Sentencia Definitiva N° 807/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de noviembre de 2015. No. 807 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "BALAO G’AY, FREDDY NÉSTOR Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 588/12). RESULTANDO : I) Que, a fs. 2 y ss., comparecieron Freddy Néstor Balao G’ay por sí y en represen tación de Balnet S.A. y Ruben De La Carrera Rodríguez, demandando la declaración de nu lidad de la Resolución Nº 1747/2011, dictada el 8.11.2011, por el Sr. Director General de Rentas, (fs. 247-248 de los A.A. foliatura a birome azul). Por la decisión impugnada, en lo que interesa a los ef ectos de este proceso, se decidió: a) Determinar que la contribuyente Balnet S.A. adeudaba obligaciones tributarias por los si guientes conceptos: i) impuesto a la renta de la industria y comercio (IRIC - Saldo) por los períodos 09/06, 9/07 por $ 643.627; ii) impuesto a la renta de la industria y comercio (IRIC - Anticipo) por los períodos 10/06 - 9/07 por $ 616.184; iii) impue sto a la renta de las actividades económicas (IRAE - Anticipo) por el período 10/07 - 6/08 por $ 535.144; iv) impuesto al patrimonio (IPAT - Anticipo) 12/07 por $ 180; v) impuesto al valor agregado (IVA) por los períodos 12/05 a 9/08 por $ 1.466.406 y vi) ICOSA - Anticipo por los períodos 6/06; 8/06 y 12/ 07 por $ 2.202. El total determinado asciende a la suma de $ 3.263.745 (numeral 1º); b) Tipificar a la contribuyente las infracciones de mora y contravención e imponerle sendas multas de $ 652.749 y de $ 6.527.490 respectivamente (numeral 2º); c) Declarar a los Sres. Freddy Néstor Balao G’ay y Ruben De L a Carrera solidariamente e ili mitadamente responsables por las obligaciones determinadas q ue corresponden a sus respecti vos p eríodos de actuación como directores y representantes de la sociedad y, personalmente, responsables -por los mismos períodos - por las sanciones impuestas (numerales 3º y 4º). Los actores, en su demanda, plantearon que la Administración omitió considerar las ins pecciones reali zadas en la empresa los días 10 y 27 de setiembre y 12 de octubre de 2008. La actuación se fundamenta exclusivamente en la realizada el día 26 de setiembre de 2008, por lo que la Administración ocultó parte de las actuaciones. Adujeron que no se constató diferencia alguna entre los impuestos abonados y los generados. Puntualizaron que la resolución resistida es absolutamente infundada, discrecional y arbitraria, denotándose un claro abuso de poder y violación de las Reglas de Derecho. En tal sentido, dijeron que el acto colide con lo establecido en el art. 123 del Decreto 500/991 pues carece de motivación suficiente. El acto carece de fundamentos que lo respalden y, los que se explicitaron, son meras fórmulas generales inidóneas para ajustarse a la normativa. En la resolución administrativa se hizo una liquidación en la que no se explicita la forma en que se confeccionó ni, tampoco, las bases jurídicas en las que ésta descansa. Solo se expre só que se aprueba lo actuado, lo que no permi te una adecuada defensa. Los fundamentos de la liquidación no aparecen. Tal proceder afectó su derecho de defensa, porque solamente le fue posible refutar conclusiones, resultando imposible conocer las bases o razonamientos jurídicos que determi naron a la Administración a actuar como lo hizo. Denunciaron que se violentaron los principios de tipicida d, legalidad y presunción de i nocencia. Las sanciones únicamente pueden imponerse sobre la base de pruebas que la Admi nistración debe incorporar durante el procedimiento. En nuestro Derecho, se excluye la responsabilidad objetiva, por lo que no resulta lícito el obrar de la Administración en la emergencia. También adujeron que la decisión de recurrir a la determinación sobre base presunta no está jurídicament e justificada, porque no se verifican los presupuestos reclamados por el artículo 66 del Código Tributario. No se ha constatado inexistenci a total o parcial de contabili dad, ni tampoco que los registros contables no concuerdan con la realidad. La documentación le fue entregada puntualmente al equipo inspectivo. Recordaron que la Administración Tributaria, a la hora de dictar el acto de determinación, se encuentra constreñida por las Reglas de Derecho puesto que actúa en ejercicio de facultades estrictamente regladas. Cuestionaron, por otra parte, la tipificación de la infracción de defraudación, puesto que no se verifica el supuesto previsto en el literal A) del artículo 96 del Código Tributario que ha invocado la Administración para presumir la intención de defraudar. Toda la documentación presentada concuerda con las declaraciones juradas formuladas ante la DGI y con la realidad de la empresa. Tampoco se verifica el supuesto previsto en el literal D) del citado precepto , porque la empresa jamás brindó informaciones inexactas. Concluyeron en que no corresponde aplicar la sanción por la infracción de defraudación, porque la empresa con su conducta no dio cima al tipo infraccional imputado. Señalaron que no corresponde la imputación de responsabilidad a los co-actores Balao G’ay y Ruben De La Carrera, por su carácter de director y representante de la contribu yente. Al estar probado que es ilegítima la deuda de la empresa, la situación de los representan tes sigue idéntica suerte. Puntualizaron además que existe un error en cuanto al período por el que se responsabilizó a Ruben De La Carrera, porque la recurri da lo responsabiliza por tribu tos y sanciones hasta el mes de octubre de 2007 siendo que, De La Carrera, actuó sólo en el período comprendido entre e l 31.3.2005 y el 31.11.2006. La propia Administración conoce tal extremo, pero persiste con una atribución de responsabilidad ilegítima. Postularon también que se los responsabilizó por obligaciones por concepto de IRIC, que es un impuesto que ha sido de rogado por el artículo 3º de la Ley Nº 18.083 y cuya even tual deuda no ha sido determinada con anterioridad a su derogación; por lo que la estimación del IRIC Anticipo y del