Sentencia Definitiva N° 716/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 13 de octubre de 2015. No. 716 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "WILDER S.A. Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 522/2013). RESULTANDO : I) Que, con fecha 13/8/2013, c omparecieron los promotores (fs. 15/40) a demandar la anulación de la resolución No. 2892/2012 de fecha 2/12/2012, dictada por el Sr. Director General de Rentas, mediante la cual se dispuso esencialmente: a ) Determinar obligaciones tributarias en cabeza de WILDER S.A. por concepto de impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE – Saldo y anticipo), impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF – Cat. I) e impuesto al patrimonio (IPAT) por un total de $ 4.437.623. b) Tipificar a la contribuyente las infracciones tributarias de mo ra y defraudación e imponerle a la referida contribuyente sendas multas por dichos conceptos en un total de $ 887.525 y $ 8.875.246, respectivamente. c) Declarar al co -actor Nelson Coralio IGLESIA RODRÍGUEZ solidaria e ilimitadamente responsable por la totalidad de los tributos determinados y personalmente responsable de la totalidad de las sanciones impuestas a la sociedad contribuyente. d) Declarar al co -actor Martín IGLESIA PARENTE solidaria e ilimitadamente responsable por los tributos determinados correspondientes a su período de actuación y personalmente responsable de las sanciones impuestas correspondientes a dicho período (fs. 401/402 A.A.). En su memorial de agravios expresaron que el tema a decidir radica, en si una empresa usuaria de zona franca (KRAUDAL TRADING COMPANY S.A.) que vende mercadería desde ZONA FRANCA (ZF) a free shops, a otros usuarios de zona franca y a empresas del exterior puede desarrollar actividades secundarias de apoyo a esas ventas en territorio nacional no franco (TNNF). KRAUDAL es una empresa vinculada a WILDER, cuya existencia la DGI desconoce, imputando su actividad a WILDER. La deuda determinada por la DGI es manifiestamente ilegal y la actuación en el caso ha sido arbitraria y abusiva. En apretada síntesis, precisaron que la ilegalidad de la resolución resistida radica en los siguientes puntos: -Las ventas a los Free Shops realizadas por KRAUDAL eran legítimas y estaban amparadas en la exoneración que tienen los usuarios de ZF; -El hecho de que KRAUDAL hiciera facturación y otros aspectos administrativos y de gestión desde la oficina de WILDER no hace caer su exoneración. KRAUDAL y WILDER son empresas vinculadas pero eso no significa que KRAUDAL sea una empresa “de papel”, -KRAUDAL contrata en ZF una oficina, un depósito y personal dependiente en la zona, -La estructura adoptada por ambas empresas siempre fue aceptada por DGI, era la forma común de actuación de las ZF del in terior y había sido aceptada por el organismo durante más de 20 años. -Los cambios normativos que la DGI pretendió incluir en el régimen de actuación de ZF no hicieron más que confirmar la posición de los contribuyentes. Los cambios solo podrían aplicarse hacia el futuro. -La DGI determinó la deuda mediante la aplicación inapropiada e ilegítima del principio de la realidad porque no logró cambiar las normas y darles efecto retroactivo. -No existe ningún elemento que permita tipificar la infracción de defraudación. No hubo maniobra alguna ni intención de engañar al Fisco. En definitiva, solicitaron la anulación del acto administrativo impugnado. II) Conferido traslado de la demanda, la Administración lo evacuó a fs. 46/54, bregando por su rechazo en base a los siguientes fundamentos. Señaló que se efectuó una recalificación de la realidad puesta de manifiesto al amparo de lo dispuesto por el art. 6 , inc. 2 , del Código Tributario de la actividad realizada por WILDER S.A., entendiéndose que las actividades comerciales de venta de mercadería en plaza y de venta de mercadería depositada en zona franca a free shops no son realizadas por dos empresas formalmente independientes, sino que todas la operaciones son realizadas por la empresa WILDER S.A., uti lizándose a la empresa usuaria indirecta de ZF KRAUDAL en forma indebida, mediante la facturación de las ventas a free shops, al