Sentencia Definitiva N° 383/2016

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 28 de junio de 2016. No. 383 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "CADEM SOCIEDAD ANÓNIMA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 169/2013). RESULTANDO: I) Que a fs. 4 compareció Daniel RUEDA KRAMER en nombre y repr esentación de CADEM SOCIEDAD ANÓ NIMA, demandando la nulidad de la Resolución Nº 150265 de fecha 30 de mayo de 2012, dictada por la Gerencia de Fiscalización de ATYR, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se determinaron a la accionante tributos de seguridad social, se le tipificó mora y se le impusieron multas y recargos por la suma total de $ 49.655.614, por el período comprendido entre el 01/07/2001 y el 30/06/2005. Indicó que su representada es una sociedad anónima que brinda servicios en el área de salud humana en el Departamento de Maldonado. Reseñó como antecedentes que por Sentencia Nº 444/2010, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo confirmó el acto del Directorio del BPS en cuanto declara la existencia de una relación de dependencia laboral entre la empresa accionante y los profesionales médicos contratados como empresas unipersonales para brindar servicios en policlínicas y guardias de retén ( Resolución R.D Nº 10 -31/2005 de fecha 13 de abril de 2005). Asimismo, por Sentencia Nº 699/2010 la Corporación procedió a confirmar la Resolución del Directorio del BPS R.D Nº 3 -14/2008 de fecha 13 de febrero de 2008, mediante la cual se dispuso que el avalúo a practicarle a CADEM debía abarcar el período comprendido entre julio de 2001 a abril de 2005. Manifestó que la resolución impugnada carece de la debida y suficiente motivación. La determinación tributaria realizada no se encuentra precedida de informe letr ado alguno, debiéndose tener presente que CADEM evacuó en dos oportunidades sendas vistas del avalúo que le da origen (Avalúo Nº 526190), formulando variados fundamentos de derecho en su defensa y adjuntando además una consulta del Profesor en Derecho Tributario Dr. Andrés BLANCO. No se analizaron ni examinaron los descargos planteados por CADEM en su defensa y por tanto, el acto administrativo procesado no se encuentra debidamente fundamentado ya que se realizó una determinación tributaria sin siquiera hab er valorado los descargos formulados. Señaló que en sus descargos alegó que una de las razones por las que se controvertía el avalúo practicado era que no se había realizado actividad probatoria alguna del hecho generador por el período posterior a la finalización de la inspección (noviembre de 2002). Si la actuación inspectiva realizada tuvo su inicio el día 16 de julio de 2002 y finalizó el 7 de noviembre de 2002, por el período comprendido entre el 8 de noviembre de 2002 y junio de 2005 en que se disp uso la determinación tributaria, la Administración claramente no contó con los elementos probatorios necesarios para proceder a la realización de la misma. En consecuencia, los adeudos por CESS determinados por la actividad de los servicios tercerizados imputados luego del primer año y finalizada la inspección, se realizaron en base a la presunción de que dicha actividad continuaba verificándose en las mismas condiciones; todo lo cual contradice fundamentales principios de derecho tributario tales como el de verdad material, la carga de la prueba de la Administración y la debida fundamentación de la decisión. Expresó que si bien el Tribunal en Sentencia Nº 699/2010 confirmó la Resolución del Directorio del BPS R.D Nº 3 -14/2008 por la cual se dispuso que el avalúo a practicar a CADEM debía abarcar el período comprendido entre julio de 2001 a abril de 2005, en dicho fallo también se señaló que “en la resolución resistida sólo se establecen por la Administración previsional, límites temporales entre los cual es una futura determinación tributaria habrá de ser dictada. Y, sencillo resulta advertir, que esta determinación necesariamente requerirá del dictado de un nuevo acto administrativo, circunstancia en la que el BPS deberá acreditar los extremos fácticos co nstitutivos de los hechos generadores respectivos, ya sea en lo que concierne al período anterior como al posterior al inicio de la tarea inspectiva. Será recién en esa oportunidad, que podrá establecerse si la pretensión tributaria resultante se halla o no, sustentada en elementos de prueba acabados. No antes.” El