Sentencia Definitiva N° 242/2016

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 5 de mayo de 2016. No. 242 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "GONZÁLEZ ROCHA, ROSALÍA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 767/13). RESULTANDO : I) Que, a fs. 27 y ss., acompañando diversa documentación, comparece Rosalía González Rocha, promoviendo acción de nulidad, contra la resolución Nº 3/0033/2012, dictada por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, el 12 de enero de 2012. La actora se agravia en cuanto por la recurrida se le imputa responsabilidad tribu taria por IVA por el período 01/2009, como representante legal de Tecnimar S.A., respon sabilidad que se atribuye a título de culpa y no de dolo. Manifiesta que el comienzo de la inspección se ubica en el 10 de diciembre de 2009, cuando hacía siete meses que se encontraba desvinculada de la empresa y de las funciones de representación de la misma. Al señalar el alcance de la auditoría, la Div isión Fis calización la limita al recupe ro del certificado de crédito solicitado por la empresa, correspondiente al período 01/ 2009. Para obtener dicho certificado, Tecnimar S.A. de bía estar al día con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y sus deberes formales, y surge de fs. 9 de los A. A. que la empresa había presentado todas sus declaraciones juradas hasta marzo de 2009. Con relación a la declaración jurada de abril de 20 09, el vencimiento del plazo pa ra la presentación de la misma vencía el 19 de mayo de 2009, época en la que la compa reciente se encontraba con licencia por enfermedad, certificada por DISSE, tal como sur ge de la historia clínica y de la historia laboral nominada, que acompaña. Por tal razón, entiende que no existe el vínculo que fundamenta la responsabilidad tributaria que el acto administrativo encausado le atribuye y, consecuentemente, no se verifica un actuar negligente que justifique la imputación efectuada. La falta de subsunción de la realidad derivada de su conducta personal en el tipo jurídico de la responsabilidad solidaria por representación establecida en el artículo 21 del Código Tributario constituye una circunstancia fáctic a impeditiva de esa responsabi lidad, lo que demuestra que la Administración se apartó de la regla de derecho. Cuando la inspección comenzó en diciembre de 2 009, hacía seis meses que se en contraba alejada de Tecnimar y que había comunicado al RUT, el 5 de junio de 2012, su desvinculación del cargo de representante legal de dicha empresa, situac ión que le impi dió defenderse en el procedimiento administrativo y acc eder a la documentación que res palda dicho pedido. Por tanto, al ser admitida la solicitud de certificados por la DGI y al ser ejecutada esa tramitación, expidiendo los certificados sol icitados, debe entenderse que cumplió di ligentemente con las obligaciones tributarias formales exigidas por el tipo de responsabi lidad por representación, lo que torna ilegítima la imputación. Agrega que, como directora, trabajó durante doce años en la empresa y verificada la venta del paquete accionario, puso como condición que los adquirentes, en un plazo de tres a seis meses, debían encontrar un sustituto de sus funciones como representante de Tecnimar S.A. Al no verificarse esa sustitución, debió renun ciar a la representación legal de la empresa, lo que ocurrió el 5 de junio de 2009, comunicándolo a la DGI. Cuando se reintegró a sus tareas, luego de finalizada la licencia por enfermedad, fue despedida como dependiente de Tecnimar S.A., tal como surge de la documentación que adjunta. En cuanto a la responsabilidad solidaria por las i nfracciones de mora y contravención, manifiesta que no se verifica una actuación personal de la compareciente en la con figuración de ambas infracciones, lo que resulta imprescindible que la Administración a credite, puesto que el principio de personalidad ha sido recibido en el inciso 2º del artí culo 102 e inciso 2º del artículo 104 del Código Tributario, prueba que no se halla en el expediente administrativo. Concluye señala ndo que estuvo apartada de la situación jurídica tributaria de la empresa mientras se encontraba con licencia médica, lo q ue ocurrió entre los nueve últi mos días del mes de mayo de 2009 y el 29 de junio de 2009. La imputación de solidaridad por las infrac ciones de mora y contravención esta blecidas en el acto administrativo procesado son ilegítimas, por violar la regla de derecho. Solicita que se haga lugar a la demanda, anulando