IRIC Saldo, es manifiestamente infundada e ilegal. Sobre la responsabilidad por los restantes tributo s (IRAE, ICOSA, IVA e IPAT), di jeron que la decisión es ilegítima por imputarles haber actuado con dolo. La atribución de res ponsabilidad ilimitada no es jurídicamente procedente, porque no obraron con dolo. La responsabilidad prevista en el artículo 21 del Código Tributario no es objetiva y es limitada al valor de los bienes que se administren o dispongan. En cuanto al IVA, arguyeron que la liquidación de oficio es infundada ya que la misma se efectuó sin considerar que el “IVA ventas” que surge de la liquidación practicada de oficio no se condice con la realidad de la empresa. Además, no se dedujo el “IVA compras” y no se tuvieron en cuenta los pagos efectuados en el período inspeccionado. Denunciaron que corresponde tener presente que las obligaciones por concepto de IVA correspondientes al período diciembre de 2005 han prescripto, porque no se ha verifica do en las actuaciones administrativas ningún evento interruptivo de la prescripción; por lo que es manifiesta la ilegitimidad del acto cuestionado. En cuanto a las liquidaciones por concepto de anticipos, dijeron que no se hizo una determinación en base a hechos. No corresponde por lo tanto las multas y recargos ni las restantes sanciones por los anticipos, al no verificarse obligación tributaria alguna. Finalmente, en cuanto a la atribución de responsabilidad por las sanciones, haciendo caudal de lo establecido en el artículo 102 del Código Tributario, adujeron que la norma re quiere una participación directa y consciente en los hechos im putados, lo que no se ha proba do en la emergencia. La responsabilidad por infracciones es ad emás subjetiva, lo que la Administración perdió de vista. II) Que, a fs. 16, se confirió traslado de la demanda, el que fue evacuado a fs. 20 y ss., por los D res. Fernanda San Martín y Leonardo Bon en representación de la DGI. Los representantes de la Administración refutaron el agravio referido a los defectos en la motivación del acto. En tal sentido, recordaron que la motivación puede encontr arse tanto en el propio acto como en sus antecedentes, y, en la emergencia, la fundamentación del acto sur ge de los antecedentes administrativos. Por otra parte, indicaron que no es cierto que la Administración haya ocultado otras inspecciones. Lo que la actora denomina otras inspecciones, son en puridad partes de la mis ma actuación. Se trata de arqueos de caja realizados los días 10.9.2008, 27.9.2008 y 10.10. 2008. Esas comprobaciones no fueron tenidas en cuenta para el dictado del acto impugnado; sin perj uicio de que las actas lucen incorporadas a los antecedentes. Narraron con precisión el desarrollo del procedimiento administrativo y señalaron que se les dieron las correspondientes oportunidades de defensa a los interesados, a quienes les fueron conferi das dos vistas previas, que fueron evacuadas opo rtunamente. Defendieron la fundamentación del acto y dijeron que corresponde tener en cuenta el principio de trascendencia o finalismo (artículo 7 del Decreto 500/991) a la hora de juzgar el apartamiento de l as formali dades en el procedimiento administrativo. Sobre la determinación, dijeron que se probó acabad amente que no era posible conocer de manera cierta y directa los hechos previstos en la ley como generadores de tributos, por lo que está justificada la decisión de acudir a la determinación de las obligaciones sobre base presunta. Como surge del informe de los contadores actuantes, quedó al descubierto que los márgenes declarados no se condicen con la realidad. La cuantificación de las obligaciones se re alizó mediante el mecanismo previsto en el literal A) del artículo 66 del Código Tributario. Los contadores, en base a un muestreo realizado, detectaron que los márgenes de la empresa no coincidían con los declarados. Dijeron que surgen demostradas las relaciones comprobadas por la Administración para el contribuyente sujeto a determinación aplicadas al total de com pras o ventas, las cuales fueron debidamente detalladas y sur gen agregadas en los anteceden tes administrativos, por lo que no es cierto que no s e haya utilizado el criterio establecido en el literal A) del referido artículo. Subrayaron que la parte actora no presentó elementos de prue ba para desvirtuar las inferencias realizadas por el equipo inspector. Por otro lado, surge vinculación entre las relaciones co mprobadas relativas a la empre sa y la liquidación efectuada, por lo que su agravio tampoco es de recibo. No es cierto que no se haya considerado el IVA compras, puesto que el equipo inspectivo tuvo en cuenta al efec tuar la liquidación de IVA l os gastos declarados por la contrib uyente en sus declaraciones ju radas. Tampoco es cierto que los pagos no hayan sido considerados; sí lo fueron, como tam bién surge de los antecedentes (en especial del Formulario 3/159). Defendieron también la liquidaci ón por conc epto de IRAE, PATRIMONIO e ICO SA, de la cual expresaron que la actora no tiene fundamentos para cuestionarla. Rechazaron el agravio que denuncia la prescripción del período diciembre de 2005. A rgumentaron que no prescribió porque se verificaron varios supu estos interruptivos de la pres cripción, que detallaron con precisión. En tal sentido, dijeron que la prescripción se interrumpió el día 17.6.2010 con la notificación del acta final de inspección y, luego, el 21.11.2011 con la notificación de la resolución impugnada. Además, la actora pierde de vista que, al haber incurri do en defraudación, el plazo que corresponde considerar es el de 10 años. En cuanto al agravio concerniente a la limitación de la responsabilidad, dijeron que la decisión está j ustificada porque se probó que los representant es actuaron con dolo. Surge de mostrado que la sociedad declaró, a sabiendas, sumas significat ivamente inferiores a las debidas, habiendo declarado y pagado apenas el 25% del total liquidado, lo que implica no sólo un actuar negligente, sino directamente doloso. Los