero esta respondería al propósito de que la operativa del emprendimiento aparezca como realizada en zona franca, y por tant o exenta de renta. Analizó a continuación los elementos constitutivos de una unidad económico administrativa, a efectos de evidenciar su configuración en el caso de marras. Señaló así, en primer lugar, la separación artificial de empresas, pues formalmente podemos distinguir dos sociedades constituidas, pero en la realidad éstas operan como un único centro de imputación, lo que deja al descubierto la inadecuación de la forma adoptada a la realidad económica negocial. En segundo lugar, apuntó la inexis tencia de propósito de negocios que justifique la distinción, desde que, si bien se ha invocado, no se ha probado en modo alguno la existencia de un propósito de negocios que justifique la separación, e inhiba la potestad de la Administración para desconoc er la forma jurídica inadecuada adoptada y proceder a la recalificación. Por el contrario, los propios dichos del accionante en su libelo introductorio, revelan que la empresa usuaria de Zona Franca se constituyó con el único fin de superar una pretendida imposibilidad de la empresa de plaza de actuar en régimen de zona franca. Destacó luego la dirección de ambas sociedades como unidad empresarial y la existencia de un único propósito de negocios, ya que la actividad se desarrolla en pro de un beneficio c omún, y ambas empresa s se orientan bajo directivas únicas, actuando de hecho como una unidad. El fin práctico perseguido y desarrollado con la división artificialmente creada entre dos empresas autónomas solamente en apariencia, fue el de pagar menos tribu tos, beneficiándose de franquicias indebidas a expensas de los derechos del Fisco a la percepción de los tributos. Señaló también la vinculación entre los titulares de las empresas, ya que en el caso: el actor fue Director de DALSYR S.A. durante el perío do liquidado, y anteriormente fue integrante del directorio de SILANA S.A.; el Sr. Fernando ACQUARONE, Director de SILANA S.A., figura actualmente como Director de DALSYR S.A., y fue identificado por los testigos como la persona que realizaba la gestión de DALSYR S.A.; el Sr. Guillermo ACQUARONE, apoderado de DALSYR S.A., integró el directorio de SILANA S.A. y figura en la planilla de trabajo de esta última como auxiliar administrativo. Agregó que existe identidad de giro y de empleados. Por un lado, amba s empresas se dedican a la comercialización de electrodomésticos. Por su parte, el Sr. Guillermo ACQUARONE en su calidad de apoderado de DALSYR S.A. declaró que hasta noviembre de 2010 la empresa tenía dos personas trabajando en Zona Franca, que estaban en planilla de trabajo de SILANA S.A., que cuando salía algún movimiento se mandaba personal de SILANA S.A. para preparar la recepción y salida de la mercadería, y que era el personal de SILANA S.A. el que realizaba el manejo de la mercadería ubicada en zona franca; a su vez, los testigos Pedro SEGREDO y Oscar MACHÍN identificaron como vínculo con DALSYR S.A. a la Sra. Jacqueline CASAL, la cual figura como empleada de SILANA S.A.; y además, a la fecha de la inspección, no había personal que desarrollara actividad en DALSYR S.A. Apuntó también otros elementos relevantes, tales como: la identidad de asesores externos para ambas sociedades (Carlos ALISERIS y Cr. Antonio VERDE); el hecho de que la facturación y administración de DALSYR S.A. se realiza fuera de Z ona Franca, en el domicilio fiscal y constituido de SILANA S.A.; el hecho de que DALSYR S.A. no le cobra nada a SILANA S.A. por el depósito de la mercadería, según declaración de Guillermo ACQUARONE; la existencia de una cuenta corriente entre ambas socied ades, según surge de la declaración de Fernando ACQUARONE; la circunstancia de que SILANA S.A. vende a free shop s por intermedio de DALSYR S.A., según declaración de ese mismo sujeto; el hecho de que las operaciones entre ambas sociedades resultan en sustancia meros movimientos de stock o servicios que una le presta a la otra que no son cobrados. Expresó que, sobre la base de estas comprobaciones, se concluyó que SILANA S.A. y DALSYR S.A. se valieron de la calidad de usuaria de zona franca de la segunda p ara comercializar productos al amparo del régimen de tributación especial de ésta, tornando así aplicable lo dispuesto en el art. 6° del Código Tributario, quedando así expuesta la realidad negocial de la empresa de obrados, a la cual debe ceñirse la Administración. Sostuvo que, como consecuencia de lo anterior, efectuada esa recalificación jurídica de la realidad negocial existente entre SILANA S.A. y DALSYR S.A., se constató que todas las ventas eran realizadas por SILANA S.A. tanto en plaza como desde zonas franca a free shops. Se advierte claramente que SILANA S.A. es la que realiza toda la operativa, valiéndose de DALSYR S.A. para documentar sus ventas y de esta manera, al utilizar a la usuaria de Zona Franca, se simula que el hecho generador del IRAE se verifica en territorio franco, cuando en verdad las operaciones se desarrollan fuera del exclave aduanero. Señaló que en tanto en el caso se constató que DALSYR S.A. constituye un desdoblamiento artificial de SILANA S.A., una simple forma, una pers ona jurídica solo formalmente independiente pero que no constituye en realidad una empresa entendida como unidad productiva que combina capital y trabajo, no existe error ni contradicción en afirmar que la misma “existe”, al menos formalmente, pero que en realidad conforma una unidad con SILANA S.A.; se trata de una única empresa que abusando de las formas jurídicas se presenta como dos sociedades distintas solo en apariencia, para beneficiarse en forma ilegítima de los beneficios fiscales acordados a los usuarios de Zona Franca. En efecto, apuntó, no hay contradicción alguna en afirmar que toda la actividad económica fue desarrollada por SILANA S.A. y declarar que ésta conforma una unidad con DALSYR S.A., puesto que justamente su operativa consistió en presentarse como dos figuras jurídicas separadas solo en los papeles, pero que respondían a una única finalidad negocial consistente en presentar artificialmente las ventas de la empresa como realizadas por una usuaria de zona franca que no verifica el elemento espacial del hecho generador del IRAE. Sostuvo que lo señalado echa por tierra la pretensión de la actora en cuanto a la imposibilidad de que un mismo sujeto pasivo esté integrado por empresas sometidas a regímenes tributarios incompatibles. En efect o, en el caso de marras no tenemos dos regímenes tributarios, sino que la unidad se encuentra sometida a un único régimen tributario, es decir que en la medida que DALSYR S.A. constituye con SILANA S.A. un mismo sujeto pasivo, no resulta ajena al hecho gen erador del impuesto liquidado, siendo aplicable la regulación normativa correspondiente a ese único sujeto. Puesto que ambas sociedades conforman al sujeto pasivo de autos, ambas responden en calidad de contribuyentes. Agregó que debe descartarse, por im procedente y carente de fundamento, la afirmación de la contraria respecto a una errónea aplicación del principio de realidad, que a su entender determinaría la aplicación del régimen de precios de transferencia. Incurre en error el actor , puesto que olvid a que justamente el régimen de precios de transferencia implica la e xistencia económica y tributaria real de diversas sociedades vinculadas, extremo que no acontece en obrados, lo que determina la inaplicabilidad del referido sistema de liquidación. Por su parte, expresó que surge plenamente acreditada la procedencia de la responsabilidad del actor por la deuda, por concepto de IRAE. Se trata de una responsabilidad de naturaleza objetiva de acuerdo al artículo 95 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, por tanto aplicable en virtud de su calidad de Director (Presidente y único integrante del Directorio) de DALSYR S.A., que es una de las sociedades que conforman la unidad declarada por la Resolución cuestionada como sujeto pasivo. Sostuvo que l a argumentaci ón del actor relativa a que él no resultaría responsable pues DALSYR S.A. no es contribuyente, parte de un error pues desconoce que dicha sociedad constituye junto a SILANA S.A. un único sujeto pasivo deudor del impuesto liquidado, y por tanto la conclusió n a la que llega también resulta equivocada, debiendo el accionante responder en virtud de su calidad de Director de una de las sociedades que lo integran. Añadió que dicha responsabilidad objetiva se extiende a la infracción de mora, discusión que quedó zanjada durante la vigencia del IRIC por la sanción de la Ley 17.930, de naturaleza interpretativa, cuyo art. 465 declaró que la responsabilidad solidaria objetiva consagrada por el art. 95 del Título 4 del TO alcanzaba a la infracción de mora estableci da en el art. 94 del Código Tributario. En el caso, si bien se determinaron adeudos por conceptos de IRAE, en tanto este impuesto sustituyó al derogado IRIC, teniendo ambas disposiciones idéntica redacción, debe interpretarse de la misma forma, y así lo h izo la DGI, no realizándose ninguna integración analógica como pretende el accionante sino únicamente atribuyendo a la disposición en cuestión el significado que resulta más ajustado. A lo que debe sumarse que el art. 99 del Título 4 que regula el IRAE contiene una remisión genérica a las normas del IRIC. Por último, señaló que no son de recibo los agravios de la actora respecto a la incorrecta aplicación del art. 21 del Código Tributario, por la sencilla razón de que el actor no fue responsabilizado conf orme al art. 21 de dicho cuerpo normativo, sino de acuerdo al art. 95 del Título IV del Texto Ordenado 1996. En suma, solicitó el rechazo de la demanda incoada. III) Abierto el juicio a prueba a fs. 65, se produjo la que se encuentra certificada a fs. 79. Con posterioridad alegaron las partes; el actor lo hizo a fs. 83 y la demandada a fs. 109. IV) Pasados los autos al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 448/2015, a fs. 116), aconsejó el rechazo de la demanda incoada. V) Se citó a las partes para sentencia por Decreto No. 7932/2015 de fecha 14/9/2015 (fs. 124). VI) El Ministro Dr. Eduardo VÁZQUEZ CRUZ solicitó derecho de abstención, lo que le fue concedido por Decreto No. 4597/2016 (fs. 127). En virtud de ello, se procedió a realizar sorteo entre los Ministros de los Tribunales de Apelaciones para integrar la Corporación en estos autos, quedando designada mediante tal procedimiento la Ministra del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6° Turno, Dra. Marta GÓMEZ HAEDO. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad. II) En obrados, s e demanda la nulidad de la Resolución N° 1303/2013 dictada por el Director General de Rentas con fecha 29 de abril de 2013, por la cual -en lo que interesa a los efectos de este proceso -, se declaró que las empresas DALSYR S.A. y SILANA S.A. conforman una unidad económico administrativa a todos los efectos tributarios (num. 1°); se determinaron adeudos en cabeza de dicha unidad económica por concepto de IRAE Saldo por el período Julio 2008 por la suma de $ 1.622.774 (num. 2°); se declaró que la referida unidad económica incurrió en mora, imponiéndole la correspondiente multa y recargos (num. 3°); se declaró al actor responsable en forma solidaria e ilimitada por el impuesto determinado en el numeral 2º y las correspondientes multas y recargos por mora (num. 7°) (fs. 371 A.A.). Contra la resolución impugnada, notificada al actor con fecha 30 de mayo de 2013 (fs. 377 A.A.), interpuso éste el día 7 de junio de 2013 los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 383 A.A.). Con fecha 24 de dici embre de 2013 operó la denegatoria ficta, al transcurrir el plazo de doscientos días sin resolución expresa del último recurso. Finalmente, la acción de nulidad fue entablada en tiempo y forma con fecha 24 de febrero de 2014 (nota de cargo a fs. 47). III) Los argumentos que sustentan las partes se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS, a los cuales corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Por Dictamen Nº 448/2015, a fs. 116, el Procurador del Estado en lo Contencioso Admin istrativo aconsejó el rechazo de la demanda incoada. V) El Tribunal, en decisión adoptada por unanimidad, coincidirá con lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, y procederá a desestimar el planteo anulatorio impe trado, en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. VI) Antecedentes. Conforme emerge de los antecedentes administrativos agregados, el procedimiento que condujo al dictado del acto encausado se originó por una inspección realizada a la empresa DALSYR S.A., usuaria indirecta d e Zona Franca Florida. Las actuaciones se iniciaron en marzo de 2011 (fs. 4 A.A.). Se le tomó declaración a Carlos ALISERIS, en su calidad de asesor externo de DALSYR S.A. (fs. 5 A.A.). y a Guill ermo ACQUARONE, en su calidad de apoderado de DALSYR S.A. (fs. 6 A.A.). En función de lo declarado por los sujetos interrogados, se entendió que existían vínculos entre la entidad inspeccionada y la empresa de plaza SILANA S.A., razón por la cual se le inició actuación inspectiva a esta última (fs. 7 A.A.). Se tomó declaración a Fernando ACQUARONE, en su calidad de director de SILANA S.A. (fs. 8 A.A.); a Julio ACQUARONE, en su calidad de director de OFRILCO S.A. (fs. 10 A.A.); nuevamente a Fernando ACQU ARONE, esta vez en calidad de director de ZOLIEN S.A. (fs. 11 A.A.) y de DALSYR S.A. (fs. 13 A.A.); al Cr. Antonio VERDE, en su calidad de asesor contable de SILANA S.A. (fs. 14 A.A.); a Carlos ALISERIS, en su calidad de asesor externo de SILANA S.A. y ZOL IEN S.A. (fs. 16 A.A.). Posteriormente, se volvió a interrogar a Fernando ACQUARONE, en su calidad de director de SILANA S.A. (fs. 18 A.A.). VII) Se reunió diversa documentación solicitada a las empresas inspeccionadas y a otras dependencias, luego de lo cual se produjo informe de los inspectores actuantes Cr es. Martín COLASSO, Mariangela PÉCORA y A. CARZOGLIO, en el cual se concluyó: “(…) aplicando el art. 6 del Código Tributario se puede concluir que en realidad la totalidad de la operativa la realiza Silana SA utilizando a Dalsyr SA para documentar sus ventas, por tanto utiliza artificialmente la figura de un usuario de zona para que las rentas generadas aparezcan como realizadas en zona franca y por tanto no alcanzadas por el Impuesto a la Renta de l as Actividades Económicas” (fs. 203 y ss. A.A.). Posteriormente, presentó su informe la Sección Notarial del Departamento Jurídico, indicando quienes han sido los directores de las empresas inspeccionadas durante los distintos períodos (fs. 255 y ss. A.A.). Con fecha 27 de diciembre de 2011 se produjo dictamen de la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, suscrito por el Dr. Álvaro VIDAL, en el cual se señaló: “ En el informe realizado por el equipo de inspector es, se llega a la conclusión de que la empresa Silana SA, es la que realiza toda la operativa, valiéndose de Dalsyr SA, para documentar sus ventas y de esta manera al utilizar a un usuario de zona franca, se simula que el hecho generador del IRAE se tipifi ca territorio franco. De esa manera en forma artificial se procura presentar que el hecho generador no cumple con el aspecto espacial. Según lo declarado por el apoderado de Dalsyr SA, Silana SA sería el único proveedor de mercadería (fs. 4 N° 4). Silana SA importa mercadería la que luego es facturada por Dalsyr SA a free shops, a otras empresas de zona franca y en plaza. Dalsyr SA, carece de personal y la mercadería es manejada por el personal de Silana SA. Así a fs. 4 N° 5 el apoderado de Dalsyr decla ró: “el personal de Silana S.A. es el que hace el manejo de la mercadería. Ya hace como 3 o 4 años que no se le cobra nada a Silana por concepto de almacenamiento ya que se presentó a concurso económico”. El propio apoderado de Dalsyr SA, figura en plani lla de trabajo de Silana SA. (…) La maniobra detallada genera la presunción firme de que ambas empresas en realidad conforman un único sujeto pasivo. Esta circunstancia surge en forma implícita de las declaraciones de los representantes de donde se constata la unidad de gestión y dirección, la utilización de personal de una empresa en otra, la afirmación de Guillermo Julio Acquarone señalando que Dalsyr S.A. están vinculada con Silana SA. Por su parte el Sr. Fernando Acquarone, director de Silana SA, al ser interrogado con relación al manejo de mercadería, declaró: “La mercadería que la empresa dispone ingresa a Zona Franca se almacena en depósitos de Dalsyr SA y a veces cuando este está lleno se almacena depósitos externos, luego la empresa hace despach os parciales a medida que requiere la disposición de los productos para su venta en plaza.” (fs. 6 vto N° 6). Por otra parte la contabilidad de Dalsyr SA, se lleva en el domicilio de Silana SA, conforme se reconoce a fs. 16 por el Director de Silana SA. Más explícita es la constancia de la unidad empresarial al señalarse que “Dalsyr S.A. es la empresa depositaria de la mercadería de Silana S.A. por eso el registro se lleva en esa empresa.” (fs. 16 N° 2). En otro tanto se declara: “En lo que respecta a Silana S.A., la mercadería se adquiere al exterior del país y no es nacionalizada sino enviada a zona Franca temporalmente se forme una carpeta de importación donde se cargan todos los comprobantes de compra….pero el ingreso físico de la mercadería se registr a en la empresa Dalsyr S.A., usuaria de Zona Franca, la cual se encarga del depósito y fraccionamiento de la mercadería para luego ser nacionalizada por Silana S.A. Tanto la empresa Silana S.A como en la empresa Dalsyr S.A, los movimientos de nacionalización y entrada a Zona Franca respectivamente corresponden a movimientos de ajuste de stock y no a compras de mercadería, aunque por un detalle del sistema figuran en el libro de compras de mercadería.” En cuanto a la unidad de dirección, se aprecia de las declaraciones juradas obrantes en el RUC, la participación de Fernando Acquarone Pintos en distintos períodos como director de ambas empresa, al igual que Guillermo Mangold Pessio. A su vez el mandatario de Dalsyr SA, Sr. Guillermo Acquarone Pan, tiene actividad en la empresa Silana SA. (…) Procede pues, el dictado de resolución fundada por la cual se estime que SILANA S.A. y DALSYR S.A. conforman una unidad económica debiendo responder como un único contribuyente por los adeudos liquidados. Asimismo disponer que se solicite la adopción de medidas precautorias, contra las referidas sociedades según lo dispuesto por el art. 87 del C.T., por la totalidad de los adeudos liquidados, así como de la multa por mora, multa por defraudación y recargos correspondie ntes, esto conforme a lo dispuesto por el art. 16, 17, 94 y 96, 102 y 104 del C.T. Asimismo corresponde solicitar la adopción de medidas cautelares respecto de los representantes de la contribuyente, ALVARO LUIS ARIJON DAMIANI, FERNANDO ORESTES ACQUARONE PINTOS y GUILLERMO FELIZ MANGOLD PESSIO, los que deberán responder por el IRAE y sus acrecidas, en forma solidaria e ilimitada conforme a lo previsto por el artículo 95 del Título 4° del T.O 1996, en virtud de su calidad de directores de las sociedades anónimas y responderán personalmente por las infracciones” (fs. 260 y ss. A.A.). Llegados a ese punto, e l Director General de Rentas dictó la Resolución N° 764/2012 de fecha 30 de abril de 2012, por la cual se solicitó ante el Juzgado competente la adopción de medidas cautelares contra DALSYR S.A. y contra los Sres. Álvaro Luis ARIJÓN, Fernando ACQUARONE y Guillermo MANGOLD, y se estimó una multa de $ 3.245.548 a imponer SILANA S.A., DALSYR S.A., Álvaro Luis ARIJÓN, Fernando ACQUARONE y Guillermo MANGOLD, c omo sanción por la infracción de defraudación (fs. 284 A.A.). VIII) Se confirió vista a las empresas y a sus representantes, incluido el accionante (fs. 291 y ss. A.A.). Con fecha 12 de octubre de 2012, el actor evacuó la vista conferida, expresando, en necesaria síntesis: que existe una contradicción en alegar que DALSYR S.A. carece de actividad empresarial y al mismo tiempo invocar que la misma integra un único sujeto pasivo con SILANA S.A. (conjunto económico); que también hay una contradicción en invocar un conjunto económico y, a la vez, la existencia de una interposición ficticia, así como en sostener la existencia de un conjunto económico integrado por sociedades que poseen regímenes tributarios opuestos ; que DALSYR S.A. tuvo existencia real con claros y probados propósitos de negocios lícitos, amparados por las leyes nacionale s, sin ocultamientos ni engaños; que tampoco es admisible invocar las vinculaciones existentes entre las empresas para justificar la alegada interposición ficticia (y por c onsiguiente la ausencia de actividad empresarial), en virtud de que esas vinculaciones no afectan la existencia de DALSYR S.A. como empresa independiente, ni habilitan para considerarla como un desdoblamiento artificial de SILANA S.A. Sostuvo luego que l os inspectores confunden la vinculación entre empresas o la colaboración entre las mismas para cometer una infracción, con la existencia de un conjunto económico. Expresó que, en el caso, la constitución de DALSYR S.A. como empresa independiente, respondió a un propósito de negocios, que era su actuación en el régimen de Zonas Francas y la necesidad de respetar las normas legales (art. 14 Ley 15.921), que impedían dicha actuación a SILANA S.A., por tratarse de una empresa que realizaba actividades comercial es fuera de dicha Zona. Adujo que la operativa seguida por cada una de las empresas fu e absolutamente