avalúo practicado no respeta los límites temporales establecidos por la Resolución del Directorio del BPS R.D Nº 3 -14/2008 de fecha 13 de febrero de 2008, ya que se extendió dos meses más qu e el período establecido en la misma. En efecto, el avalúo en cuestión se realizó hasta junio de 2005 cuando dicha resolución del Directorio del BPS establecía que debía practicarse hasta abril de 2005. Una de las razones invocadas por los inspectores actu antes para extender hasta junio fue la de incluir los aguinaldos generados, pero dichas partidas nunca fueron efectivamente percibidas por los supuestos trabajadores dependientes; por lo que es contrario a derecho considerar materia gravada partidas que no fueron efectivamente percibidas por los mismos, aplicando el criterio ilegítimo de lo devengado en vez de lo efectivamente percibido como corresponde de acuerdo a la doctrina y jurisprudencia ampliamente mayoritarias. Aseveró que el monto adeudado origi nalmente notificado en setiembre de 2011 se vio incrementado notoriamente en enero de 2012 tras los descargos realizados, tornando mucho más gravosa la situación de la compareciente. Tal proceder del Organismo previsional es contrario a los principios de buena fe y seguridad jurídica que debe regir toda la actuación de la Administración y a la teoría de los “actos propios” al haberse generado una expectativa cierta en relación a una situación jurídica determinada que no puede ser contrariada con su propio accionar posterior. Manifestó que el Avalúo impugnado debió haber tenido en cuenta lo ya pagado por aportes realizados por las empresas unipersonales contratadas y entiende ajustado a derecho descontar de la deuda determinada los aportes realizados por lo s propios trabajadores por sus empresas. En definitiva, solicitó la nulidad del acto impugnado. II) Que , conferido el correspondiente traslado, compareció a fs. 34 Adriana DELISANTE MOLINE, en nombre y representación del Banco de Previsión Social, contestando la demanda. Recordó que los descargos presentados por la accionante en los dos escritos de evacuación de vista fueron analizados por los inspectores actuantes, corrigiéndose errores no advertidos en el primer cálculo realizado y considerándose la exoneración que poseía la empresa en los meses de setiembre y noviembre de 2003. Se realizaron las rectificaciones pertinentes. Señaló que el acto de determinación atacado se encuentra suficientemente motivado, de acuerdo a lo que surge de los profusos antecedentes administrativos agregados a la causa que dan cuenta de la existencia de los elementos que lo fundamentan debidamente. Expresó que si bien las actuaciones inspectivas abarcaron un amplio período de julio a noviembre de 2002, las actuaciones continuaron después de esta fecha con actuaciones no solo de su mandante sino también de la propia contribuyente. Así es que se tomaron declaraciones a los dependientes (“empresas unipersonales”), se agregaron Actas de Directorio, copias de libros contables, facturas y se produjeron numerosas comparecencias de la contribuyente. Destacó que la actora regularizó la situación de los médicos y empresas contratadas recién a partir de mayo de 2005, por lo que al realizar la determinación de adeudos fueron considerados como trabajadores. Afirmó que se detectaron una serie de errores en el sistema informático en los montos imponibles en el primer cálculo, los que fueron corregidos y se procedió a conferir nueva vista al contribuyente. En cuanto al criterio de lo devengado, es criterio firme del Organismo el de considerar como materia gravada lo devengado por el trabajador al ocurrir el acaecimiento del hecho generador de las CESS. Por tanto, ante la constatación del hecho generador de la CESS, esto es, una actividad laboral remunerada en relación de dependencia, devienen exigibles las obligaciones que impone la legislación laboral, como lo es el pago del aguinaldo. Explicó que el período avaluado se extendió al mes de junio de 2005 únicamente a los efectos del c álculo de la falta de aportación de los aguinaldos generados hasta el mes de abril de 2005, fecha límite establecida por la Resolución R.D 3 -14/2008. Así puede verse del Sistema de Recaudación del Organismo que en el mes de mayo de 2005 no hay diferencia y los montos declarados en junio de dicho año responden solo al cálculo de los aguinaldos por las diferencias determinadas. En relación a la solicitada compensación por lo ya aportado por la empresa unipersonal, afirmó que la actuación de su mandante ha sido correcta dado que a los profesionales involucrados puede interesarles mantener sus empresas unipersonales para facturar a otros clientes fuera de una relación de dependencia. Así pues, para que opere el instituto de la compensación se requiere el consentimiento de los titulares de dichas empresas y dicha voluntad no se ha expresado en autos, por lo que se entiende que no se puede realizar una compensación de oficio. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. III) Que abierto el juicio a prueba se produjo la que luce certificada a fs. 59. IV) Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 64-68 y 71-73). V) Conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó la anulación del acto impugnado (dictamen No. 228/15). VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa, así como la oportunidad en el ejercicio de la pretensión anulatoria. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado. II) Se demanda la nulidad de la resolu ción Nº 150265 de fecha 30 de mayo de 2012, dictada por la Gerencia de Fiscalización de ATYR, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se determinaron a la accionante tributos de seguridad social, se le tipificó mora y se le impusieron mult as y recargos por la suma total de $49.655.614, por el período comprendido entre el 01/07/2001 y el 30/06/2005. III) Los argumentos desarrollados por la accionante para la promoción de esta acción anulatoria, así como la contestación de la Administración demandada, constan in extenso en el correspondiente capítulo de Resultandos, a los que cabe remitirse por elementales razones de brevedad. IV) Que el Tribunal, por el voto unánime de sus integrantes y sin compartir en su totalidad el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, dispondrá el amparo de la demanda por considerar de recibo alguno de los agravios planteados por la parte actora y en su mérito se dispondrá la anulación de la resolución impugnada V) El agravio de la parte actora referido a la ausencia de fundamentación de la resolución impugnada no se considera de recibo. De conformidad con las resultancias que surgen de los profusos antecedentes administrativos agregados a la causa, se estima que el act o encausado aparece como razonable y suficientemente motivado. El acto de determinación tributaria procesado se encuentra precedido de numerosos informes técnicos de los Avaluadores intervinientes (A.A fs. 2174-2175, 2241, 2296) y el Avalúo practicado f ue revisado por la Gerencia de Determinaciones Tributarias (A.A fs. 2297) y por la Sección Peritajes del Área de Fiscalización de ATYR (A.A fs. 2299). Si dichos informes contienen errores de derecho conforme lo alega la parte actora, esto es lo que diluc idará al analizar el mérito del asunto, pero no puede afirmarse que el acto cuestionado no se encuentra razonablemente fundado. VI) Tampoco es cierto que los descargos formulados por la accionante no hayan sido analizados ni examinados. La primera v ista conferida a la actora, evacuada en escrito luciente a fs. 2221 -2231 de los A.A fue analizada por los Avaluadores Lilia GÓMEZ y Graciela BÓRMIDA en su informe de fecha 8 de noviembre de 2011 (A.A fs. 2241). Es más, dichas funcionarias le dan la razón a la compareciente en cuanto a que no se contempló la exoneración que se le otorgó a la empresa en los meses de setiembre a octubre de 2003 y es así que se procedió a realizar una reliquidación del adeudo con la contemplación de la exoneración omitida, pero el nuevo avalúo se vio incrementado considerablemente al detectarse un error en el sistema informático de cálculo (vide, informe del Jefe de la Unidad de Procesamiento Interno Fernando DE LA SIERRA a fs. 2270 de los A.A). Se estima que hasta el dictado del acto de accertamento tributario, nada impide a la Administración efectuar todos los recálculos que estime necesarios a los efectos de lograr la más correcta y precisa determinación de tributos adeudados de acuerdo a sus potestades recaudatorias. Eso sí , a cada recálculo efectuado debe necesariamente conferirse una nueva vista al contribuyente a efectos de evitar caer en indefensión frente a la Administración tributaria. En el caso de marras esta segunda vista fue correctamente conferida y evacuada en es crito glosado a fs. 2276 -2288 de los A.A, al que se