obtener ventajas o provechos consistentes en las exoneraciones establecidas por la Ley 15.921. Afirmó que, a partir de las re sultancias probatorias de los antecedentes administrativos agregados, los agravios deben ser rechazados en su totalidad. Es inexistente la elaboración de un artilugio por parte de la Administración Tributaria, consistente en las denominadas “ventas de laboratorio”, al impedirse al usuario de ZF realizar actividades siquiera conexas en aplicación de la prohibición establecida por el art. 14 de la Ley 15.921. Esta circunstancia no configurada, conduce a desestimar los fundamentos y agravios relacionados con u na modificación de la interpretación de las disposiciones legales. La Administración Tributaria no ha desarrollado respecto de los actores una conducta posterior que contraríe una conducta anterior que hubiera generado una expectativa legítima en la esfera jurídica de la parte contraparte; sino que la Administración procedió a recalificar la realidad negocial existente, no modificando la interpretación de la prohibición establecida legalmente a los usuarios de ZF de realizar actividades conexas en territorio no franco. Destacó que la actividad desarrollada por WILDER a través de la venta de bienes desde ZF a free shops a través de una inexistente sociedad anónima usuaria de ZF, se encuentra gravada con tributos, por lo que la determinación tributaria efectuada se ajusta en un todo a Derecho. Asimismo, indicó que surge plenamente acreditada la configuración de la infracción de defraudación tributaria, al haberse acreditado tanto el elemento objetivo o material, consistente en la realización de ventas de bienes desde ZF a Free Shops a través de una usuaria inexistente desde el punto de vista sustancial, como también el elemento subjetivo de la misma, reflejado en la intención de obtener un provecho indebido a expensas de los derechos del Fisco a la percepció n de los tributos, beneficiándose de una exoneración impositiva que no le correspondía (art. 96 del Código Tributario). En suma, solicitaron la confirmación del acto administrativo resistido. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 56), se produjo la qu e obra certificada a fs. 75 y alegaron las partes por su orden (la actora a fs. 77/87 y la demandada a fs. 90/94 vta.). IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 639/14 glosado a fs. 97/99), aconsejó la anulación del acto administrativo cuestionado. V) Se citó a las partes para sentencia (fs. 101), la que, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros, acordaron su dictado en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) Que, en la especie, se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente para el correcto accionamiento en sede contencioso -anulatoria (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y los arts. 4 y 9 de la Ley 15.869). II) En la subespecie, se promueve la anulación de la resolución No. 2892/2012 de fecha 2/12/2012, dictada por el Sr. Director General de Rentas, mediante la cual se dispuso esencialmente: a) Determinar obligaciones tributarias de cargo de WILDER S.A. por concepto de impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE - Saldo y anticipo), impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF - Cat. I) e impuesto al patrimonio (IPAT) por un total de $ 4.437.623. b) Tipificar a la contribuyente las infracciones tribut arias de mora y defraudación e imponerle sendas multas por dichos conceptos en un total de $ 887.525 y $ 8.875.246, respectivamente. c) Declarar al co -actor Nelson Coralio IGLESIA RODRÍGUEZ solidaria e ilimitadamente responsable por la totalidad de los t ributos determinados y personalmente responsable de la totalidad de las sanciones impuestas a la sociedad contribuyente. d) Declarar al co -actor Martín IGLESIA PARENTE solidaria e ilimitadamente responsable por los tributos determinados correspondientes a su período de actuación y personalmente responsable de las sanciones impuestas correspondientes a dicho período (fs. 401/402 A.A.). III) Que, las alegaciones de las partes surgen suficientemente relacionadas en el Capítulo de RESULTANDOS, al cual habrá de remitirse el Cuerpo en aras