actores ni siquiera ensayaron una defensa o justificación de por qué declararon y pagaron sumas significativamente menores a las debidas, denotando el dolo en su obrar como representantes de la contribuyente. Respecto al período por el que fue responsabilizado el co -actor Ruben De La Carrera, puntualizaron que, como surge del informe del Departamento Jurídico Sección Notarial, la co municación al registro de la baja de De La Carrera fue realizada el d ía 5.10.2007. Por ende, es esa la fecha que debe tomarse. En cuanto a la declaración de responsabilidad solidaria, ilimitada y objetiva por concepto de IRIC, adujeron que es correcta la aplicación de las reglas del referido impuesto. E l artículo 101 del T ítulo 4º en la redacción dada por la Ley 18.083, establece que las reglas del IRIC se aplicarán a los ejercicios anteriores al 1.1.2007; por lo tanto, tiene total respaldo la aplicación que ha hecho la Administración de esas disposiciones. Por e l solo hech o de integrar el di rectorio de una sociedad anónima, los integrantes de la misma responderán solidaria, ilimitada y objetivamente por el adeudo liquidado por concepto de IRIC, conforme lo dispuesto por el antiguo Título IV del Texto Ordenado 1996 (artículo 59) y, p or el adeudo liquidado por con cepto de IRAE, conforme lo establecido por el actual artículo 95 del Título IV del Texto Or denado vigente (en la redacción dada por la Ley 18.083, modificativas y concordantes). En definitiva, la tesis que ensaya la a ctora con apoyatura en el artículo 8 del Código Tributario no tiene respaldo en la normativa. Por último, defendieron la imputación de la infracción de defraudación tributaria, en particular, del elemento subjetivo que es el que la parte actora cuestiona que se verifique en la emergencia. En tal sentido, consignaron que se verifican plenamente los supuestos previstos en los literales A y D del artículo 96. En tal sentido, se comprobó una contradicción evidente en tre las declaraciones juradas presentadas y la documentación e n base a la cual deben ser for muladas. También la presencia de informaciones inexactas que disminuyen el crédito fiscal. En base a esos elementos, la inferencia realizada por la Administración, que presumió la presencia del elemento subj etivo del tipo infraccional se encuentra justificada. Se probó, tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo de la infracción de defraudación. En cuanto a la participación de los co -actores Balao G ’ay y De La Carre ra en la infracción, di jeron que se encuentra sobradamente probada y que, tal extremo, justifica la decisión de responsabilizarlos personalmente. En suma, abogaron por el rechazo de la pretensión anulatoria. III) Que, a fs. 38, se abrió el juicio a prueba, oportunidad en que se produ jo la certifi cada a fs. 96. Ale garon las partes por su orden: fs. 98 a 106 y 109 a 117 vuelto, respectivamente. Conferida la vista de precepto, el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, emitió el Dictamen Nº 731/2014 que luce a fs. 127 a 128 vuelto, por el que aconsejó desestimar la demanda interpuesta. Se citó a las partes para sentencia (fs. 130), la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) Que, en la especie, desde el punto de vista formal, se ha dado cabal cumplimiento a las exigencias establecidas en los artículos 4 y 9 de la Ley 15.869: debido agotamiento de la vía administrativa y tempestiva interposición de la acción de nulidad, por lo que corresponde que el Tribunal ingrese al estudio del as pecto sustancial de la litis planteada. II) Que, la parte actora considera que se ha violado lo dispuesto en el artículo 66 del Có digo Tributario, en tanto y en cuanto a que no se verifican los supuestos reclamados por dicha norma para proceder a la determinación sobre base presunta. Sobre esta cuestión, en conceptos trasladables al p resente asunto, ha dicho la Sede que: “….La administración fiscal puede abandonar el método de determinación directa y optar por un método indiciario cuando tiene la presunción de que los balances o asientos contables no reflejan de modo completo y veraz toda la realidad econ ómica de la empresa….” (senten cia Nº 242/1985). Balnet S.A. es una empresa que explota un resto -pub en la ciudad de Colonia d el Sa cramento y, en el pr esente caso, los inspectores indagaron sobre la operativa del establecimien to y realizaron algunas comprobaciones, para determinar la relación IVA ventas/IVA compras de los principales productos comercializados por la contribuyente (ver las actas en que se hicieron estas comprobaciones, fs. 73 a 83 de los A.A.). En informe de actuación de 02/07/2009, los inspectores consignaron que tras realizar un análisis de los costos de los platos y tragos más vendidos y de la documentació n de com pras y ventas, se det ectó que los márgenes declarados no coincidían con la realidad. Se precisó que la liquidación se hizo en base al análisis de la documentación aportada por la empresa y en función de los porcentajes obtenidos de la empresa y del giro (fs. 95 y 96 A. A.). En un segundo informe (198 A.A.) -ampliatorio del inicial- el cuerpo inspectivo consig nó que: “…Del muestreo realizado a la empresa se verificó que opera con un promedio de 3,1 en la relación IVA ventas/IVA compras. De la copia del balance que presentó la empresa se puede ver que dicha relación ventas/costos no supera el 1,5 lo c ual desvaloriza toda la información presentada en dicha contabilidad. Además la empresa no presentó los libros diarios e inventarios solicitados en fojas 7. La empresa alude que l os márgenes utilizados no coinci den con la realidad, sin embar go, de las actas realizadas en el local al cocinero y al barman (fs. 64 a 74) se desprende que dicha apreciación no es correcta. Los márgenes de las bebidas de mayor consumición surgen de las me ncionadas actas y en relación a los principales platos consumidos en el local se presentan estudios de la relación iva ventas/iv a compras y análisis de costos. Para la realización de dicho estudio se tomaron en cuenta las facturas de compras de la empresa y las listas de precios que se adjuntan en el informe….”