Sentencia Definitiva N° 787/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de noviembre de 2015. No. 787 VISTOS : Para sentencia definitiva , estos autos caratulados: “ROLYR S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 72/13). RESULTANDO : I) Qu e a fs. 4 comparece María Carmen Ferreira, en representación de la firma ROLYR S.A., promoviendo acción de nulidad contra las Resoluciones No. 154162 y No. 154159 de fecha 9 de julio de 2012, que fueron dictadas por la Gerencia de Fiscalización del Banco d e Previsión Social (fs. 415 y 417). Mediante la primera de ellas se determinaron obligaciones tributarias por aporte patronal, mínimo, multa por mora y otras multa s y recargos por el periodo 1/1/05 al 30/11/09 . Por medio de la segunda, se determinaron obli gaciones por aporte patronal, mínimo, multa por mora y otras multas y recargos por el periodo 1/11/02 al 31/12/04. La compareciente relata que las resoluciones impugnadas le causan agravio por lesionar sus derechos subjetivos, ya que contienen numerosas ilegalidades de forma y de fondo. Expresa que respecto a las deudas por aportes previsionales e ilíquidos presuntamente generados por la vinculación de la accionante con el Sr. Pablo Pieruzzi Aita, las mismas se fundan en la existencia de una relación labo ral encubierta y le lesionan en cuatro aspectos. Primeramente, señala que no surge probada, de los antecedentes administrativos, la existencia de una relación de dependencia con el c itado Sr. Pieruzzi, siendo que é ste era el titular de una empresa uniper sonal que efectuaba tareas de mantenimiento en el hotel. Agrega que la posición de la Administración se funda en simples presunciones. Afirma que la accionante no obligó al denunciante a inscribir una empresa unipersonal, siendo su libre decisión. Tampo co se le obligó a prestar ningún tipo de exclusividad ni la misma est á probada. Asimismo, el Sr. Pieruzzi no registraba asistencia como empleado de la actora en el reloj tarjetero del personal de la empresa. Solo era registrado en el área de seguridad de la empresa como cualquier proveedor que ingresa a la misma. Añade que tampoco constituye un elemento que haga presumir subordinación el hecho de que el servicio lo prestara Pieruzzi directamente, dado que el mismo no podía enviar a nadie por no tener ningún dependiente registrado en BPS. Tampoco tenía relación alguna de dependencia jerárquica con nadie de la empresa. Finaliza expresando que el pago fue acordado entre las partes, como en todo contrato comercial. Como segundo aspecto, puntualiza que no exi sten pruebas sobre una relación laboral encubierta, recogiéndose por parte de la Administración erróneas conclusiones jurídicas sobre diferentes aspectos de la realidad. En tercer lugar, se agravia de la no compensación de lo liquidado en más a “ROLYR S.A.”, con lo aportado por la empresa unipersonal de Pablo Pieruzzi. Manifiesta que el BPS no tuvo en cuenta que la empresa unipersonal del Sr. Pie ruzzi había hecho sus aportes al régimen de previsión social, según lo establecido por los arts. 173 y 178 de l a L ey 16.713. Añade que, si como sostiene el BPS, esa empresa era dependiente de ROLYR S.A., esos aportes no corresponden; corresponde que la actora aportara por la titular de la empresa, ya que la misma serí a su dependiente. Cita jurisprudencia del Tribun al para apoyar su posición. Termina concluyendo que las sumas que abonó la ya citada empresa unipersonal deben ser compensadas con las deudas generadas por la falta de aportes de ROLYR S.A. como establece el art. 35 del CTU. Como último agravio al respecto, indica que el Banco habría procedido a devolver aportes que no corresponden y lo habría hecho sin dar vista previa al demandante. Sostiene que ello la habría colocado en una situación de prejuzgamiento y de total indefensión. Expresa que no le deben se r trasladados los recargos moratorios que se generaron en el período en que el expediente quedó paralizado por causas imputables a errores de la Administración. Por otro lado, argumenta que las resoluciones impugnadas también le causan agravio por cuanto, respecto de las restantes personas comprendidas en la liquidación de adeudos , se habría procedido a nominalizar las respectivas deudas. En suma, solicita la anulación de los actos encausados. II) La demandada, por su parte, expresa evacuando el traslado conferido (fs.20-24), que la calificación que real izó de la relación del Sr. Pier uzzi con la accionante deriva del análisis global de la prueba producida en autos, sumado a que la contraria nunca acreditó que existiera una relación civil/comercial. Respecto a la pretendida compensación de aportes señala que tampoco le asiste razón a la accionante por cuanto la relación tributaria correspondiente a la empresa unipersonal se trabó e ntre la demandada y el Sr. Pieruzzi. No hay legitimidad alguna en la sol icitud realizada. Respecto a la nominalización de aportes, manifestó que el mencionado procedimiento supone el estricto cumplimiento de la normativa vigente y se encuentra en armonía con los principios de universalida d y obligatoriedad. Solicita la confirmación de los actos impugnados. III) Abriéndose la causa a prueba, se produjo la agregada de fs. 32 a 66 y se agregó por cuerda documentación en 150 fojas. Alegaron las partes por su orden (fs. 70 a 73 y 76 a 79 vto.); se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 749/2014) (fs. 82), quien abogó por la anulación de los actos impugnados, y se citó para sentencia, la que se acordó en legal forma (fs. 85.). CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acre ditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad. II) En obrados, se demanda la nulidad de las Resoluciones No s. 154162 y 154159 dictadas por la Geren cia de Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas por la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, de fecha 9 de julio de 2012. Por la primera de ellas, se determinaron obligaciones tributarias a la accionante por aporte patronal y aporte mínimo por el período 01/01/2005 a 30/11/2009, se aplicaron multas y recargos por mora, así como multas por omisión de constancia (art. 10 Ley 16.244) y por lo dispuesto en el art. 87 de la Ley 16.713 (fs. 415 de los A.A. agregados en l egajo de 458 fojas ; en adelante, las referencias a “A.A.” sin otro aditamento corres ponden a dicho legajo de 458 fojas). Mientras tanto, por la segunda resolución atacada, se determinaron obligaciones tributarias a la accionante por aporte patronal y aporte mínimo por el período 01/11/2002 a 31/12/2004, se aplicaron multas y recargos por mora, así como multa por lo