de la brevedad. IV) Que el Tribunal por unanimidad de sus integrantes y, compartiendo contextualmente la solución aconsejada por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo , acogerá la pretensión anulatoria actuada en los contenidos que se intentarán explicitar a continuación. V) En lo inicial, debe de verse que de las actuaciones administrativas aportadas al proceso, surge que el acto de determinación encausado aparece como corolario de una fisc alización realizada a la contribuyente WILDER S.A., básicamente a la importación de distintas bebidas alcohólicas y de las valijas de la conocida marca SAMSONITE (ver informe inspectivo a fs. 297/303 A.A.). La principal proveedora de WILDER S.A. lo era una sociedad usuaria indirecta de Zona Franca Florida: KRAUDAL TRADING COMPANY S.A., con la que relevaba fuertes vinculaciones; ya que al vínculo comercial existente, se adicionaba que ambas sociedades tenían los mismos directores y el mismo domicilio constituido en la calle Cerro Largo 977 (Montevideo) desde donde se centralizaba toda la operativa, tanto de la sociedad usuaria de Zona Franca como de la sociedad comercial reclamante. Según señalaron los inspectores, KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. utiliza ba para su actividad solamente el local de la calle Cerro Largo y e ra el propio Director Sr. Martín IGLESIA quien desarrollaba su actividad allí, informando que la empresa no tenía otros locales o depósitos ni personal trabajando físicamente en la Zona Franca de Florida, aunque contaba figurando en su planilla con la Sra. Ana PÍ REZ, quien trabajaba y radicaba en la ciudad de Rivera tomando pedidos a los clientes y realizando cobranzas. Indicaron que, todas las tareas de manipuleo de mercaderías eran realizadas en los depósitos de SURCALUZ S.A. (otra sociedad usuaria de Zona Franca Florida) y, eventualmente, se contrataban peones de la propia Zona Franca par a colaborar en su ejecución, y que l a operativa de KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. e ra dirigida desde el local de la calle Cerro Largo 977; donde se encuentra toda la documentación contable de la sociedad usuaria de ZF. Por igual constataron que todas las ventas de mercaderías a Free Shops, eran facturadas por KRAUDAL TRADING COMPANY S.A . - usuaria de ZF - por lo q ue no estaban alcanzadas por el IRAE; lo que se consideró una evasión de impuestos, habida cuenta que se concluyó que no correspondía operar en esa modalidad porque, en puridad, KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. carecía de sustancia dado que: a) No tenía personal que trabajara físicamente en Zona Franca. b) No tenía oficina ni depósito en Zona Franca. c) Tenía una empleada que residía y trabajaba en la ciudad de Rivera vendiendo a Free Shops. d) Uno de los Directores Sr. Martín IGLESIA era quien se encargaba de llevar a cabo todas las tareas administrativas, comerciales y de gestión de la empresa, con su domicilio fiscal y constituido en Cerro Largo 977; lugar en el que desarrollaba sus actividades. Por consecuencia de tales constataciones, la Administr ación recalificó las formas jurídicas adoptadas (art. 6 , inc. 2° , del Código Tributario) de la siguiente manera: prescindió totalmente de la sociedad usuaria de ZF e imputó todas sus ventas a WILDER S.A., señalándose: “Como consecuencia de los aspectos ant es mencionados se procedió a efectuar una reliquidación de impuestos en Wilder S.A. Básicamente se incorpora a los declarado por ésta el resultado de las ventas de Kraudal Trading Company S.A. a los Free Shops, en el entendido de que en efecto es Wilder S. A. quien las realiza, o sea es Wilder S.A. quien desarrolla esta actividad y utiliza a Kraudal Trading Company S.A. como medio para obtener los beneficios de Zona Franca. El total de ventas reliquidadas surge de adicionar a las ventas declaradas por Wilder las ventas que también Wilder S.A. realiza a través de Kraudal Trading Company S.A. por igual período (según surge de los registros contables y declaraciones juradas de Kraudal Trading Company S.A.).” (fs. 301 A.A.). Las resultancias administrativas f ueron puestas a consideración del Departamento Jurídico (Sección Apoyo