agregó una consulta del Prof. Andrés BLANCO (A.A fs. 2289-2294). Los descargos formulados por la empresa accionante fueron contestados básicamente en los mismos términos que en la vista anterior por la s Avaluadoras actuantes (A.A fs. 2295) y por la Gerencia de Determinaciones Tributarias (A.A fs. 2297). Si bien no hay una respuesta explícita a la consulta que agregara la parte del Prof. BLANCO, contextualmente puede inferirse sin demasiadas hesitaciones que el Organismo previsional rechaza en la especie la existencia de la llamada “teoría de los actos propios” haciendo caudal de las potestades de la Administración tributaria de efectuar todas las correcciones que entienda necesarias al cálculo de las o bligaciones adeudadas (Avalúo) antes de proceder al dictado del acto de determinación de las mismas. También debe tenerse presente que los obrados fueron pasados a la Sección Peritajes del Área de Fiscalización de ATYR y el Jefe de la misma Cr. Pablo BERMÚDEZ emitió su informe que luce a fs. 2299 de los A.A. En el mismo, el referido Jefe sugiere el pase a Asesoría Letrada de ATYR de los recursos interpuestos por CRAME COOPERATIVA MÉDICA contra otra Resolución (la Nº 135961) dictada en otro expediente administrativo VI) Tampoco es de recibo lo alegado por la actora en cuanto a que la Administración demandada incumplió con su carga de probar la configuración del hecho generador de las CESS por el período posterior a la finalización de la inspección (noviembre de 2002). La situación de los profesionales médicos y empresas contratadas para diversos servicios recién fue regularizada en mayo de 2005 y es cosa juzgada que existía una relación de dependencia laboral con la accionante desde el año 2001-2002. En efecto el Tribunal por Sentencia No. 444/2010 declaró que los profesionales médicos contratados para guardias de retén y policlínicas revisten el carácter de subordinados, así como que existe relación de dependencia entre la actora y varias empresas unipersonales contratadas por éstas, que se desempeñan en diversas áreas de la salud. Del estudio de los antecedentes administrativos agregados se infiere lógicamente que por dichos empleados se generaban Contribuciones Especiales de Seguridad Social por el período a determinar declarado por el Directorio del BPS en Resolución R.D Nº 3-14/2008 de fecha 13 de febrero de 2008 (julio de 2001 -abril de 2005) confirmada por el Tribunal en Sentencia Nº 699/2010. VII) Que en cambio, corresponde recepcionar el agravio de la actora respecto a la ilegitimidad de la inclusión de las partidas de aguinaldos en la base de cálculo de las obligaciones adeudadas. Es jurisprudencia constante de este Tribunal considerar que las contribuciones especiales a la seguridad social deben calcularse sobre las remuneraciones efectivamente percibidas por el trabajador, y no sobre aquellas que debería haber percibido. Al respecto se ha sostenido de manera reiterada que “… el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación” (Sentencias Nº 433/2008, 218/2013, entre muchísimas otras). Ese es el criterio que el legislador adoptó en la materia de acuerdo a lo que emana claramente de la Ley 16.713 que en su art. 147 consagra el principio de primacía de la remuneración real; por lo que sostener el criterio de lo devengado tal como lo hace el Organismo demandado, deviene francamente ilegal. Por otro lado, con el criterio de lo devengado también se estaría desnaturalizando la calidad de agente de retención del empleador. En ese sentido se ha sostenido reiteradamente: “Si el agente debiera abonar al Fisco el tributo antes de que el pago al contribuyente se efectuara -pago que incluso podría llegar a no hacerse efectivo - no integraría la categoría jurídica de agente de retención sino que sería un simple responsable de deuda ajena, ya fuese en calidad de sustituto o mero solidario. Su obligación y su derecho no consistirían ya en “retener o descontar” una porción de dinero para luego verterla al Fisco, sino por el contrario, en adelantar el pago del tribut o teniendo luego derecho de repetición contra el contribuyente.” (Cf. Sentencia Nº 545/1997). Al considerarse ilegítima la inclusión de los aguinaldos en el cálculo de lo adeudado, también debe considerarse en consecuencia como desajustada a derecho la extensión del período avaluado desde abril (fecha límite establecida por la Resolución del Directorio del BPS R.D Nº 3 - 14/2008 de fecha 13 de febrero de 2008) hasta junio de 2005 a los efectos de la inclusión de los aguinaldos devengados a la fecha. VIII) Corresponde también recepcionar el agravio relativo a que el Ente previsional no tuvo en cuenta los aportes ya realizados en tiempo y forma por las “empresas unipersonales” en cuestión; por lo que al pretender cobrarse nuevamente los mismos, se estar ía incurriendo en una clara doble imposición tributaria. Si bien es cierto que se trata de sumas abonadas por un tercero, la actora tiene legitimación para invocar la compensación correspondiente, dada su calidad de deudora solidaria por el aporte personal que grava los ingresos de los declarados dependientes suyos. La repercusión cuantitativa de este aspecto en la determinación tributaria realizada es inescindible del monto global al que se arribó, por lo que debe anularse en su totalidad la resolución enjuiciada a efectos de proceder a su ajuste en tal sentido. El Tribunal ya ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre el punto. En Sentencia Nº 466/2010, la Corporación expresó: “Respecto el agravio sustancial residual expresado por la demandante, la Sala en la opinión mayoritaria de sus Ministros integrantes, siguiendo su jurisprudencia instalada en la materia, considera que le asiste razón en cuanto a que debieron ser tenidas en cuenta en la liquidación practicada aquellas sumas abonadas por las unipersonales en carácter de aporte patronal y seguro de enfermedad. Dice bien el Sr. Procurador del Estado a fs. 125 vto., que si justamente la determinación tributaria parte de recalificar los arrendamientos de servicios y adjudicarles a las tareas realizadas u na índole laboral, dependiente, tal posicionamiento deberá llevarse hasta las últimas consecuencias, incluso en aquello que afecta a los tributos abonados por las unipersonales que se consideran inexistentes. Es decir, el Tribunal, admite que los actos im pugnados adolecen de irregularidad por no haber tenido en cuenta los aportes ya efectuados por los titulares de las “empresas unipersonales” multicitadas, en el periodo considerado. En estos casos de ocultación de personal, la finalidad perseguida es la n o versión de aportes, de los cuales el empleador es necesariamente agente de retención. Es decir, cuando el empleador paga el salario, está tomando a su cargo los aportes del trabajador, los que a su vez están gravados por aplicación de los arts. 153 y 163 de la Ley Nº 16.713, sin que exista otra opción para este agente de retención. Y, si bien es cierto que se trata de sumas abonadas por un tercero, distinto a IBRAMAR, ésta tiene legitimación para invocar la compensación correspondiente, dada su calidad d e deudora solidaria por el aporte personal que grava los ingresos de sus dependientes. Precisamente, el inciso final del art. 23 del Código Tributario establece que: “Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efectúa, responderá solidariamente con el contribuyente”. Además, los principios generales y el sentido común indican que si el Tribunal decide en este pronunciamiento definitivo que, las empresas unipersonales que nos ocupa eran una mera apariencia y que lo real era la existencia de sendas relaciones de trabajo subordinado, no puede negar ahora la procedencia de compensar, hasta las sumas concurrentes, los aportes ya realizados a título de empresa unipersonal, con los adeudos por aportes personales generados y no vertidos, en el periodo considerado (Cf. Sent. 163/2004). Finalmente, debe convenirse que la repercusión cuantitativa de este aspecto de la determinación encausada es inescindible del monto global que la misma arroja; por lo que asistiéndose a un supuesto indivisible o inseparable (Cf. GIORGI, Héctor. “El Contencioso Administrativo de Anulación” págs. 58 y ss .), deberán anularse las resoluciones procesadas en su totalidad, sin perjuicio del poder deber del BPS de volver sobre la cuestión sobre idénticas bases fácticas, las que se juzgan legítimas”. Por estos fundamentos, el Tribunal FALLA : Ampárase la demanda y , en su mérito , anúlase la resolución impugnada. Sin especial condenación. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $25.000 (pesos uruguayos veinticinco mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. E cheveste, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dra. Castro, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).