la recurrida. II) Que a fs. 36 se confirió traslado de la demanda, el que fue evacuado a fs. 40 y ss., por los Dres . Pablo Silva y Carla Amoretti Taboada, en representación de la DGI, quienes abogan por el mantenimiento de la atacada. En primer lugar, manifiestan que respecto al ámbito subjetivo del accionamiento, la anulatoria es solicitada sólo por la Sra . González Rocha, no habiéndose presentado ni los representantes de la empresa ni los demás solidarios. El procedimiento administrativo fue ajustado a derecho, habiéndose conferido la correspondiente vista a la actora. Fuero n indicadas a texto expreso cuáles y qué período eran cada una de las declaraciones juradas omitidas por Te cnimar; le fue conferida la vis ta de precepto, así como del informe que sugería la imp osición de multa por contraven ción y la misma le fue notificada en el domicilio constituido por la actora ante los Re gistros de la DGI. Si bien es cierto que, prima facie, la empresa se e ncontraba al día en sus obliga ciones al momento de expedirse el certificado de crédito correspondiente a IVA 01/2009, ello no impli ca un juicio definitivo sobre el punto. La declaración se basa en lo declarado por el contribuyente al momento de la solicitud. En todos los casos, la Administración Tributaria está autorizada a auditar a los contribuyentes, tal como surge del artículo 9 º de la resolución Nº 250/984 de la DGI, siendo el único límite, el aspecto temporal, constituida por la prescripción correspondiente. Sostiene que la actora era quien tenía a su cargo la administración de la empresa, así como la toma de decisiones de carácter tributario, por lo que no cabe más que con cluir que efectivamente era la Sra . González quien estaba a cargo de los asuntos de orden impositivo que afectaban a Tecnimar S.A. Como señala la contraria, el plazo para la presentación de la declaración vencía el 19 de mayo de 2009 y de acuerdo a la historia clínica que presenta, la primera consulta médica la realiza el 29 de mayo de 2009, es decir, una semana después de verificado dicho vencimiento. No existía ninguna otra persona que válidamente pudiese manifestar la voluntad social en dicho período y la atribución de responsabilidad se limita exclusivamente al mismo, por lo que surge probada la adecuación de la responsabilidad declarada por IVA 01/2009 de la accionante. III) Que a fs. 47 se abrió el juicio a prueba, término en el cual se produjo la certificada a fs. 78. A fs. 80 alegó la parte actora y a fs. 92 y ss. la demandada. A fs. 102 y ss., el Sr . Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo manifiesta que desde abril de 2009, la demandante registraba inasistencias a la empresa, que se le concedía licencia por enfermedad y que en las declaraciones juradas de los dos últimos meses participaba una contadora, esposa de uno de los nuevos accionistas. A partir de abril de 2009, en real idad, la actora se encontraba desvinculada de la empresa, por lo que considera que, como representante de la misma, no podía controlar el cumplimiento por parte de ésta de sus obligaciones tri butarias. Por tal motivo, no co rresponde atribuirle responsabilidad, conforme a lo dispuesto por el artículo 21 del Códi go Tributario. Considera que la actora tuvo intervención y conoci miento de la situación tributa ria de la empresa al 2 de marzo de 2009, fecha en que firmó la declaración de IVA con un crédito de $ 17 3.307, por lo que corresponde confirmar su responsabilidad solidaria. Concluye, dictaminando, que corresponde hacer lugar parcialmente a la demanda. A fs. 112, se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal forma. CONSIDERANDO: I) Que, conforme a lo preceptuado por los artículos 4 y 9 de la Ley 15.869, se ha agotado en debida forma la vía administrativa e interpuesto tempestivamente el acciona miento anulatorio, razones por las cuales el Tribunal se e ncuentra habilitado para ingresar al examen del caso planteado. II) Que, la actora reclama la nulidad de la resolución 3/0033/2012 (fs. 2 de autos y 366 y ss. A.A.) en la medida en que, en los ordinales 4º, 5º y 6º de la parte resolutiva, se la declara solidariamente responsable por el tributo referido en el ord inal 1º (IVA período 1/2009), y por las multas impuestas por la configuración de las infracciones de mora y contravención. En síntesis, le agravia a la demandante que: a) la Administración se apartó de la regla de d erecho prevista en el artículo 21 del Código Tributario; b) se verificó, a su res pecto, una situación de indefensión, puesto que al no t ener a disposición la documenta ción de la empresa, no tuvo los medios para poder defende rse; c) la responsabilidad soli daria por mora y contravención resulta ilegítima, desde que no se verifica una actuación personal de su parte. III) Que, en primer lugar y coincidiendo con el temperamento de la parte deman dada, cabe precisar que, si bien por la recurrida, se atrib uyen responsabilidades a Tecni mar S.A. y, solidariamente, a Rosalía González, José Enrique Gómez y a María Cecilia Lucas, el ámbito subjetivo del alcance del presente accionamiento queda delimitado sólo respecto de Rosalía González Rocha, desde que fue quien, en definitiva, impugnó la resolución en estudio. IV) Que, en relación a los agravios planteados, liminarmente, corresponde ingresar al examen de la indefensión alegada. En tal sentido, el Colegiado estima que no le asiste razón a la actora, en tanto la Administración le confirió las oportunidades del caso para efectuar sus descargos (a vía de ejemplo fs. 336, 339, 358 A.A.), y, como aquélla expresa: “….la actora desaprovechó cada oportunidad que tuvo de efectuar las consideraciones que estimase pertinentes….” (fs. 93 vto.). Por otro lado, no puede dejar de reconocerse que le asiste razón a la Administración en cuanto manifiesta que la situación de hecho en que se encontró la actora luego de su desvinculación de la empresa, no puede incidir para valorar la regularidad formal de estas actuaciones. V) Que, respecto al adeudo tributario. A la Sra . González, en su carácter de representante de Tecnimar S.A., se le atribuye un accionar culposo, desde que en el ordinal 4º d e la parte resolutiva de la im pugnada, la solidaridad se limita “…hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados….”, desde el comienzo del período inspeccionado al 5 de junio de 2009. También, durante este mismo período, se le atribuye responsabilidad tributaria solidaria por las infracciones de mora y contravención (ordinales 5º y 6º de la parte resolutiva del acto). Así las cosas, la responsabilidad por representación de la actora se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, y e n el ámbito infraccional, en lo previsto por los artículos 102 y 104 del referido cuerpo normativo. En el caso del artículo 21, se trata de la responsabilidad solidaria de obligaciones tributarias de aquellos representantes que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, ya sea revista ésta la forma de culpa o de dolo. Enseñan VALDÉS COSTA, VALDÉS de BLENGIO y SAYAGUÉS en el Códi go concordado y comentado que: “…En lo que respecta al elemento culpabilidad se expresa que la responsabilidad “debería imputarse a las personas que en virtud de las fun ciones que desempeñan tienen facultades de decisión que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administración de la empresa. En consecuencia no sería suficiente justificativo la calidad de “representante o director”, y que la culpabilidad “deberá ser apreciada atendiendo a las características de cada empresa y a las facultades y deberes del responsable……”. En conclusión, la responsabilidad prevista en el artículo 21 del Código Tributario es una responsabilidad de tipo subjetivo, es decir, es necesaria la concurrencia del ele mento subjetivo y la carga de la prueba pesa sobre la Administración Tributaria pretensora. Por consiguiente, es necesaria la existencia de culpa o, en su caso, de dolo en la conducta del representante, para que pueda ser responsabil izado por las obligaciones tributarias del contribuyente que representa. En este orden de ideas es preciso consignar que aun cuando alguien ostente for malmente facultades de representación de una entidad (por ejemplo por disposiciones estatutarias o convencionales), debe acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la administración de la misma y, más específicamente, en la esfera financiera o tributaria, para poder ser responsabilizado de acuerdo con el mencionado precepto legal. Asimismo, existe total consenso, tanto en doctrina como en jurisprudencia, que la responsabilidad por infracciones es personal y no tiene su fuente en el artículo 21 del Có digo Tributario, sino en los artículos 102 y 104 de tal cuerpo normativo. Por infracciones tributarias, no se responde solidariamente, sino personalmente. En efecto, para que alguien pueda ser responsabilizado por una infracción tributaria, la ley reclama que se compruebe s u participación personal en la infracción (VALDÉS COS TA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “ Código Tributario comentado y concordado”). De ahí que la extensión de la solidaridad a las infracciones resulte palmariamente antijurídica. En Sentencia Nº 951/2011, este Tribunal dijo: “Se gún jurisprudencia firme de es te Tribunal, el artículo 21 del Código Tributario no comp rende las multas por infraccio nes, regulándose la posible responsabilidad infraccional de los r epresentantes por lo previsto en el artículo 104 del Código Tributario, en cuanto éste requiere actuación perso nal….” (en el mismo sentido, Sentencias Nº 1010/1997 y 599/2012). VI) Que, a la hora de analizar la responsabilidad de la actora impuesta en los ordinales 4 a 6 de la parte resolutiva de la recurrida, resulta patente la falta de precisión en lo que dice a establecer con claridad cuáles son los hechos constitutivos del actuar culposo de aquélla, supuestos sobre los que reposa la responsabilidad atribuida al amparo de los artículos 21, 102 y 104 del Código Tributario. Expresa en su voto la Sra . Ministra, Dra . Alicia Castro: “….Los dictámenes jurídicos que debieron calificar la conducta de la d emandante a los efectos de atribuir responsabilidad, son de extrema parque dad. El único dictamen que se detiene sobre ese punto es el que obra a fs. 327 A.A., el que se limita a consignar que la actora fue re presentante de Tecnimar S.A. hasta el 5 de junio de 2009. Nada más. ¿Cuáles son los hechos u omisiones de la actora const itutivos del obrar por el que se le responsabiliza, y, en tal caso, por qué se los calific a como culposos?; y, ¿tales he chos ocurrieron en su período de actuación? Nada de esto resulta explicado…..”. Si se atiende a otros informes, como el final de inspe cción (fs. 82 y ss. A.A.), ésta se origina “…en la inspección de un certificado de crédito solicitado por la empresa. El alcance de la misma (auditoría parcial) es exclusivamente al recupero de dicho certifica do, para el período 01/2009.…”. A consecuencia de dicha inspección: “….Se verificó que la empresa no está al día en la presentación de declaraciones juradas, pagos y s u certificado único está suspen dido..…En función de lo precedentemente detallado se procede a realizar el recupero de los certificados detallados…..”, etc. Tal y como expresa en su voto la Sra . Ministra, Dra. Alicia Castro: “…cabe preguntarse si todos estos hechos sucedieron durante el período en que la actora fue representante y, ciertamente ello no fue así, porque, como surge de fs. 2 10 A.A. el certi ficado único le fue suspendido el 20 de julio de 2009, es decir, luego que la Sra . González dejara de representar a Tecnimar S.A. Si la Administración se basara en todos estos elementos para imputarle responsabilidad a la demandante -cosa que derechamente no fue expresada- el acto está viciado en sus motivos, por inexactitud de motivos. El acto, si así fuera, adolece de lo que REAL denominaba motivación errónea o inexacta y, en términos de CAJARVILLE, se trataría de un supuesto de inexistencia de motivos…..”. No surge del texto de la recurrida ni de los resp ectivos antecedentes administrativos incorporados a estas actuaciones una exposición, aunque somera, que enuncie los comportamientos que constituyen el fundamento de la responsabilidad de la demandante, y que evidencien que tal o cual acción u omisión resulta reprochable. Es decir, resulta menester detallar cuáles son los supuestos fácticos que ameritan la atribución de responsabilidad que se reclama y a tal efecto es necesario efectuar una precisa relación de los hechos que se le imputan a la Sra. González, fundamentado con la clari dad y precisión que la situación impone, qué razones justifican y ameritan aquélla. En definitiva, cuando a alguien se le atribuye resp onsabilidad por su actuar negligente o culposo (o doloso) lo menos que puede pedirse es que la Administración indique con claridad y precisión cuáles son los extremos sobre los que descansa la atribución de responsabilidad, cosa que, en autos, no ha sucedido. Por los fundamentos expuestos, el Tribunal, FALLA: Haciendo lugar a la deman da y, en su mérito, anúlase el acto recurrido en la parte objeto de impugnación (Considerando III). Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjan se los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 25.000 (pesos uruguayos veinticinco mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Echeveste, Dr. G ómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dra. Castro, Dr. Vázquez Cruz. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).