dispuesto en el art. 87 de la Ley 16.713 (fs. 417 A.A.). Contra los actos impugnados, notificados personalmente a la actora con fecha 9 de julio de 2012 (fs. 416 y 418 A.A.), interpuso ésta, el día 24 del mismo mes, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 420 A.A.). El último de los recursos interpuestos fue desestimado en forma expresa mediante Resolución d el Director io del B.P.S. R.D. No. 40- 25/2012, de fecha 5 de diciembre de 2012, notificado a la actora el día 31 de enero de 2013 (fs. 446 y 451 A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el día 27 de febrero de 2013 (fs. 4 de autos). III) Los argumentos que sustentan las partes se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS, a los cuales corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Por Dictamen No. 749/2014, a fs. 82, el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsejó el acogimiento de la demanda incoada en lo que respecta a los agravios referidos a la compensación de aportes y a la nominalización, sugiriendo la anulación global de los actos encausados en virtud del carácter inescindible de la determinación. V) El Tribunal, en decisión adoptada por mayoría, acogerá parcialmente el planteo anulatorio impetrado, coincidiendo en líneas generales con lo dictaminado por la Procuraduría del Estado, salvo en lo relativo a la conclusión sobre la anula ción global de los actos encausados, de acuerdo a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. VI) Antecedentes. Conforme emerge de los antecedentes administrativos allegados al proceso, el acto enjuiciado fue dictado como corolari o de una fiscalización realizada por el BPS ante la denuncia del Sr. Pablo PIERUZZI, quien denunció haber trabajado como dependiente para la empresa accionante, titular del Hotel Holiday Inn, desde el año 2002 en adelante, pese a figurar ante el organismo recaudador como titular de una empresa unipersonal. Expresó aquel en su declaración jurada que nunca fue firmado un contrato de arrendamiento de servicios, que existió subordinación jurídica, que la unipersonal fue abierta a instancia de las autoridades de la empresa actora, que trabajó en forma dependiente y de forma exclusiva para esta última, que al trabajador se le facilitaban todos los implementos y la ropa para desarrollar su trabajo, que recibía órdenes de los jefes de sección, gerentes administrativos y contables, y de los dueños de la empresa, que tenía un horario fijo y firmaba asistencia (fs. 209 A.A.). A su vez, otros trabajadores también presentaron reclamos contra la empresa actora (Lucía BRANDL, Rossana QUIJANO y Nelson DALTO), por ocultación de personal, subdeclaración, omisión de aportes y recibos de sueldo (véase informe de los inspectores de fs. 247 y ss. A.A.). La Asesoría Letrada de ATYR entendió, luego de realizada la correspondiente instrucción por parte de los inspectores, que era clara y contundente la existencia de una relación de trabajo entre el denunciante Sr. PIERUZZI y la empresa accionante (fs. 256 A.A.). A su vez, los inspectores llegaron a la conclusión de que existieron otras irregularidades en la aportación de la empres a, tales como ocultación de personal, subdeclaración de remuneraciones y omisión de constancia (véase acta final de inspección y vista, a fs. 298 y ss. A.A.). La empresa evacuó las vistas conferidas (fs. 305 y ss., 360 y ss. A.A.), expresando descargos que fueron contestados en posteriores informes de los inspectores, del Gerente (I) de Determinaciones Tributarias, y del Gerente de Área Fiscalización (fs. 368 y ss. A.A.). Se confirió una nueva vista, la que fue evacuada por la actora (fs. 400 y ss. A.A.), produciéndose luego nuevos informes de los servicios del Banco (fs. 410 y ss. A.A.). Finalmente, se dictaron las resoluciones impugnadas, en virtud de las cuales se determinaron obligaciones tributarias por concepto de contribuciones especiales de segu ridad social en cabeza de la accionante (aporte patronal y aporte mínimo), tipificándose la infracción de mora, con sus correspondientes multas y recargos, más sendas multas por omisión de constancia y en base a lo dispuesto en el art. 87 de la Ley 16.713 (fs. 415 y 417 A.A.). VII) Existencia de una relación de dependencia laboral entre ROLYR S.A. y el Sr. Pablo PIERUZZI. En su demanda, la actora se agravió, en primer término, respecto a la recalificación hecha por el BPS en torno al vínculo existente entre ROLYR S.A. y la empresa unipersonal de Pablo PIERUZZI, esto es, la conclusión a la que llegó el organismo respecto de que ese vínculo -formalmente trabado entre la empresa actora y la unipersonal del Sr. PIERUZZI - encubría una real relación de dependencia laboral. La actora señaló que los elementos probatorios recabados por la Administración no permiten arribar a esa conclusión. Afirmó que el Sr. PIERUZZI tenía un vínculo de tipo civil, basándose la Administración en elementos presuntivos para con cluir que existió una relación de dependencia encubierta. Destacó que su representada no obligó al denunciante a inscribirse y a adoptar la forma jurídica de empresa unipersonal, ni obligó al mismo a tener exclusividad, la que no se encuentra probada; e l Sr. PIERUZZI no registraba asistencia como empleado, sino que el registro se hacía de todas las personas que ingresaban en áreas no abiertas al público, por normas de seguridad; no le fue privado a PIERUZZI que enviara a otra persona a prestar el servici o, sino que era éste quien no tenía a ningún dependiente registrado en BPS al que pudiera enviar a trabajar al hotel de la actora; los gastos originados por la empresa del denunciante eran afrontados por el mismo; PIERUZZI podía usar sus propias herramient as y su propia ropa, salvo cuando debiera ingresar en habitaciones de los clientes, en que debía utilizar vestimenta que lo identificara como persona autorizada por el hotel; PIERUZZI debía estar de guardia en el horario de 8 a 16 según los términos del co ntrato comercial celebrado entre las partes; no tenía dependencia jerárquica ni nadie del hotel controlaba o supervisaba su trabajo; el pago del servicio se acordó de común acuerdo en el contrato comercial. VIII) Al respecto, corresponde indicar primer amente que no existió contrato escrito de arrendamiento de servicios entre las partes, y tampoco hubo inscripción de contrato alguno. Al tratarse de una empresa unipersonal, la falta de inscripción del contrato ante el BPS determina que no opere en el ca so la presunción relativa contenida en el art. 178 de la Ley 16.713, norma que dispone que en caso de que el contrato se haya celebrado por escrito y se haya registrado debidamente ante el B.P.S., se presumirá que la relación entre las partes es efectivamente comercial y no laboral. Al no cumplirse con las formalidades previstas en la ley, la accionante no cuenta con la referida presunción a su favor. De acuerdo a lo dispuesto tanto por el art. 6º del Código Tributario como por el art. 149 de la Ley 16 .713, debe atenderse a la realidad de los hechos, por lo que corresponde indagar cómo fue el verdadero vínculo entre las partes, a efectos de determinar si se trató de una verdadera relación de carácter civil o comercial, o si por el contrario el vínculo e ra de naturaleza laboral (relación de dependencia). En referencia al punto, señala PEREIRA CAMPOS: “En nuestra opinión, si bien es cierto que la norma no refiere a que el BPS deba probar la relación laboral encubierta, sino que se centra en que el ente compruebe que el contribuyente haya perseguido evitar el pago de CESS, de todos modos, una cuestión está vinculada con la otra. En efecto, si se encubre una relación laboral, la finalidad de ello es generalmente evitar, al menos, el pago de CESS. (…) en def initiva, la tarea de la Administración se centrará fundamentalmente en determinar si se ha configurado un arrendamiento de servicios (o de obra) entre empresas o una relación laboral (subordinada). El elemento central a probar será, entonces, que existe su bordinación jurídica, carácter individualizante principal de la dependencia laboral” (Cfme. PEREIRA CAMPOS, Santiago, Empresas Unipersonales y Profesionales Universitarios. Ley 16.713, FCU, Pág. 100; en jurisprudencia, véase entre otras la Sentencia No. 984/2011). IX) Y bien; a juicio de la Corporación , los elementos recabados durante la fiscalización dan cuenta que, efectivamente, pese a que el vínculo se formalizó como si se tratara de una relación civil o comercial entre ROLYR S.A. (sociedad que expl ota el Hotel “Hollyday Inn” de Montevideo) y la empresa unipersonal del Sr. PIERUZZI, lo que existía en el terreno de los hechos era una relación de trabajo subordinado entre la accionante y el Sr. PIERUZZI. En efecto, hay una serie de elementos que son particularmente ilustrativos sobre la forma en que se desarrolló esa relación laboral, y dan cuenta acabada de que PIERUZZI fue siempre un trabajador dependiente, más allá de los ropajes formales con los que haya revestido el vínculo. En primer lugar, no ha resultado un hecho controvertido que PIERUZZI era inicialmente un trabajador dependiente de la sociedad actora, que comenzó a trabajar en el año 2001 en el hotel explotado por ésta (ver declaración jurada a fs. 127 A.A.). A partir de noviembre de 200 2, constituyó su “empresa unipersonal” y pasó a facturarle servicios a ROLYR S.A.; sin embargo, estima la Sede que resultó probado que esa “prestación de servicios” se desarrolló, en lo sustancial, de la misma manera en que se venía desarrollando el trabaj o en régimen de subordinación. Si bien se examina, el vínculo entre PIERUZZI y ROLYR S.A. era de carácter “ intuitu personae” , rasgo bien característico de l contrato de trabajo (Cfme. PLÁ RODRÍGUEZ, Américo: “Curso de Derecho Laboral”, Idea, Montevideo, 1991, pág. 141). En efecto, el trabajador no mandaba sustitutos a trabajar por él, sino que cumplía siempre las tareas de mantenimiento en forma personal , no pudiendo delegarla en un tercero (vide: declaraciones del trabajador, a fs. 128 A.A.). Asimismo, surge del planillado agregado a fs. 45 y ss. A.A. que el Sr PIERUZZI registraba horario de entrada y salida del establecimiento propiedad de la actora, al igual que el resto de los trabajadores; también está identificado dentro de la nómina de “personal” que cuenta con tarjeta magnética (fs. 79 A.A.). Conteste con la afirmación del trabajador, surge de las planillas de fs. 76 -78 A.A. que tenía un horario fijo y extenso de trabajo (8 horas diarias, de lunes a sábados), brindando servicios de mantenimiento en general. La empresa le proporcionaba las herramientas, así como el uniforme, en el que lucía la identificación como personal del hotel (véase también las declaraciones del trabajador, a fs. 127-128 y 209 A.A.). El poder de dirección y contralor de la empresa sobre el trabajador, propio de la subordinación jurídica, queda en evidencia con el control horario que surge de las planillas mencionadas, así como de las copias de correo electrónico enviado por la Gobernancia del Hotel y dirigido a la Gerencia General, donde se deja constancia -a modo de autorización- de la ausencia de PIERUZZI durante una hora en una jornada de trabajo, para realizar una tarea encomendada (fs. 210 A.A.). Asimismo, de acuerdo a la facturación agregada (fs. 212 y ss. A.A.), se advierte que la “empresa unipersonal” trabajaba casi en exclusividad para la actora , siendo marginal la facturación para terceros en el período estudiado. En el mismo sentido apuntan las características de la facturación, que era siempre por una suma fija por mes, lo que aventa también, conjuntamente con los otros elementos de juicio, la hipótesis de un prestador de servicios fuera de la relación de dependencia (véase los ilustrativos cuadros que lucen a fs. 238-240 A.A.). Otro elemento fundamental es que el Sr. PIERUZZI empleaba herramientas y uniforme de la empresa actora, y formaba parte de su organización, realizando una tarea imprescindible para el funcionamiento diario del hotel (labores de mantenimiento). X) Como enseña ERMIDA URIARTE, la subordinación o dependencia constituye el más típico elemento distintivo que sirve para identificar al contrato de trabajo. Los elementos típicos del contrato de trabajo, son los siguientes: la actividad personal, onerosa, durable y subordinada. Señala el a utor que es la subordinación jurídica la propiedad que verdaderamente caracteriza la relación de trabajo. Aquella consiste en la posibilidad de que el empleador imprima, cuando lo crea conveniente, una cierta dirección a la actividad del trabajador. Basta con que exista la potencialidad del empleo de dicho poder de dirección; no requiere que se concrete efectivamente. Asimismo, tampoco es menester que el empleador lo ejerza en forma personal, sino que puede delegarlo en sus “representantes laborales” (jefes , capataces, etc.). Se indica que existen grados de subordinación que son muy variados, dependiendo de la jerarquía del trabajador, la índole de las tareas, la estructura de la empresa, lugar de trabajo, antigüedad del trabajador, etc. En casos grises, d onde no está claro si se dan los elementos de una relación de trabajo, indica ERMIDA URIARTE que puede acudirse a algunos índices complementarios, tales como: a) el cumplimiento