lícita y normal: SILANA S.A. importaba mercaderías que dejaba depositadas en Zona Franca, y luego ingresaba al territorio nacional o vendía a la depositar ia, la que, a su vez, las vendía a comercios de Free Shop, con el consiguiente beneficio. En cuanto a las responsabilidades solidarias, manifestó que en tanto DALSYR S.A. no es contribuyente ni responsable por deuda ajena del IRAE liquidado a SILANA S.A. , debe descartarse de plano cualquier pretensión de responsabilidad contra los directores de aquélla. Agregó que, no obstante, aun cuando pudiera sustentarse la responsabilidad de DALSYR S.A. por deuda ajena, la misma no se extendería a los directores, por que ninguna disposición legal autoriza esa solidaridad de segundo grado. Añadió que tampoco hay base legal para reclamar responsabilidad solidaria en la infracción de mora, y que no se verifican a su respecto ninguno de los elementos de la infracción de defraudación. Finalmente, solicitó el diligenciamiento de prueba testimonial, y peticionó que se hiciera lugar a sus descargos, dejando sin efecto la declaración de responsabilidad solidaria en el IRAE liquidado y sus sanciones moratorias, así como la impu tación de la infracción de defraudación y la correspondiente multa (fs. 313 y ss. A.A.). IX) Se fijó audiencia para tomar declaració n a los testigos propuestos por el actor en su evacuación de vista (fs. 331 A.A.). Se tomó declaración a los testigos Pedro SEGREDO, Antonio VERDE y Oscar MACHÍN (fs. 346 y ss. A.A.). X) Se produjo nuevo dictamen de la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, suscrito por el Dr. Álvaro VIDAL, en el que se analizaron los desca rgos expresados por el actor, señalándose: “ Esta DGI en ningún momento de sus actuaciones, ni aun en el dictado ha calificado o entendido que la vinculación entre Dalsyr SA y Silana SA constituye un conjunto económico (…). En este caso la Administración ha considerado que nos encontramos en presencia de una unidad económica, que sustancialmente difiere del concepto de conjunto económico. (…) En la hipótesis de marras se evidencia claramente la existencia de una unidad y no de un conjunto, se constata l a utilización de una forma societaria enclavada en zona franca la cual participa apareciendo como aquella que desarrolla actividad comercial, cuando en realidad la misma es realizada fuera de dicho ámbito por otra forma societaria que conforma con la prime ra un único sujeto pasivo. No se desconoce la existencia formal de Dalsyr S.A., pero esta respondería al propósito de que la operativa del emprendimiento aparezca como realizada en zona franca y por tanto exenta de renta. Esto lleva a que nos encontremos frente a dos formas sociales unidas por un mismo designio comercial, con operaciones entre ambas que resultan en sustancia meros movimientos de stock pasando los cheques recibidos por la venta de mercadería de una sociedad a otra, o servicios que una le p resta a la otra y que no son cobrados, con una unidad de dirección a cargo de las mismas personas, con una única gestión y operativa comercial, con centralización de la gestión contable, así como la facturación y control de stock y cuyo personal es el mism o, lo que claramente conforma una unidad económica y no un conjunto como hace referencia el compareciente. (…) Como surge de las declaraciones, Dalsy r S.A. actuaría como una depositaria de la mercadería de Silana S.A., sin que esta última pague por lo qu e sería el servicio de almacenamiento. (…) Por otra parte, cuando fue interrogado el Sr. Fernando Acquarone en relación al manejo de la mercadería que Silana S.A. almacena en zona franca, este declaró entre otras operaciones: “También está la venta que s e les hace a los free shops, Silana le vende a Dalsyr SA la mercadería que Dalsyr vende a los free shops, dejándole un 10% de margen de utilidad”. (fs. 6 vto. N° 6). Como se aprecia del contexto de la respuesta Silana vende a los free shops, pero lo hace utilizando como medio a Dalsyr S.A. Al respecto debe tenerse en cuenta que el Sr. Guillermo Julio Acquarone participa en la operativa de ventas de Dalsyr S.A. y también por Silana S.A. y que la facturación en general se realiza en Silana S.A. (fs. 4 N° 7). Por su parte, se constata que la dirección del emprendimiento es realizado por las mismas personas, al punto que Fernando Acquarone director de Silana S.A., es signado por los testigos declarantes (fs. 340 N° 6 y 342 N° 6) como la persona que realiza la gestión de Dalsyr S.A. y , como surge de marras , dicha persona figura actualmente en el directorio de Dalsyr S.A., pero ha figurado en el directorio de Silana S.A. En otro tanto el Sr. Guillermo Julio Acquarone apoderado de Dalsyr S.A., integró el directori o de Silana S.A. y figura en la planilla de trabajo de esta sociedad (fs. 4, 74, 219 y 220). (…) Otro elemento que evidencia la referida vinculación de sociedades, resulta de las constataciones referidas al personal. Se intimó la presentación de la plani lla de trabajo de Dalsyr S.A, sin que a la fecha se haya dado cumplimiento a ello. No obstante se declaró por parte del Sr. Guillermo Acquarone, apoderado de Dalsyr S.A., que hasta noviembre de 2010 tenían dos personas trabajando en Zona Franca, y evidenci ando la vinculación existente señaló: “….que estaban en planilla de trabajo de Silana S.A…. Cuando sale algún movimiento se manda personal de Silana S.A. que prepara tanto la recepción y salida de la mercadería que se vende” (fs. 4 N° 9). Esta declaración se ratifica con la declaración de los testigos Segredo y Machín, cuando señalan como vínculo con Dalsyr S.A. a la Sra. Jacqueline Casal (fs. 339 y 342), la cual figura como empleada de Silana S.A. (fs. 74). (…) Si bien surge probado que la verdadera o perativa es desarrollada fuera de zona franca, no es menos cierto que Dalsyr S.A. conforma con Silana S.A. una unidad económica y su existencia responde a que ésta forma social es utilizada a los solos efectos de que ciertas operaciones aparezcan como realizadas en dicho exclave cuando en realidad la operativa se lleva a cabo fuera de zona franca. (…) Entonces resulta correcto estar a lo previsto por el artículo 6° del C.T. considerando la realidad y no las formas adoptadas. Se aprecia que el aspecto subjetivo del hecho generador, es decir el sujeto pasivo de las operaciones liquidadas está conformado por dos formas societarias, y que los hechos generadores en base a los cuales se realizó la liquidación de marras fueron verificados en territorio no franco, más allá de que se haya pretendido hacer pasar como realizados por un sujeto independiente radicado en zona franca. (…) No opera en el caso una responsabilidad de tipo solidaria. Si concluimos que ambas sociedades conforman desde el punto de vista tribu tario una unidad económica, es porque estamos ante un mismo y único sujeto pasivo, de esta manera es imposible que exista solidaridad consigo mismo. Acá estamos ante un adeudo del que deben responder ambas sociedades, pero no, una como contribuyente y otra como responsable solidario, sino que ambas al conformar el contribuyente –esa unidad y único sujeto pasivo- responden en calidad de tal. En cuanto a la liquidación nótese que la misma se efectuó solo en lo que respecta al saldo de IRAE del ejercicio 07/08 (fs. 195 y 203) y que en definitiva la operativa de Dalsyr SA fue liquidada unificándose con la de Silana SA. (…) Siguiendo el mismo razonamiento, las facturas por compras a nombre de Dalsyr S.A. no se consideraron, esto implica que quedan fuera de toda valoración (por resultar operaciones inexistentes) las facturas por supuestas compras a Silana S.A. y el resto de las compras facturadas por otros proveedores fueron asignadas a Silana S.A. e incluso los gastos facturados a Dalsyr S.A. fueron reconocidos a Silana S.A. Esto demuestra que se procedió a realizar una liquidación unificada (…) Si el Sr. Mangold revistió la calidad de Director de una de las sociedades que conforman ese único sujeto pasivo, y en su período de actuación se generaron los adeudo s de IRAE resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 95 del Título 4 del T.O. (…) Sin perjuicio de lo señalado debe considerar ahora, si en definitiva corresponde atribuirle participación al interesado en la maniobra defraudatoria. (…) no se han re unido los elementos que permitan concluir que el Sr. Mangold tipificó con su conducta la infracción prevista en el artículo 96 del C.T.” (fs. 351 y ss. A.A.). XI) Acto seguido, se pasaron las actuaciones para el dictado de la resolución aquí impugnada. Cabe recordar que dicha resolución, en lo que interesa al efecto de este proceso, declaró que las empresas DALSYR S.A. y SILANA S.A. conforman una unidad económico administrativa a todos los efectos tributarios (num. 1°); determinó adeudos en cabeza de dicha unidad económica por concepto de IRAE Saldo por el período Julio 2008 por la suma de $ 1.622.774 (num. 2°); declaró que la referida unidad económica incurrió en mora y le impuso la correspondiente multa y recargos (num. 3°); y declaró al actor respon sable en forma solidaria e ilimitada por el impuesto determinado en el numeral 2º y por las multas y recargos por mora (num. 7°) (fs. 371 A.A.). XII) Presunción simple a favor de la pretensión del actor, por falta de resolución expresa de los recursos interpuestos. Existencia en el caso de prueba en contrario producida por la Administración, que desv irtúa la referida presunción. Adujo el accionante, en primer lugar, que en virtud de que la Administración no resolvió los recursos administrativos incoad os, habiendo transcurrido más de treinta días desde el vencimiento de los plazos respectivos, opera la presunción de ilegitimidad del acto administrativo impugnado, establecida en el art. 6° de la Ley 15.869. Asiste razón al actor en el punto, en tanto s urge de los antecedentes administrativos que la Administración se pronunció tardíamente sobre el recurso de revocación interpuesto contra el acto impugnado, esto es, fuera del plazo de treinta días posteriores a los ciento cincuenta marcados en el art. 5º de la Ley 15.869; dicha circunstancia determina que sea de aplicación en el caso la parte final del art. 6º de la Ley 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley 17.292, conforme con la cual: “la omisión se tendrá como presunción simple a favor d e la pretensión del actor, en el momento de dictarse sentencia por el Tribunal respecto de la acción de nulidad que aquel hubiere promovido”. Ello determina que, en la presente causa, deba presumirse la veracidad de lo expresado por el actor en su escri to de demanda, salvo en aquellos puntos en los que la demandada logre acreditar la sinrazón de los dichos de los pretensores. Tal como ha expresado el Tribunal: “(…) de acuerdo a la intempestiva resolución de los medios impugnativos