Contencioso de la Dirección General Impositiva), que se encargó de cal ificar jurídicamente los hechos, luego de reseñar las coincidencias apuntadas por los inspectores y la fuerte interrelación entre WILDER S.A. y KRAUDAL TRADING COMPANY S.A.; concluyendo que: “ Los señalados son fuertes indicios de que Kraudal Trading Company S.A. ha sido creada y utilizada con la única finalidad de oficiar de depósito en zona franca de los productos que comercializa Wilder S.A. a los comercios que operan bajo el régimen de free shop “desde” zona franca para dejar la utilidad allí. Oc urre que, tal como puede verse -y so riesgo de ser reiterativa -, la venta a free shop no se realiza desde zona franca, sino que en zona franca solo se depositan productos para evitar su ingreso a territorio no franco. Consecuentemente, resulta pertinente que, en aplicación del principio de la realidad, se liquide la renta de Kraudal Trading Company S.A. en cabeza de Wilder S.A.” (fs. 355 y 355 vta. A.A.). En resumidos términos, la irregularidad fundamental imputada por la Administración -y en la que en definitiva se fundamentó la determinación tributaria resistida - consistió en sostener que KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. care cía totalmente de sustancia y que fue empleada por WILDER S.A. para facturar formalmente todas las ventas que, en los hechos, esta última sociedad hacía a l os free shops desde fuera de ZF, maniobra ilegítima que lograba dejar la utilidad por las ventas a l os free shops en la sociedad usuaria de ZF y, por ende, exenta de imposición, con el consabido perjuicio para las arcas públicas. VI) Ahora bien, de cuanto viene de decirse, debe necesariamente convenirse que la decisión de la accionada de recalificar la operativa de KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. partió de dos premisas: a) Que KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. fue empleada como pantalla para realizar operaciones de venta a Free Shops que, en los hechos, eran realizadas WILDER S.A. , con el único propósito pe rseguido de lograr que las rentas obtenidas por esta operativa no resultaran alcanzadas por ningún impuesto. b) Que los negocios para los que se empleó a KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. no eran realizados desde ZF, sino desde territorio no franco (v. gr.: d esde el centro de Montevideo; en el domicilio que compartían WILDER S.A. y KRAUDAL TRADING COMPANY S.A.). Ello, por otra parte, es lo que surge con toda claridad del informe inspectivo (en especial fs. 288/302 A.A.) y del informe letrado que corre a fs. 355/356 A.A.) correspondiendo destacar que la Administración le restó toda relevancia al hecho que KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. tuviera mercadería depositada en ZF y la manipulara; puesto que consideró que, en puridad, el espacio empleado por esta firma en el exclave operaba como un depósito de WILDER S.A. Sin perjuicio de lo expuesto, se estima no cabe concluir que KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. careciera de sustancia y, en consecuencia, de real operativa, razón por la cual la recalificación que hace la Adm inistración Tributaria, por la que asume como premisa que la usuaria es una suerte de empresa “de papel”; no aparece como jurídicamente justificada. Y ello porque KRAUDAL en valor ación unitaria y racional del cúmulo probatorio incorporado, amerita ser cat egorizada como una empresa real, que participaba en el mercado, con productos y proveedores diferentes a los de WILDER, por lo que no puede entenderse que resultara simplemente una empresa de papel. En tal sentido, corresponde preguntarse: ¿Cómo puede afir marse su inexistencia (en la realidad), cuando sólo ella puede comercializar HEINEKEN con Free Shops?, ¿Cómo puede desconocerse su existencia, si KRAUDAL es también importadora y proveedora de WILDER, y la DGI no consideró inexistentes tales operaciones? En la especialidad del caso, aunque se trata de sociedades anónimas, y a pesar de la estrecha vinculación entre ambas empresas y del resalte que hace la Administración respecto de la suspicaz identidad de su director y gerente (en ambas empresas Nelson y M artín Iglesias), podría