o no de horario; b) el lugar de prestación del trabajo; c) el tipo de remunera ción; d) el suministro de materiales por el empleador; e) la ausencia de asalariados dependientes del trabajador; f) la posibilidad de elección de la tarea; g) la duración de la vinculación; h) la existencia de exclusividad; i) la relación con terceros (el trabajador independiente contrata libre y directamente, colocando los productos o servicios directamente en el mercado); j) la participación en los riesgos de la explotación, etc. (Cfme. ERMIDA URIARTE, Oscar, “El concepto de subordinación y dependencia e n el Derecho Laboral y de Seguridad Social”, Revista Tributaria, T. X, Nº 52, pág. 8). En la emergencia, de acuerdo a lo expuesto, se presentan varios de los indicios que la doctrina -y muy en especial la jurisprudencia laboralista- han identificado a pa rtir de la experiencia para definir, en casos límite, la presencia de una relación de dependencia. Como también lo ha destacado MANTERO, la presencia de una relación jurídica de subordinación o dependencia es lo que establece la frontera o ámbito de apl icación subjetivo del ordenamiento laboral y de la seguridad social (Cfme. MANTERO ÁLVAREZ, Ricardo: “Las empresas unipersonales prestadoras de servicios en la perspectiva de la jurisprudencia laboral: un análisis crítico”, en AA.VV.: “Cuarenta y dos estudios sobre la descentralización empresarial y el Derecho del Trabajo”, FCU, Montevideo, 2000, pág. 283). En casos como el presente, resulta indiferente para el Derecho del Trabajo, y también para el Derecho Tributario de la Seguridad Social, la forma jurídi ca adoptada por los particulares. Si se advierten discordancias entre las formas escogidas por las partes y lo que ocurre en la práctica, debe darse prioridad a esto último, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos, en aplicación del principio de primacía de la realidad y verdad material (arts. 149 de la ley No. 16.713 y 6, inc. 2º, del Código Tributario). El principio de la realidad, está por encima de la calificación de las partes. Las partes no pueden optar por un régimen jurídico u otro, divorciado de la realidad, por aplicación complementaria del principio de irrenunciabilidad y de orden público laboral y por el principio de sustancia sobre la forma. Como señala GRZETICH, en palabras enteramente aplicables al caso de infolios, cuando s e da una relación con un empresario unipersonal, sin capital ni personal, sin más medios que su fuerza de trabajo (sea manual o intelectual) que debe realizar su tarea en forma manual o personal de manera continuada, no cabe otra solución que presumir que no se está frente a un vínculo igualitario sino de dependencia laboral (Cfme. GRZETICH, Antonio, “La autonomía del Derecho del Trabajo y el contrato de arrendamiento de servicios”, AA. VV.: “Veinte estudios laborales en memoria de Ricardo Mantero Álvarez”, FCU, Montevideo., 2004, pág. 93). En los casos en que se comprueben estas discordancias, el juzgador tiene el poder-deber de relevarlas, dando preferencia a lo que suce de en el terreno de los hechos (Cfme. PLÁ RODRÍGUEZ, Américo: “Los Principios del Derecho del Trabajo”, Depalma, Buenos Aires, 1998, ps. 313 y siguientes; RIVAS, Daniel, “La subordinación. Criterio distintivo del contrato de trabajo”, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1999, pág. 142). XI) En resumen, de acuerdo a los indicios recabados por el BPS, y en virtud del principio de la realidad consagrado en el artículo 6 del Código Tributario, no cabe más que atribuir a la situación planteada una significación acorde con la realidad, y a partir de allí, aplica r la normativa que resulta aplicable en consideración a dicha realidad, y no a la forma jurídica adoptada por las partes (v éase, por todas, la Sentencia No. 99/2013). Desde la perspectiva del Derecho Tributario, el caso ventilado infolios se trata de un caso de inadecuación de las formas. Como señala FAGET, existe inadecuación de la forma jurídica cuando las partes realizan un negocio determinado, pero le dan una apariencia que no condice con esa realidad lo cual distorsiona la calificación de ese negoc io por parte del intérprete. En este caso, las partes querían obtener los resultados de un contrato laboral, pero le dieron una forma inapropiada, la de un arrendamiento de servicios de tipo comercial, entre la actora y la “empresa unipersonal”. En casos como éste, de inadecuación de la forma, el interés empírico o práctico perseguido por las partes del negocio no coincide con la forma adoptada por las mismas partes, la cual oculta la realidad económico - negocial, constituyendo una forma inadecuada. Es ent onces deber del intérprete, prescindir de la forma jurídica inadecuada y calificar la situación jurídica en base a la realidad económica subyacente (art. 6 inciso 2º del C.T.). En caso que no exista correspondencia entre la “intentio facti”, es decir la finalidad práctica que las partes se proponen con el negocio, y la “intentio iuris”, es decir la figura jurídica que escogen para viabilizar sus propósitos, el intérprete debe prescindir de las formas jurídicas y determinar la obligación tributaria en bas e a la realidad económica (Cfme. FAGET, Alberto: “La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria, T. VIII, No. 42, págs. 197 y siguientes. Del mismo autor: “El “disregard of legal entity” en el Derecho Tributario”, Revista Tributaria, T. XX. No. 116, págs. 373 y 374. BLANCO propone una terminología ligeramente distinta para el primero de los fenómenos que individualiza FAGET. A lo que FAGET denomina inadecuación de la forma jurídica, BLANCO lo denomina fraude -engaño. Así, BLAN CO, Andrés: “Fraude e ilícitos tributarios en el Derecho uruguayo actual” en AA. VV.: “Derecho Penal, Hacienda y Administración pública (Mariana Malet - Diego Silva Forné Coordinadores)”, FCU, Montevideo, 2008, págs. 43 y 44). En consecuencia, habiéndose constatado fehacientemente que el vínculo que unía a la actora con el Sr. PIERUZZI era de carácter subordinado, y existiendo una norma expresa que habilita al BPS a recalificar las formas jurídicas cuando encubran una relación de dependencia (art. 6 , inc. 2º, del C.T.), no cabe sino concluir que el obrar administrativo fue a este respecto legítimo. XII) Procedencia de la compensación de aportes reclamada por la accionante. Ilegitimidad de los actos impugnados en tanto no aplicaron la compensación peticionada por la empresa. Por otro lado, la actora expresó que el BPS no tuvo en cuenta que la empresa unipersonal de PIERUZZI había hecho sus aportes al régimen de previsión social, según lo establecen los arts. 173 y 178 de la Ley 16.713. En consecuencia, si tal unipersonal era dependiente de ROLYR S.A., entonces esos aportes vertidos por aquella no corresponden. Por tanto, las sumas abonadas en tal concepto deben ser compensadas con las deudas generadas por la falta de aportes de la actora, como establece el art. 35 del Código Tributario. En el punto, asiste razón a la actora, por cuanto resulta ilegítimo que el BPS no haya accedido a su planteo relacionado con la compensación de las sumas que se le reclaman por aportes personales del trabajador Sr. PIERUZZI, con los rubros abonados al BPS por la empresa unipersonal de éste. El Tribunal cuenta con jurisprudencia firme acerca de la improcedencia de realizar la reliquidación de aportes sin tomar en cuenta aquellos oportunamente vertidos por las empresas u nipersonales respecto de las cuales luego se declara su vínculo de dependencia. En el presente caso, en lo que refiere a los aportes personales determinados por los actos encausados cuyo sujeto pasivo es el trabajador Sr. Pablo PIERUZZI, coinciden el ac reedor de los aportes indebidamente efectuados como titular de la unipersonal, con el deudor de los aportes que se debieron realizar y no se realizaron (que en ambos casos es el Sr. Pablo PIERUZZI). Con relación a los aportes personales adeudados, que gr avan al dependiente, la actora es responsable solidaria, en su calidad de empleadora. En consecuencia, la empresa accionante, al ser responsable por deuda ajena del aporte personal del Sr. PIERUZZI, tiene legitimación para exigir que esa compensación sea e fectuada y que, en consecuencia, su obligación como responsable solidaria se vea disminuida. Resulta plenamente aplicable la posición sostenida por el Tribunal en anteriores fallos (Sentencias Nos. 163/2004, 558/2007, 406/2009, 1012/2011, entre otras), e n los que se ha admitido que se tengan en cuenta los aportes ya realizados al BPS por una empresa unipersonal, luego de que, en virtud de la aplicación de los principios de realidad y de verdad material, se llega a la conclusión de que tal empresa uniperso nal no existió como tal y que su titular no fue sino un trabajador dependiente, que debió realizar sus aportes personales a la seguridad social. En los casos tratados en las referidas sentencias, se concluyó que una vez constatada la existencia de relaci ón de dependencia, el BPS debía computar los aportes personales ya vertidos por la unipersonal, en tanto la empresa empleadora posee calidad de deudora solidaria respecto de los aportes personales del dependiente que se omitieron realizar. Así, en la Se ntencia No. 558/2007, se señala: "En cambio, el Tribunal admite que los actos impugnados adolecen de irregularidad por no haber tenido en cuenta los aportes ya efectuados por el Sr. Knuth como empresa unipersonal, en el período considerado. Porque si b ien es cierto que se trata de sumas abonadas por un tercero, distinto a FAMA S.A., tiene razón el Sr. Procurador del Estado cuando sostiene la legitimación de la accionante para invocar la compensación correspondiente, dada su calidad de deudora solidaria por el aporte personal que grava los ingresos del dependiente (Cód. Tributario, art. 23). Además, los principios generales y el sentido común indican que si el BPS decidió, en resolución que quedó firme, que la empresa unipersonal era una mera aparienci a y que lo real era una relación de trabajo subordinado, no puede negar ahora la procedencia de compensar, hasta las sumas concurrentes, los aportes ya realizados a título de empresa unipersonal, con los adeudos por aportes personales generados y no vertidos a partir del 1º/1/95" (Cfme. Sentencia No. 558/2007). En el mismo sentido se pron uncia la Sede en la Sentencia No. 1012/2011: “(…) asiste razón a la actora en cuanto a que debieron tenerse en cuenta, desde el punto de vista cuantitativo, los aportes realizados en su momento por las unipersonales, conforme ha sido sostenido por la jurisprudencia del Tribunal (Ss. 163/04 y 558/07). A tal respecto debe destacarse que los contribuyentes de los aportes personales a la seguridad social fueron los titulares de las unipersonales que efectuaron los pagos. Habiéndose prescindido de la existencia de esas unipersonales como autónomas de quien, según la propia Administración, fue en realidad su empleador, los aportes efectuados en base a su existencia -ahora negad a- deben ser compensados con aquellos de los cuales es contribuyente la misma persona física en su condición de dependiente. Sostener lo contrario, significaría un enriquecimiento injustificado a favor del organismo recaudador, en la medida que daría lugar a una doble aportación por los mismos trabajadores, en un mismo período y por la misma actividad desarrollada, lo cual es contrario a Derecho. El empleador, en tanto responsable por deuda ajena del aporte personal, ostenta legitimación para exigir que e sa compensación sea efectuada y, en consecuencia, su obligación como responsable solidario se vea disminuida. A juicio del Tribunal, en tanto el acto procesado desconoció ese derecho, resultó ilegítimo ” (Cfme. Sentenc ia No. 1012/2011). En el caso, no hub o retención del aporte personal del trabajador por parte de la empresa, por lo que la compareciente resulta solidariamente responsable del adeudo del contribuyente, y podía legítimamente reclamar la compensación de los aportes por ella adeudados con aquell os que fueron incorrectamente abonados por la unipersonal. En consecuencia, los actos impugnados resultan ilegítimos en cuanto no efectuaron la compensación entre los adeudos de la actora (en carácter de responsable solidaria) por aportes personales correspondientes al trabajador PIERUZZI, y los créditos por los aportes oportunamente vertidos por éste en su calidad de titular de la empresa unipersonal. XIII) En la especie, surge de los antecedentes administrativos que el BPS procedió a devolver al Sr. PIERUZZI lo que éste aportara por la unipersonal ( vide: fs. 26, 87, 88, 147 y 150 del legajo de A.A. en 150 fs.). Ahora bien, la devolución de los aportes al Sr. PIERUZZI es un hecho material externo, que en nada incide en relación a la legitimidad o ilegitimidad de los actos impugnados. Sin perjuicio de lo cual, cabe anotar que las consecuencias negativas que pueden surgir para los intereses del Fisco a partir de tal decisión del BPS, que implicó devolver las sumas abonadas por la unipersonal al suje to que resulta ser el obligado principal por concepto de aportes personales (el trabajador), no pueden recaer sobre la actora, la cual no tuvo intervención en el trámite mediante el cual el Sr. PIERUZZI solicitó la devolución de aquellos aportes. XIV) Ilegitimidad de los actos impugnados en cuanto aplican el criterio de nominalización. La actora expresó asimismo en su demanda que no corresponde la nominalización efectuada por el BPS, por lo que, en consecuencia, son erróneos los montos sobre los cuales se calculan los aportes. En este punto, le asiste plena razón a la actora. En efecto, resulta un hecho no controvertido en el caso que el organismo aplicó el criterio de nominalización en lo relativo a la reliquidación de obligaciones tributarias correspondientes a los trabajadores Lucía BRANDL, Rossana QUIJANO y Nelson DALTO. Conforme la jurisprudencia pacífica del Tribunal, corresponde acoger el agravio, atento a la ilegitimidad del referido criterio de cálculo de aportes adeudados , en tanto, como se ha sostenido en numerosos pronunciamientos dictados en los últimos años, rige el principio de verdad material en materia de Seguridad Social preceptuado por el art. 149 de la Ley 16.713, correspondiendo determinar los aportes teniendo presente la r etribución real de los t rabajadores (Cfme. Sentencias Nos. 172/2006, 381/2008, 433/2008, 400/2009, 683/2011, 414/2012, entre muchísimas otras). El mecanismo utilizado por el Organismo implica cuantificar las obligaciones tributarias mediante una operaci ón aritmética que, tomando como base la retribución del trabajador abonada y subdeclarada, pagada en negro, o bajo la modalidad de un contrato desconocido por el órgano público, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. Así, en uno de los referidos pronunciamientos sostuvo la Sede que “(…) el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepció n; y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación. Así, por sentencia No. 83/2.004 se sostuvo: “…. el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normati va vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado ” (Cfme. Sentenci a No. 433/2008). Desde la doctrina, PESCADERE y PEZZUTTI han señalado el acierto del criterio sostenido por el Tribunal en estos años, puesto que el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. A su vez, expresan que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, puntualizando que no existe disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (Cfme. PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales” , en A.D.A. Tomo XV. Pág.125 y ss.). XV) Procedencia de la exigibilidad de los recargos moratorios generados en el período en que el procedimiento no avanzó por razones imputables a la Administración. También se agravió la actora por los recargos devengados a raíz de la demora en la tramitación del expediente, la cual es imputable a errores u omisiones de la Administración. En tal sentido, según surge de los informes recaídos a fs. 412, 438 y 441 A.A., el expediente tuvo un archivo “involuntario” y luego prosiguió hasta el dictado del acto que se resiste. Tal archivo, que produjo cierta dilación en el trámite, fue producto de un error del BPS, según se admite en los referidos informes. En base a ello, sostuvo la actora que los actos impugnados resultarían ilegítimos en cuanto aplican recargos moratorios en relación a tales períodos de demora del trámite imputables a la Administración. XVI) Respecto a est e punto, estima la mayoría de la Corporación que el agravio resulta de rechazo. El devengo de los recargos por mora es la consecuencia de la no extinción en tiempo y forma de la obligación tributaria (art. 94 del Código Tributario). Ninguna disposición legal habilita al Tribunal a desconocer la consecuencia normativamente impuesta para el no pago de la obligación tributaria (configuración de la infracción de mora, y consecuente aplicación de multa y devengo de recargos). El punto fue tratado in extenso en la reciente Sentencia No. 323/2015 de fecha 21 de abril de 2015, adoptada por mayoría, con discordia del Ministro Dr. TOBÍA. Se señaló en el referido pronunciamiento: “Sin lugar a dudas que las demoras en el procedimiento administrativo, no son indif erentes para el Derecho. Y, ello por cuanto implican el quebrantamiento de un principio rector de nuestro ordenamiento jurídico, como lo es, la celeridad en el procedimiento administrativo, así como que todo administrado tiene derecho a un procedimiento de duración razonable que resuelva sus pretensiones. (Art. 5 del Decreto No. 500/991 y art. 43 del Código Tributario y art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, internalizado por la Ley No. 15.737). No obstante, sobre las demoras en el procedimiento, cor responde recordar que es pacíficamente admitido que, en nuestro país, no hay un plazo establecido para el dictado del acto de determinación. Como lo sostuvo el Tribunal en la Sentencia No. 297/2013 del 14 de mayo de 2013, desde luego que las demoras en el procedimiento administrativo tienen sus consecuencias, una de las cuales, es que mientras la inspección fiscal transcurre, se continúan generando los recargos por mora previstos en el art. 94 del Código Tributario (Cf. VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉR REZ PRIETO, Gianni: “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, Amalio Fernández, Montevideo, 2007, pág. 268 y ARCIA, Sebastián: “El debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto pasivo”, Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 201, pág. 756). Y, si bien la ausencia de un plazo legal y las gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmática especializada, se reconoce que en el Derecho uruguayo vigente, no hay un plazo para la finalización del procedimiento . Además, y en todo caso, la consecuencia que aparejaría, según algún sector doctrinario, la duración injustificada del procedimiento sería el de la responsabilidad patrimonial del Estado (es esta, por ejemplo, la tesis expuesta por el Dr. Sebastián ARCIA, en el trabajo que recién recordábamos). No obstante, por obvias razones de competencia, la determinación de la legitimidad de una actuación para imponer una condena reparatoria no es competencia de este Tribunal, por lo que se vuelve imposible en esta ins tancia juzgar el punto (Cf. Sentencia No. 234/2013). Es por ello que, compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, no se advierte en este aspecto, elemento alguno que permita determinar un apartamiento d e las normas legales aplicables. Además, ha de consignarse que no existe un parámetro razonable que permita indicar a partir de cuándo la fiscalización o el procedimiento administrativo en sí mismo, dejó de tener un tiempo razonable y, como consecuencia de ello, sostener que los recargos computados a partir de cierta fecha, hayan pasado a ser ilegítimos. No existe una regla de Derecho que ofrezca una solución en tales términos. Por lo que resulta imposible que el juzgador pueda resolver en tal sentido. Como elemento coadyuvante, corresponde atender lo siguiente: cuando el legislador quiso contemplar la actitud de la Administración y su relación directa con la duración del procedimiento, así lo hizo expresamente. A modo de ejemplo, cabe citar el artícu lo 87 del Código Tributario, el cual dispone que el término durante el cual se mantendrán las medidas cautelares decretadas podrá ser prorrogado cuando el mismo resultare insuficiente “por causas no imputables a la Administración”. (…) En la especie, como se dijo, no se advierte la existencia de una norma que contemple expresamente la solución propuesta por la contribuyente, en cuanto a que las demoras en el actuar de la Administración, aparejarían una condonación en el cobro de los recargos; en consec uencia, el agravio esgrimido en tal sentido, no puede ser de recibo. El devengo de los recargos por mora es la consecuencia de la no extinción en tiempo y forma de la obligación tributaria (art. 94 del CT). Y, ciertamente, las demoras en el procedimient o de determinación de oficio no habilitan al oficio a condonar esos recargos ni a tener por no escrita esta consecuencia normativa. Y resulta imposible, sin una solución normativa expresa, soslayar la consecuencia normativa establecida por el art. 94 del CT. No es posible hacerlo so pretexto de aplicar tal o cual principio. Como lo sostuvo, en términos perfectamente trasladables el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 1º Turno en un excelente fallo redactado por la Dra. Alicia CASTRO: “....una lectura del Derecho vigente desde la Constitución -tendencia a la que se afilia - no permite descartar la aplicación de reglas constitucionales y legales precisas, en función de aplicar principios, que aparecen enunciados en un lenguaje con alto grado de indet erminación y exigen una labor interpretativa especialmente delicada, confiada al legislador y al juez. (…) De lo que antecede se desprende que esos principios han de orientar al legislador y que el juez deberá tenerlos en cuenta para interpretar e integrar los eventuales vacíos. Pero se entiende que enunciados semejantes no habilitan al juez a decidir según su idea de lo justo,… (…) Como acertadamente señala el Prof. Juan Carlos Bayon, si los principios permitieran exceptuar la aplicación de las reglas funcionarían "como un caballo de Troya para el sistema" puesto que desbastarían la condición distintiva de las reglas, que es la de ser razones excluyentes o perentorias para decidir, remitiendo invariablemente a ponderar entre reglas y principios (J.C.BAYON. La normatividad del Derecho: deber jurídico y razones para la acción, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1991, p.361-362). Y si se trata de ponderar, en el caso, cabe priorizar la solución que mejor se ajusta al Estado de Derecho, que es la qu e indica que la Administración debe regirse por las reglas especialmente dictadas a tal efecto y que el juez sólo puede ordenarle hacer lo que sea conforme a esas reglas.” Este Tribunal también fue en esta misma línea en una sentencia de fines del año p asado, en la que descartó la aplicación de la “Teoría del Acto Propio” que se pretendía hacer valer para soslayar lo que las reglas de derecho positivo establecían en ese caso. En términos enteramente trasladables al sub -judice, dijo el Colegiado: “…la aplicación de la llamada “teoría de los actos propios” o la invocación de los principios como la buena fe, tienen un campo privilegiado de aplicación en el terreno en que, las REGLAS, no establecen claramente el curso de acción que debe seguir la Admini stración. En ámbitos en que la Administración actúa en ejercicio de facultades discrecionales, resulta claramente invocable el principio de buena fe; la exigencia de la no contradicción y puede invocarse la llamada “teoría del acto propio”, que se cimienta, en definitiva, en la buena fe. Empero, no sucede lo mismo cuando la Administración obra en ejercicio de facultades REGLADAS. En este último campo, hay que dar prioridad a lo que establecen las REGLAS, antes que auscultar si la Administración actuó de acuerdo a tal o cual principio (parámetros que se convendrá con esta redactora, siempre son más laxos que los de las reglas, por más que estas últimas puedan adolecer de problemas, como la vaguedad o la ambigüedad, propios del lenguaje no formal en que est án formuladas). No puede pretenderse dejar de lado la solución establecida en forma diáfana en las Regla de Derecho positivo so capa de aplicar la “regla del acto propio”; “la confianza legítima” u otras “teorías” de creación dogmática y jurisprudencial . (…) la regla del “acto propio” por cuya aplicación aboga la pretensora puede tener aplicación en aquellos casos en que las REGLAS DE DERECHO POSITIVO, no dan una solución puntual (por ejemplo cuando la Administración obra en ejercicio de facultades discr ecionales). No obstante, cuando las REGLAS establecen una solución, hay que atenerse a ellas.” (Sentencia No. 628/2014) ” (Cfme. Sentencia No. 323/2015). En definitiva, de acuerdo a los fundamentos expuestos en el pronunciamiento que acaba de transcribirs e, entiende la mayoría de la Corporación que corresponde rechazar el agravio relativo a la estimación de los recargos moratorios. XVII) Resumen sobre el alcance del presente fallo anulatorio. En definitiva, la utilización del criterio de nominalizaci ón en la liquidación, así como la falta de compensación entre los adeudos y los aportes personales previamente efectuados por la unipersonal del Sr. PIERUZZI, tienen por consecuencia la nulidad de la totalidad de la determinación tributaria comprendida en los actos procesados, así como de las multas y recargos moratorios, lo mismo que la multa por omisión de constancia, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados de la globalidad de la liquidación, y la influencia de tales aspectos en el cálculo de las referidas sanciones. Ahora bien, hay una fase en cada uno de los actos impugnados que es perfectamente escindible y que no fue objeto de agravio por parte de la actora: aquella que impone sendas multas de $ 44.626 y $ 12.214 al amparo de lo establecido por el art. 87 de la Ley 16.713. En consecuencia, dado que dicha fase de los actos encausados no fue objeto de agravio, y que es posible separar la misma de la determinación de tributos y de la imposición de las restantes sancio nes, aquella no ingresa dentro del alcance del presente