movilizados, deviene aplicable la presunción simple de ilegitimidad resultante de la denegatoria ficta operada al cumplirse las condicionantes que le acceden, reiteradamente relevada por la Corporación (vide: Sentencias No. 813/2011, 175/2011, 323/2009, 18/2008, 214/2005, 7 02/2004, entre otras). Como toda presunción simple, libera a su beneficiario ab initio de la carga probatoria de sus dichos, invirtiéndose ésta, debiendo la Administración procurar desplegar los medios probatorios hábiles y conducentes como única vía idóne a para desvanecer el beneficio legal al que accedió el demandante ” (Cfme. Sentencia Nº 567/2012, destacado y subrayado originales de la redacción). A propósito de dicha presunción, señala DURÁN MARTÍNEZ que la misma “(…) puede ser decisiva en aquellos juicios que dependen de la prueba de los hechos que fundaron el acto impugnado. En estos casos, es la Administración la que debe probar que los hechos existieron, y si no lo hace el acto deber ser anulado por ausencia de motivos ” (Cfme. DURÁN MARTÍNEZ, Augu sto. Contencioso Administrativo, FCU, 2007, pág. 226). Por lo tanto, en la presente litis, en mérito a la presunción simple que opera a favor de la pretensión de la parte actora, se produce una inversión de la carga de la prueba, correspondiendo a la Ad ministración la acreditación de todos aquellos hechos que se encuentren controvertidos en obrados. Ahora bien. En la especie, conforme se verá en los siguientes apartados, la Administración ha logrado acreditar los hechos que constituyen la base y fundamento de la decisión adoptada, esto es, ha probado la existencia de los hechos controvertidos en autos, razón por la cual el Tribunal concluirá, luego del análisis de los d iversos aspectos en litigio, que corresponde la confirmación del acto administrativo impugnado. XIII) Legitimidad de la declaración de existencia de una unidad económico administrativa entre DALSYR S.A. y SILANA S.A. Correcta aplicación en el caso del principio de la realidad. Alterando el orden de la exposición de agravios realizada por el actor en su extensa demanda , se analizarán en primer término aquéllos dirigidos a cuestionar la aplicación del principio de la realidad efectuada por la Administración en el caso, lo que lleva al accionante a concluir que en la especie no se habría verificado una hipótesis de unidad económico administrativa ni de conjunto económico entre las sociedades DALSYR S.A. y SILANA S.A. En base a este planteo, entiende el promotor que resultando ilegítima la declaración de existencia de dicha unidad, cab e en consecuencia la anulación de la determinación de los tributos y de la imposición de las sanciones por los cuales se lo responsabiliza en forma solidaria. En tal sentido, sostuvo el accionante que la creación de DALSYR S.A. respondió a un verdadero y lícito propósito de negocios. Adujo que, en el caso, la constitución de esta soci edad como empresa independiente respondió a la finalidad de que la misma actuara en el régimen de Zonas Francas y a la necesidad de respetar las normas legales que impedían d icha actuación a SILANA S.A., por tratarse de una empresa que realizaba actividades comerciales fuera de dicha Zona. No puede considerarse entonces la creación de DALSYR S.A. como un desdoblamiento artificial de SILANA S.A., siendo que ésta no habría podido cumplir por sí misma la actividad desarrollada por aquélla como usuaria de Zona Franca, y que la operativa cumplida reportó beneficios económicos a ambas empresas. Adujo que no solo no existe ninguna disposición que prohíba que un mismo grupo económico tenga una empresa que opera en plaza y otra que lo haga en zona franca, sino que en el régimen de Precios de Transferencia se admite esa vinculación, con la única consecuencia de rectificar las prestaciones y demás condiciones de las operaciones que no se ajusten a las del mercado. Insistió en que DALSYR S.A. ha cumplido actividades totalmente independientes, comercializando con clientes y proveedores diferentes de SILANA S.A. La circunstancia de aprovechar un régimen tributario exonerado y especial como es el de Zonas Francas, no puede dar lugar a la negación de la actividad empresarial lícita de las empresas. En síntesis, DALSYR S.A. tuvo existencia real con claros y probados propósitos de negocios lícitos, amparados por las leyes nacionales, sin oculta mientos ni engaños, lo que impide considerar su actuación como simulada o como integrando una unidad económico administrativa con SILANA S.A. Apuntó que existió una errónea valoración de los hechos por parte de la Administración. En realidad, no es que l os inspectores hayan comprobado que DALSYR S.A. no tenía actividad empresarial, sino que llegaron a esa conclusión luego de imputar a SILANA S.A. -sin fundamento válido alguno - todas las operaciones realizadas por aquélla. DALSYR S.A. era depositaria de me rcaderías de SILANA S.A., algunas de las cuales posteriormente adquirió y facturó a otros comercios en territorios francos, así como también facturó mercaderías procedentes de otros proveedores, por lo que la afirmación de que SILANA S.A. utilizó a DALSYR S.A. para documentar sus ventas, que se formula como si fuera la comprobación de un hecho, no es más que la conclusión a la que arriban los inspectores como resultado de un criterio que no solo incurre en serias contradicciones lógicas, sino también en evidentes ilegalidades. XIV) Pues bien. A juicio de la Sede , el precedente planteo realizado por el promotor, que constituye el núcleo de su embate crítico, no logra conmover la sólida plat aforma fáctica y jurídica que dio pie al dictado del acto administrativo encausado. Por el contrario, luego de analizar profunda y meditadamente los elementos de juicio obrantes en el caso, entiende la Corporaci ón que efectivamente se verificó en el caso un supuesto de unidad económico administrativa conformada por las sociedades DALSYR S.A. y SILANA S.A., las que pese a presentarse en apariencia como sujetos jurídicos independientes, poseedoras cada una de ellas de un propósito de negocios propio y autónomo, constituían en la realidad de los hechos, esto es, en su oper ativa comercial, una única empresa, por lo que deben considerarse a efectos tributarios como un único centro de imputación. Como señala Serrana DELGADO, por unidad económico administrativa cabe entender a un númer o de personas físicas o jurídicas que, au n cuando cuentan con una única capacidad contributiva propia y con un único propósito de negocios, se presentan en las formas jurídicas como si fueran independientes o poseyeran autonomía comercial y , por ende, tributaria. Cuando se concluye (por parte de la Administración Tributaria primero y posteriormente por el juzgador) que se está frente a un solo sujeto pasivo de la obligación tributaria que se ha desdoblado artificialmente, se lo considera como un único centro de imputación a los efectos fiscales (C fme. DELGADO, Serrana: “La realidad económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario: un intento de disección epistemológica desde las dicotomías”, ponencia presentada al seminario Economía y Derecho (Andrés BLANCO y Oscar SARLO: Coordinadores), Facultad de Derecho de la Universidad de la República, Octubre-Noviembre de 2008, págs. 9 a 12). En la especie, conforme será analizado, emerge con claridad y contundencia de los antecedentes administrativos que se emplearon formas jurídicas manifiestam ente inapropiadas, desde que DALSYR S.A. y SILANA S.A. eran en realidad una única empresa, pese a haberse hecho figurar un aparente desdoblamiento artificial, realizado con el propósito de evadir el pago de tributos. Por tal razón, habrá de concluirse por la Sede que la recalificación de los hechos efectuada por la DGI al amparo de lo previsto en el art. 6 °, inc. 2º, del Código Tributario se hizo de acuerdo a Derecho. Tal como sostuviera el Tribunal ante un caso que presentaba similitudes con el presente: “Conceptualmente, la situación de ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con MANSERV FLORIDA S.A. puede calificarse, de acuerdo a las enseñanzas de la dogmática tributaria, como una hipótesis de “inadecuación de las formas”, algo sustancialmente parecido a la “simulaci ón absoluta” del derecho privado; se trata de la adopción de formas jurídicas ficticias, inexistentes en la realidad, las cuales el intérprete tiene el deber de desconocer, por imperio de lo previsto en el art. 6 inc. 2º C.T. En particular Alberto FAGET llama a este fenómeno como “inadecuación de la forma jurídica”, el cual se presenta cuando las partes realizan un negocio determinado y le dan una apariencia que no condice con esa realidad, lo cual distorsiona la calificación de ese negocio por parte d el intérprete. En estos casos, el interés empírico o práctico perseguido por las partes del negocio no coincide con la forma adoptada, la cual oculta la realidad económico -negocial, constituyendo por ello una forma inadecuada; en tales casos, el intérprete tributario puede y debe prescindir de la forma jurídica inadecuada, y calificar la situación jurídica en base a la realidad económica subyacente (Cfme. FAGET, Alberto. “La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley fiscal”, en Revista Tributaria, Tomo VIII. Nº 42. Pág. 197 y ss.)” (Cfme. Sentencia N° 256/2013). En aplicación del referido principio de la realidad, pasará a analizarse cómo se desarrolló en los hechos la operativa de las sociedades DASLYR S.A. y SILANA S.A., a efectos de verificar si éstas constituyen efectivamente dos sujetos con autonomía comercial y por ende tributaria ( tesis del actor), o si por el contrario se trata de dos entidades que comparten un único propósito de negocios y que tienen a efectos tributarios u na única capacidad contributiva ( tesis de la demandada). XV) Tras el procedimiento administrativo de marras, la Administración entendió que toda la operativa comercial fue realizada por un único sujeto pasivo, conformado por DALSYR S.A. y SILANA S.A., en tanto la existencia formal de la primera respondía al propósito de que la actividad apareciera como realizada dentro de Zona Franca y ,por ende , exenta de renta. Por ello la DGI, mediante el acto impugnado, realizó una liquidación unificada y declaró que el impuesto det erminado (IRAE) y las sanciones de mora y defraudación debían imputarse a dicha unidad económico administrativa integrada por aquellas sociedades. Y bien. A juicio de la Sede, una serie de elementos obrantes en el expediente administrativo , constituida principalmente por las declaraciones vertidas por quienes actuaron como directores, apoderados y asesores de DALSYR S.A. y SILANA S.A., así como por otras personas que tuvieron vinculación comercial con éstas, da la pauta de que estas entidades, autónomas desde un punto de vista meramente formal, operaron en