Sentencia Definitiva N° 832/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de noviembre de 2015. No. 832 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PUERTA DEL SUR S.A. Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 608/2013). RESULTANDO : I. En este proceso, la parte actora, conformada por PUERTA DEL SUR S.A. , Martín Francisco EURNEKIAN BONNARENS, César Esteban CARABELLI y Fernando Víctor PELÁEZ, dedujo pretensión anulatoria contra la resolución No. 8/044/2012, dictada el 21.11.2012 por la Directora de la División Grandes Contribuyentes de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, por la que se dispuso: i) Determinar obligaciones tributarias a cargo de la contribuyente PUERTA DEL SUR S.A. por concepto de impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE – Saldo), correspondiente al ejercicio cerrado en diciembre de 2009 por un total de $ 50.814.363 (numeral 1º); ii) Tipificar a la mencionada contribuyente la infracción trib utaria de mora y sancionarla con la correspondiente multa, más los recargos consecuentes (numeral 2º); y, iii) Declarara a los co-actores Fernando Víctor PELÁ EZ, César Esteban CARABELLI y Martín Francisco EURNEKIAN BONNARENS solidaria e ilimitadamente resp onsable por las obligaciones por concepto de IRAE determinadas así como de sus sanciones moratorias y recargos (numerales 3º y 4º). (A.A. fs. 436, pieza II). II. Como fundamento de su pretensión alegó que resulta de aplicación al caso la presunción sim ple a favor de la parte actora, que resulta de lo dispuesto en el art. 6º, inciso 2º , de la Ley N o. 15.869, en redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292. Adujo que Puerta del Sur S.A., en el marco del Contrato de Gestión Integral celebrado con el E stado - Ministerio de Defensa Nacional, para la administración, explotación, operación, construcción y mantenimiento del Aeropuerto Internacional de Carrasco adquirió una serie de bienes para cumplir con el contrato de concesión, los cuales pueden ser englobados, sin dificultades, en los conceptos de máquinas e instalaciones destinadas a actividades de servicios que presta la empresa en el Aeropuerto o de equipos necesarios para el procesamiento de datos y las comunicaciones del mismo Aeropuerto. Enti enden, por tanto, resulta de aplicación el beneficio exoneratorio de IRAE consagrado por los literales A) y G) del art. 53 del Título 4 del TO 1996, en redacción dada por la Ley N o. 18.083, de la Reforma Tributaria. En razón de ello, Puerta del Sur S.A. tomó en cuenta en su liquidación de IRAE la exoneración por inversiones sobre las rentas aplicadas a la adquisición de bienes que en todos los casos fueron “asiento de la actividad” emergente de la concesión, que constituye un servicio aeroportuario. Sin embargo, en oportunidad de practicar se una inspección, la demandada objetó dicho criterio, en el entendido que como las inversiones realizadas no debían ser consideradas activo fijo -en tanto concesionaria de obra pública, el tratamiento tributario de las adquisiciones corresponde al de activos intangibles - no calificaban dentro de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio del art. 114 del Decreto Reglamentario No. 150/007. Precisó que la posición de la Administración es equivocada y conduce necesariamente a la ilegalidad del incis o 2º del art. 114 del Decreto No. 150/007, que dispone que se entenderá por inversión (sólo) la adquisición de bienes del activo fijo, ya que ello excede notoriamente la potestad reglamentaria prevista en el art. 1 68, numeral 4º , de la Constitución. Detalló que la norma legal del art. 53 del Título 4 T.O. 1996 (literales A y G) consagra directamente la exoneración en forma clara, amplia e incondicionada, sin limitarla a los bienes del activo fijo, por lo cual la reglamentación de la misma ingresa dentro de la categoría de los reglamentos subordinados, que no pueden restringir el alcance de la ley interpretada. Como argumento subsidiario, destacó que la interpretación que del reglamento hace la Administración es ilegítima. Analizó la evolución de la norma exoneratoria para concluir que al momento en que se reglamentó la denominada exoneración por inversiones no cabía duda alguna que una inversión como la realizada por Puerta del Sur S.A. -en tanto concesionaria de obra pública, afectada a la actividad de servicios