fallo anulatorio. En tal sentido, corresponde revalidar enteramente lo que el Tribunal sostuviera en la reciente Sentencia No. 389/2015 de fecha 26 de mayo de 2015, en la que se sostuvo: “Sobre la multa impuesta al amparo del art. 87 de la Ley Nº 16.713. La actora no esgrimió agravio sobre la fase del acto que le impuso esta sanción (una multa de $ 1.602 por haber omitido la comunicación puntual de la información para la formación de la historia laboral). Por tal motivo, esta fase del acto permanece incólume porque: i) resulta escindible y ii) es independiente y no resulta inficionada por la fase viciada del acto. La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obli gaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona ” (Cfme. Sentencia N° 389/2015). Corresponde entonces la anulación parcial de las resolucio nes impugnadas, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo); ii) la aplicación de las multas y recargos por mora; y iii) la aplicación de la multa por omisión de constancia. Por el contrario , corresponde confirmar lo relativo a las multas aplicadas al amparo del art. 87 de la Ley 16.713, aspecto que no fue objeto de agravio y que resulta perfectamente escindible. XVIII) Distinta es la cuestión en lo concerniente a la multa por “omisión de constancia” (art. 10 de la Ley No. 16.244) por la suma de $ 28.705, que le fue aplicada a la empresa actora. Al respecto, si bien tampoco hay agravio sobre dicha multa, la misma debe ser necesariamente incluida en el alcance del fallo anulatorio, porque la misma se calcula en función de los salarios cuya base de cálculo se nominalizó (ver actuación de fs. 246 A.A.). Sobre el punto, se sostuvo por el Tribunal en la Sentencia No. 223/2013: “ Según surge del informe de las inspectoras realizado con posterioridad a la recurrencia, ese sueldo considerado para la cuantificación de la multa fue previamente “nominalizado”. Las inspectoras expresaron que la multa: “ …se aplica según el sueldo del trabajador que efectuó el reclamo, en este caso el sueldo líquido p ercibido por el trabajador en el mes 2/2006 es de $ 5.378 incluidos adelantos no descontados y líquido cobrado según recibo de sueldo. ” (fs. 978 de los A.A.). CADE 5082. Al ser ilegítimo el procedimiento de “nominalización” para cuantificar las obligac iones, si esas obligaciones “nominalizadas” se toman como base para la cuantificación de una multa, esta última, por transitividad, será también ilegítima. La base de cálculo de la multa de acuerdo al art. 10, inciso segundo, de la Ley Nº 16.244 es el sala rio mensual del trabajador, lo que no admite que ese salario realmente percibido, se aumente (se “nominalice”), para luego cuantificar la multa ” (Cfme. Sentencia No. 223/2013). XIX) En suma, corresponde la anulación parcial de las resoluciones impugna das, en lo que respecta a la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo), a las multas y recargos por mora, y a la multa por omisión de constancia. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder -deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de nominalización, y descontando las sumas de adeudos por aportes personales que deben ser compensadas con lo previamente aportado por la empresa unipersonal. Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Acógese parcialmente la demanda incoada y, en su mérito, anúlanse parcialmente las resoluciones impugnadas, de acuerdo con lo señalado en los Considerando XVII) a XIX) de este pronunciamiento. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la par te actora en la cantidad de $22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (d.), Dr. Echeveste (r.), Dra. Castro. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE PARCIALMENTE: Por cuanto entiendo resulta ilegítima la imputación de recargos moratorios, desde que según fuera admitido por el propio Banco de Previsión Social en informes incorporados a fs. 412, 438 y 441 de los Antecedentes Administrativos, el expediente tuvo un archivo involuntario y luego prosiguió hasta el dictado del acto impugnado. Debe concluirse , entonces, que en la paralización de las actuaciones, no tuvo incidencia la actora, sino los servi cios del Ente, en cuyo mérito entiendo deben anularse los recargos imputados que incluyan el lapso que el expediente estuvo archivado en forma innecesaria. Como expresé en Discordia a la Sentencia Nº 323/2015 “No resulta indiferente para el Derecho, que el ejercicio de potestades de fiscalización se verifique en procedimientos probadamente lentos, cuyas dilaciones no obedecen a entorpecimientos de los particulares ni a factores externos y, por ende, ajenos a la voluntad de los funcionarios que actúan en la estructura orgánica jerarquizada que dirige aquéllos. Tan reprochable jurídicamente es no actuar prerrogativas que el orden jurídico asigna a los poderes públicos cuando es debido, como lo es ejercer los poderes conferidos en forma intempestiva. Es así que, en la duración del procedimiento administrativo tributario, y consecuente determinación de si se asiste a una excesiva dilación ajena a los estándares tolerables por el orden jurídico, la actividad eminentemente práctica del aplicador del Derech o supone el análisis de todas las posibles circunstancias o elementos de hecho han incidido en el desenvolvimiento del trámite. En tal sentido, si la apreciación global de las circunstancias convergentes determina que existieron múltiples demoras sin una f inalidad o justificación real y el impulso del procedimiento dependía -en esa instancia - de la labor del órgano público, ese freno irregular adquiere preponderancia y jerarquía por encima de otros valores tutelables por el ordenamiento, pero que, en el cas o en concreto resultan inaplicables (PATRITTI ISASI, Marcelo: “Tres temas actuales para el Derecho Tributario Formal y el Derecho Procesal Tributario desde la perspectiva de la jurisprudencia” -inédito)”. (…) “En mi opinión, no resulta ajustado interp retar el art. 94 del Código Tributario con independencia de la durabilidad del procedimiento administrativo tributario. Dicho dispositivo debe necesariamente coordinarse en su aplicación con otras disposiciones (reglas o principios que estén recepcionados en normas) cuya vocación aplicativa no puede soslayarse. En tal caso, atañe al juzgador ponderar los datos emergentes de la realidad burocrática y apreciar caso a caso si la demora es injustificada y conforma una irregularidad jurídica del acto dictado al final del procedimiento en cuanto a la liquidación de recargos que, sin lugar a dudas, presupone la existencia de un retardo atribuible al sujeto pasivo.”.