Sentencia Definitiva N° 818/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de noviembre de 2015. No. 818 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SANTIN, MARCELO Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 553/2013). RESULTANDO : I) Que comparecieron Marcelo SANTIN , por sí y en representación de MILLSURY S.A. , y el doctor Bruno SANTIN en representación de Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG, a demandar la declaración de nulidad de l a Resolución dictada por el Director General de Rentas individualizada con el N o. 2597/2012, fechada el 6.11.2012 (fs. 421 -422 de los A.A. en la foliatura estampada en rojo, en adelante, todas las referencias son a esa foliatura). Por la volición impugn ada, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se decidió: a) Determinar en cabeza de la contribuyente MILLSURY S.A. obligaciones tributarias por los siguientes conceptos: i) impuesto al valor agregado (IVA) por los períodos 7/08 – 12/09 y 2/10 – 7/10); ii) impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE - Anticipo) por el período 2/10 - 3/10 e iii) impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE - Saldo) por el período 11/09. El total determinado asciende a la suma de $ 920.082 y, en el mismo acto, se descontó un pago realizado por la contribuyente a cuenta de la actuación inspectiva, con lo que el adeudo determinado se vio reducido a la suma de $ 500.082 (numerales 1º y 2º). b) Tipificar a la contribuyente las infracc iones tributarias de mora y contravención e imponerle sendas multas de $ 184.016 y $ 1.450 respectivamente (numerales 3º y 4º). c) Tipificar a la contribuyente la infracción tributaria de defraudación, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 1.840.1 64, equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados (numeral 5º). d) Declarar al Sr. Marcelo SANTIN CAGNOLI solidariamente e ilimitadamente responsables por las obligaciones determinadas y por las sanciones impuestas a la contribuyente (numeral 6º). e) Declarar al Sr. Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG solidaria e ilimitadamente responsable del IRAE determinado y las sanciones moratorias por dicho impuesto (numeral 7º). En su memorial de agravios, expresaron que la determinación realizada es ilegítima por falta de motivación. Narraron que la Administración realizó un detalle de los tributos adeudados mes por mes, pero no explicó en que se basó para llegar a esas cifras. Indicaron que se desconoce cuál es la base de cálculo tomada en cuenta por la DGI para llegar al monto liquidado y, ese proceder les impidió controlar lo determinado. En ninguna foja del expediente explica el criterio tomado en cuenta para hacer la liquidación. También indicaron que la determinación se hizo sobre base presunta; modalidad a la que se oponen, por entender que no corresponde a Derecho. Arguyeron, en otro orden, que resulta improcedente la tipificación de la infracción de mora y de la imposición de la multa correspondiente. No corresponde tipificar la infracción de mora en este caso, sobre una determinación que se realizó sobre base presunta. Añadieron que el nacimiento de la obligación tributaria nace con el acto de determinación (SIC), el que podría considerarse notificado por la r esolución impugnada; por lo que el momento para el pago, no pudo ser anterior al mismo (SIC). Además, la tipificación de la infracción de mora resultaría ilegítima porque se realizaron pagos a cuenta (SIC). Indicaron que en el caso no se contempló la con currencia de la eximente de responsabilidad prevista en el art. 106 , numeral 3º , del C.T. (error excusable en cuanto al hecho que constituye la infracción). Citando la opinión doctrinaria de Addy MAZZ, adujeron que el error de Derecho puede categorizarse como un error de hecho. Por tal motivo, el error en que incurrió al aplicar el Derecho determinaría que no le fueran reprochables las infracciones de mora y contravención tipificadas. En cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación tributaria, manifestaron que no existe el elemento material de la conducta infraccional. Indicaron que se entregaban recibos que, si bien no eran oficiales, dan cuenta de que no existía una intención de ocultar y, en definitiva, de defraudar. La Administración contó con todos los elementos para hacer la determinación. La omisión de facturar se debió a que siempre entendieron que la actividad secundaria de parking no verificaba el hecho generador del impuesto al valor agregado (IVA). También insistieron en que no exi stió intención de defraudar; no existió intención de obtener para sí o para un tercero un provecho indebido. No existe el elemento subjetivo en este caso; la conducta constatada en autos, más que un engaño u ocultación, parecería encuadrar en el numeral 3º del art. 106 del CT. En otro orden, denunciaron que la Administración no probó los presupuestos requeridos por el art. 21 del CT para poder responsabili zar a los Sres. Marcelo SANTIN y Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG. Era carga de la Administración probar la falta de diligencia con la que actuaron los presuntos responsables. En el caso de Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG, el reproche de falta de diligencia es ilegítimo, porque ni siquiera residía en el país; por tal razón, mal podía haber tenido algún tipo de responsabilidad o participación en la actividad de la sociedad. En el caso del representante Marcelo SANTIN, manifestó la intención expresa de celebrar un convenio de pago y, pese al silencio de l a Administración, efectuó pagos a cuenta de la determinación de tributos que cubren aproximadamente el 50 % de las obligaciones reliquidadas. Por los motivos expuestos, no corresponde la declaración de responsabilidad resistida. A todo esto se suma que l a decisión de declarar responsables a los Sres. SANTIN y HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG no se halla debidamente motivada. La Administración debió explicitar las razones por las que responsabilizó a los co -actores y no lo hizo. Finalmente, también precisó que la responsabilidad por infracciones es personal; no solidaria en función de lo establecido en los arts. 102 y 104 del CT. En definitiva, bregaron por el amparo de la pretensión anulatoria. II) Corrido el correspondiente traslado, compa recieron dos letrados representantes de la parte demandada, a contestar la demanda incoada. En lo inicial, recordaron que la actuación administrativa que derivó en el dictado de la resolución administrativa impugnada, se originó en la inspección realizada a MILLSURY S.A., cuyo giro es el de renta y alquiler de automóviles. En la inspección, se constató que, como giro secundario de la empresa -no declarado- también se prestaba el servicio de parking, sin emitir facturas por esta actividad y extendiendo úni camente recibos comerciales a los clientes. Bregaron porque no se aplique en la emergencia la presunción de ilegitimidad del acto prevista en el art. 6º in fine de la Ley No. 15.869, detallando las razones por las que consideran que dicha presunción carec e de operatividad en la emergencia. En cuanto al fondo del asunto, afirmaron que la actividad de prestación del servicio de parking de vehículos realizada por MILLSURY S.A., configuró el hecho generador del IVA. Adujeron que el parking es un contrato de g arage atípico y diferenciado del arrendamiento de cosas, que no supone el desplazamiento efectivo de la tenencia del espacio por el que se paga el precio. Recordaron la posición asumida por la DGI en las respuestas a diversas consultas. También señalaron q ue esta ha sido la posición sostenida en doctrina por el Prof. Andrés BLANCO y por la propia jurisprudencia del TCA. En cuanto a la determinación, adujeron que ésta fue efectuada conforme a Derecho, en aplicación del art. 66 del CT. La determinación se realizó sobre base presunta, en virtud de que el equipo inspector carecía de la documentación de las operaciones. Ante esta situación, se debió inducir la existencia y cuantía de las obligaciones tributarias recurriendo a las presunciones establecidas en e l art. 66 del CT, en base a hechos y circunstancias debidamente comprobadas, vinculadas con el hecho generador. En cuanto a la forma en que se determinaron las obligaciones y su cuantía, indicaron que se tomó como base de cálculo los talonarios de las libretas de recibos por el periodo junio -julio 2010 y los contratos firmados por los clientes del parking correspondientes a todo el período auditado. Fue a partir de esos datos, que se determinaron los ingresos provenientes del arrendamiento de garage desde el mes de julio de 2008 a julio de 2010, en aplicación del art. 68 literal e) del CT. Negaron que no se hayan incorporado los talonarios de recibos no oficiales al expediente. Estos fueron agregados al expediente que se formó por separado, en el que se dictó la resolución para solicitar ante el Juzgado competente la clausura del establecimiento de la sociedad actora. En ese expediente accedieron a la documentación con anterioridad al acto de determinación, por lo que no es cierto que no hayan podido tene r conocimiento efectivo de los elementos que se tomaron en consideración y que, dicho extremo, haya menguado su derecho a la defensa. Por tal motivo, no es de recibo el agravio que denuncia irregularidades en el procedimiento administrativo. La contraria no aportó en vía administrativa elemento alguno que permita desvirtuar la legitimidad de la determinación tributaria realizada de oficio por la Administración. En relación a la multa por mora aplicada, indicaron que la misma resulta arreglada a Derecho, ya que la misma se configura por el solo vencimiento del término establecido, según lo dispuesto por el art. 94 del CT, con prescindencia de la conducta del infractor. El hecho que se haya dictado un acto de determinación de oficio, en nada altera la existencia de la infracción, que se consumó al momento en que las obligaciones debieron ser satisfechas y se produjo el incumplimiento. Indicaron que la mora tiene “naturaleza objetiva” y, por tal motivo, no resulta aplicable a esa infracción la eximente de responsabilidad invocada, prevista en el numeral 3º del art. 106 del CT. De todos modos, el error como eximente de la responsabilidad debe versar sobre cuestiones de hecho y no de Derecho. El error que permite excluir el reproche de la infracción debe ser, además, excusable, lo que no ocurre en este caso. Empleando una mediana diligencia, la empresa hubiese podido evitar su yerro en la aplicación del Derecho a la situación de hecho. Justificaron también la imposición de la multa por contravención, conforme a lo establecido por los arts. 70 y 95 del CT. En tal sentido, dijeron que la afirmación de la actora, de que no correspondía declarar ante el RUT una actividad que entendía no estaba gravada, es contradictoria con su propia conducta, ya que a los efecto s de la renta consideró ingresos por arrendamiento de inmueble, incluyéndolos en la declaración 2/149 realizada por este; por lo que en el caso es de aplicación la teoría de los actos propios. No declarar en el RUT el servicio de parking, constituye contravención. Consideró que se configuró la defraudación tributaria de conformidad a lo dispuesto por el art. 96 CT, ya que la actora no facturaba la totalidad de los servicios prestados, ni declaraba las rentas generadas por la prestación del servicio del par king, disminuyendo de ese modo el importe del crédito fiscal, todo lo cual constituye una maniobra fraudulenta orientada a obtener enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Fisco. Añadieron que la actora admitió haber realizado ventas sin facturar y que, el engaño, se concretó por la ocultación de la actividad que se sabía gravada así como por la omisión de efectuar la facturación correspondiente. Puntualizaron que no corresponde discutir en esta instancia lo concerniente a la infracción de c lausura de establecimientos y, también dijeron, que no se violenta el principio de non bis in ídem por acumular la sanción de multa por defraudación a la clausura del establecimiento. Es acorde a derecho la acumulación de distintas sanciones tributarias. Por último, rechazaron el agravio que denuncia la ilegitimidad en la atribución de responsabilidad de los Sres. SANTIN y HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG. Los argumentos de la contraria, que señalan que ésta resulta violatoria del art. 21 del CT no son de recibo. Sólo se atribuyó responsabilidad basada en dicha norma al Sr. SANTIN, quien fue legítimamente responsabilizado por su condición de representante de la compañía y porque tenía cabal conocimiento de toda la operativa de la empresa, tal como quedó comprobado a lo largo de la inspección. MILLSURY S.A. tenía únicamente un director y un apoderado. El director no ejercía en los hechos la representación de la empresa, que era ejercida por SANTÍN. En el caso del Sr. HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNC E D’AREMBERG, se lo responsabilizó de acuerdo al art. 95 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, que consagra un supuesto de responsabilidad objetiva por las obligaciones de IRAE. En suma, adujeron que debe rechazarse la demanda y conformarse el acto impugnado. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 69), se produjo a propuesta de la parte demandada, la que se encuentra agregada y certificada a fs. 87. A los autos se agregaron por cuerda los antecedentes administrativos presentados por la parte demandada en dos piezas, que totalizan 591 fojas. IV) Alegaron ambas partes de bien probado (fs. 89 a 92 y 95 a 103 respectivamente). V) Pasaron los autos a consideración del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que emitió el Dictam en No. 684/14 glosado a fs. 106 -107 vuelto, por el que aconsejó desestimar la demanda y confirmar el acto enjuiciado. VI) Se citó a las p artes para sentencia (Decreto No. 9647/2014 de fs. 109) ; los autos pasaron a estudio de los Sres. Ministros por su orden, quienes acordaron su dictado en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que la pretensión anulatoria tiene como objeto la Resolución dictada por el Director General de R entas, individualizada con el No. 2597/2012 fechada el 6.11.2012 (fs. 421 -422 de los A.A. en la foliatura estampada en rojo, en adelante, todas las referencias son a esa foliatura). Por la volición impugnada, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se decidió: a) Determinar en cabeza de la contribuyente MILLSURY S.A. obligaciones tributarias por los siguientes conceptos: i) impuesto al valor agregado (IVA) por los períodos 7/08 – 12/09 y 2/10 – 7/10); ii) impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE - Anticipo) por el período 2/10 - 3/10 y iii) impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE - Saldo) por el período 11/09. El total determinado asciende a la suma de $ 920.082 y se descontó un pago realizado por la contribuyente a cuenta de la actuación inspectiva, con lo que el ade udo determinado se vio reducido a la suma de $ 500.082 (numerales 1º y 2º). b) Tipificar a la contribuyente las infracciones tributarias de mora y contravención e imponerle sendas multas de $ 184.016 y $ 1.450 respectivamente (numerales 3º y 4º). c) Ti pificar a la contribuyente la infracción tributaria de defraudación, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 1.840.164, equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados (numeral 5º). d) Declarar al Sr. Marce lo SANTIN CAGNOLI solidaria e ilimitadamente responsable por las obligaciones determinadas y por las sanciones impuestas a la contribuyente (numeral 6º). e) Declarar al Sr. Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG solidaria e ilimitadamente responsable del IRAE dete rminado y las sanciones moratorias por dicho impuesto (numeral 7º). II) Los presupuestos requeridos para la admisibilidad del presente accionamiento se hallan debidamente cumplimentados, por lo que el Tribunal ingresará en la consideración de la cuestión sustancial (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y 4 y 9 de la Ley No. 15.869). En efecto, el acto atacado le fue notificado al co -actor Marcelo SANTIN el día 9 de noviembre de 2012 (fs. 423 -424 de los A.A.); al co - actor Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG el 12 de noviembre de 2012 (fs. 425 -426 de los A.A.) y a MILLSURY S.A. el día 12 de noviembre de 2012 (fs. 427 -428 de los A.A.). Contra el mismo, los interesados interpusieron los correspondientes recursos administrativos de revocación y jerárquico en subsidio el día 19 de noviembre de 2012 (ver escritos de fs. 429 y 430 de los A.A. y nota de cargo estampada en esas mismas fojas). La denegatoria ficta se configuró el día 14 de junio de 2013, por el transcurso del plazo de doscientos días sin resolución expresa del último de los medios impugnativos movilizados (art. 5 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el art. 40 de la Ley No. 17.292). La demanda conteniendo la pretensión anulatoria, se interpuso e n tiempo útil el día 21 de agosto de 2013 (fs. 49 infolios). III) No se verifica en el caso el supuesto que hace operativa la presunción de ilegitimidad del acto ataca do (art. 6º in fine de la Ley No. 15.869). En el caso en examen, no se presentan lo s supuestos para que resulte operativa la presunción de ilegitimidad del acto por cuya aplicación aboga la parte actora. Aunque ciertamente, ello no ocurre por las razones que esgrime la defensa de la DGI (fs. 55 vuelto y 56 infolios), sino simplemente porque no se verifica el supuesto de hecho previst o en la ley (art. 6 de la Ley No. 15.869). En efecto, los recursos administrativos fueron movilizados por los actores el día 19 de noviembre de 2012 (fs. 429 y 430 de los A.A.) y, el recurso de revocación fu e instruido y resuelto dentro del plazo de 150 días previsto a tal efecto. Adviértase que la resolución dictada en ejercicio de atribuciones delegada por el Sr. Sub -director General de Rentas, que rechazó el recurso de revocación, está fechada el 25 de abr il de 2013 (fs. 476-477 de los A.A.). La presunción reg ulada en el art. 6º de la Ley No. 15.869 tiene operatividad únicamente cuando la omisión recae sobre un recurso seguido de subsidiario: el de revocación seguido del jerárquico o el de reposición seguido de apelación o el jerárquico seguido de anulación (Cf. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Recursos administrativos”, Montevideo, 2008, pág. 224, en la jurisprudencia de l Tribunal véase la Sentencia No. 97/2013). Por lo tanto, la omisión del Poder Ejecut ivo de resolver el último recurso (no seguido de subsidiario), no apareja la consecuencia pretendida por la pretensora, de hacer operativa la presunción de ilegitimidad del acto. IV) El Tribunal, apartándose de lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, habrá de amparar parcialmente la demanda, por las razones que seguidamente se explicitarán. Corresponde examinar en lo sucesivo la cuestión sustancial planteada, aunque previamente al examen concreto de las cuest iones controversiales, se detallarán los antecedentes administrativos más importantes, de modo de encuadrar debidamente los puntos a elucidar. V) Antecedentes El acto de determinación encausado, es corolario de un procedimiento administrativo que se inició con la fiscalización a la contribuyente MILLSURY S.A., cuyo giro declarado ante la DGI es el de: “Renta y alquiler de vehículos automotores” y funciona bajo el nombre comercial de: “All Car Rental”. El 21.8.2010, en su primer día de visita a la em presa, los inspectores detectaron que, además del giro declarado ante la DGI, también se prestaba el servicio de estacionamiento de vehículos automotores o “parking” en el domicilio fiscal sito en la calle Carlos Berg 2415 de la ciudad de Montevideo. Como consta en el acta de fs. 15 -18 de los A.A. labrada ese día, el empleado Sr. Walter LOMBARDO declaró que dicho local comercial cuenta con un total de 160 plazas para aparcar automóviles, de las cuales 60 son utilizadas para los vehículos de alquiler de l a contribuyente y de la firma SYLUR S.A. (que también funciona en dicho domicilio). Las restantes plazas eran destinadas a prestar el servicio de “parking” de automóviles. En cuanto al servicio de “parking”, consta en dicha acta que se trata de un pensio nado para vehículos, mayoritariamente mensual. A esa fecha estaba casi 100% ocupado y, el costo mensual por plaza era de $ 2.000, con un descuento de $ 450 si se abonaba dentro de los 10 primeros días del mes. Ese día, los funcionarios incautaron, 2 car petas conteniendo contratos de arrendamiento de “parking”; las que no lucen agregadas al expediente como correspondería (arts. 44 y 45 del CT). Según detallaron los inspectores en el acta, la documentación obrante en esas carpetas consistía en fichas con d atos del vehículo y de su titular, así como de la identidad de las personas autorizadas a retirarlo. El empleado Sr. LOMBARDO declaró ante los inspectores que los ingresos por concepto de “parking”: “ …se documentan en recibos comerciales (no oficiales). ” (fs. 17 de los A.A.). Los inspectores, como consta en el acta, retiraron: “9 libretas con talonarios” (fs. 17 de los A.A.). Como breve excurso, cabe señalar también que l as 9 libretas y los talonarios incautados tampoco lucen agregados al expediente. C omo se verá, parte de esa documentación se incorporó a otro expediente, en el que se sustanció el procedimiento que culminó en el acto que decidió pedir la clausura del establecimiento de la actora ante el Poder Jud icial, pero lo cierto es que no se agrega ron al expediente principal como correspondía (arts. 44 y 45 del CT). Continuando con el detalle de la actuación inspectiva, cabe recordar también que, al día siguiente -el 22.8.2010- compareció el Sr. Marcelo SANTÍN (co-actor en este proceso), en representación de MILLSURY S.A. En su declaración ante los inspectores, expresó que la actividad de estacionamiento de vehículos se realizaba: “ Desde principio de 2009 o un poco antes algunos lugares desde julio de 2008, pero fue paulatinamente a medida que se re tiraban los vehículos del dueño. ”. Admitió expresamente que los ingresos provenientes del “parking” no se documentaban en recibos oficiales, sino en: “ …recibos de alquiler, no se incluyen en la documentación oficial.” (ver acta de fs. 21 de los A.A.). SANTÍN volvió a comparecer ante los inspectores el día 15.9.2010 y dejó constancia que la empresa no abonaba el IVA por la actividad de “parking”, en el entendido de que se trataba de ingresos no gravados por el impuesto; aunque sí se consideraban esos ingres os para la liquidación del IRAE. Textualmente expresó: “Yo tenía entendido que el alquiler de una cochera era igual al alquiler de un inmueble, por lo tanto amparado a la exoneración de IVA. En este sentido a los efectos de la renta se consideraron ingr esos por arrendamiento de inmueble, incluyéndolos en la declaración 2/149, aunque en realidad eran de cocheras.” (fs. 24 de los A.A.). Los inspectores labraron el acta final de inspección con presencia del representante de la contribuyente al día siguien te (el 16.9.2010 como consta a fs. 173 -174 de los A.A.). En ese acto le informaron de la reliquidación realizada por concepto de IVA e IRAE (Saldo y Anticipos) por un total de $ 920.082. Desde ese día, pasaron más de dos meses para que los inspectores real izaran el informe final de la actuación inspectiva, que está fechado el 24.11.2010 y corre a fs. 175 a 180 de los A.A. Como surge claramente del informe inspectivo y del Formulario 3/159 que corre a fs. 181 -182 de los A.A., la reliquidación se hizo exclusivamente a partir de los ingresos obtenidos por la prestación del servicio de parking y abarca el período comprendido entre julio de 2008 y julio de 2010. Sin perjuicio de que se volverá sobre este punto más en detalle, al abordar el agravio que denunc ia la ilegitimidad de la determinación sobre base presunta, corresponde recordar que, según dan cuenta los inspectores, la determinación se hizo del siguiente modo. Textualmente se consigna en el informe del equipo inspector: “Se procedió a realizar una reliquidación de impuestos en base presunta, teniendo como base los ingresos que estaban cobrados en los talonarios de las libretas de recibos por el período de junio y julio del corriente, [léase 2010] las mismas fueron incautadas en el local comercial. Asimismo se utilizó como base de la liquidación contratos firmados por los clientes correspondientes al período liquidado. A partir de los mismos se determinaron los ingresos provenientes del arrendamiento de garage desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de julio/2010. Siendo dicho giro el auditado….” (fs. 176-177 de los A.A.). Los inspectores gravaron íntegramente con IVA a la tasa básica todos los ingresos presuntamente obtenidos por la contribuyente por la prestación del servicio de “parking”. Ta mbién reliquidaron el IRAE determinado por la empresa por dicho concepto, por entender que no todos los ingresos provenientes del “parking” habían sido tomados en cuenta para la liquidación de ese impuesto por la contribuyente en el ejercicio fiscal cerrado en noviembre de 2011 (ver especialmente fs. 178 de los A.A.). A su turno, se expidió también el Departamento Jurídico de la DGI, por el informe que corre a fs. 238 y 238 vuelto de los A.A. En dicho dictamen, el letrado informante consignó que correspon día tipificar a la contribuyente las siguientes infracciones tributarias: i) la infracción de mora, al amparo de lo establecido en el art. 94 del CT e imponerle una multa a la contribuyente de $ 172.789; ii) la de contravención (art. 95 del CT), por haber omitido declarar el giro secundario de “parking”, inobservando el deber que establece el art. 70 del CT , literales B) y F) ; y iii) la de defraudación tributaria (art. 96 del CT). En cuanto a la infracción de defraudación tributaria, el letrado consignó que existen elementos probatorios que permiten tipificar dicha infracción y sugirió imponer una sanción equivalente a dos veces el monto de los tributos que la empresa pretendió defraudar. En cuanto a las responsabilidades a atribuir, sugirió responsabiliz ar al Sr. Marcelo SANTÍN y al Sr. Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG. Se otorgó la correspondiente oportunidad de defensa a los interesados, mediante la correspondiente vista previa, según consta en los cedulones que obran a fs. 376-377 y 382 de los A.A. La vista fue puntualmente evacuada por todos los interesados (ver escritos de fs. 385 a 398 de los A.A.). Los descargos fueron examinados por el Departamento Jurídico de la DGI – Sección Apoyo Contencioso, en los términos que surgen del informe que corre a fs. 404 a 406 vuelto de los A.A. En dicho dictamen, el letrado informante mantuvo enhiestas sus conclusiones iniciales, salvo en lo concerniente a la responsabilidad a atribuir al Sr. Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BEL ZUNCE D’AREMBERG, la que fue limitada a las obligaciones de IRAE y sus sanciones moratorias. Acto seguido se dictó el acto encausado, en los términos sugeridos por el Departamento Jurídico en su último informe. VI) Análisis de los agravios. En lo sucesivo corresponde examinar los agravios planteados por los pretensores; empero, no se sigue estrictamente el mismo orden planteado en la demanda. Por razones de orden expositivo, se entiende conveniente comenzar el análisis por el agravio que cuestiona l a decisión de gravar con IVA los ingresos provenientes del “parking”, para luego examinar los concernientes a la forma en que se determinaron los tributos sobre base presunta; al acaecimiento del presupuesto de hecho de las infracciones y a la concurrencia de eventuales eximentes de responsabilidad. Finalmente, se abordará el agravio relacionado con la atribución de responsabilidad tributaria a los co -actores Marcelo SANTÍN y Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG. VI.I) El tratamiento tributario del “parking” frente al IVA (sobre la verificación del hecho generador del IVA en el caso en examen). Los actores cuestionaron la decisión de gravar con IVA los ingresos obtenidos por la contribuyente, por la actividad de arrendamiento de plazas para aparcar vehículos automotores o “parking”. Adujeron que el “parking” queda comprendido dentro de la definición de arrendamiento de inmueble y, por ende, no verifica el hecho generador del IVA. En lo inicial, corresponde recordar que los ingreso s originados en el arrendamiento de bienes inmuebles, efectivamente se encuentran exonerados de IVA (art. 19 del Título 10 del T.O. 1996). Ahora bien, en el caso que nos ocupa, el punto pasa por calificar el contrato de garage y, puntualmente, en establec er si ese contrato puede categorizarse como un arrendamiento de inmueble. El Tribunal entiende que la respuesta debe ser la negativa. Conforme surge de los antecedentes, el servicio de espacios para aparcar o “parking” que presta la actora incluye el ser vicio de vigilancia y, los co -contratantes, no tienen la libre disponibilidad de los espacios. Especialmente por esta última característica, en virtud de que no existe desplazamiento de la tenencia, no puede calificarse a dicho negocio jurídico como un arr endamiento de inmuebles exento de IVA, al amparo del art. 19 del Título 10 del T.O. 1996. El Prof. Andrés BLANCO al explicar los alcances de la exoneración de IVA a los arrendamientos de inmuebles enseña lo siguiente: “En lo que, a nuestro juici o, si debe coincidirse con la Administración, es en que la tenencia del inmueble es un requisito de aplicación de la exoneración. En efecto, la tesis que venimos de exponer en los párrafos anteriores implica incluir en esta exoneración a las operaciones que supong an un efectivo goce y aprovechamiento del inmueble en beneficio del prestatario del servicio, lo cual a su vez supone que este sujeto sea un verdadero tenedor del inmueble. Por consiguiente, la exoneración no comprenderá aquellas prestaciones que, aun incluyendo la utilización directa o indirecta de inmuebles, no supusiera desplazar la tenencia del predio al beneficiario. Así, por ejemplo, nos parecen compartibles las conclusiones de la Administración en cuanto a que no pueden considerase incluidos en la exoneración a las cesiones de locales para la realización de fiestas, ni el contrato de garage propiamente dicho. Por el mismo motivo, creemos que no pueden reputarse como incluidos en la exoneración la utilización de las salas velatorias (aunque en el pas ado la administración las consideró incluidas en la misma) ni tampoco los contratos de depósito. En refuerzo de las condiciones anteriores puede citarse la solución de la Sexta Directriz europea en materia de IVA, la que luego de disponer la exoneración d e los arrendamientos de inmuebles, excluye expresamente de la exención a los cesionarios de espacio para el estacionamiento de vehículos o de predios para acampar, además de los servicios de hotelería. ” (BLANCO, Andrés: “El Impuesto al Valor Agregado”, Vol . II., Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2004, pág. 280; los destacados pertenecen a la redacción). En la jurisprudencia del TCA, existen al menos dos antecedentes muy valiosos en esta misma línea. En la sentencia No. 790/2012, el Colegiado concluyó -siguiendo la tesis de BLANCO recién expuesta - que no correspondía calificar como arrendamientos de inmuebles la locación de predios en una “Expo Feria”, porque no existía transferencia de la tenencia. En términos estrictamen te trasladables al ocurrente se dijo en dicha ocasión: “Como se señalara, los arrendatarios tienen el derecho a ocupar un espacio en el horario en que la misma se desarrolla, y no tienen la libre disponibilidad de los locales. Esta última característica , no resulta hábil para calificar a dicho negocio como un arrendamiento de inmuebles exento de IVA, al amparo del art. 19 del Título 10 del T.O. 1996 como propone la actora. (…) es evidente que la operativa en examen no puede calificarse como un arrendamie nto de inmuebles, puesto que los feriantes no tienen la tenencia de los predios, sino que tienen únicamente el derecho a ocuparlos mientras la feria está abierta, en el horario de funcionamiento establecido al efecto, por lo que no cabe calificarla como un arrendamiento de inmuebles y, por ende, no puede beneficiarse con la exoneración e IVA (art. 19 del Título 10 del T.O. 1996).” Un tiempo antes, en la Sentencia No. 38/2008 (publicada en Revista Tributaria T. XXXVI, Nº 208, págs. 110 -114) -de la que con razón hace caudal la DGI en su contestación de demanda - el Colegiado descartó que pudiera calificarse como arrendamiento de inmuebles al alquiler de barras para el expendio de bebidas en un boliche bailable. Se dijo en dicha ocasión: “En cuanto a negar la aplicación al caso de lo dispuesto por el artículo 19 Nº 2, Lit D, del título 10 del T.O. 1996 y artículo 60 del decreto 220/998, por todo lo expresado ut supra ha quedado demostrado que no se trata de un contrato de arrendamiento sino que se trata de prestación de servicios y en el caso a examen se trata de la concesión para explotación de barras, las que rebasan a las prestaciones características de un arrendamiento.” Con tales entendimientos, resulta algo evidente que no cabe calificar al “parking” como un arrendamiento de inmueble a los efectos del IVA y, por ende, que la empresa no puede beneficiarse de la exoneración prevista en el art. 19 del Título 10 del TO 1996. Por todo lo expuesto, la conclusión que se impone es que, por los ingre sos obtenidos por el servicio de “parking” MILLSURY SOCIEDAD ANÓNIMA verificó el hecho generador del IVA (arts. 24 y 14 del CT y 2 , literal B), y 19 del Título 10 del T.O. 1996) y la decisión de gravarlos de la DGI se encuentra jurídicamente justificada. VI.II. Ilegitimidad de la determinación sobre base presunta realizada. Llegados a este punto es donde advertimos que la regularidad del obrar administrativo comienza a resquebrajarse y aparecen -por doquier - los apartamientos de la Regla de Dere cho. E n este punto sí , los cuestionamientos de la parte actora, resultan recibo. Basta con hacer un somero repaso de los antecedentes, para advertir que la ilegitimidad de la determinación sobre base presunta realizada descuella, tanto por defectos en el proced imiento administrativo seguido como por las severas insuficiencias en su fundamentación. Esas irregularidades procedimentales (totalmente trascendentes) y las deficiencias explicativas de lo actuado, menguaron las posibilidades de contralor del obrar ad ministrativo por parte de los interesados. Esas irregularidades en el procedimiento y la orfandad explicativa de la que adolecen los informes técnicos, hacen que, para este Tribunal, también resulte imposible conocer -y más aún controlar - la forma en que s e llegó a determinar la existencia de las obligaciones determinadas. Igualmente imposible de escrutar, resulta la modalidad seguida para cuantificarlas. VI.II.I) El proceder del equipo inspector. Veamos en lo inicial, en detalle, cuál fue el proceder d el equipo inspectivo y cuáles fueron las explicaciones que brindaron los inspectores en sus informes, acerca del procedimiento seguido para determinar las obligaciones sobre base presunta. Tal como se dijo al relatar los antecedentes relevantes y cabe recordar aquí, el 21.8.2010, en su primer día de visita a la empresa, los inspectores detectaron que la empresa inspeccionada prestaba el servicio de “parking” en su domicilio fiscal. Conforme surge del acta de fs. 15 -18 de los A.A. labrada ese día y de las declaraciones del empleado Sr. Walter LOMBARDO, dicho local comercial cuenta con un total de 160 plazas para aparcar automóviles, de las cuales 60 eran utilizadas para los vehículos de alquiler de la contribuyente y de SYLUR S.A. (que también funciona en dicho domicilio). Las restantes plazas se dedicaban -por entonces - al servicio de “parking”. En cuanto al servicio de parking, consta en dicha acta que es mayoritariamente mensual, estaba, a esa data, casi el 100% del espacio ocupado, siendo el costo mensual del servicio de $ 2.000, con un descuento de $ 450 si se abonaba dentro de los 10 primeros días del mes. Ese día los inspectores incautaron dos carpetas conteniendo contratos de arrendamiento de parking. Según detallaron en el acta los propios inspectores, la documentación obrante en esa carpeta consistía en fichas con datos del vehículo y de su titular, así como de la identidad de las personas autorizadas a retirarlo. El empleado Sr. LOMBARDO declaró ante los inspectores que los ingresos por concep to de parking: “ …se documentan en recibos comerciales (no oficiales). ” (fs. 17 de los A.A.). Los inspectores, como consta en el acta, retiraron: “ 9 libretas con talonarios” (fs. 17 de los A.A.). Esa documentación -los recibos de pago no oficiales y los contratos- fueron los que se utilizaron como base para la determinación, según dan cuenta los propios funcionarios inspectores en su informe final (fs. 176-177 de los A.A.). En efecto, los inspectores detallan que la determinación se hizo del siguiente modo: “Se procedió a realizar una reliquidación de impuestos en base presunta, teniendo como base los ingresos que estaban cobrados en los talonarios de las libretas de recibos por el período de junio y julio del corriente, [léase 2010] las mismas fueron i ncautadas en el local comercial. Asimismo se utilizó como base de la liquidación contratos firmados por los clientes correspondientes al período liquidado. A partir de los mismos se determinaron los ingresos provenientes del arrendamiento de garage desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de julio/2010. Siendo dicho giro el auditado….” (fs. 176-177 de los A.A.). En el punto 7.3. del informe final de la inspección, titulado “ Método de cálculo aplicado” consignaron: “La liquidación de la empresa se r ealizó teniendo como base los recibos y los contratos incautados en el local comercial vinculados con la operativa de garage. Los ingresos que se determinaron a partir de dicha documentación, fueron adicionados en las declaraciones juradas mensuales de IVA . Los recibos fueron adjuntados al Expediente de Solicitud de Clausura Nº 11864 del 25/10/2010 de esta empresa. Los ingresos por arrendamientos incluidos en la declaración jurada de IRAE para el ejercicio cerrado al 11/2009 fueron ajustados debido a qu e los ingresos declarados por concepto de arrendamiento de garage eran inferiores a los realmente generados. Se adjunta planilla de liquidación realizada por los suscritos.” (fs. 178 de los A.A.). Las expresiones transcriptas es todo lo que es posible en contrar acerca de la forma en que se determinaron y cuantificaron las obligaciones tributarias de oficio (arts. 65, 66 y 67 del CT). En lo sucesivo, se examinarán las irregularidades que se detectan en el proceder detallado. VI.II.I.I) Primera irregul aridad de la determinación sobre base presunta: la irregularidad procedimental (la documentación que se emplea como base de la determinación no obra agregada al expediente). Los inspectores admiten no una sino dos veces en su informe que: la liquidación: “…se realizó teniendo como base los recibos y los contratos incautados en el local comercial vinculados con la operativa de garage. ” (fs. 178 y, también fs. 176 -177 de los A.A., el subrayado pertenece a la redacción). Pues bien, esa documentación, que f ue “la base” de la determinación presuntiva, fue incautada el primer día de la inspección, no fue incorporada al expediente administrativo como correspondía (arts. 44 y 45 del CT y 34 y 35 del Decreto 500/991). Del repaso del expediente administrativo, s e constata fácilmente que no se incorporó la documentación al expediente, en violación a las reglas que rigen el procedimiento administrativo tributario. El obrar colide directamente con el principio de escritura que rige esta materia (arts. 44 y 45 del CT, 34 y 35 del Decreto 500/991). El Tribunal ha dicho reiteradamente en su jurisprudencia, que la regencia de este principio implica que todos los elementos probatorios en que se sustenta la imputación de un adeudo, deben incorporarse al expediente admin istrativo y deben estar disponibles para los interesados cuando se confiere la vista, porque de otro modo el contralor de lo actuado no es posible. Y se han anulado reiteradamente, las determinaciones tributarias realizadas sobre base presunta, cuando los elementos en que se fundamenta la determinación no se agregan al expediente. En esos antecedentes -estrictamente parangonables al presente- se ha concluido que tal proceder resulta ilegítimo, temperamento que corresponde revalidar enteramente en el sub-judice. El Tribunal ha tenido oportunidad de fallar un caso recientemente, en el que se hizo lugar a la pretensión anulatoria por la omisión de la DGI de incorporar al expediente los elementos documentales claves en base a los cuales se realizó la determinación sobre base presunta. En la Sentencia No. 26/2014, se dijo por parte de este Colegiado: “III.II.I) Irregularidad del procedimiento administrativo por no haber incorporado los elementos documentales en que se fundamentó la determinación de las obligaciones. En lo inicial, corresponde señalar que no le asiste razón a la parte actora, cuando denuncia que no se le otorgó la vista previa. De los antecedentes administrativos surge que la vista previa le fue conferida y notificada a domicilio (fs. 93; 14 3-144 y 163 -168 de los A.A.). La Administración otorgó la audiencia de precepto, haciendo las notificaciones en legal forma (art. 51 del CT). Fue así que los interesados tuvieron la oportunidad procedimental correspondiente de comparecer al procedimient o administrativo a ejercitar sus defensas. Sin embargo, el punto pasa por determinar las condiciones en las cuales esa defensa pudo ser ejercitada, pues es allí donde se advierte la irregularidad que inficiona el acto. La omisión de la Administración de incorporar al expediente y exhibir a los administrados al conferirles la vista, las cuadernolas incautadas en ocasión de la inspección en las que se basó la determinación, hizo imposible que los interesados pudieran controlar la forma en que se cuantificaron las obligaciones tributarias, tanto aquellas que se determinaron sobre base cierta como las que se determinaron sobre base presunta. No se advierte cómo podrían haber controlado las operaciones aritméticas realizadas para cuantificar las obligaci ones tributarias sobre base cierta, sin tener a la vista la documentación en las que constaba la existencia y magnitud de las operaciones. (…) Por cierto, que esas irregularidades procedimentales resultan trascendentes, pues menguaron las posibilidades de defensa de los interesados (art. 7 del Decreto 500/991). A juicio del Tribunal, que las cuadernolas emanaran del propio contribuyente y, que por lo tanto éste mal podía ignorar totalmente su contenido, no hace decaer el deber de la Administración de ajustar su obrar a la Regla de Derecho. Y ello particularmente porque, en la emergencia, se trataba de documentación que involucraba datos numéricos concretos de varios meses que, necesariamente, debían tenerse a la vista para poder articular cualquier defensa en forma. No resulta admisible pensar que el actor pudiera tener memoria de todo lo que escrituró durante meses. Consta que las cuadernolas le fueron incautadas por los inspectores en ocasión de la fiscalización y no le fueron devueltas, por lo que, sin esa documentación a la vista, resultaba imposible controlar la determinación y poder ejercer su derecho de defensa a ese respecto.” (Sentencia No. 26/2014 publicada en Consultor Tributario, LA LEY URUGUAY, Año V, Nº 4, Abril 2014, págs. 124 -144, también, en idéntico sentido, ver las Sentencias. Nos. 769/91, 74/2009, 581/2010, 187/2012, 389/2012, 294/2014, 398/2014, 671/2014, 3/2015, 254/2015 y 305/2015). En definitiva, no cabe explayarse mucho más sobre este punto. Es un axioma que no requiere demostración que, si la documentación “base” de la determinación no se encuentra en el expediente y el interesado no tiene acceso a ella, no puede ejercitar una defensa en forma. Cabe aclarar, para aventar cualquier duda, que si bien parte de esa documentación se incorporó al expediente de la clausura, al que los interesados tuvieron acceso, esa información no fue, ni toda la incautada a la contribuyente, ni toda la empleada por los inspectores para la determinación. En efecto, si se repara en el testimon io del expediente de la clausura, que corre a fs. 494 y siguientes de los A.A.; se advertirá fácilmente que lo que hay allí son recibos que corresponden apenas a dos días del mes de julio de 2010 (9 y 10 de julio de 2010; ver fs. 504 a 536 de los A.A. – Pieza II). Es decir, no son la totalidad de los recibos empleados como “base” de la determinación, que según lo que dicen los propios inspectores, fueron los correspondientes a los meses de junio y julio de 2010 (así se lee a fs. 176-177 de los A.A.). Tam bién dicen que, como “base” de la determinación se emplearon los contratos incautados. Ahora bien, los contratos no fueron agregados, ni en el expediente principal ni al de la clausura, por lo que los interesados no tuvieron acceso a esa información “base” de la determinación para poder controlarla. Pero ciertamente, no pararon ahí los desvíos de la Regla de Derecho en el obrar del equipo inspector; como se detalla en el siguiente punto. VI.II.I.II) Segunda irregularidad en la determinación: las insuficiencias explicativas de los informes inspectivos y jurídicos de la Administración; que hacen que resulte imposible conocer cómo se determinaron las obligaciones. Como se ha dicho ya, en su informe, los inspectores, adujeron que la determinación se hiz o sobre base presunta “en base” a dos elementos documentales: los recibos comerciales de cobro de los ingresos correspondientes a dos meses (junio y julio de 2010) y a los contratos. Ello, desde luego, implica que los inspectores, a partir de esos elementos probatorios, hicieron una o varias inferencias probatorias, para llegar a determinar la existencia y cuantía de las obligaciones correspondientes al período reliquidado que es el comprendido entre julio de 2008 y julio de 2010. Ahora bien: ¿cuál fue la inferencia -o las inferencias - probatoria para, partiendo de esa base conocida, llegar a las sumas reliquidadas? Resulta imposible saberlo, porque nada se explica. El art. 66 del CT permite que, cuando la Administración no cuenta con la informaci ón para determinar las obligaciones tributarias sobre base cierta, realice una determinación sobre base presunta. Como lo ha señalado el Tribunal recientemente: “ El art. 66 inciso 4º literal E) permite que la determinación sobre base presunta se fundamente en hechos o circunstancias debidamente comprobados que tengan vinculación con el hecho generador. La ley habilita a la Administración, en estos casos, a determinar las obligaciones tributarias en base al empleo de presunciones judiciales o de hombre. Este tipo de presunciones se encuentran reguladas también en el art. 455 del CPC. Mediante ellas es posible que el aplicador de la norma infiera, a partir de un hecho conocido, un hecho desconocido que tiene relación directa con el primero. Como señala GOTLIB, conceptualmente, la presunción es una operación lógica donde, a partir de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que haya ocurrido otro, que estrictamente se ignora (GOTLIB, Gabriel: “El régimen de presunciones y ficciones en el Derecho Tributario”, AA. VV.: “El procedimiento tributario (Coordinador: Alejandro Altamirano)”, Universidad Austral, Depalma, Buenos Aires, 2003, pág. 255). ” (Sentencia No. 74/2014 publicada e n Revista Tributaria T. XLII, No. 248, págs. 829-838). Siempre entre el o los hechos probatorios, “hechos inferentes” o “hechos base” -en este caso los recibos de dos meses y los contratos incautados- y el hecho “hecho inferido” o conclusión probatoria, media un razonamiento probatorio (una inferencia probatoria) que, como resulta algo evidente, debe ser explicitada por la Administración para que pueda ser controlado por los interesados (para el concepto de razonamiento probatorio véase, por todos, GONZALEZ LAGIER, Daniel: “ Quaestio facti. Ensayos sobre prueba cau salidad y acción”, Palestra – Temis, Lima- Bogotá, 2005, págs. 79 a 94). El propio artículo 66 del CT, en su inciso antepenúltimo, ordena explicitar esa inferencia probatoria. Establece que cuando se realiza una determinación sobre base presunta la Administración: “En todos los casos deberá fundamentarse en forma circunstanciada la aplicación del criterio presuntivo a la situación de hecho.” En el caso a estudio, basta con leer los informes de los inspectores, para advertir la inobservancia a lo pre ceptuado por el art. 66 del CT. Y ciertamente que la orfandad argumental de esos informes, les imposibilitó a los interesados un adecuado control; la que también hace imposible el contralor de lo actuado en este proceso jurisdiccional. Es evidente que en una determinación presuntiva, basada en inferencias de la existencia y cuantía de las obligaciones tributarias determinadas, lo menos que puede pedirse a la Administración es que explicite con claridad el procedimiento que siguió a tal efecto. De lo contrario, como sucede en este caso, resulta imposible ejercitar una defensa adecuada. Resulta imposible el acierto o error del obrar administrativo, por total ausencia de elementos de juicio. El Prof. Daniel Hugo MARTINS, hace muchos años comentó una fundadísima sentencia de este Tribunal que declaró la nulidad de una determinación sobre base presunta realizada por la Administración Tributaria. MARTINS glosa en su trabajo un pasaje de una obra del autor argentino Carlos María GIULIANI FONROGUE que parece habe r sido escrita para este caso. El autor afirma que los indicios tomados por la Administración: “…deben guardar una relación normal con la situación a considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atípicas; además la autoridad de aplicación no puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones, ya que debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables. ” (Así: MARTINS, Daniel Hugo: “Las estimaciones de oficio y las sanciones fiscales no pueden basarse en meras conjeturas” – Nota a la Sentencia del TCA No. 200/976 de 8.9.1976, Revista Tributaria, T. III, No. 14, págs. 382 a 388 el subrayado me pertenece). Nuestro Tribun al, en reiterada jurisprudencia, ha anulado determinaciones de oficio o sobre base presunta cuando los elementos considerados para cuantificar las obligaciones no están suficientemente explicitados, tal como sucede en el presente caso. Cabe recordar m uy especialmente la Sentencia No. 224/2013, en la que ante una situación estrictamente parangonable a la de obrados dijo el Colegiado: “…lo único que emerge de los antecedentes (más precisamente, del informe elaborado por los inspectores actuantes, luego de que se produjera la recomposición del expediente) es que la determinación realizada se basó en el listado de clientes y honorarios que había sido proporcionado por el contribuyente en el momento de la inspección (A.A., fs. 269). Es decir, en ninguno de los informes elaborados por la Administración resulta explicado cómo, a partir de los clientes y honorarios cobrados por el Estudio en el año 2003, fue posible reliquidar los ejercicios 2000 a 2002. En definitiva, los informes no aclaran en ningún momento la forma en que se realizó la cuantificación de los adeudos. C De esta manera, es posible afirmar sin hesitación alguna que el actuar del Fisco en el caso de autos, resultó ser claramente violatoria de lo previsto en el artículo 66 del CT inciso antepen último, que establece que cuando se hace una determinación sobre base presunta: “En todos los casos deberá fundamentarse en forma circunstanciada la aplicación del criterio presuntivo a la situación de hecho.” Y, siendo así, es decir, sin una adecuada explicación acerca de la forma en que se cuantificó el adeudo sobre base presunta, resulta imposible ejercitar una defensa adecuada y la volición dictada se encuentra, irremediablemente, infundada. En consecuencia existe un vicio en el acto por falta de motivación. En definitiva, a juicio del Tribunal, la Administración actuó ilegítimamente porque no fundamentó debidamente su proceder, dejando en situación de indefensión al interesado y haciendo incontrolable su obrar. No se estableció claramente cómo se determinaron las obligaciones, lo que importa la ilegitimidad del obrar administrativo y el vicio en la fundamentación del acto encausado.”. (en idéntica orientación, véase la Sentencia 105/1985 publicada en: “Anuario de Derecho Tributario”, T. II, Instit uto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1991, pág. 171). El Tribunal ha sostenido también que el hecho de que corresponda la determinación sobre base presunta, no autoriza a la Administración a proceder al cálculo discrecional e irrestricto del quantum de la determinación ex oficio de la existencia y cuantía de la obligación (Sentencia 86/1982 publicada en Revista Tributaria, T. IX, No. 48 con nota de jurisprudencia del Dr. Alberto BRAUSE BERRETA, págs. 225-229). En definitiva, como aconteció en los casos que dieron lugar a los precedentes jurisprudenciales que vienen de referirse, la Administración actuó ilegítimamente porque no fundamentó debidamente su proceder, dejando en situación de indefensión a los interesados y haciendo incontrolable su obrar. Como lo ha dicho el Tribunal en un caso también parangonable al de obrados: “…la ausencia total de claridad en cuanto a las razones que condujeron a la determinación tributaria de autos, produjo inde fensión en la contribuyente, haciendo imposible su defensa y el ahora estudio por parte del Tribunal. La ausencia de motivación clara y suficiente, acarrea un vicio insubsanable en el acto impugnado…” (Sentencia No. 166/2012 publicada en Revista Tributaria T. XL, Nº 238, págs. 103 -110; véase también las Sentencias Nos. 361/2013, 294/2014, 3/2015, 254/2015 y 488/2015). El Tribunal discrepa en esta ocasión con el enfoque del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que hace caudal de unas tablas elaboradas por los inspectores, que obran a fs. 143 -144 de los A.A., en la que los inspectores detallan numéricamente la liquidación. Lo consignado en esas tablas es el resultado del razonamiento inferencial que hicieron (es, si se quiere: “el pu nto de llegada” de la inferencia). Ahora bien, obviamente, los números no explican el razonamiento por el cual se llega a ellos. O, dicho en otras palabras, las tablas no explican los conceptos y elementos en los que se sustentan esos números. A modo de ejemplo, apenas con el propósito de demostrar cómo resulta imposible controlar lo actuado aún con estas tablas y esos números. El 22.8.2010, en su declaración ante los inspectores, el representante de la empresa Sr. Marcelo SANTÍN (co -actor en este proceso ) expresó que la actividad de estacionamiento de vehículos se realizaba: “ Desde principio de 2009 o un poco antes algunos lugares desde julio de 2008, pero fue paulatinamente a medida que se retiraban los vehículos del dueño.”. Pues bien ¿se tuvo en cuen ta que la actividad de “parking” en 2008 era menos intensa que en el 2010? ¿se probó en contra de esta afirmación? Es imposible saberlo. No se sabe si esto se dio por bueno o no (o si se probó en contra); porque los números, por sí solos, no dicen nada. Y aun hurgando a tientas en ellos, aparecen algunas inconsistencias difícilmente explicables. Adviértase que, si se atiende al Formulario 3/159, donde se detalla la liquidación discriminada mes a mes, se puede constatar que por enero de 2010 (supuestamente cuando la actividad de la firma en el “parking” era más intensa) , se liquida un monto por concepto de IVA de $ 2.072; sin embargo un año antes -cuando supuestamente se comenzó a explotar el “parking” - la cifra reliquidada de IVA es de $ 111.816. Esto parece ir en contra de la prueba de cargo recabada, pero la diferencia no se encuentra explicada. La misma inconsistencia se presenta si se compara el mes de julio de 2010 (cuando según los dichos del empleado LOMBARDO el día de inicio de la inspección el “p arking” funcionaba casi a pleno), con julio de 2009. Mientras que en julio de 2010 se determinó un adeudo por concepto de IVA de 58.450, para el mismo mes del año anterior, la cifra es de $ 90.868 por idéntico concepto. Los cuadros, a los que alude el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, contienen cifras desnudas, no conceptos que puedan explicar las inconsistencias de estos números (tomados apenas a modo de ejemplo), con los hechos probados en el expediente. Estas insuficiencias en las explicaciones de lo actuado por parte del equipo inspector no merecieron la más mínima consideración del Departamento Jurídico de la DGI, que en ninguno de los informes elaborados dedica una línea a analizar la determinación sobre base presunta realizada por la División Fiscalización. Los servicios jurídicos dieron el visto bueno a lo hecho por la División Fiscalización -como viene de verse- en frontal apartamiento de la Regla de Derecho (arts. 66 del CT y 123 del Decreto 500/991). En suma, corresponde amparar este agravio y, en su mérito, anular la determinación realizada, también, por las deficiencias en la motivación de la determinación presuntiva. La recepción del agravio determina que necesariamente, por transitividad, deba también anularse la fa se del acto que impone las sanciones por mora y defraudación tributaria (que toman como base de cálculo las obligaciones determinadas sobre base presunta). Y, la misma suerte, corre la decisión de responsabilizar por las obligaciones determinadas. Todo ello, sin perjuicio de la facultad de la DGI de reencausar el procedimiento administrativo ajustándose a Derecho. De cualquier manera, el Tribunal igualmente examinará el resto del memorial de agravios, de modo de establecer las bases para el caso que la DGI recomponga el procedimiento. En tal sentido, ha señalado anteriormente el Colegiado que, sin perjuicio del acogimiento de agravios de orden formal, una decisión congruente, que responda a lo peticionado en función de los motivos de impugnación individ ualizados por la reclamante (causales de nulidad invocadas), constituye una característica básica que ha de ostentar la sentencia definitiva. Y ello habida cuenta que el conocimiento competencial del TCA, preordenado por el constituyente en el art. 309 de la Carta, no se halla subordinado a un examen escalonado en mérito a la calificación de los vicios alegados. Con tales entendimientos, el órgano jurisdiccional debe pronunciarse, en principio, sobre todas las causales de nulidad que fueran invocadas por la parte actora, con prescindencia o abstracción de que el acogimiento de alguna de ellas impida o habilite la recomposición administrativa. Respecto de esta cuestión, atinente al pronunciamiento de la Sede sobre agravios formales y sustanciales, han señ alado recientemente desde la doctrina PEREZ NOVARO y PATRITTI que “(…) el objeto del proceso lo constituye la insatisfacción jurídica, en terminología empleada por BARRIOS DE ÁNGELIS, creada por el acto administrativo impugnado, con lo que los vicios denun ciados por el promotor refieren a los apartamientos de las reglas de Derecho sobre los que al Tribunal corresponde pronunciarse. En nuestro caso, el TCA debe pronunciarse sobre todas las cuestiones sometidas a su decisión, independientemente de la categorización que realice entre vicios formales y sustanciales. No existe impedimento jurídico alguno para que el Tribunal se pronuncie sobre vicios adjetivos y sustantivos. (…) Obrar de otro modo por parte del órgano jurisdiccional no brinda una respuesta adec uada y tutelar de la situación jurídica del promotor de los procedimientos, quien tiene derecho al tratamiento integral de su pretensión anulatoria en torno a los apartamientos denunciados. Es más, esa abstención y habilitada discrecionalidad hacia el Admi nistrador para reformular la desacertada sustanciación del procedimiento administrativo, desatiende los límites del planteo tal como lo ha formulado el administrado. Y, como sostiene AMOZA ANTÚNEZ muchas veces el contenido del fallo no contempla la total idad de los agravios aducidos por la parte actora, lo cual determina una violación al principio de la tutela jurisdiccional efectiva y una clara indefensión frente al planteo de las pretensiones jurisdiccionales ” (Cfme. PÉREZ NOVARO, César y PATRITTI, Marcelo: “La anulación jurisdiccional, la autocomposición del litigio y los límites de la recomposición administrativa en materia tributaria”, Revista Tributaria, T. XLI, Nº 241, Edición Especial 40° Aniversario 1974 -2014, Julio -Agosto 2014, págs. 619 a 621; e n jurisprudencia, véase entre otras la Sentencia No. 620/2014). La Sede comparte, en líneas generales, las consideraciones realizadas por los autores citados, con la puntualización necesaria de que, en ciertas ocasiones, puede acontecer que el acogimient o de un determinado agravio puede eventualmente determinar la imposibilidad de pronunciarse sobre los restantes agravios de fondo, por no contar el Tribunal con suficientes elementos de juicio para emitir tal pronunciamiento, justamente en virtud del vicio detectado. Pero no es ello lo que acontece en el presente caso, en el cual resulta posible pronunciarse sobre los agravios de fondo esgrimidos por la accionante, los que a continuación pasarán a analizarse. VI.III) Sobre las infracciones tipificadas y las sanciones impuestas. En este apartado, corresponde examinar por separado cada una de las infracciones tipificadas y las sanciones impuestas, porque las conclusiones son diferentes según el caso. VI.III.I) Legitimidad de la tipificación de la infr acción tributaria de mora. La parte actora arguyó que no corresponde imputar la infracción de mora, porque la determinación tributaria se realizó sobre base presunta. Añadió que el nacimiento de la obl igación tributaria nace con el acto de determinación ( SIC), el que podría considerarse notificado (SIC) por la resolución impugnada; por lo que el momento para el pago no pudo ser anterior al mismo. El argumento no resiste el análisis más liviano. Yerra la actora cuando aduce que la obligación tributaria n ace con el acto de determinación. Basta leer el art. 24 del CT, para advertir que, en nuestro Derecho, es el acaecimiento del hecho generador el que hace “nacer” la obligación tributaria y que el acto de determinación tiene carácter declarativo (arts. 14 y 62 del CT). El acto de determinación es una volición administrativa que simplemente declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Como expresaba VALDÉS COSTA, el acto de determinación no crea el derecho, puesto que éste nace con el acaec imiento del presupuesto de hecho establecido en la ley. El acto de determinación es declarativo y no constitutivo. Se trata de un acto que comprueba la existencia y fija la cuantía de la obligación (para estas cuestiones véase: VALDÉS COSTA: Ramón: “El act o de determinación” en “Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano”, AMF, Montevideo, 1982, págs. 156 -159 y también en “Curso de Derecho Tributario”, Temis, Bogotá, 2001, págs. 380-382; véase también FAGET, Alberto: “El acto de determinación tributaria firme como requisito de la acción judicial para el cobro de tributos”, Revista Tributaria, T. X, Nº 56, págs. 375 a 382; en la jurisprudencia del TCA, por todas véanse las fundadas sentencias Nos. 482/2013 y 66/2014). Lo cierto es que, en el caso que d io lugar al dictado del acto residenciado, la empresa verificó el hecho generador del IVA por la explotación del “parking” de vehículos realizada a partir del año 2008. Y, es evidente, que no satisfizo en tiempo y forma las obligaciones tributarias que se generaron, por lo que dio cima a la conducta infraccional prevista en el art. 94 del CT. El hecho infraccional se verificó y, como se verá más abajo, resulta legítima la tipificación de la infracción y la decisión de aplicar la sanción consecuente; porque tampoco se verificó la eximente invocada por la pretensora. VI.III.II.I) Sobre la ocurrencia de la eximente de responsabilidad prevista en el art. 106 , numeral 3º, del C.T. (error excusable en cuanto al hecho que constituye la infracción). La actora a dujo en su demanda que el error de derecho, puede categorizarse como un error de hecho. Por tal motivo, el error en que incurrió determinaría que no le fueran reprochables las infracciones de mora y contravención tipificadas. No especifica con claridad, en su memorial de agravios, cuál sería ese error; sin perjuicio de lo cual, una lectura competente del escrito, permite colegir que se trataría de error en cuanto a la identidad del hecho gravado por IVA. Adujo en otro pasaje de la demanda que se asesoró y que, los profesionales contratados, le indicaron que la actividad de “parking” no estaba gravada por IVA. Si bien la actora alega que la multa por mora fue erróneamente impuesta, porque no se contempló la concurrencia de la eximente de error excusable en cuanto al hecho que constituye la infracción, el agravio no puede progresar. Sobre este punto, aun cuando se admitiera la “naturaleza” subjetiva de la infracción de mora, la eximente de responsabilidad alegada igualmente no se verifica. Como señala l a dogmática más prestigiosa, si bien el error puede recaer sobre la ley tributaria material, para excluir de la responsabilidad infraccional, éste debe ser, en todos los casos, inculpable (o inevitable, invencible o inimputable) cuando la infracción se castiga a título culposo (Cf. SHAW, José Luis: “El error como eximente de la responsabilidad en materia de infracciones tributarias”, Revista Tributaria, T. IX, No. 47, págs. 131 y 135). Ello es lo que sucede en el caso de la infracción de mora, y esto es así , siempre que se siguiera la tesis de la “naturaleza subjetiva” de dicha infracción. En el caso en examen, es claro que el error alegado por la empresa -aun cuando se siguiera la tesis de la “naturaleza subjetiva” de la mora - no reviste la nota de in evitabilidad. La forma en que están gravados los ingresos por “parking” frente al IVA, resulta harto conocida en la jerga empresarial y es una información fácilmente accesible para cualquier asesor letrado o contable con habilidades de investigación mínima mente aceptables. Debe tenerse presente que la actora es una empresa de mediano porte, con claras posibilidades de asesoramiento; por lo que si bien puede haber cometido un error, no es verosímil que haya incurrido en un error que pueda calificarse como inevitable o invencible. Hay al menos culpa in eligendo por la elección de un asesoramiento profesional insuficiente. Adviértase que, como bien lo señala la Administración en el informe letrado de fs. 404 a 406 vuelto de los A.A., la DGI se ha expedido reiteradamente en sus consultas sobre el pu nto (Consultas Nos. 3052, 4360 -citadas en ese dictamen- también en idéntico sentido lo hizo en la Consulta Nº 3284). En la misma línea que la Administración se expidió, sobre el punto en cuestión, nuestra mejor do ctrina, como se recordó en el CONSIDERANDO VI.I. Por ende, si la empresa quería conocer el tratamiento tributario frente al IVA del servicio de parking, podía fácilmente encontrar la respuesta; máxime tratándose de una empresa de mediano porte, con adec uadas posibilidades de asistencia jurídica y contable. Si no se asesoró adecuadamente, habrá culpa in eligendo, por haber procurado un inidóneo asesoramiento profesional, pero no un error insuperable. En ningún caso el error de Derecho -si se admite com o error de hecho como lo hace el Prof. José Luis SHAW en el trabajo citado - reviste las notas de inevitable o irresistible. Antes bien, se trata de un error grueso e inexcusable (ver en jurisprudencia en esa línea la Sentencia No. 88/2012). En definitiva, la eximente de responsabilidad alegada no resulta operativa en este supuesto. VI.III.III) Ilegitimidad de la tipificación de la infracción de defraudación tributaria En cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación, a juicio del Colegiado tampoco se encuentra jurídicamente justificada. A juicio del Colegiado la contribuyente, en la emergencia, no dio cima al aspecto objetivo o material de ese tipo infraccional o, al menos, no hay prueba de que ello haya ocurrido. Corresponde, en lo inicia l, repasar los elementos probatorios en que se fundamentó la imputación de la figura infraccional y, puntualmente, examinar cuáles serían los hechos que darían lugar a la verificación del aspecto objetivo o material del tipo infraccional en la emergencia. Si se repasa el primer informe letrado, la referencia a este aspecto es más que parca, porque el letrado se limita a decir que: “…existen elementos probatorios [¿cuáles?] que permiten tipificar a la contribuyente la infracción de defraudación tribut aria. En la especie se configuró el elemento objetivo de la defraudación [¿en base a qué?] y el subjetivo al resultar aplicable lo dispuesto en el literal F) del inciso 2do del artículo 96 del Código Tributario, por todo lo que se aconseja imponer una sanción equivalente a dos veces el monto de los tributos que se pretendió defraudar. ” (fs. 238 de los A.A.). En el segundo informe letrado, elaborado luego de la evacuación de la vista previa, el mismo letrado reproduce a la letra este pasaje (ver fs. 406 de los A.A.). Obviamente que, ante estas expresiones, lo primero que salta a la vista es la falta de fundamentación de la que adolece la imputación. A la luz de los antecedentes allegados al proceso, no puede compartirse en absoluto la decisión de tipific ar la infracción de defraudación, porque la DGI no ha probado en lo más mínimo la existencia del fraude -engaño requerido por la ley. En el caso que nos ocupa, la empresa declaró los ingresos obtenidos por la explotación del “parking” (en algún período decl aró algo en menos, pero adviértase que el IRAE por el ejercicio cerrado en noviembre de 2008 no fue reliquidado). Por ende, es evidente que no hubo ocultación de ese ingreso. Existió simplemente un tratamiento inadecuado frente al IVA, porque se cons ideró como exento un ingreso que en puridad estaba gravado. Ahora bien, esto es un error en la aplicación del Derecho, pero no un acto fraudulento susceptible de inducir en error a los funcionarios del Fisco para determinarlos a aceptar sumas inferiores a las realmente adeudadas, como lo reclama le ley (art. 96 del CT). No hubo la más mínima ocultación durante la inspección. Desde el primer día de la inspección, la situación en relación al “parking” fue claramente puesta sobre la mesa por la empresa, que brindó a los inspectores toda la documentación con la que contaba. No hubo allí ni fraude ni ocultación de especie alguna. Constatar que un contribuyente declaró sumas inferiores a las realmente adeudadas -que es lo que se constata en todas las inspecci ones que terminan con una reliquidación a favor del Fisco - no es de por sí constitutivo de la infracción de defraudación. Por lo tanto, este no es un buen argumento para tipificar dicha infracción. El argumento que postula el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que se funda en que tal situación sólo pudo ser puesta al descubierto con la inspección, tampoco es de recibo. Seguramente en la enorme mayoría de las inspecciones, las irregularidades que se constatan solamente son puestas de manifiesto por la existencia concreta de la fiscalización. De vuelta, de seguirse ese argumento hasta sus últimas consecuencias, habría que concluir que todas las inspecciones que terminan en una reliquidación, corresponde tipificar la infracción de defraudación; y ello, por cierto, no es así. Vale la pena no perder de vista cuál es la acción típica que corresponde probar para poder tipificar la figura infraccional de defraudación. La ley reclama “proceder con engaño” y, muy claramente, establece que: “Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas.” (art. 96, inciso 2º, del CT). Como lo ha de stacado nuestra mejor doctrina -y la jurisprudencia reciente de este Tribunal - la mera omisión (al menos de regla) no constituye defraudación. Declarar menos que lo debido, no constituye un fraude-engaño susceptible de inducir en error a los funcionarios, porque al menor atisbo de inspección se pone al descubierto la inconsistencia. No es un hacer susceptible de inducir en error a nadie y, menos aún, a los funcionarios del Fisco. Enseña BLANCO que el fraude -engaño constitutivo d e la defraudación tributaria consistiría en la simulación o disimulación de la realidad a través de la adopción de diversas recubiertas o apariencias. Y continúa, esa presentación de una idea falsa o fraude -engaño, debe además estar dotada de idoneidad p ara poder inducir en engaño, no a cualquiera, sino a la Administración Fiscal, que actúa generalmente con personas idóneas (así: BLANCO, Andrés: “Fraude e ilícitos tributarios en el Derecho uruguayo actual” en AA. VV.: “Derecho Penal, Hacienda y Administración pública” (Mariana Malet Vázquez - Diego Silva Forné: Coordinadores), FCU, Montevideo, 2008, en especial las págs. 43 -44; 53 y 56, en jurisprudencia véase la Sentencia No. 658/2011, entre otras). En nuestra jurisprudencia, cabe recordar lo dicho en las sentencias Nos. 166/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 238, págs. 103 a 110; 246/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 239; 195/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 238, págs. 135 a 141, 35/2012 publicada en Revista Tr ibutaria T. XLII, Nº 244, págs. 106 a 118 y 305/2015. El Sr. Ministro Dr. Alfredo GÓ MEZ TEDESCHI ha planteado algunos matices con la opinión que en mayoría ha sostenido el Tribunal sobre la infracción de defraudación; especialmente en la disco rdia estampada a la sentencia No. 35/2013. El citado miembro del Colegiado tiene una postura distinta en cuanto a los requisitos que se reclaman para que se verifique el aspecto objetivo o material de la figura infraccional. Empero, aún desde esa perspectiva, también considera ilegítima la tipificación de la infracción en el caso en examen. Consigna en su vot o el Sr. Ministro Dr. Alfredo GÓ MEZ TEDESCHI que: “En cuanto a la defraudación, a mi juicio se trata de un problema de prueba. Está fuera de discusión que la parte actora no declare, ni aportó por la actividad de parking que, como bien se dice en la demanda, es una de las actividades comerciales de la empresa; es decir, omitió denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos. El problema es que esta infracción, como el delito correlativo, existe o media una suerte de inseparabilidad entre el medio escogido y el fin perseguido y, por consecuencia el aspecto objetivo y el subjetivo se “alimentan” o respaldan recíprocamente. En el caso, es de toda evidencia que ha mediado un enriquecimiento indebido de la empresa, desde que, como se vio, no aportó lo que debía, pero ello no ocurrió porque se tuviese la intención de defraudar, sino porque se entendía que la actividad no estaba gravada por el IVA. No media, en mi opinión, el menor indicio probatorio que la intención del contribuyente haya sido la de burlar los derechos del Estado a la percepción del precitado tributo. Y, aún, en el peor de los casos, en tal sentido la duda debe beneficiar al contribuyente. El acto de no pagar está plenamente acreditado, pero éste es coloreado por el elemento subjetivo, el ánimo fraudulento, de forma que en ausencia de éste, el elemento objetivo deviene atípico a los efectos de la configuración de la infracción. Por esta y otras razones sí la mera omisión puede constituir defraudación, porque ella puede constituirse en un obrar artificioso, de mala fe, con la finalidad típica requerida por la figura infraccional. En todo caso, se trata de una cuestión a analizar caso a caso, sin perder de vista que la defraudación no es una infracción de daño sino de peligro. De todas formas, más allá de disquisiciones teóricas, en el caso que nos ocupa, la infracción en estudio, no encuentra ningún apoyo probatorio a lo largo de las actuaciones.” (el destacado luce en el original). En suma, más allá de la posición que cada uno de los Sres. Ministros asume en cuanto a la interpretación de los requisitos para que el aspecto objetivo o material de la figura infraccio nal multicitada se verifique, en el presente caso, existe consenso mayoritario en que no se reúnen esos requisitos. Por ende, la decisión de tipificar la infracción de defraudación no está jurídicamente justificada y debe ser anulada. VI.III.IV) Legitimidad de la tipificación de la infracción de contravención. La actora, al pasar, alude a la infracción de contravención, la que da a entender que no habría sido legítimamente tipificada. Ciertamente la expresión del agravio es tremendamente escueta. De tod os modos, como la demandada lo considera y lo contesta (ver fs. 61 a 62 infolios), se abordará el punto. En este punto, cabe compartir el temperamento de la Administración, puesto que la actora efectivamente omitió denunciar el giro accesorio al principal, consistente en el parking de vehículos automotores. Tal omisión supone la violación de un deber formal (art. 70 del CT, literales B y F), que da cima al tipo infraccional de contravención, la que fue legítimamente tipificada. La sanción correspondient e a esta infracción no toma como base de cálculo la determinación realizada en forma ilegítima, por lo que debe ser confirmada. VI.IV) Los elementos para responsabilizar a los co -actores Marcelo SANTÍN y Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG por las obligaciones determinadas en cabeza de MILLSURY S.A. Finalmente corresponde abordar el punto concerniente a la responsabilidad tributaria del director y del representante de la sociedad contribuyente. Los agravios expresados en relac ión a este punto, no resultan de recibo. La decisión de responsabilizar al Sr. Marcelo SANTÍN, al amparo del art. 21 del CT por las obligaciones tributarias por concepto de IVA e IRAE reliquidadas y sus sanciones moratorias, resulta plenamente ajustado a Derecho (art. 21 del CT). Se ha probado sobradamente que SANTÍN era el representante de la empresa y tenía injerencia en los asuntos tributarios. Fue quien representó a la empresa ante la DGI durante la inspección y, a lo largo de la actuación, quedó cla ro que la decisión de desconsiderar los ingresos por concepto de “parking” para la liquidación de IVA fue adoptada por él, porque consideraba que estaban exentos. Así surge del acta de fs. 24 de los A.A. labrada el día 15.9.2010. En esa ocasión, dejó constancia ante los inspectores que tenía entendido que el alquiler de las cocheras se asimilaba al alquiler de un inmueble y por lo tanto no estaba gravado por IVA. Su actuación y, en especial, su obrar en relación a ese punto, debe ser categorizado como ne gligente o culposo. Por ende, el elemento subjetivo reclamado legalmente como factor de atribución de la responsabilidad tributaria se presenta claramente y la atribución de responsabilidad por los tributos reliquidados y sus sanciones moratorias se halla justificada (arts. 21, 102 y 104 del CT). Cabe insistir en que el co-actor Marcelo SANTIN es el apoderado de la sociedad desde que ésta inició su actividad comercial, como consta en el legajo de RUC de la DGI a fs. 220 a 231 de los A.A. La ha represent ado siempre, en todos los actos con relevancia tributaria; por ende, no puede pretender deslindar su responsabilidad. Está probada su calidad de representante, su actuación y su injerencia en los asuntos tributarios de la compañía. En suma, no cabe obje tar la decisión de responsabilizarlo por las obligaciones determinadas a la sociedad contribuyente y de las sanciones moratorias impuestas (arts. 21, 102 y 104 del CT; en la jurisprudencia del TCA véanse las Sentencias Nos. 146/2012, 215/2012, 344/2014 entre otras). La responsabilidad atribuida a Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG fue por las obligaciones de IRAE reliquidadas y sus sanciones moratorias. Dicha responsabilidad se genera por la condición de único integrante del directorio y Presidente de la sociedad Sr. HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG, calidad que ostenta en forma ininterrumpida desde el año 2002 (ver fs. 231 de los A.A.), por lo que es evidente que revistó en esa calidad durante el período en que se generaron las obligaciones por IRAE y debe responder por esas obligaciones y sus sanciones moratorias (art. 95 del Título 4º del T.O. 1996). Resulta irrelevante que haya residido en el exterior durante el período en que se generaron los adeudos, porque la resp onsabilidad de los directores por el IRAE y sus sanciones moratorias es de car ácter objetivo (Cf. Sentencia No. 555/2014). Por estos fundamentos, el Tribunal, en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y 38 a 40 del CT, FALLA : Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase el acto impugnado, salvo en la fase que tipifica la infracción de contravención e impone la multa correspondiente (numeral 7º de la parte dispositiva); sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dra. Castro. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).