la realidad como si constituyeran una única empresa. En primer lugar, las referidas declaraciones dan cuenta que DALSYR S.A., empresa presuntamente independiente de SILANA S.A., actuaba aparentemente como depositaria de las mercaderías importadas por SILANA S.A., sin que esta última pagara nada a la primera por tal presunto servicio de almacenamiento. En efecto, interrogado al respecto el Sr. Guillermo Julio ACQUARONE, en su calidad de apoderado de DAL SYR S.A., manifestó que hacía 3 o 4 años que no se le cobraba nada a SILANA S.A. por concepto de almacenamiento, ya que se había presentado en concurso económico (SIC) (fs. 6 A.A.). En tanto, el Sr. Fernando ACQUARONE, Director de SILANA S.A., al ser in terrogado respecto del manejo de la mercadería que esta empresa almacenaba en zona franca, declaró que la mercadería se iba liberando a medida que se requería para su venta en plaza. A su vez, agregó: “ También está la venta que se les hace a los free shops , Silana le vende a Dalsyr S.A. la mercadería que Dalsyr vende a los free shops, dejándole un 10 % de margen de utilidad ”. Según su testimonio, las ventas a los free shops se concretaban en las oficinas en Montevideo que tienen los clientes y también en Ti enda Inglesa, y eran éstos los que se encargaban de nacionalizar la mercadería y despacharla directamente (fs. 8 y vto. A.A.). En su siguiente declaración en el expediente, el Sr. Fernando ACQUARONE deja aún más clara la existencia de una unidad económi co administrativa entre estas sociedades, cuando explica la operativa comercial de la siguiente manera : “ Dalsyr S.A. es la empresa depositaria de la mercadería de Silana S.A. por eso el registro se lleva en esa empresa. (…) En lo que respecta a Silana S.A., la mercadería se adquiere al exterior del país y no es nacionalizada sino enviada a zona Franca temporalmente se forme una carpeta de importación donde se cargan todos los comprobantes de compra (…) pero el ingreso físico de la mercadería se registra en la empresa Dalsyr S.A., usuaria de Zona Franca, la cual se encarga del depósito y fraccionamiento de la mercadería para luego ser nacionalizada por Silana S.A.” (fs. 18 A.A.). Por otra parte, al preguntársele por los movimientos de fondos que surgen del libro diario de SILANA S.A. como realizados entre esta sociedad y DALSYR S.A., contestó: “(…) es una cuenta corriente entre empresas donde por ejemplo, cuando Dalsyr S.A. cobra ventas a los free shops se pasan los cheques directamente a que los cobre Sila na S.A dado que Dalsyr S.A. no tiene cuenta bancaria” (fs. 18 A.A.). Ello pretende justificarse como forma de saldar deudas de DALSYR S.A. con SILANA S.A. por presuntas compras de mercadería; pero tales compras, como surgen de diversos elementos probatorio s, resultan operaciones meramente formales, sin sustento fáctico real. En efecto, el mismo declarante expresa que los movimientos de nacionalización y entrada de mercadería a Zona Franca, ya sea por DALSYR S.A. o SILANA S.A., “(…) corresponden a movimiento s de ajustes de stock y no a compras de mercadería, aunque por un detalle del sistema figuran en el libro de compras de mercaderías” (fs. 18 A.A.). Por otro lado, se verifica que la dirección del emprendimiento es realizado por las mismas personas, al p unto que Fernando ACQUARONE, que era Director de SILANA S.A. en aquellos momentos, es apuntado por los testigos Pedro SEGREDO y Oscar MACHÍN como la persona que realizaba la gestión de DALSYR S.A. (fs. 347 y 349 A.A.). Asimismo, surge de obrados que dicha persona, que en aquel momento era Director de SILANA S.A., figura actualmente en el directorio de DALSYR S.A. A su vez, el Sr. Guillermo Julio ACQUARONE, apoderado de DALSYR S.A. al momento de la inspección, había integrado el directorio de SILANA S.A. y además figuraba en ese momento en la planilla de trabajo de esta sociedad ( vide: fs. 6, 75, 223 y 224 A.A.). Se ratifica también la existencia de un único centro de dirección en la declaración del Sr. Oscar MACHÍN, cuando al ser preguntado por su pasaje como Director de DALSYR S.A., contestó que ello se debió a una imposición forzada, ya que “(…) si no integraba el directorio de DALSYR S.A. no trabajaba” (fs. 349 y 350 A.A.). Ergo, su participación se erigió también como meramente formal. Por otra parte, huelga relevar que DALSYR S.A. no contaba con personal propio, y que eran trabajadores de SILANA S.A. los que hacían el manejo de la mercadería depositada en Zona Franca cuando era necesario recibir o entregar la misma. En tal sentido, la DGI intimó la presentación de la planilla de trabajo de DALSYR S.A, sin que ésta diera cumplimiento a ello. No obstante, de lo declarado por parte del Sr. Guillermo ACQUARONE, apoderado de DALSYR S.A., surge que hasta noviembre de 2010 tenían dos personas trabajand o en Zona Franca, las cuales “(…) estaban en planilla de trabajo de Silana S.A. ”, y que “ Cuando sale algún movimiento se manda personal de Silana S.A. que prepara tanto la recepción y salida de la mercadería que se vende” (fs. 6 A.A.). Esta declaración s e ratifica con la deposición de los testigos Pedro SEGREDO y Oscar MACHÍN (fs. 347 y 349 A.A.), cuando señalan como vínculo con DALSYR S.A. a la Sra. Jacqueline CASAL, la cual figura como empleada de SILANA S.A. (vide: fs. 76 A.A.). A su vez, la concrec ión de los negocios no se hacía en la planta física de DALSYR S.A., esto es, dentro de la Zona Franca, sino fuera del exclave, tanto en las oficinas de SILANA S.A. como en los free shops que compraban las mercaderías. Además, e l propio Guillermo ACQUARONE, apoderado de DALSYR S.A., era vendedor en plaza de SILANA S.A., y declaró que la facturación de las ventas de la primera se hacía en el local de la segunda (fs. 6 A.A.). Por lo demás, las ventas que presuntamente realizaba DALSYR S.A. a los free shops e ran cobradas por SILANA S.A. pues la primera no tenía cuenta bancaria. Del mismo modo, se reconoció que la contabilidad de DALSYR S.A. se llevaba en el domicilio de SILANA S.A. ( vide: declaración del Director de SILANA S.A., Sr. Fernando ACQUARONE, a fs. 18 A.A.). XVI) Los diversos elementos que vienen de relacionarse llevan a la conclusión de que nos encontramos en presencia de una unidad económica administrativa integrada por las sociedades SILANA S.A. y DALSYR S.A., las que pese a su aparente indepen dencia formal, operaron en la práctica como una única empresa. Tal como señala la demandada en su contestación, se constató en forma fehaciente que DALSYR S.A. y SILANA S.A. constituyen un desdoblamiento artificial de un mismo y único agente económico cu ya operativa se desarrolla en plaza, contando únicamente con un depósito en Zona Franca Florida, pero cumpliendo todas las etapas y tareas de su actividad comercial en territorio no franco. En virtud de lo expuesto, y en aplicación del principio de la re alidad (art. 6° del Código Tributario), las sociedades de marras, independientes desde una perspectiva formal, deben ser tratadas como un único centro de imputación a todos los efe ctos tributarios, realizándose -como se hizo en el caso - una liquidación unificada, determinándose los tributos, tipificándose l as infracciones e imponiéndose las sanciones en cabeza de dicha unidad, y declarándose la responsabilidad solidaria de quienes fueron directores de aquellas sociedades integrantes de este único sujeto pasivo tributario. El proceder de la Administración demandada resulta totalmente ajustado a Derecho, tal como destaca en su exhaustivo voto la Ministra Dra. Alicia CASTRO: “ En forma legítima procedió la DGI a realizar una liquidación unificada (IRAE saldo), no solo imputando las ventas de DALSYR a free shops en cabeza de SILANA, sino distribuyendo las compras que figuran por DALSYR entre las correspondientes a SILANA y reconociéndole a ésta los gastos facturados a DALSYR, en el período correspondiente (fs. 198, 206 y 359 A.A.)”. En suma, resultan de rechazo los agravios del accionante dirigidos a cuestionar la declaración de la existencia de la unidad económico administrativa y del proceder de la DGI al respecto, en tanto se concluye que los inspectores y asesores del Fisco interpretaron correctamente los hechos que surgían del expediente, llegando a conclusiones que cabe reputar como correctas, adoptadas en base al principio de la realidad, directriz fundamental en el derecho tributario material. XVII) Cabe descartar , asimismo, otros agravios expresados por el actor, los cuales derivan del razonamiento que fuera desestimado en los numerales anteriores. Así por ejemplo, sostuvo el accionante que la existencia de vinculaciones entre las sociedades no j ustifica la declaración de unidad económica, sino que en todo caso podría dar lugar a la aplicación del régimen de precios de transferencia (capítulo VII del Título 4 del TO 1996 – Ley 18.083), si se entendiera que las empresas perjudicaron al Fisco pactando precios que no se ajustan a la realidad. Conforme se señaló, en el casus no se trata de la existencia de vinculaciones entre dos sociedades efectivamente autónomas (aunque relacionadas), como oc urre en los supuestos en que resulta de aplicación el régimen de precios de transferencia, sino que se llegó a la conclusión de que las entidades jurídicas DALSYR S.A. y SILANA S.A. conformaban en la realidad un único sujeto pasivo a efectos tributarios, por lo cual no cabe aplicar el referido régimen invocado p or el actor, pues las transferencias existentes entre una sociedad y otra fueron reputadas como ficticias y , por ende, fueron directamente desconsideradas a la hora de practicar la liquidación. XVIII) Por otro lado, manifestó el promotor que no es líci to aplicar el principio de la realidad simplemente porque de esa forma el Fisco recaudaría más, o por el hecho de que presuntamente las empresas hayan colaborado en una infracción. Señaló así que la prescindencia de las formas o del negocio jurídico no pue de ser invocada por la Administración para desestimar negocios que redunden en una economía fiscal, pero cuya forma se ajusta a la realidad. Y añadió que tampoco sería relevante que hubiera existido colaboración entre las empresas a los efectos de la presu nta infracción imputada, porque la imputación de la existencia de un conjunto económico no figura dentro de las sanciones que son consecuencia de la comisión de infracciones. El planteo del accionante resulta de rechazo. En primer lugar, la Administrac ión no imputó en el caso la existencia de un conjunto económico , sino de una unidad económica administrativa; y tales conceptos tienen sustanciales diferencias, tal como será analizado más adelante. A su vez, tampoco la Administración entendió que en la especie haya existido “colaboración entre las empresas a los efectos de la presunta infracción imputada”, sino que concluyó que en los hechos había operado una única empresa. Así surge con claridad del dictamen de la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, suscrito por el Dr. Álvaro VIDAL, en el que se expresó: “ En la hipótesis de marras se evidencia claramente la existencia de una unidad y no de un conjunto, se constata la utilización de una forma societaria en clavada en zona franca la cual participa apareciendo como aquella que desarrolla actividad comercial, cuando en realidad la misma es realizada fuera de dicho ámbito por otra forma societaria que conforma con la primera un único sujeto pasivo. No se desco noce la existencia formal de Dalsyr S.A., pero esta respondería al propósito de que la operativa del emprendimiento aparezca como realizada en zona franca y por tanto exenta de renta. Esto lleva a que nos encontremos frente a dos formas sociales unidas por un mismo designio comercial, con operaciones entre ambas que resultan en sustancia meros movimientos de stock pasando los cheques recibidos por la venta de mercadería de una sociedad a otra, o servicios que una le presta a la otra y que no son cobrados, con una unidad de dirección a cargo de las mismas personas, con una única gestión y operativa comercial, con centralización de la gestión contable, así como la facturación y control de stock y cuyo personal es el mismo, lo que claramente conforma una unidad económica y no un conjunto como hace referencia el compareciente. (…) Si bien surge probado que la verdadera operativa es desarrollada fuera de zona franca, no es menos cierto que Dalsyr S.A. conforma con Silana S.A. una unidad económica y su existencia responde a que ésta forma social es utilizada a los solos efectos de que c iertas operaciones aparezcan como realizadas en dicho exclave cuando en realidad la operativa se lleva a cabo fuera de zona franca” (fs. 353 a 356 A.A.). Por último, la afirmación del actor según la cual “ no es lícito aplicar el principio de la realidad simplemente porque de esa forma el Fisco recaudaría más”, si bien teóricamente es de recibo , pues aquel principio debe ser un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria y debe operar con prescindencia de quién resulte beneficiado o perjudicado con su aplicación, no resulta ajustada al caso de obrados, en el cual –como se ha señalado - la Administración ha aplicado en forma correcta y legítima el referido principio. XIX) Por otro lado, expresó el impugnante que es inconcebible la existencia de un único sujeto pasivo tributario integrado por dos sociedades que poseen regímenes jurídicos incompatibles. En tal sentido, SILANA S.A. es sujeto pasivo tributario (básicamente de IRAE, IVA y Patrimonio), en tanto que DALSYR S.A., como usuaria de Zona Franca, está exenta de todo tributo nacional respecto de las actividades que se desarrollen en la zona. Estima el Tribunal que no le asiste razón al actor en el punto , en tanto no importa cuál era el régimen jurídico de derecho privado correspondiente a cada sociedad, pues de acuerdo a lo previamente expresado, tales entidades conformaban a efectos tributarios un único sujeto pasivo. En otras palabras, la DGI aplicó el principio de la realidad y desconsideró, a efectos del dictado del presente acto de determinación, la calidad de usuaria indirecta de Zona Franca de DALSYR S.A., en tanto entendió que se trataba de una mera forma inexistente en la realidad, y por ello consideró que la actividad comercial debía imputarse a la unidad económico administrativa, la que a efectos tributarios fue considerada como el único sujeto pasivo, y cuya operativa no está exenta sino que por el contrario resulta gravada por los tributos nacionales, incluido el IRAE. Tal como indica correctamente la demandada, en el caso de marras no tenemos dos regímenes tributarios, sino que la unidad se encuentra sometida a un único régimen tributario; es decir, en la medida que DALSYR S.A. constituye con SILANA S.A. un mismo sujeto pasivo, la primera no resulta ajena al hecho generador del impuesto liquidado, siendo aplicable la regulación normativa correspondiente a ese único sujeto; puesto que ambas sociedades conforman al sujeto pasivo de autos, ambas responden en calidad de contribuyentes. XX) Afirmó también el accionante que, para hacerse esa unificación en un solo sujeto pasivo, deberían cesar los beneficios fiscales que la ley otorga a DALSYR S.A. como usuaria de Zona Franca, lo que no solo no es competencia de la DGI, sino que esa decisión debió estar precedida de un procedimiento en el que se otorgara a la empresa la garantía de defensa. En efecto, de acuerdo a los arts. 5 y ss. de la Ley 15.921, y 3°, 20 y 21 del Decreto N° 454/988, la competencia para im poner sanciones y revocar las autorizaciones para las empresas de Free Shop pertenece al Ministerio de Economía y Finanzas, a denuncia de la Dirección de Zonas Francas, debiéndose instruir un procedimiento para comprobar las infracciones o violaciones, en el que se debe dar vista al interesado, nada de lo cual ha sido cumplido hasta el momento. Nuevamente, no le asiste razón al impugnante. Su planteo confunde la competencia del MEF para imponer sanciones y/o revocar las autorizaciones a los usuarios de zo nas francas (Ley 15.921 y Decreto N° 454/988), con la competencia de la DGI, ejercida en el caso, relativa a determinar y perseguir el cobro de los tributos que legalmente tiene el deber de recaudar (art. 168 numeral 18 de la Constitución de la República; Título IV del Texto Ordenado 1996), en cuyo ejercicio está habilitado por la ley para desconocer las formas jurídicas adoptadas por los particulares y aplicar a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos (art. 6° del Código Tributario). Tampoco es de recibo la presunta violación a la garantía de defensa que se indica por el accionante, en tanto emerge de los antecedentes administrativos que DALSYR S.A., y también el actor en su calidad de Director de la empresa, contaron con las correspondientes oportunidades para ejercer el derecho de defensa en el curso del procedimiento administrativo, desde que se les confirió vista de las actuaciones (fs. 291 y ss. A.A.), la cual en el caso del promotor fue oportunamente evacuada (fs. 31 3 y ss. A.A.), diligenciándose la prueba por él solicitada (fs. 346 y ss. A.A.), e incluso recibiéndose parte de los descargos expresados, como ser lo relativo a su responsabilidad personal por la infracción de defraudación (vide: numeral 8° del acto impugnado). XXI) Agregó el accionante que no existen razones que puedan dar mérito a la pérdida de los beneficios fiscales de los que goza DALSYR S.A., porque el hecho de que la misma esté vinculada a otra empresa que actúa fuera de Zona Franca (lo que no está prohibido), no significa que haya realizado actividades comerciales fuera de dicha Zona. El hecho de que la concreción de los negocios, la gestión comercial y la facturación de DALSYR S.A. se llevara a cabo en la empresa SILANA S.A. (como afirman los inspectores), no implica una violación del art. 14 de la Ley 15.921. La Administración pretende salvar la contradicción de que se reclame el tributo liquidado a una sociedad exonerada del mismo arguyendo que los hechos generadores acaecieron fuera de Zona Franca; sin embargo, el análisis del hecho generador del tributo liquidado no conduce a esa conclusión, ya que en el caso se trata de las rentas obtenidas por la venta de mercaderías que DALSYR S.A. había adquirido a SILANA S.A. y a otros proveedores, típi ca actividad empresarial consistente en la intermediación en la circulación de bienes. A juicio de la Sede, estos argumentos tampoco resultan de recibo. Sobre estos aspectos, cabe remitirse a lo sostenido anteriormente, respecto a la legitimidad del proceder de la DGI en cuanto a considerar que las actividades comerciales de venta de mercadería en plaza y de venta de mercadería depositada en zona franca a free shops no eran realizadas por dos empresas independientes vinculadas entre sí, sino que en su stancia todas las operaciones eran realizadas por una única empresa, utilizándose a la usuaria de Zona Franca en forma indebida, mediante la facturación de las ventas, para obtener ventajas o provechos consistentes en las exoneraciones establecidas por la Ley 15.921. En correcta aplicación del principio de la realidad, la Administración consideró que los hechos generadores del IRAE fueron verificados por ese único sujeto pasivo, conformado por aquellas dos sociedades solo formalmente autónomas. Así surge con claridad del citado dictamen del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, cuando se expresa: “ (…) resulta correcto estar a lo previsto por el artículo 6° del C.T. considerando la realidad y no las formas adoptadas. Se aprecia que el aspecto subjetivo del hecho generador, es decir el sujeto pasivo de las operaciones liquidadas está conformado por dos formas societarias, y que los hechos generadores en base a los cuales se realizó la liquidación de marras fueron verificados en territorio no fr anco, más allá de que se haya pretendido hacer pasar como realizados por un sujeto independiente radicado en zona franca” (fs. 356 a 357 A.A.). XXII) Antes de finalizar este capítulo, resta puntualizar que la Corporació n ha tenido en consideración los recientes pronunciamientos recaídos ante casos similares al presente, especialmente las Sentencias N° 118/2016 y 371/2016, en las cuales se procesaron sendos actos administrativos de la DGI que declaraban la existencia de unidad económico administrativa en tre una sociedad de plaza y una usuaria indirecta de zona franca. En tales precedentes, el Tribunal entendió probada la existencia de un propósito de negocios propio de las respectivas usuarias indirectas de zona franca, y en consecuencia anuló los acto s allí encausados, por entender ilegítima la declaración de existencia de una unidad económico administrativa. Así, en l a Sentencia N° 118/2016, la Sede analizó los elementos obrantes en aquel expediente y consideró que la usuaria de zona franca (VENTSTA R S.A.) tenía su propia individualidad y su propio propósito de negocios, por lo que concluyó que ésta no era una mera pantalla o vehículo jurídico. En el mismo sentido, en la Sentencia N° 371/2016, el Tribunal entendió que no resultaba compartible la co nclusión de la DGI según la cual la sociedad usuaria de zona franca (DLAKERA S.A.) carecía totalmente de sustancia y, en consecuencia, de real operativa, razón por la cual concluyó que la recalificación practicada por la Administración, que asumía como pre misa que la usuaria era una suerte de empresa “de papel”; no podía entenderse jurídicamente justificada. Por el contrario, en el presente caso, luego de analizar extensa y detalladamente los antec edentes administrativos, la Sede considera -por los fundamentos que fueran ampliamente desarrollados en los numerales anteriores - que las sociedades DALSYR S.A. y SILANA S.A. solo existieron como entidades autónomas e independientes en un plano meramente formal, mientras que en la práctica, en la realidad de l os hechos, quedó plenamente acreditado que la operativa comercial fue desarrollada como si aquéllas constituyeran una única empresa, un único centro de imputación, por lo que así deben ser considerados a efectos tributarios. En otras palabras, la usuaria de zona franca de marras (DALSYR S.A.) no tenía un propósito de negocios propio, ni ejerció en los hechos una operativa comercial autónoma, por lo que resulta ajustada a Derecho la recalificación efectuada por la DGI al declarar la existencia de una unida d económico administrativa entre aquella entidad y la sociedad de plaza (SILANA S.A.). XXIII) Inexistencia de contradicciones en el obrar de la Administración demandada. El actor señaló , por otro lado, la presunta existencia de una serie de contradicciones en el proceder de la Administración demandada al declarar la existencia de la unidad económico administrativa de marras. Así, manifestó primeramente que la DGI declaró tal unidad entre ambas sociedades, a pesar de que afirmó que DALSYR S.A. era utilizada artificialmente para documentar las ventas de SILANA S.A. (interposición ficticia), lo que supone que solo ésta tuvo actividad empresarial, contradicción que genera varias inconsistencias, que pasó a describir. En tal sentido, expresó que la impu tación de todas las operaciones a SILANA S.A. es incompatible con la inclusión de DALSYR S.A. como contribuyente del tributo liquidado, pues de acuerdo a tal razonamiento esta última no habría tenido renta alguna, no verificándose a su respecto el elemento material del hecho generador del IRAE; por ende, su inclusión en el acto de determinación es una ficción carente de base legal, absolutamente contraria al principio de realidad. Agregó que la Administración practica la liquidación como si la actuación de DALSYR S.A. fuera ficticia, pero a los efectos de declarar la unidad económico administrativa y establecer responsabilidades solidarias, la considera como real, pues de otro modo no podría considerarse que el hecho generador también se verificó a su resp ecto. Concluyó así que la invocación de la figura de la unidad económico administrativa (o como se la quiera llamar), no es más que un subterfugio para lograr la responsabilidad solidaria de terceros ajenos al hecho generador, lo que constituye un procedim iento ilegal, porque no existe ninguna norma jurídica que faculte a la DGI para declarar una unidad económico administrativa o conjunto económico cuyo efecto sea meramente la solidaridad tributaria de sus integrantes. A criterio de la Corporación, el planteo del actor resulta de rechazo, en virtud de los fundamentos expuestos en los apartados anteriores. En tal sentido, no es que se haya considerado a DALSYR S.A. como contribuyente del IRAE, ni que se haya declarado a dicha sociedad responsable solidaria de las obligaciones tributarias determinadas a SILANA S.A., sino que se consideró que ambas sociedades conforman un único sujeto pasivo al cual se le imputa la totalidad de los tributos adeudados, respondiendo éste como contribuyente, no como responsable solidario. Sobre el punto, cabe convocar nuevamente el fundado dictamen del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, en el pasaje en que se señala: “Si bien surge probado que la verdadera operativa es desarrollada fuera de zona franca, no es menos cierto que Dalsyr S.A. conforma con Silana S.A. una unidad económica y su existencia responde a que ésta forma social es utilizada a los solos efectos de que ciertas operaciones aparezcan como realizadas en dicho exclave cuando en realidad la operat iva se lleva a cabo fuera de zona franca ” (fs. 356 A.A.). XXIV) Sostuvo también el actor que es contradictorio invocar la existencia de un único sujeto pasivo tributario integrado por ambas sociedades, y al mismo tiempo sostener la existencia de una interposición ficticia, en la que DALSYR S.A. encubriría a SILANA S.A., en tanto esta figura presupone que el interpuesto es un tercero ajeno al sujeto interponente. Por otra parte, tampoco el hecho de que hubiera existido una interposición ficticia (simulación relativa subjetiva), permitiría sostener la existencia de una unidad empresarial, extrapolando esa presunta simulación para desconocer la realidad de que se trata de sujetos diferentes, más allá de su vinculación. Al respecto, cabe remitir a lo anter iormente señalado, en el sentido de que surge de obrados que, en la realidad de los hechos, no se trataba de dos “sujetos diferentes” con vinculaciones entre sí, sino de una única empresa que abusando de las formas jurídicas se presentó como dos sociedades distintas solo en apariencia, para beneficiarse en forma ilegítima de los beneficios fiscales acordados a los usuarios de zona franca. La Administración no desconoció la existen cia formal de DALSYR S.A., pero consideró que su existencia respondía únicam ente al propósito de que la operativa del emprendimiento apareciera como realizada en zona franca, y por tanto exenta de renta. Al haberse realizado tal comprobación, se prescindió de las formas jurídicas adoptadas por los particulares, y se concluyó que e n la realidad existió una única empresa, a la cual corresponde imputar los tributos por haber verificado el hecho generador. XXV) A continuación, alegó el accionante que la existencia de un conjunto económico o una unidad económico administrativa pre supone la existencia de una pluralidad de sujetos con actividad empresarial, y que es evidente que si se verificó una interposición ficticia, por la cual se habría utilizado una sociedad que no tenía actividad empresarial para facturar las operaciones real izadas por SILANA S.A., solo existió un contribuyente (la propia SILANA S.A.), que es quien efectivamente habría realizado esas operaciones por interpósita persona, por lo que es un absurdo hablar de un conjunto económico integrado por dos sociedades de la s cuales solo una tenía actividad empresarial o, lo que es lo mismo, de una unidad económico administrativa. Por consiguiente, si lo que existe en la realidad es una única sociedad con actividad empresarial (porque todas las operaciones se imputaron a SILANA S.A. y se afirma que DALSYR S.A. no tuvo actividad empresarial alguna), no tiene ningún sentido hablar de unidad económico administrativa. Añadió al respecto que la Administración pretende superar estas objeciones sosteniendo que ambas empresas confor man una unidad económico administrativa a todos los efectos tributarios, pero no un conjunto económico. El argumento crea una falsa disyuntiva entre unidad económico administrativa y conjunto económico empresarial, lo que es erróneo, porque se trata de una simple cuestión terminológica, desde que la expresión unidad económico administrativa se emplea para denominar el concepto de conjunto económico que debe aplicar la DGI basada en el art. 6° del Código Tributario, en tanto que conjunto económico se aplicaría a la figura prevista en el art. 32 de la Ley 13.426. Nuevamente, el planteo del accionante no puede ser compartido, desde que parte de un razonamiento incorrecto. En tal sentido, el Tribunal ha distinguido conceptualmente desde hace tiempo las figur as del conjunto económico y la de la unidad económico administrativa. Así por ejemplo, en la Sentencia Nº 453/2011, se señala: “Corresponde comenzar por deslindar conceptualmente lo que es una unidad económico-administrativa, cuya existencia la DGI sí pu ede declarar, en aplicación del art. 6, inciso segundo, del C.T. del conjunto económico en materia tributaria. Como señala Serrana DELGADO, por unidad económico-administrativa cabe entender a un número de personas físicas o jurídicas que aun cuando cuentan con una única capacidad contributiva propia y con un único propósito de negocios se presentan en las formas jurídicas como si fueran independientes o poseyeran autonomía comercial y por ende tributaria. Cuando se concluye (por parte de la Administración Tributaria primero y posteriormente por el juzgador) que se está frente a un solo sujeto pasivo de la obligación tributaria que se ha desdoblado artificialmente, se lo considera como un único centro de imputación a los efectos fiscales. (…) En cambio el conjunto económico presupone la presencia de más de una empresa, entendiendo por empresa una unidad productiva que combina capital y trabajo. Si lo que tan sólo “existen” son formas jurídicas, o personas jurídicas, no estaremos en presencia de un c onjunto económico, porque los conjuntos con un único elemento son plausibles en matemática (como el conjunto vacío, que tiene un único elemento, precisamente el vacío), pero no en Derecho. Cuando lo que tenemos son sólo papeles, formas jurídicas, documento s, no hay una pluralidad de empresas. La figura del conjunto económico se da para el caso de empresas vinculadas, que operan con una cierta organización y que normalmente responden a una empresa “madre” (DELGADO, Serrana: “La realidad económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario: un intento de disección epistemológica desde las dicotomías”, ponencia presentada al seminario Economía y Derecho (Andrés BLANCO y Oscar SARLO: Coordinadores), Facultad de Derecho de la Universidad de la República , Octubre-Noviembre de 2008, págs. 9 a 12). Esta misma distinción es realizada por FERRARI, quien señala que corresponde diferenciar conceptualmente entre unidad económico administrativa empresarial, del conjunto económico previsto para el BPS (en particular para la Caja de Industria y Comercio) por el art. 32 de la Ley No. 13.426. Este último tiene como finalidad asegurar la solvencia de los contribuyentes, pero partiendo de la base de la existencia de sociedades distintas. (…) La Ley No. 13.426 parte d e la existencia de entidades existentes, que pueden reconocerse separadamente aunque vinculadas, mientras en el caso de la unidad económico -administrativa tenemos una única empresa que, abusando de las formas jurídicas se presenta bajo el ropaje de varios vehículos jurídicos distintos, solo en apariencia (FERRARI, Mario, intervención posterior a la disertación del Dr. Gianni GUTIÉRREZ, en Revista Tributaria”, Revista Tributaria, T. XXXVIII, No. 222, pág. 409). En suma, actualmente no existe una norma que permita a la DGI declarar la existencia de conjuntos económicos en materia fiscal, la única disposición vigente que permite declarar la existencia de conjuntos económicos es el art. 32 de la Ley No. 13.426 y rige para las obligaciones con la Caja de Industria y Comercio del Banco de Previsión Social ” (Cfme. Sentencia Nº 453/2011, destacados originales; en igual sentido: Sentencia N° 256/2013). Las consideraciones efectuadas en los pronunciamientos citados echan por tierra los argumentos del actor que v ienen de relacionarse. En efecto, n o existió contradicción en el proceder de la Administración, ya que lo que se hizo no fue declarar la existencia de un conjunto económico pese a que una de las sociedades no tuvo operativa real, sino disponer que a efecto s tributarios las dos sociedades conformaban una unidad económico administrativa, por lo que debían ser consideradas como un único sujeto pasivo. XXVI) Legitimidad de la declaración de responsabilidad solidaria del actor por el IRAE determinado a la un idad económico administrativa. El accionante refutó asimismo la declaración de responsabilidad solidaria e ilimitada por IRAE y sus sanciones moratorias, realizada a su respecto en virtud de ser el único director de DALSYR S.A. durante el período objeto de liquidación. Sostuvo al respecto que en tanto DALSYR S.A. no es contribuyente de IRAE, su director no puede ser responsabilizado por este impuesto. La responsabilidad solidaria no se extiende a aquellos casos en que la sociedad es responsable por deuda ajena, ya que el legislador no ha admitido la existencia de una responsabilidad solidaria de segundo grado. Tanto el art. 21 del Código Tributario como el art. 95 del Título 4 del TO 1996 requieren, para que nazca la responsabilidad solidaria, que la pe rsona haya actuado como representante, socio o direc tor del contribuyente, lo que en el caso no se verifica, pues el compareciente solo fue director de DALSYR S.A., no teniendo la posibilidad de actuar por SILANA S.A. ni por la entidad ideal presuntamente integrada por ambas sociedades. El agravio no resulta de recibo, en tanto parte del supuesto erróneo de que DALSYR S.A. ha sido declarada responsable por deuda ajena. En efecto, conforme fuera expuesto previamente, la determinación de tributos no se hizo en cabeza de DALSYR S.A., sino de la unidad económico administrativa integrada por ésta y SILANA S.A., las cuales fueron consideradas por la DGI como un único centro de imputación. Tal como se señala en el informe del Departamento Jurídico de la Di visión Técnico Fiscal: “ No opera en el caso una responsabilidad de tipo solidaria. Si concluimos que ambas sociedades conforman desde el punto de vista tributario una unidad económica, es porque estamos ante un mismo y único sujeto pasivo, de esta manera e s imposible que exista solidaridad consigo mismo. Acá estamos ante un adeudo del que deben responder ambas sociedades, pero no, una como contribuyente y otra como responsable solidario, sino que ambas al conformar el contribuyente -esa unidad y único sujet o pasivo - responden en calidad de tal ” (fs. 358 a 359 A.A.). En función de ello, desde que la contribuyente del IRAE es esa unidad económica, y tomando en cuenta que el art. 95 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 (Ley 18.083) establece la responsabilida d solidaria -de naturaleza objetiva - de los directores de las empresas contribuyentes de ese impuesto, resulta ajustada a Derecho la declaración de responsabilidad solidaria de todos los que fueron directores de aquellas sociedades integrantes de la unidad por el impuesto determinado en cabeza de ésta. No resulta controvertido en obrados que el accionante fue Director de DALSYR S.A. durante el período liquidado, por lo cual cabe concluir que es legítimo el proceder de la Administración al declararlo respo nsable solidario del impuesto determinado a la unidad económico administrativa, en tanto aquella sociedad conforma, junto a SILANA S.A., el sujeto pasivo del referido tributo. XXVII) Añadió el actor que, sin perjuicio de lo anterior, tampoco sería proc edente la aplicación del artículo 21 del Código Tributario, porque el mismo establece una responsabilidad limitada al valor de los bienes que administren o dispongan los representantes, salvo que hubieran actuado con dolo. En el caso, no se invocó que el c ompareciente hubiera actuado dolosamente, sino que se le imputó una hipótesis de negligencia, por lo que es ilegal la atribución de una responsabilidad ilimitada. El agravio no puede prosperar, desde que surge con claridad del acto encausado y de sus ant ecedentes que el accionante no fue responsabilizado en base a lo dispuesto en el art. 21 del Código Tributario (que establece una responsabilidad subjetiva y en principio limitada al valor de los bienes administrados), sino en función de lo previsto en el art. 95 del Título IV del Texto Ordenado 1996 - Ley 18.083 (que establece una responsabilidad objetiva e ilimitada). XXVIII) Legitimidad de la atribución de responsabilidad solidaria al actor por las sanciones moratorias impuestas a la unidad económico administrativa. Por su parte, en cuanto a la responsabilidad por las sanciones por la infracción de mora, expresó el accionante que ésta se imputa a los directores no por acto propio, sino como responsables solidari os. Sin embargo, ninguna de las normas invocadas tiene el alcance de comprender en la responsabilidad solidaria a las sanciones por mora. En cuanto al art. 21 del Código Tributario, es claro que esta disposición refiere a la responsabilidad por las “obligaciones tributarias”. Y respecto al art. 95 del Título 4 del TO 1996, la norma es meridianamente clara en el sentido de que la responsabilidad solidaria de los socios o directores solo comprende al “impuesto”. Adujo entonces que la Administración, al imponer a los directores de ambas empresas responsabilidad solidaria por las sanciones de mora, basada en el art. 95 del Título 4 del TO 1996, realizó una aplicación analógica del artículo 645 de la Ley 17.930, que declaró por vía supuestamente interpretativa que la responsabilidad solidaria y ob jetiva por el IRIC alcanza a la infracción de mora establecida por el Código Tributario. Al respecto, sostuvo que no corresponde la analogía, en primer lugar, porque no existe en el art. 95 del Título 4 del TO 1996 vacío alguno, en segundo lugar, porque se trata de la responsabilidad solidaria en una infracción, materia en la cual está prohibida la analogía, y , en tercer lugar , porque no puede aplicarse por analogía una norma que “interpretaba” una disposición legal que solo permaneció vigente para los ejer cicios en curso al 30 de junio de 2007. La Administración, en tanto, entiende que desde que el IRAE sustituyó al derogado IRIC, teniendo ambas disposiciones idéntica redacción, deben interpretarse de la misma forma, y que así lo hizo la DGI en el caso, n o realizándose ninguna integración analógica como pretende el accionante, sino únicamente atribuyendo a la disposición en cuestión el significado que resulta más ajustado. Siguiendo la línea jurisprudencial marcada por la Sentencia N° 555/2014, estima el Tribunal que tampoco le asiste razón al promotor en este punto. Durante la vi gencia del IRIC -impuesto que luego fuera sustituido por el IRAE-, la discusión planteada a nivel doctrinario respecto a la responsabilidad de los directores por las sanciones moratorias impuestas a sus representados, había quedado zanjada a partir de la sanción de la Ley 17.930, cuyo art. 465 declaró que la responsabilidad solidaria objetiva consagrada respecto del impuesto por el artículo 59 del Título IV del TO 1996 alcanzaba a la infracción de mora establecida en el artículo 94 del Código Tributario. En el presente caso, el impuesto determinado no es el IRIC, sino el IRAE, pues el período liquidado es posterior a la entrada en vigencia de la Ley 18.083. No obstante, a juicio del Colegiado, la solución respecto a la responsabilidad de los directores por las sanciones moratorias debe ser la misma. Así se entendió por la Sala en la Sentencia N° 555/2014, en la que examinado esta cuestión se sostuvo: “Tampoco puede ser amparado el agravio que denuncia la ilegitimidad de la fase que las declara responsables por el IRAE y sus sanciones moratorias. Para el IRAE, rigen las mismas normas -aunque no las mismas disposiciones normativas- sobre la responsabilidad de los socios de sociedades personales que regían para el IRIC porque: i) ni la ley Nº 18.083 ni ninguna otra posterior derogó ni expresa ni tácitamente las normas de la Ley Nº 17.930 sobre responsabilidad aplicables en sede de IRIC y; ii) el art. 99 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, en su formulación posterior a la Ley Nº 18.083 establece que: “Las referencias legales realizadas al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio y al Impuesto a las Rentas Agropecuarias, se considerarán realizadas al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas”. Por imperio de esta disposición, son aplicables al IRAE las mismas soluciones -en materia de responsabilidad de los socios y Directores - que regían para el IRIC porque, cabe reiterar, no hubo una derogación expresa o tácita de las disposiciones legales de la Ley Nº 17.930 multicitadas. El art. 59 del Título 4º del TO 1996 fue reiterado a la letra por el art. 95 del nuevo Título 4º y, los 464 y 465 de la Ley Nº 17.930, no fueron derogados ni expresa, ni tácitamente. P or imperio del art. 99 del Título 4º transcripto más arriba, sus referencias al IRIC deben entenderse realizadas al IRAE. Cabe insistir además, en que las soluciones consagradas en la Ley Nº 17.930 son perfectamente compatibles el texto del nuevo Título 4º del Texto Ordenado 1996. (…) Los arts. 59 del Título 4 viejo Texto Ordenado 1996 y 95 del nuevo Texto Ordenado 1996 (posterior a la Ley Nº 18.083) son dos disposiciones normativas distintas, que contienen exactamente la misma norma. Son además perfectamente compatibles con los arts. 464 y 465 de la Ley Nº 17.930, por la remisión que hace el art. 99 del nuevo Título 4º del TO 1996. Por ende, la solución en materia de responsabilidad de los socios y Directores en materia de IRAE, replica la solución del IRIC. Los socios de las sociedades personales son solidariamente responsables por el impuesto (IRAE) y esa responsabilidad se extiende a la infracción de mora ” (Cfme. Sentencia N° 555/2014). En atención a los fundamentos expuestos en la sentencia citada , resulta entonces de rechazo este último agravio del accionante. En definitiva, cabe concluir que la actuación de la Administración demandada ha resultado plenamente aju stada a Derecho, por lo que corresponde el rechazo de la demanda entablada y, consecuentemente, la confirmación de la resolución encausada. Por los fundamentos reseñados, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24 y 25 del Decreto -Ley 15.524, el Tribunal, FALLA : Desestímase la demanda de nulidad incoada, y en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 25.000 (pesos uruguayos veinticinco mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Echeveste (r.) , Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dra. Castro, Dr a. Gómez Haedo. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).