. A este informe, los inspectores le hicieron una precisión posterior, en la que indicaron que: “Cuando se hace referencia a la relación ventas/costos de 1,5 % se quiso expresar que las ventas declar adas superan a los costos en un porcentaje del 50%, más precisamente un 53%. ” (fs. 201 de los A.A.). A la luz de estas constataciones que vienen de relacionarse, resulta ajustada a derecho la decisión de la DGI de realizar la determinación de los adeudos sobre base presunta, por cuanto en la relación IVA ventas/IVA compras existió una diferencia entre el estudio realizado por los inspectores, que arrojó un promedio de 3,1% , en tanto en el balance que la empresa presentó al equipo inspectivo, ese promedio no superaba el 1,5%. Como bien se precisa a fs. 198 de los A.A. “…de la copia del balance que presentó la empresa se puede ver que dicha relación ventas/costos no supera el 1,5 %, lo cual desvaloriza to da la información presentada en dicha contabilidad. Además la empresa no presentó los libros diarios e inventarios solicitados en fojas 7”. Al respecto, manifiesta en su voto la Sra . Ministra, Dra . Mariela Sassón que: “…la decisión de pasar a la determinación de los adeudos sobre base presunta se encuentr a jurídicamente justificada. Como se relató al detallar los antecedentes, durante la fiscalización, los inspectores hicieron algunas comprobaciones puntuales sobre la relación IVA VENTAS/ IVA COMPRAS de los principales productos que comercializaba la contr ibuyente (fs. 73 a 83 y 162 a 197 de los A.A.). El estudio arrojó un promedio de 3,1 % en tanto, del balance que la empresa presentó a los inspectores, surgía que dicha relación era, en promedio, del 1,5%. Cabe hacer una puntualización. El contraste se hizo -según se explica a fs. 198 de los A.A. - con un balance de la empresa que no se especifica a qué período corresponde. No se dice, en ningún lado, que se haya contrastado la relación IVA VENTAS/IVA COMPRAS con las declaraciones juradas presentadas por la contribuyente, ni tampoco con los balances cerrados al término de cada ejercicio reliquidado. Ahora bien, la comprobación realizada por los inspect ores con información correspondiente al año 2008 (ver fs. 162 a 197 de los A.A.), les hizo pr escindir del balance que la em presa les suministró. Esto, en principio, parece razonable y no cabe objetarlo. Dada la discordancia constatada entre las comprobaci ones realizadas y la documenta ción suministrada por la empresa, la prescindencia de esa documentación que, al menos para el ejercicio 2008 lucía como no fiable o desajustada a la realidad, resulta razonable…..”. En conclusión, estima la Sede que la decisión de la Administración de realizar la determinación sobre base presunta resultó ajustada a derecho, existió mérito para acudir a tal mecanismo subsidiario de determinación, ya que no existió la posibilidad de hacerlo sobre base cierta, o, al menos sobre una base cierta fiable. III) Que, en cuanto al agravio referido a la falta de motivación suficiente vinculado a “… una liquidación de tributos ….en donde no se explicita de qué forma se realiza la misma …” (fs. 5 vto. y ss. de infolios). En la determinación sobre base presunta, la Administración debe sujetarse a un siste ma de presunciones, cuya caracte rística más importante es que debe tratarse de inducciones basadas sobre hechos comprobados y vinculados al hecho generador. Conforme resulta del informe del equipo inspectivo, “….la liquidación fue realizada sobre base presunta de acuerdo a lo establecido en el lit. a) del art. 66 del Código Tributario…” (fs. 96 A.A.). El literal A) del inciso 4º del artículo 66 del Código Tr ibutario estatuye que: “….La determinación sobre base presunta podrá fundarse en: A) Coeficientes o relaciones comprobados por l a Administración para el contribuyente sujeto a determinación o establecidos con carácter general para gru pos de empresas o actividades a nálogas, que se aplicarán sobre el total de compras o de ventas, sueldos y jornales, consumo de energía u otros insumos representativos que se relacionen con la actividad desarrollada. La Administración, si lo considera necesario, podrá recurrir a otros índices elaborados por los or ganismos estatales o paraestatales competentes….”. Al respecto, expresa en su voto la Sra . Ministra, Dra. Mariela Sassón que: “…. En la emergencia, el coeficiente que la Administración halló mediante las comprobaciones rea lizadas, fue el de la relación IVA ventas/IVA compras y, como ya se señaló, las comprobacio nes demostraron que ese coeficiente era del 3,1% (fs. 197-198 de los A.A.). Ahora bien, conforme el procedimiento que establece el artículo 66 literal A), corres pondía aplicar ese coeficiente: “….sobre el total de compras o de ventas, sueldo y jornales, consumo de energía u otros insumos representativos que se re lacionen con la actividad desarrollada…..”. El coeficiente del contribuyente sujeto a determinación, por sí solo, no tiene utilidad. Su función la cumple cuando se lo aplica a alguno de estos otros e lementos, indicativos de su v olumen de actividad. En el caso que nos ocupa, se busque por do nde se busque y se mire por donde se mire el expediente administrativo, no es posible saber a qué aplicó la Administración el coeficiente de 3,1% que obtuvo a partir de las comprobaciones realizadas. ¿La determinación es el resultado de aplicar ese coeficiente a todas las compras de la empresa? De ser así ¿a cuáles compras: las que surgen de las declaraciones juradas o de la documentación? Nada de esto resultó explicado en los informes de los i nspectores y, por cierto nada explican tampoco los letrados que contestan la demanda. La forma en que se llegó a las sumas reliquidadas es un verdadero misterio que no es posible develar. Los inspectores detallaron con toda precisión la forma e n que el coeficiente fue halla do, pero, en la ingeniería del precepto legal invocado para obrar (art. 66 , literal A) , del CT) el coeficiente es uno de los dos componentes de la operación; el otro componente es: “...el total de compras o de ventas, sueldo y jornale s, consumo de energí a u otros insumos representativos que se relacionen con la actividad desarrollada….” El coeficiente por sí solo no dice nada. Cumple su función aplicado de determinada manera y, en la especie, resulta imposible saber cómo se aplicó el coeficiente para cuantificar las obligaciones de la contribuyente. El propio artículo 66 del CT, en su inciso antepenúltim o, establece que cuando se rea liza una determinación sobre base presunta la Administración: “…En todos los casos deberá fundamentars e en forma circunstanciada la aplicación del criterio presuntivo a la situación de hecho….”. En el caso a estudio, basta con leer los informes de los inspectores, para advertir la inobservancia a lo preceptuado por el art. 66 del CT, porque fue la orfan dad argumental de esos informes, los que imposibilitaron a los interesados un adecuado control. Y por cierto, ha cen imposible el contralor jurisdiccional de lo actuado en esta instancia Es evidente que en una determinación presuntiva, basada en elementos de hecho a partir de los cuales la Administración indujo la existencia y cuantía de las obligaciones tribu tarias determinadas, lo menos que puede pedirse a la Administración es que ex plicite con cla ridad el procedimiento que siguió a tal efecto. De lo co ntrario, como sucedió en este caso, resulta imposible ejercitar una defensa adecuada. Resulta imposible verificar el acierto o error del obrar administrativo, por total ausencia de elementos de juicio. Nuestro Tribunal, en reiterada jurisprudencia, ha a nulado determinaciones de oficio o sobre base presunta cuando los elementos considerados para cuantificar las obligaciones no están suficientemente explicitados, tal como sucede en el presente caso. En la Sentencia No. 89/1985 dijo el Tribunal: “…..En efecto, el acto impugnado se ba só en un informe efectuado por los Contadores XX e YY….; asiste razón a la parte actora en cuanto sostiene que se dieron números globales, sin precisión sobre firmas consultadas para poderse extraer idea cabal de donde se extra jeron tales datos. El informe debió ser más de tallado y preciso en cuanto a los contralores efectuados, con indicación de firmas y cifras con - cretas, adecuadamente detalladas y precisas” (publicada en Anuario de Derecho Tributario, T. II, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1991, pág. 170). En idéntica orientación, en la Sentencia No. 105/1985 se dijo por parte de este órgano jurisdiccional: “…El acto jurídico administrativo tiene que tener s u adecuada causa o motivo. Si el acto carece de motivo o el mismo no surge de los antecedentes administrativos, o resulta de fectuoso por su vaguedad, ambigüedad o imprecisión, el acto re sulta entonces jurídicamente i rregular. En materia tributaria no sólo resulta solución de principio sino también a texto legal expreso (numeral 4º, art. 67). No surge entonces una clara y precisa fundamentación de la cifra arribada como base para la determinación de los adeudos tributarios, lo que configura un serio vicio en la fundamen tación del acto. En suma, la resolución impugnada carece de adecuada causa o motivo. ” (publicada en Anuario de Derecho Tributario, T. II, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1991, pág. 171). En otras sentencias anteriores, el Tribunal había sostenido también que el hecho de que corresponda la determinación sobre base presunta, no autoriza a la Administración a proceder al cálculo discrecional e irrestricto del quantum de la dete rminación ex oficio de la existencia y cuantía de la obligación (Sentencia No. 86/1982 publicada en Revista Tributaria, T. IX, No. 48 con nota de jurisprudencia del Dr. Alberto BRAUSE BERRETA, págs. 225-229). En definitiva, como aconteció en los casos que dieron lu gar a los precedentes jurispru denciales que vienen de referirse, la Administración actuó ile gítimamente porque no fundamen tó debidamente su proceder, dejando en situación de indefensión a los interesados, haciendo incontrolable su obrar…..”. Sin perjuicio de lo que viene de exponerse, es preciso señalar que la determinación sobre base presunta que nos ocupa, también resulta cuestionable desde que proyecta hacia el pasado, hasta el año 2005, un determinado coeficiente que se ha construido con info rmación recopilada o referida exclusivamente al año 2008. Es evidente que una inferencia probatoria que toma como base lo que sucedió en el año 2008, porque a ese año pertenece la totalidad de la información sobre compras que se tomó para hallar el coeficiente (fs. 162 a 197 A.A.), podrá se r válida para inducir lo que su cedió ese año; pero cuando se proyecta ese margen y se lo lleva, nada menos que tres años hacia el pasado, el razonamiento pierde consistencia y la inferencia car ece de la solidez necesaria. En reciente sentencia Nº 179/2015, el Colegiado expresó que: “…..La ley habilita a la Administración a determinar obligaciones sobre base presunta acudiendo a “…cualquier hecho o circunstancia debidamente comprobado que normalmente estu viere vinculado o tuviere vincu lación con el hecho generador.” (art. 66 , literal E, del CT). La conexión entre el inventario al 31. 7.2009 y las obligaciones que puedan haberse generado en 2005, 2006, 2007 y 2008 es, por lo menos, bastante remota. Las presunciones empleadas por la Administración en e ste caso, son indicios; presun ciones de tipo judicial o presunciones de hombre como suele también llamarse a los indicios, no se trata de presunciones legales. La ley -art. 66 , literal E) , del CT - simplemente faculta a la Administración a escoger he chos que tengan conexión con el hecho a probar, y a partir de la prueba de esos hechos, inferir la existencia de los hechos gravados (…) El Tribunal desde muy larga data ha delimitado en su jurisprudencia las características que tienen que tener las presunciones para sustentar las determinaciones sobre base presunta. Así, en la fundada Sentencia Nº 200/1976 -siempre re cordada por la dogmática tribu tarista- dijo el Colegiado que las presunciones para que sean v álidas: “…deben ten er las características exigidas por la ley, o sea, se han de relacionar con el h echo de que le sirven de parti da, deben ser inequívocas, precisas, directas, claras y concordantes y tales que establezcan la hilación continuada sin interrupción, sobre los he chos que le sirven de antecedente, y fundadas en hechos reales y probados, nunca en otras presunciones.” (publicada en Revista Tributaria, T. III, No. 14 con nota de MARTINS, Daniel Hugo: “Las estimaciones de oficio y las sancio nes fiscales no pueden basar se en meras conjeturas”. Nota a la Sentencia del TCA No. 200/ 976 de 8.9.1976, Revista Tributaria, T. III, No. 14, págs. 382 a 388). Cabe preguntarse si tienen estas características las pre sunciones manejadas en este ca so. De la utilidad promedio constat ada a partir de un muestreo obtenido del inventario de la em presa al 31.7.2009: ¿se sigue en forma inequívoca, precisa y co ncordante que esa fue la utili dad promedio de la contribuyente en 2005, 2006, 2007 y 2008? Parece que no. Las máximas de la experie ncia, que son las que median en el razonamiento inferencial, indican que ello es bastante improbable (….); en el caso que n os ocupa, la máxima de la expe riencia empleada por la Administración fue que la empresa debió tener en 2005, 2006, 2007 y 2008 la mis ma utilidad promedio que arrojó el “muestreo” obtenido del inventario al 31.7. 2009. Ese razonamiento inferencial se basa en una máxima de la experiencia que no establece un grado de probabilidad causal suficiente….”. En igual sentido, en la Sentencia N° 224/1985, sostenía el Tribunal: “También es obje table la extensión de lo inducido del análisis de un corto período a otros ejercicios. Ello porque en puridad implica extraer presunciones de otras presunciones, lo que no conjuga con las co ndiciones exigidas legalmente para la eficacia de este tipo de probanza por estar en pugna con las reglas que regulan su valor; especialmente la que exige que las presunciones se basen en hechos reales y probados y nunca en otras presunciones (art. 455, Nº 7 CPC). (…) Lo que hubiera correspondido (…) era analizar otros períodos, ampliar considerable mente el elenco de hechos conocidos (auxiliándose incluso con investigaciones externas de em presas similares) de los que pudieran extraerse datos de común conexión con los supu estos generadores de los tributos investigados” (Cfme. Sentencia N° 224/1985)…..”. En suma, resulta indubitable que las inferencias probatorias que ha realizado la DGI para ejercicios anteriores al año 2008 carecen de la consistencia necesaria y, por ende , además de estar inmotivadas no están jurídicamente justificadas. Va de suyo que la recepción del agravio referido a la ilegitimidad de la determinación sobre base presunta, genera la nulidad del acto impugnado. IV) Que, pronunciarse acerca de un vic io como lo es la motivación insuficiente, en mu chas ocasiones impide expedirse acerca de otros agravios; puesto que si no pudieron conocer se los fundamentos de la voluntad administrativa, la posibilidad de defensa fue cercenada y por ende, no se conoce cuál pudo ser la ulterior decisión, de haberse seguido el procedimiento de acuerdo a derecho. No es esto lo que sucede en el presente. El análisis de los agravios relacionados con la defrauda ción y su sanción, la prescripción de obligaciones, así como el p eríodo que abarca la responsabilidad de cada uno de las personas físicas actoras, pueden valorarse y dirimirse con inde pendencia de los elementos con siderados por la Administración (y desconocidos por motivación insuficiente), par a la cuantificación de las obligaciones. Se trata de agravios que dicen relación con distint as partes del acto impugnado, -que si bien caerá en su totalidad por efecto de acoger el agravio de motivación antes mencionado- merecen un pronunciamiento del Tribunal. Ello, en orden a tutelar el derecho de la parte actora al análisis de su pretensión, así como la especial situación que enfrentará la demandada si es que se entiende necesaria la recomposición de todo lo actuado. Así fue hecho, por ejemplo, en sentencia 704/14, caso en el que a pesar de anular el acto de determinación por error en los motivos, el Tribunal igualmente se expidió sobre los restantes agravios, en miras a dicha recomposición de las actuaciones. Igual es el temperamento adoptado en los numerosos casos de anulaci ón por apl icación del criterio de nominalización por el BPS. V) Que, en cuanto al agravio referido a la infracción de defraudación (artículo 96 del Código Tributario), cabe desestimarlo. La infracción en estudio requiere la concurrencia de un elemento material, el acto frau dulento, y de un elemento intencional, intención de obtener para sí o un tercero un enriqueci miento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos. Conforme a lo preceptuado en el inciso 2º del artíc ulo 96, el fraude consiste en todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Adminis tración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas. Las constataciones realizadas durante la inspección, centradas en el año 2008, permi tieron detectar que la contabilidad que llevaba la empresa no era ajustada a la realidad. Esos registros contables fueron los que la empresa pretendió hacer valer ante los inspectores y, fue la realización de las comprobaciones, lo que permitió finalmente descartar esos registros contables. Ese obrar, de presentar o hacer valer ante los inspectores información inexacta, da ci ma al aspecto objetivo o material del tipo infraccional (artículo 96 citado); además de permitir a la Administración presumir la intención de defraudar. El engaño implica artificio, mentira, afirmación de elementos que se saben discrepantes con la realidad y, en este orden de ideas, cabe concluir que, en autos, el a specto objetivo de la infracción se encuentra acreditado, desde que la presentación de información contable a los inspectores que discordaban con la realidad, es susceptible de inducir en error a los funcionarios actuantes. En cuanto al aspecto subjetivo, como señala en su voto la Sra . Ministra, Dra . Mariela Sass ón: “…. Sin duda que, el modo en que se presentaron los hechos constituyen el aspecto objetivo o material de la figura, y dan cuenta acabada de que la maniobra ha sido realizada con intención de defraudar al Fisco. Por si esto fuera poco, militan a favor de la tesis de la Administración algunos de los diversos supuestos de hecho referidos en los literales del artículo 96 del CT, que permiten a la Administración inferir la intención de defraudar. En especial y, muy nítidamente, se presentan los extremos previstos en los literales D) (“Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito f iscal.”) y B) (“Manifiesta dis conformidad entre las normas y la aplicación que de las mismas se haga a l determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administración).”. CADE 5 Amparada en lo dispuesto en el artículo 96 del CT, la Administración presumió válidamente la intención de defraudar y, contra dicha presunción, no se probó -y ni siquiera se intentó ofrecer prueba- en contrario….”. Ahora bien. Si bien la imputación de d efraudación resulta ajustada a Derecho, cabe precisar que la misma quedó delimitada al año 2008. No hay prueba alguna que la empresa haya mantenid o similar comportamiento infraccional en los ejercicios anteriores 2005 a 2007 y ello por las razones expuestas en el Considerando III). VI) Que en cuanto a la prescripción de las obligaciones correspondientes al año 2005, el Tribunal estima que este agravio de la parte actora resulta de recibo. La cuestión radica en si corresponde considerar si el recaudo glosado a fs. 93 A.A. y que fuera notificada a los demandantes el 17 de junio de 2009, constituye el acta final de ins pección, con el efecto que a éste se le asigna en el artículo 39 del Código Tributario. Al respecto, el Tribunal comparte la posición doctrinaria en cuanto a que: “….Por los importantes efectos que el acta final despliega en el procedimiento tributario, y en particular, por su eficacia interruptiva de l término prescripcional, debe s er un acto donde la Administra ción explique las razones de su obrar, de modo preciso y comprensible. Además, debe tener una cuantificación del ad eudo en vías de determinación -que si bien tiene carácter provisoria - también d ebe ser detallada y comprensible….” (GOMEZ LEIZ A, José: “Análisis de las modi ficaciones al régimen de prescripción de las obligaciones tributarias por las leyes 18.788 y 18. 794”, publicado en Revista Tributaria, T. XL, Nº 234, pág. 395). El documento nominado Acta Final de Inspección que corre a fs. 93 incumple con esos requisitos. La prueba más evidente de ello es que no detalla las razones de la reliquida ción realizada, que se encuentra en el informe que está en las fojas siguientes (fs. 94 a 98 de los A.A.), y que fue elaborado varios días después, el 2 de julio de 2009. El Tribunal, en sentencia Nº 771/2011, en términos que cabe revalidar al presente ca so, dijo que: “…corresponde verificar si lo que la Administración denomina “Acta Final de Ins pección” es realmente tal, y por ende, si tiene o no aptitud interruptiva del modo extintivo de las obligaciones tributarias. El Código Tributario no especifica ni brinda definición alguna de qué debiera entender se por aquélla, punto no menor, que ha sido tratad o y estudiado con rigor por la doctrina tributaria nacional. (…..) Precisar dicho concepto vago o difuso es la activi dad que debe realizar el Tribunal en el caso concreto a estudio. En ese sentido Rafael NOBOA señalaba que existe acta final de inspección cuando “la Administración fiscal, luego de haber revisado la declaración del contribuyente o de haber ins peccionado su contabilidad, le informa a éste de los resultados de esta actuación administrativa tendiente a determinar el impuesto, tendiente a cont rolar si el con tribuyente lo estableció en forma ajustada y de esa notificación surge un crédito a favor del E stado….” (“Prescripción y régi men punitivo en derecho fiscal”, II Semana Tributaria, Mont. 1962, Bol. IUDT., No. 14, p. 25; trascripto por Valdés, Nelly, en “Prescripción de Tributos y Sanciones”, Revista Tributaria No. 140, p. 615). Como bien destaca CÉSAR PÉREZ NOVARO, “no debe confundirse el acta final de inspección con las actas que labran los inspectores durante el de sarrollo del procedimient o ins pectivo, y ello porque en estas últimas, no existe una imputació n concreta formulada por el jerarca, lo que impide el ejercicio del derecho de defensa por el sujeto pasivo y el cumplimiento del debido proceso en el procedimiento administrativo” (“Modo s de Extinción de la obligación tributaria”, FCU, Montevideo, 2006, págs. 156 a 158). (….) Y en el caso de marras, no es razonable pohijar una interpretación que atribuya al documento obrante a fs. 138 y 139 A.A. virtualidad interruptiva. El acto que teng a dicho efecto, debe contener al menos una pretensión de la Administra ción concreta, que resulte perfectamente comprensible, detallada y contenga una cuantificación provisional del adeudo que se procura. Tal solución se estima más garantista de los derech os del contribuyente y se acompasa con el principio de igualdad en la relación jurídica tributaria. La hermenéutica contraria implica ría un privilegio irrazonable, y por sobre todas las cosas, prevalecerían las formas por sobre la sustancia o contenido. (….) No basta el rótulo o carátula de la actuación administrativa, sino que el contenido expresado en aquélla, debe necesariamente reflejar o plasmar e l análisis arribado preliminar mente por los funcionarios intervinientes de modo que el admin istrado pueda conocer el crite rio utilizado en la especie. La hermenéutica propiciada por el Cuerpo realiza los valores que, moralmente, son deseables en un Estado de Derecho. Particularmente, el de la transparencia en la actividad de la Administración Pública, desde q ue no cabe amparar posturas de los órganos públicos que no se articulen por medios nítidos, límpidos y reales. (…) Tampoco puede perderse de vista que, el documento mencionado data del 4/12/ 2003 y ese mismo día notificado al contribuyente. Pero el inform e de las inspectoras, donde se detalla la actividad desplegada durante el procedimiento administr ativo, y las irregularidades detectadas se confeccionó recién con fecha 27/12/2003.