aeroportuarios objeto de concesión - es una inversión en bienes que conceptualmente son de activo fijo, conforme la definición legal del actual art. 30 del Título 4 T.O. 1996 (antiguamente art. 18) y como tal estaba exenta. Indicó que el art. 94 del Decreto No. 150/007 tuvo como finalidad otorgarle el derecho al concesionario de un régimen de amortización acorde a las circunstancias. Por tanto, el hecho de que a un bien se le deba dar el tratamiento fisc al de intangible a los efectos de su amortización, no significa que no sea un bien propio que el concesionario no pueda enajenar durante el plazo de concesión. Afirmó que, de ese modo, cae el argumento de la DGI de que “… la exoneración alcanza al propietario de los bienes de activo fijo objeto de la inversión promocionada”. Controvirtió los fundamentos que la DGI esgrimió, fundándose en la respuesta a la Consulta No. 4.322. Recordó que la DGI argumentó -en base a esa Consulta - que la exoneración por inve rsiones regulada en el art. 53 del Título IV del TO 1996 únicamente es posible en relación a aquellas inversiones que se destinen a la adquisición de bienes propios del sujeto pasivo, lo que implica que estén alcanzados únicamente los bienes del activo fijo y no los intangibles. Afirmó que es claro que, pese a que al bien se le deba dar un tratamiento fiscal de intangible a los efectos de su amortización, no significa que no sea un bien propio para el concesionario, que no pueda enajenar durante el plazo d e la concesión. Conforme al contrato otorgado con el Estado, los bienes a los que se destinó la inversión son propios de PUERTA DEL SUR S.A.; el contrato no impide que muchos de los bienes de la inversión realizada por la concesionaria sean vendidos por és ta antes de la finalización del plazo de la concesión para sustituirlos por otros nuevos. Los bienes pasarán al dominio del Estado recién al finalizar el plazo de la concesión, por lo que evidentemente son propios de la empresa. En definitiva, solicitó la anulación de la resolución recurrida. III. Conferido traslado, compare ció el representante del Estado -Ministerio de Economía y Finanzas- Dirección General Impositiva, el 31.10.2013 a contestar la demanda (fs. 40-48). Con carácter previo y delim itando el objeto de la acción anulatoria, indicó que no se cuestiona en absoluto la determinación realizada por concepto de Impuesto a las Rentas de No Residentes (IRNR) retención 12/2009, quedando en consecuencia, exiliada ésta del objeto de la presente demanda. Manifestó que es de aplicación la teoría de los actos propios, en tanto la parte actora no puede pretender legítimamente tratar a los mismos bienes como activo fijo y como activo intangible con respecto a la liquidación del mismo impuesto (IRAE), conducta claramente contradictoria a efectos de obtener un beneficio fiscal que no le corresponde. Defendió la legitimidad del acto en causa, precisando que Puerta del Sur S.A. efectuó un incorrecto tratamiento tributario por la adquisición de diversos bienes, aplicando la exoneración por inversión establecida en el art. 53 del Título IV del T.O. 1996, cuando la misma no correspondía de acuerdo con la normativa legal y reglamentaria aplicable. Agregó que la pretendida ilegalidad del art. 114 del Decreto reglamentario del IRAE no se ha configurado en mérito a que el reglamentador ha actuado dentro de sus competencias al precisar el alcance de la exoneración por inversión dispuesta legalmente. Puntualizó que aún en materias reservadas a la Ley, re sulta legítimo que la reglamentación defina algunos aspectos de la regulación, a cuyos efectos remite a lo expuesto por el Tribunal en sentencia No. 860/2011. Señaló que ello aconteció resp ecto del art. 114 del Decreto No. 150/007, disposición que únicamente incluyó a los bienes del activo fijo, no así a los bienes intangibles, los que no quedan alcanzados por la exoneración dispuesta legalmente. Afirmó que el argumento subsidiario que manejan los promotores en cuanto a la ilegítima interpretación efectua da por la Administración con relación a los arts. 94 y 114 del Decreto No. 150/007 y la aplicabilidad de la Consulta N o. 4.322, corresponde sea desechado. Expresó que resulta ajustada a Derecho, coherente y armónica la interpretación de excluir del beneficio de exoneración por inversiones del IRAE a las adquisiciones de bienes