eventualmente situarse el caso en una hipótesis de elusión. A juicio de la Sede, igualmente, otras razones pueden adicionarse que militan también en el sentido de rechazar la imputación de que KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. fuera una mera pantalla. En efecto, de la prueba diligenciada surge que la referida usuaria de ZF Florida contrataba sistemáticamente personal para operar dentro de l exclave, estibar y mover la mercadería. Como surge de la carpeta de prueba (Pieza I), la usuaria realizó actividades dentro del exclave con su m ercadería, para lo cual contrató 10.533 horas de peón en 2011; 7.270 horas de peón en 2010 y 9.670 horas de peón en 2009, al igual que varias horas de elevador (fs. 164 y vta. Pieza I de la carpeta de prueba rosada). Como señala en su fundado voto la Sra. Ministra, Dra. Mariela SASSÓN: “… no puede pensarse que KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. fuera una mera pantalla interpuesta para oficiar como mero receptáculo de las utilidades de las ventas a los Free Shops. La actividad realizada en ZF (depósito y manejo de stock) no puede considerarse insustancial, como para pensar que toda la renta fue generada por la actividad realizada fuera del exclave. En otras palabras, al haberse constatado esa actividad, un porcentaje d e la renta formalmente generada por KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. e imputada a WILDER S.A. por la recalificación realizada por la Administración, debe reconocerse como generado dentro del exclave. Si la renta no fue 100% generada en el exclave, habrá mérito para no reconocer las exoneraciones propias de la Ley de Zona Franca Nº 15.921; el punto es cuál fue el porcentaje de renta generado en ZF y cuál fue la porción generada fuera.” Por tal motivo se estima, que la decisión de prescindir totalmente de la usu aria como si fuera de veras una mera pantalla utilizada fraudulentamente, como mero repositorio de las utilidades generadas por las ventas de mercaderías a los Free Shops realizadas, desde fuera de ZF, aparece como una conclusión radical, que no resulta aj ustada a los hechos probados ni al Derecho, correspondiendo concluir que la recalificación en los términos en que fue realizada resulta ilegítima. VII) Sin perjuicio de lo cual, procede destacar que la actuación constatada de KRAUDAL TRADING COMPANY S .A. rebasó con holgura los límites permitidos por la regulación al caso aplicable a pesar de que, como se señalara, tenía actividad en el exclave y no podía ser considerada -como entendió la DGI- una sociedad “de papel” -, por cuanto efectivamente quebrantó las previsiones que disciplinan su obrar para que sus actividades no quedaran sujetas a impuestos nacionales. Buena parte de la proposición de la reclamante en su acto de postulación inicial, consistió -como surge con claridad tanto de la demanda como d el alegato de bien probado - en sostener que: i) KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. no carecía de sustancia y que su actividad era real; y ii) Que la actividad realizada por la referida usuaria de ZF fue siempre legítima y apegada al régimen estatuido por la Ley 15.921. Sobre la primera fase de cuestionamiento, como se explicitara, le asiste razón en su planteo, porque no es cierto que la usuaria fuera una mera sociedad “de papel”. Ahora bien, no sucede lo mismo con el segundo punto. La prueba recabada por la Dirección General Impositiva durante la actuación, sin duda alguna, demuestra que la actuación de la usuaria quebrantó el marco normativo al que los usuarios de ZF deben ceñirse para ser acreedores a las exoneraciones tributarias. Si bien no se trataba de una sociedad “de papel”, es evidente que su obrar rebasó el que la normativa exige para que los usuarios queden integralmente exentos de impuestos nacionales. El régimen de ZF tiene como centro a los usuarios, que son quienes se benefician de las exoneraci ones tributarias. Pero por cierto, la ley condiciona la exoneración tributaria a que la actividad del usuario se desarrolle dentro del exclave. En efecto, el art. 19 de la Ley 15.921 establece: “ Los usuarios de las zonas francas están exentos de todo tributo nacional, creado