- (….) Por tanto, la decisión jurídica arribada obedece a que en el documento nominado “Acta Final de Inspección y Vista” no se pueden identificar cla ramente los incumplimientos con cretos que la actuación inspectiva constató, y tampoco sumariamente la razón de ser de aquéllos. Simplemente, se advierten casilleros pre -impresos donde se “tildan” las irregularidades, pero no se correlacionan los hechos constatados con los preceptos legales o reglamentarios su puestamente infringidos por la contribuyente…..” (sentencia publicada en Revista Tributaria, tomo XL, Nº 235, págs. 734 y ss.). En el sub -exámine, al igual que en el caso que dio lugar a la sentencia que parcialmente viene de transcribirse, el documento nominado “Acta final de inspección con presencia”, no contiene un detalle preciso y detallado de la reliquidación realizada. Si bien se rotula como “Acta final de inspección con pr esencia”, no es tal. La imputa ción concreta de las irregularidades que sustentan la actuación no fue derechamente formulada en esa acta sino varios días después. Por ende, descartada la eficacia in terruptiva de ese act o del procedimiento, es evidente, como bien lo anota la actora, que al tiempo del dictado del acto de determinación, como no había ocurrido ningún otro evento interruptivo de la prescripción las obligaciones correspondientes al período 2005 habían prescripto. VII) Que, se explicita en la recurrida, que no existe prueba alguna que acredite que Ru ben De La Carrera actuó como director de la empresa Balnet S.A. hasta el 31 de noviembre de 2006 y no hasta el 5 de octubre de 2007 (Resultando III y Considerando II). Al demandar, la parte actora manifiesta que De La Carrera actuó como director “…. solo en el período 31/03/2005 al 31/11/2006...” y que ello surge “….del informe jurídico obrante a fs. 104...” (fs. 8 de autos). A fs. 34 y ss. A.A. luce agregado certificado notarial expedido por la Escribana Sora ya Bertín, en donde se consigna, en lo que interesa a la dilucidación del punto en estudio, que Freddy Balao es el presidente de Balnet S.A. desde el 30 de noviembre de 2006 y que fuera inscrito en el Registro respectivo, el 4 de enero de 2007. La b aja de De la Carrrera fue comunicada a la DGI el 5 de octubre de 2007, pero con fecha de cese de 30 de noviembre de 2006 (fs. 111, 114 y 143 A. A.). Entonces, examinados estos medios probator ios a la luz de l os principios de la sana críti ca, no ca be sino que concluir que el S r. De La Carrera quedó desvinculado de Balnet S.A. el 30 de noviembre de 2006 y, por consecuencia, solo cabe responsabilizarlo de aquellas obligaciones que se hubieran hecho exigibles al precitado 30 de noviembre de 2006. Sin perjuicio de ello, no puede soslayarse la flagrante irregularidad que significa haber responsabilizado a De La Carrera por la infracción de defraudación tributaria. En efecto, en el primer informe le trado que se produjo en el procedimiento, fechado el día 10.9.2009, el Departamento Jurídico de la DGI dictaminó : “….No se sugiere aplicar san ciones por defraudación al director Ruben DE LA CARRERA, dada su temprana des vinculación de la empresa.” (fs. 120 de los A.A.). Al término del procedimiento, el mismo Asesor Letrado dijo que correspondía dictar resolución imponiendo sanciones en los términos aconsejados en ese primer informe (fs. 237 de los A.A.). Sin embargo, el Sr. Director General de Rentas al d ictar el acto hostilizado, sin expli cación alguna, lo responsabilizó por la infracción de defraudación. Tal como expresa en su voto la Sra . Ministra, Dra. Mariela Sassón: “….. Esa decisión es ilegítima porque se adoptó: i) en contra de lo que dictaminaron los servicios jurídicos de la DGI, y ii) sin que el apartamiento fuera justificado por el Jerarca. Tal decisión luce, además, groseramente incongruente con los antecedentes del acto. Como enseña SAYAGUES LASO, cuando la Admini stración se aparta de los dictámenes técnicos es necesario que lo haga en función de fundamentos razonables. Nada dijo el S r. Director General de Rentas para apartarse de lo aconsejado por sus servicios. La omisión de fundar el apartamiento y, en definitiva, la discordancia del acto en la fase de mención con sus antecedentes, hace que el acto sume una irregularidad más….”. En cuanto a la responsabilidad Balao G´ay, dado que era el presidente de la sociedad y su único representante, resulta innegable su responsabilidad tanto en el plano tributario obligacional como infraccional, por lo menos por el ejercicio 2008 (artículos 21, 102 y 104 del Código Tributario). VIII) Que, el agravio referido a la liquidación del IRIC y sus sanciones por mora, cabe señalar que el mismo debe desestimarse. Ante idéntico planteamiento, en sentencia Nº 26/2014, el Tribunal expresó. “….El pe ríodo fiscalizado abarca, en parte, a obligaciones que se devengaron en vigencia del IRIC (1/ 2006 - 12/2007). Por lo tanto, correspondía aplicar a los ejercicios de ese período la normativa en materia de IRIC. El Texto Ordenado en su redacción dada por la Ley 18.083 estableció muy claramen te en su artículo 101 que para los ejercicios en curso al 30.6.20 07 se aplicarán las disposicio nes del IRIC: “…los que permanecerán vigentes a tales efectos”…”. Por los fundamentos expuestos, el Tribunal, FALLA: Anúlase la resolución Nº 1747/2011, dictada por el Director General de Rentas, el 8 de noviembre de 2011. Sin especial condenación. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tob ía, Dr. Echeveste, Dra. Castro. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).