realizadas por parte de los concesionarios de obras públicas, al ser clasificados los derechos como integrantes del activo intangible de los mismos y no como activo fijo. En defini tiva, solicitó la desestimación de la demanda y confirmación del acto impugnado. IV. Consta además que: a) abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 60, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tap as verdes, en 555 fojas); b) la actora alegó de bien probado (fs. 63) y también la demandada (fs. 82); c) el Sr. Procurador del Estado en lo C ontencioso Administrativo, por Dictamen No. 824/14, aconsejó amparar la pretensión anulatoria (fs. 93/94) ; y d) llamados los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, la misma se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I. En el aspecto formal, se ha cumplido adecuadamente con las exigencias que, según la nor mativa vigente, habilitan a ingresar al examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87, arts. 4 y 9). 1. El 21.11.2012 la Directora de la División Grandes Contribuyentes de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, dictó la resolución No. 8/044/2012, por la que dispuso: i) Determinar obligaciones tributarias a cargo de la contribuyente PUERTA DEL SUR S.A. por concepto de impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE – Saldo), correspondiente al ejercicio cerrado en diciembre de 2009 por un total de $ 50.814.363 (numeral 1º); ii) Tipificar a la mencionada contribuyente la infracción tributaria de mora y sancionarla con la correspondiente multa, más los recargos consecue ntes (numeral 2º); y, iii) Declarar a los co-actores Fernando Víctor PELÁ EZ, César Esteban CARABELLI y Martín Francisco EURNEKIAN BONNARENS solidaria e ilimitadamente responsable por las obligaciones por concepto de IRAE determinadas así como de sus sancio nes moratorias y recargos (numerales 3º y 4º). (A.A. fs. 436, pieza II). 2. Esa decisión fue útilmente recurrida por PUERTA DEL SUR S.A., Martín Francisco EURNEKIAN BONNARENS , César Esteban CARABELLI y Fernando Víctor PELÁEZ, mediante la interposición de los recursos de revoc ación y jerárquico, en subsidio (A.A., fs. 451). Y, no habiéndose pronunciado la Administración demandada a su respecto, operó la denegatoria ficta con fecha 10.7.2013 (Ley No. 15.868 arts. 5 y 6, en la redacción dada por la Ley No. 17.292 art. 41). 3. La demanda anulatoria fue deducida el 11.9.2013 (nota de cargo, fs. 35 infolios). II. Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la resolución No. 8/044/2012, dictada por la Directora de la División Grandes Contribuyentes de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se dispuso: i) Determinar obligaciones tributarias a cargo de la contribuyente PUERTA DEL SUR S.A. por concept o de impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE – Saldo), correspondiente al ejercicio cerrado en diciembre de 2009 por un total de $ 50.814.363 (numeral 1º); ii) Tipificar a la mencionada contribuyente la infracción tributaria de mora y san cionarla con la correspondiente multa, más los recargos consecuentes (numeral 2º); y, iii) Declarar a los co-actores Fernando Víctor PELÁ EZ, César Esteban CARABELLI y Martín Francisco EURNEKIAN BONNARENS solidaria e ilimitadamente responsable por las oblig aciones por concepto de IRAE determinadas así como de sus sanciones moratorias y recargos (numerales 3º y 4º). (A.A. fs. 436, pieza II). La cuestión a resolver se centra en determinar si la disposición reglamentaria aplicada al caso -Decreto No. 150/007, artículo 114 - es contraria a Derecho, por establecer que solamente los bienes muebles integrantes del activo fijo podrán beneficiarse del régimen de exoneración por inversiones previsto en el artículo 53 del Título IV del Texto Ordenado de 1996 (en adelante: T.O. 1996). III. Los argumentos sustentados por las partes litigantes han sido explicitados y brevitatis causae corresponde atenerse a lo expresado (resultandos II y III). Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, por unanimidad de sus Ministros integrantes, compartiendo en lo sustancial lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por la admisión de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará el acto i mpugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV. Conforme emerge de los antecedentes administrativos, el acto de determinación encausado, es corolario de una fiscalización realizada a la contribuyente PUERTA DEL SUR S.A. En menest er recordar que la actora, es la empresa contratista encargada de la Gestión Integral del Aeropuerto Internacional de Carrasco “Gral. Cesáreo L. Berisso”, en lo que refiere a actividades aeroportuarias y comerciales (ver contrato otorgado oportunamente con el Estado – Ministerio de Defensa Nacional a fs. 1 -2 de la Carpeta rosada de prueba en 50 fojas). La actuación de la DGI, detectó una serie de irregularidades en la situación tributaria de la empresa accionante, que dieron lugar a una reliquidación de su s obligaciones (ver in extenso el informe final de la inspección a fs. 358 a 375 de los A.A.). La mayoría de esas irregularidades, fueron reconocidas expresamente por la empresa en oportunidad de suscribir el Acta Final de Inspección que corre a fs. 354 a 357 de los A.A.; sin embargo, la imputación de una de esas presuntas irregularidades, concerniente al tratamiento de ciertos bienes en lo referente al régimen de exoneración por inversiones, no fue aceptada por la empresa. Y es esa diferencia la que genera la presente controversia. El diferendo que la empresa y la DGI no lograron solucionar, es el atinente a determinadas inversiones realizadas por la empresa, a las que les dio el tratamiento de exoneración por inversiones en la liquidación del ejercicio fiscal cerrado el 31.12.2009, al amparo de lo previsto en el art. 53 del Título IV del T.O. 1996. En efecto, la empresa incluyó en el beneficio de exoneración por inversiones los siguientes bienes: Sistemas de Aire Acondicionado, Sistemas de Equipajes, Man gas, Luminarias, Sistema de Control Acceso y Detección de incendios, Sistema de extinción de incendios, Sistema de Audio y Señalética, entre otros. En el Acta Final de Inspección labrada el día 1º de noviembre de 2011, los inspectores consignaron que se h abía efectuado una reliquidación del IRAE correspondiente al ejercicio cerrado al 31.12.2009. Indicaron que la empresa consideró en su liquidación bienes que integran el activo intangible, que no pueden ser objeto de dicho beneficio según el art. 53 del Título IV del T.O. 1996 y el art. 114 del Decreto No. 150/007 (reglamentario del IRAE). La observación detallada en el Acta Final de Inspección es explicada con mucho mayor detalle en el informe inspectivo que la acompaña (ver fs. 366-367 de los A.A.). En di cho informe los inspectores consignaron al señalar esta irregularidad, que la empresa incluyó bienes que integran su activo intangible en el beneficio de exoneración por inversiones y esos bienes no están comprendidos en la exoneración; según lo estipulado por el artículo 53 del Título IV del T.O. 1996, el artículo 114 del Decreto 150/007 y la Consulta No. 4322 del 01/04/2007 de la Dirección General Impositiva. El precepto reglamentario establece que los bienes que pueden beneficiarse con el régimen de exon eración por inversiones son los bienes del activo fijo. Los bienes que la empresa consideró en el beneficio de exoneración por inversiones, habían sido registrados en la planilla “Cuadro de Bienes de Uso al 31.12.2009 – Obra Nueva (intangibles) para psig” . Expresaron que esos bienes, que la empresa calificó como intangibles, deben ser tratados de acuerdo con ese régimen, según lo establece el art. 94 del Decreto 150/007. Subrayaron que la empresa, amparada en el referido precepto reglamentario, reconoció a esos bienes como intangibles y les dio su correspondiente tratamiento fiscal por lo que corresponde atenerse al mismo. Recordaron que los consideró para el cálculo del ajuste por inflación lo que le permitió computar una pérdida mayor por dicho concepto. En su conclusión expresaron que: “ …el tratamiento que la empresa le da a estos bienes es el de un Activo Intangible. Es así que teniendo en cuenta la normativa vigente los suscritos entienden que estos bienes no pueden ser incluidos dentro de los que goc en del beneficio de la exoneración por inversiones según lo dispuesto por el art. 114 del Decreto que dice que: “ …se entenderá por inversión la adquisición de bienes del activo fijo .” (fs. 368 de los A.A.; el subrayado luce en el original). Como consecuencia de esa observación, los inspectores procedieron a reliquidar el IRAE de la contribuyente por el ejercicio fiscal cerrado