o a crearse, incluso de aquellos en que por ley se requiera exoneración específica, respecto de las actividades que desarrollen en la misma.” A su vez el art. 14 de la LZF prohíbe a los usuarios desarrollar actividades fuera del e xclave, al establecer que: “ Las empresas instaladas en zonas francas no podrán desarrollar actividades industriales, comerciales y de servicios, fuera de las mismas.” Como señala BERGSTEIN en relación a estas disposiciones: “ Siendo ese el corazón [se refiere al beneficio de exoneración tributaria de la que gozan los usuarios de ZF] del régimen de zona franca se comprende sin esfuerzo que la amplia exoneración tributaria consagrada por la Ley de Zonas Francas -“los usuarios de zonas francas están ex entos de todo tributo nacional, creado o a crearse (…)” - quede condicionada al desarrollo de una determinada actividad: la exoneración se otorga exclusivamente “respecto de las actividades que se desarrollen en la misma” (o sea, en la zona franca) (Art. 19 in fine de la Ley Nº 15.921). (…) la exoneración se otorga únicamente “respecto de las actividades que se desarrollen en la misma”. Y segundo porque son los usuarios que despliegan actividad en zona franca -las empresas instaladas en zona francas (Art. 14 de la Ley de Zonas Francas) - quienes están inhibidos de desarrollar actividades industriales, comerciales y de servicios fuera de las mismas (art. 14 in fine citado). La claridad de la solución reglamentaria es meridiana: “Los usuarios que se instalen en zona franca no podrán desarrollar actividades industriales, comerciales o de servicios en territorio nacional no franco (…)” (Art. 6 del Decreto Nº 454/988, en la redacción dada por el Art. 2 del Decreto Nº 71/001, del 23 Febrero 2011). Vale decir que el d esarrollo de actividad en zona franca es no sólo condición necesaria para acceder a la exoneración tributaria (subjetiva), sino también, y por lo mismo, limitante del ámbito geográfico de actuación del usuario.” (BERGSTEIN, Jonás: “Las Zonas Francas y la Ley Nº 18.859: Una norma innecesaria ” en Revista Tribuna del Abogado No. 176, Enero/Febrero 2012, pág. 5; del mismo autor véase también “Las Zonas Francas y la Ley de Reforma Tributaria”, en Revista Tribuna del Abogado No. 156, Enero/Febrero 2008, pág. 25; también sobre este punto y en sentido coincidente con el del autor transcripto véase BORDOLLI, José Carlos: “ Régimen Tributario de Zonas Francas ”, AA. VV.: “Primeras Jornadas Nacionales de Derecho del Comercio Exterior”, FCU, Montevideo, 1991, pág. 36). Incluso, en posiciones más flexibles como la de LICIO, las actividades de almacenaje de mercadería y cualquier servicio material que se le preste a la misma debe ser realizado en ZF, la concertación del negocio de compra o de venta (establecer las condicion es de venta, cantidades, plazo de pago, levantar pedidos) debe realizarse también en ZF, pero actividades como la mera cobranza, o administrativas como la contabilidad, procesamiento de datos, facturación, conciliaciones, o incluso algunas decisiones financieras, son actividades accesorias a las principales que entiende podrían realizarse fuera de ZF (LICIO, Diego: “Zonas Francas en Uruguay”, FCU, 1ª Edición, Montevideo, 2012, pág. 30), extremo que no se perfila en el caso. En la emergencia, la inspección constató que la actividad sustancial de la usuaria de ZF KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. se desarrollaba desde fuera del exclave. En efecto, si bien la actividad dentro de la ZF no era inexistente o insustancial, el cerno de la actividad empresarial era lleva da a cabo desde el centro de Montevideo. Desde la oficina ubicada en Cerro Largo 977 se llevaba la Administración de la sociedad; allí desarrollaba su actividad el socio director, se concertaban desde allí los contratos y había una vendedora que trabajaba fuera de ZF. Aun cuando pueda discutirse cuáles son los límites de la actuación de una usuaria fuera de ZF y, en particular, si algunas actividades pueden desarrollarse fuera del exclave sin que se pierdan los beneficios fiscales, el caso en examen rebasa largamente ese supuesto. Es evidente que, en la economía de la ley -aun siendo laxos - lo que se