el 31.12.2009. Posteriormente, el Departamento Jurídico -Tributario de la División Grandes Contribuyentes, se expidió en el inform e que corre a fs. 378 -384 de los A.A. En dicho informe la asesora letrada que se expidió compartió el temperamento de los inspectores y amplió los fundamentos de esa observación. Sintéticamente, en dicho dictamen letrado se asume como premisa -sobre el punto que nos interesa- que a los efectos tributarios, las empresas concesionarias de obra pública deben consider ar sus activos como intangibles (art. 94, inciso 2º, del Decreto 150/007). (A.A. fs. 380 a 383). De todo lo actuado se confirió vista a los interesados, que la evacuaron en los términos que surgen de los escritos que corren a fs. 390 a 400 de los A.A. Los descargos fueron examinados por el Departamento Jurídico - Tributario de la División Grandes Contribuyentes, que los examinó detalladamente, manteniendo sus conclusiones iniciales (A.A. fs. 423 a 429). Finalmente, se dictó el acto de determinación que se procesa en estos obrados. V. Inicialmente, conviene establecer con precisión cuál es la normativa vigente aplicable al caso sometido a estudio del Tribunal. 1. El T.O. de 1996, en su Título IV artículo 53 prevé: “Exoneración por inversiones.- Exonéranse de este impuesto hasta un máximo del 40% (cuarenta por ciento), de la inversión realizada en el ejercicio, las rentas que se destinen a la adquisición de: A) Máquinas e instalaciones destinadas a actividades industriales, comerciales y de servicios, con exclusión de las financieras y de arrendamiento de inmuebles. (…) G) Equipos necesarios para el procesamiento electrónico de datos y para las comunicaciones. La ley, por el instituto de la exoneración por inversiones, les permite a los contribuyentes deducir de la base imponible del impuesto un porcentaje del monto de determinadas inversiones en bienes muebles o construcciones. De la simple lectura de este artículo, se advierte que el legislador dispuso la exoneración del IRAE a las inversiones en máquinas, instalaciones y equipos incluidos en sus literales A y G sin limitaciones, ni especificación alguna. La reglamentación por medio del art. 114 del D ecreto No. 150/007 (decreto reglamentario del IRAE, que replica a la letra el art. 100 del Decreto No. 840/988, reglamentario del IRIC), establece que la exoneración por inversiones se limita a las realizadas en bienes del activo fijo. Bajo la regencia del viejo IRIC y del Decreto 840/988 (sustituidos luego de la Reforma Tributaria por el IRAE y el su Decreto reglamentario 150/007), se dictó el art. 7º del Decreto No. 200/002 (que sustituyó el art. 95 del Decreto No. 840/988), concernien te al tratamiento que, de determinados activos, debían hacer los concesionarios de obras públicas. La solución de ese precepto reglamentario fue replicada en el art. 94 del Decreto No. 150/007 que -en la formulación y fase que interesa a los efectos de este proceso- dispone: “Activos intangibles. - Los activos intangibles que impliquen una inversión real se computarán en el activo y, salvo el valor llave, se amortizarán a cuota fija en un período de cinco años, siempre que se identifique al enajenante. En el caso del bien intangible correspondiente al derecho de que son titulares los concesionarios de obra pública, éstos podrán optar por amortizarlo en el plazo de diez años o en la vida útil de la inversión comprometida y rea lizada, con el límite del plazo de la concesión. Dicha vida útil deberá ser justificada mediante certificación de un profesional idóneo. Los actuales concesionarios de obra pública, en caso de que opten por un plazo de amortización conforme a lo dispue sto precedentemente, computarán en el ejercicio en que ejerzan la opción el resultado fiscal derivado de la diferencia de amortizaciones acumuladas desde el inicio del cómputo de las mismas.” Ambas partes están contestes en que, en base a este precepto reglamentario, se permite a los concesionarios de obra pública dispensar el tratamiento de los bienes intangibles a los bienes que integren su activo fijo. Y tal fue el temperamento seguido por la actora a la hora de liquidar el tributo. Por esa razón cons ideró los bienes que tomó a efectos de la exoneración por inversiones para el cálculo del ajuste por inflación -cálculo del cual corresponde desconsiderar los bienes del activo fijo - según lo establecido en el art. 28 , inciso 2º , del Título 4º del Texto Ordenado 1996. 3. En lo concerniente a la regularidad del texto reglamentario cuestionado, que limitó el beneficio de exoneración por inversiones a los bienes del activo fijo, la Sede entiende que, a pesar que la ley (el Texto Ordenado) no precis a que los bienes que se beneficien de la exoneración deban integrar el activo fijo de la empresa o que deban ser propios de la empresa, es evidente que así deber ser. Si se siguiera al extremo el argumento de “cuando la ley no distingue, no puede hacerlo el decreto reglamentario” podría llegars e al absurdo de que se podrían -es facultativo el régimen de exoneración por inversiones- incluir en este beneficio a los bienes de cambio, cosa que , claro está, no es el propósito perseguido por el legislador. De manera que, a juicio del Tribunal, no resulta ilega l el artículo 114 del Decreto No. 150/007, por precisar este extremo, que no fue establecido expresamente en l a ley, pero que va de suyo que -por la propia dinámica del instituto de la exoneración por inversiones- debe ser así. 4. Lo que sí resulta ilegítimo -como se analizará más adelante - es la aplicación que la DGI ha realizado de las disposiciones reglamentarias. El reglamento de ejecución de ley, como enseña CAJARVILLE: “…se dicta con el motivo de que existe una ley a ejecutar y con la finalidad de ejecutarla; para decirlo con las palabras de nuestra Constitución, con la finalidad de ejecutarla y hacerla ejecutar.” (CAJARVILLE, Juan Pablo: “Relaciones entre reglamento y Ley en el Derecho uruguay o”, Sobre Derecho Administrativo, T. I, FCU, Montevideo, 2008, págs. 429-430). Y este autor pone énfasis en el principio de razonabilidad con que debe interpretarse el ejercicio de las opciones por parte del reglamentador, aún en materias reservadas a la l ey. A la hora de juzgar la legitimidad de los reglamentos de ejecución de ley debe apreciarse razonablemente la imposibilidad de que las opciones realizadas por el reglamentador hayan sido ejercitadas por el legislador (Cfme. CAJARVILLE, Juan Pablo: “Relaciones…”, cit., pág. 449 y también, del mismo autor: “Reglamento de ejecución de ley: concepto y contenido legítimo”, Revista CADE, Doctrina & Jurisprudencia, T. 3 – Octubre 2009, págs. 71 y siguientes; en jurisprudencia véanse, entre otras, las sentencias No. 860/2011 publicada en Revista Tributaria T. XXIX, No. 227, págs. 319-334 y 863/2011). Como enseña SAYAGUÉS LASO, el reglamento de ejecución se dicta para complementar la ley y hacer posible su cumplimiento. En esa complementación, debe respetar la letra y el espíritu de la ley. Como señala textualmente el autor, el reglamento de ejecución: “ …aún estando subordinado estrictamente a ésta [a la Ley] tiene un campo de acción relativamente amplio y en cierta medida puede desarrollar el texto legal, especialmente cuando la ley sólo consagra las normas fundamentales. Así, admítese que por vía reglamentaria puedan establecerse formalidades o requisitos no previstos en la ley pero necesarios para asegurar su cumplimiento, o definirse palabras usadas por el legislador y cuyo alcance conviene precisar a fin de evitar dudas . Pero en este último supuesto y, en general, cuando la administración interpreta el sentido de la ley por vía reglamentaria, ha de entenderse que la interpretación afirmada vale en cuanto esté con forme con la voluntad legislativa.” (SAYAGUÉS LASO, Enrique: “Tratado de Derecho Administrativo”, T. I, FCU, Montevideo, 1998, pág. 433; el resaltado no se encuentra en el texto original). La reglamentación puede complementar aquellos aspectos en que la ley no ha establecido con extremo grado de detalle. En el caso en examen, es absolutamente razonable y conforme con la finalidad perseguida por el legislador al introducir el beneficio de exoneración por inversiones (lo que la dogmática tradicional suele lla man “el espíritu de la ley”), que se acote el beneficio a la inversión de bienes del activo fijo, es decir, bienes que van a durar (por eso son inversiones). En definitiva, no se advierte en este punto que el artículo 114 del Decreto 150/007 resulte ilegal ; antes bien, acota el concepto a aquellos activos que, por la propia lógica del instituto de la exoneración por inversiones, pueden ser beneficiados por ese régimen. VI. Como se adelantara, a