requiere es que lo central de la actividad (cuando no toda la actividad) se desarrolle en el exclave. La actora postula en su demanda que por el hecho de qu e el usuario tenga una oficina fuera de ZF desde la que realiza tareas administrativas y accesorias a su actividad comercial, no se pierden los beneficios, porque la actividad se sigue desarrollando en ZF. También hace caudal de la respuesta a la Consulta No. 2993, emitida por el Fisco en 1989, por la que concluyó que una usuaria puede ser titular de un inmueble en territorio nacional no franco y, dicho inmueble, está exento del impuesto al patrimonio. Sin embargo, como también expresa la Sra. Ministra, D ra. Mariela SASSÓN en su voto: “ La línea argumental de la actora, en primer lugar, parte de premisas bastante discutibles, porque en estricto rigor, la ley no parece dar pie a las interpretaciones que presenta como criterios consolidados. De cualquier modo, aun dándolas por buenas, debe de verse que en la emergencia, no puede considerarse que KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. haya desarrollado fuera del exclave “actividad accesoria”; todo lo contrario, lo central de su actividad se llevaba a cabo fuera de ZF; al punto que la única actividad realizada en ZF era la estiba de la mercadería y la administración de la misma; todo el resto de la actividad era realizada desde el centro de Montevideo. A esto se suma que la respuesta a la consulta, identificada con el Nº 2933, no resulta trasladable mecánicamente a este caso. De lo que se trataba ese caso era de delimitar el tratamiento que debían tener bienes de la usuaria que se ubicaban fuera de ZF. El Fisco no se pronunció en ese caso sobre lo concerniente a actividad es realizadas fuera del exclave, por lo que las conclusiones que se explicitan en ese caso no pueden ser mecánicamente trasladadas al presente asunto.” Con tales entendimientos, a juicio de la Sede, la recalificación realizada por la accionada resulta ilegítima, por cuanto a la luz de la prueba rendida, se desvanece la alegación de que la usuaria fuera una sociedad “de papel” o una mera pantalla para oficiar meramente de receptáculo de la renta generada por determinadas operaciones. No obstante lo cua l, no resulta operativamente posible soslayar la existencia de elementos para recalificar la situación (aunque no de la manera que lo hizo la demandada). En tal sentido, nótese que las rentas formalmente obtenidas por la usuaria KRAUDAL TRADING COMPANY S.A., no respondían en su integridad a una actividad desarrollada en el exclave, como para p oder quedar enteramente exentas , y si en cambio, en buena medida, a una actividad que se desarrolló fuera de ZF, por lo que razonablemente podría haberse considerado g ravada (en cabeza de KRAUDAL TRADING COMPANY S.A. no de WILDER S.A.) la porción de la renta obtenida por la usuaria, que fue generada por la actividad fuera del exclave. VIII) Finalmente, en cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación, se estima que el agravio articulado merece ser recepcionado. La imputación de la infracción exhibe, como única fundamentación, un párrafo del informe letrado que obra a fs. 355 vta. A.A ., en el que, bajo el epígrafe Defraudación, se concluye : “ Lo expuesto en el numeral 1, alienta la certeza de que en el caso de autos estaríamos frente a una maniobra fraudulenta, realizada con la intención de evadir el pago de tributos, que se presume por la utilización de una forma jurídica manifiestamente inapropiada (la utilización de una sociedad anónima cuyo objeto es la de usuaria de zona franca), a la realidad de los hechos gravados.” En criterio del Tribunal, la imputación y sus fundamentos no se ajustan a Derecho. No se perfila ciertamente la presencia de algún a cto fraudulento susceptible de inducir en error a los funcionarios del Fisco para determinarlos a aceptar sumas inferiores a las realmente adeudadas, como lo reclama la disposición legal (art. 96 del Código Tributario). No se aprecia, en el caso, la más mínima ocultación durante la inspección y, más aun, como se probó, la Dirección General Impositiva conocía la operativa desde larga data. En tal sentido, resultan ilustrativas las actas labradas por la Administración en anteriores actuaciones llevadas a cabo durante los años 2007 y 2009, donde con toda claridad la empresa usuaria de ZF puso sobre la mesa su operativa y, en esas oportunidades, no fue objetada por la Administración Tributaria (fs. 210 y ss. Pieza I de la carpeta rosada de prueba). Si bien en esas oportunidades no se hizo una auditoría tributaria exhaustiva, no puede desconocerse que la Administración tomó contacto con la actividad desplegada por la sociedad y nada objetó. Con tales entendimientos, debe ciertamente convenirse que no se trata de maniobras fraudulentas ni de ocultación, cuando toda la operativa resultó accesible a la Administración Fiscal, la que conocía la modalidad de actuación de la empresa. Menos aún de una maniobra con la sofisticación necesaria como para dar cima al tip o infraccional de defraudación tributaria. Vale la pena no perder de vista cuál es la acción típica que corresponde probar para poder tipificar la figura infraccional de defraudación. La ley reclama “proceder con engaño” y, muy claramente, establece que: “Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas.” Como enseña BLANC O, el fraude -engaño constitutivo de la defraudación tributaria consistiría en la simulación o disimulación de la realidad a través de la adopción de diversas recubiertas o apariencias. Y continúa, esa presentación de una idea falsa o fraude -engaño, debe además estar dotada de idoneidad para poder inducir en engaño, no a cualquiera, sino a la Administración Fiscal, que actúa generalmente con personas idóneas (así: BLANCO, Andrés: “ Fraude e ilícitos tributarios en el Derecho uruguayo actual ” en AA. VV.: “De recho Penal, Hacienda y Administración pública” (Mariana Malet Vázquez - Diego Silva Forné: Coordinadores), FCU, Montevideo, 2008, en especial las págs. 43 -44; 53 y 56, en jurisprudencia véase la Sentencia No. 658/2011). En idéntica orientación conceptua l apunta Mario FERRARI REY en un trabajo doctrinario, donde insiste en que no cualquier omisión tiene la aptitud para constituir el supuesto objetivo de la figura infraccional de defraudación tributaria. El citado autor ha señalado que tanto el tipo pen al como el tipo infraccional de defraudación, descartan una actitud pasiva o meramente omisa. Ambos requieren: “…de algo mucho más complejo: la adopción de una conducta que revista la idoneidad suficiente para inducir en error al Fisco, es decir, a funcion arios de la Administración especialmente calificados y entrenados en detectar este tipo de conductas. Se requiere entonces una conducta activa, engañosa y calificada. No cualquier incumplimiento formal, ni siquiera cualquier engaño u ocultación califican en estas figuras” (FERRARI REY, Mario: “La coexistencia de la defraudación como infracción y como delito. Algunas reflexiones acerca de su identidad y del actuar de la Administración Tributaria en el campo penal e infraccional” , ponencia en representación d e la Facultad de Derecho de la Universidad de la República a las IV Jornadas Tributarias organizadas por la Dirección General Impos itiva, Montevideo, Setiembre de 2011, disponible on line en http://www.dgi.gub.uy/wdgi/hgxpp001?6,4,763). En la jurisprudencia del Cuerpo, cabe remitirse -en lo pertinente- a lo expuesto, por ejemplo en Sentencias Nos. 658/2011, 166/2012, 195/2012, 246/2012 y 35/2013. Por otra parte, si bien se concuerda con la acci onada que existió el empleo de formas jurídicas inapropiadas, lo que justificaba la recalificación (aunque no en la forma en que ésta se hizo); no resulta en absoluto compartible que dicha inadecuación de las formas rev ista la nota de ser manifiesta, parti cularmente, cuando la propia Administración toleró ese procedimiento en anteriores actuaciones. En definitiva, por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y, compartiendo contextualmente la solución aconsej ada por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal FALLA : Ampárase la demanda entablada y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los h onorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (r.), Dr. E cheveste, Dra. Castro. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).