juicio del Tribunal existió una ilegítima aplicación del De creto No. 150/007 por parte de la DGI, lo que determina el amparo de la pretensión anulatoria. En efecto, es sumamente certero el cuestionamiento que, fundándose en el método histórico de interpretación de las disposiciones reglamentarias, dirige la actora contra el obrar de la DGI. E s evidente que el art. 114 del Decreto 150/2007 empleó el término bienes del activo fijo, en oposición a bienes del activo circulante y no por oposición a bienes del activo intangible. Como bien lo hace notar la actora, ese p recepto tiene su antecedente en el Decreto 840/988 reglamentario del IRIC (en puridad reitera a la letra la solución contenida en el art. 100 , inciso 2º , del referido decreto). Ese precepto data de 1988. Luego, en el año 2002, se introdujo lo que, a juicio de ambas partes, es la solución de que los concesionarios de obras públicas deban tratar sus activos como intangibles. Esta solución se habría introducido para permitir una amortización más acelerada de los bienes de estos contribuyentes (sería una soluc ión a favor del contribuyente); pero no para excluir a los concesionarios de obra pública del régimen de exoneración por inversiones. Por otra parte, no hay duda que los bienes que PUERTA DEL SUR S.A. adquirió son bienes que -conceptualmente- integran su activo fijo (más allá que los trate fiscalmente como activos intangibles por la interpretación que hace del alcance del art. 94 del Decreto 150/007). Y, desde luego, son de su propiedad, por lo que no parece razonable la interpretación de la DGI de que, po rque deba tratarlos como intangibles, deba extremarse esta solución para privar el acceso de la actora al régimen de exoneración por inversiones. En efecto; como emerge del Régimen de Gestión Integral (A.A. fs. 3 y ss. ca rpeta de documentación en 50 fojas ), que forma parte del Contrato de Gestión Integral suscrito por el Ministerio de Defensa Nacional y Puerta del Sur S.A. (fs. 1-2 ibídem), se establece a texto expreso que recién “Al finalizar el plazo contractual, la Administración accederá a la plena disposición del área otorgada, los bienes, construcciones e instalaciones fijas y móviles. Las obras y equipos incorporados por el Contratista pasarán a ser propiedad del MDN. En caso de que las construcciones, instalaciones o equipos resulten obsoletos por el avance tecnológico o no interesen a la Administración, ésta podrá optar entre requerir al Contratista su retiro, su actualización tecnológica o la demolición parcial o total de lo construido o instalado a su costo…”. (Ver artículo 5.3 bajo en nomen iur is “Devolución de las instalaciones al MDN”; fs. 14 vto., carpeta de documentación citada). De la estipulación precitada, puede concluirse entonces que los bienes incorporados por la concesionaria, recién pasarán al dominio del Ministerio de Defensa Naci onal, una vez culminado el plazo contractual. Por consiguiente , mientras tanto, son propiedad de la concesionaria e integran conceptualmente su activo . Se extrae, igualmente, que si el Ministerio puede rechazar la incorporación de bienes por obsoletos, va de suyo que la concesionaria tiene la obligación de sustituir las instalaciones y equipos que vayan deviniendo obsoletos durante el transcurso de la concesión, para reponerlos por otros que estén actualizados. Lo que supone, evidentemente la necesidad de enajenar o desechar los bienes sustituidos, lo que solo resulta posible si tales bienes son de propiedad de la concesionaria. En suma, a juicio de la Sede , los bienes de act ivo fijo de PUERTA DE SUR S.A. -como concesionaria de obra pública - se encuentran incluidos dentro del régimen de exoneración de inversiones previsto en el artículo 53 del Título IV del T.O. 1996. Ello conlleva a sostener que el acto enjuiciado es ilegítimo, por fundarse en la tesis que considera que porque a los bienes de los concesio narios públicos se los concibe como bienes intangibles a los efectos de la liquidación del IRAE, se los deba excluir, en consecuencia, del régimen de exoneración antes mencionado. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los ho norarios del abogado de la parte actora en la suma de $23.000 (pesos uruguayos veintitrés mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dra. Castr o (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado).