Sentencia Definitiva N° 636/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 20 de agosto de 2015. No. 636 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "BELASSI LARRACHADO, JOSÉ MARÍA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL Acción de nulidad" (Ficha No. 564/13). RESULTANDO : I) Que con fecha 23/8/13 se entabla acción anulatoria contra la resolución 160604 dictada el 27/9/12 por la Gerencia de Fiscalización de ATYR , en ejercicio de atribuciones delegadas, por la que se determinaron adeudos tributarios a cargo del actor por el período 1/6/07- 28/2/10, se tipificó mora, se impusieron multas y recargos (fs. 135 AA). Expresó que resulta improcedente la nominalización de las remuneraciones de los trabajadores a los efectos del cálculo y reliquidación de aportes. Se eleva exponencialmente el tributo adeudado, y ello contra la firme jurisprudencia del TCA, que con diversas integraciones, ha rechazado el referido criterio. Agregó que la ilegitimidad del acto impugnado se funda en que el período reliquidado no puede comprender los años 2007 y 2008, so pena de violar los principios de igualdad ante las cargas públicas y el principio de irretroactividad en materia de actos administrativos. Afirmó que resulta improcedente la inspección y reliquidación del período junio/2007 a diciembre/2008 puesto que qu eda amparado por los decretos Nos. 104/96 y 151/96. Todas las fiscalizaciones iniciadas por el BPS con posterioridad al 30/12/08 en que fue publicado el Decreto 625/008 que deroga los decretos mencionados, podrán aplicar los plazos de cinco y diez años previstos en el art. 38 del Código Tributario, pero deberán limitarse a la fecha de publicación del Decreto 625/008, salvo que se dispusiera la inclusión de per íodos anteriores por resolución ampliatoria dentro de los 120 días contados desde la notificación del acta de inspección. Siendo que no fue dictada una resolución ampliatoria dentro de los 120 días contados desde la notificación del inicio de la inspección -13 de marzo de 2012-, el mismo debe quedar excluido de la inspección de marras so pena de violentar los principios de igualdad ante las cargas públicas y de irretroactividad de los actos administrativos. En definitiva, solicitó la anulación del acto impugnado. II) A fs. 15 -20, con testa el traslado conferido la representante del Banco de Previsión Social. Consideró que el acto en causa resulta ajustado a derecho. Afirmó que el empleador carece de norma que lo dispense de su obligación de retener, es decir, que lo habilite a entr egar los aportes al trabajador. El trabajador no debe probar la aportación ni es responsable de la misma; porque o el empleador retuvo y vertió los aportes, o los tomó a su cargo, no existiendo otra posibilidad. Resulta inadmisible presumir el incumplimiento del empleador de su obligación de retener, procurándole en los hechos, una reducción en la aportación debida. Atendiendo al concepto de remuneración percibida que emerge de la Ley 16.713, dicha presunción de incumplimiento se torna irrelevante frente al deber de nominalizar los líquidos, impuesto por la norma. Armonizando lo dispuesto por el art. 182 y los arts. 147 y 153 de la ley 16.713, se concluye que el término remuneración percibida es equivalente a remuneración nominal, lo que significa que a la remuneración líquida deben adicionársele los aportes a la seguridad social e impuestos, única forma de llegar al concepto de remuneración percibida contenido en los textos legales considerados. El legislador no hace distinciones respecto a la materia grava da, en todos los casos el aporte debe realizarse sobre las partidas realmente percibidas por el trabajador y como se estableció anteriormente la base imponible será sobre el sueldo nominal. Respecto de la extensión del período avaluado, estimó inadmisibl es las conclusiones a las que arriba la actora, las que contradice enfáticamente. No es cierto que todas las fiscalizaciones iniciadas por el BPS con anterioridad a 30/12/08 deban dirigirse prioritariamente a la determinación de las obligaciones que fueran exigibles dentro de los 12 meses anteriores a la fecha de notificación del acta de inicio de inspección. No caben dudas que lo que marca la aplicación de uno y otro decreto es el inicio de la actuación inspectiva, independientemente de los períodos que el avalúo incluya. En el presente caso las actuaciones inspectivas tienen su inicio el 13/3/12, en plena vigencia del D. 625/008. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 22), no la produje ron las partes, según certificación a fs. 26. IV) Alegaron las partes p or su orden a fs. 28 -29 y 32 - 35. V) Oído que fue el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (dictamen Nº 617/14 fs. 42), se llamó para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros , quienes la acordaron y dictaron en forma legal. CONSIDERANDO: I) Que desde el punto de vista formal se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos, para que pueda entra rse al análisis del fondo del asunto (arts. 4 y 9 ley 15.869). II) Se acciona de nulidad contra la resolución Nº 160604 del 27 de setiembre de 2012, dictada por la Gerencia de Fiscalización de ATYR , en ejercicio de atribuciones delegadas , por la que se determinaron obligaciones tributarias a cargo de la parte actora por el período 1.6.2007-28.02.2012. La actora se agravia respecto a la improcedencia del criterio de nominalización de las partidas gravadas que ha utilizado la Administración en su liquid ación. Expresó también que el período inspeccionado resulta ilegítimo, ya que la actuación sobrepujó el límite temporal impuesto, por el Decreto No. 104/996. Si bien admite que a la fecha de inicio de la inspección el decreto que establecía límites temporales a las fiscalizaciones estaba derogado, entiende que a la fecha de dicha derogación, la fiscalización había quedado acotada al amparo de las normas derogadas y el nuevo decreto no podría ser retroactivo. Por ende, no fue válida la fiscalización y dete rminación de obligaciones que se hicieron exigibles en el período comprendido entre junio de 2007 y diciembre de 2008. III) Que en cuanto al agravio relativo al período inspeccionado durante el procedimiento administrativo en el que se realizó la fis calización, el Tribunal apartándose de lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, estima que en este punto no le asiste la razón al actor, por lo que se desestimará el agravio. Se registran numerosos pronunciamientos de la Corporación en los que se ha señalado que luego del 30 de diciembre de 2008 (fecha de derogación de los Decretos No. 104/996 y 151/996), no hay otras limitaciones a las facultades inspectoras del BPS que las que imponen las reglas de la prescripción (arts. 38 y 39 del CT y disposiciones concordantes). Así, en la sentencia No. 396/2012, se sostuvo : “El Tribunal por unanimidad de sus miembros naturales, y apartándose en el presente caso de lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, considera que en este punto no le asiste la razón al accionante, por lo que no desestimará el agravio. Surge de los antecedentes administrativos, que el inicio de las actuaciones data del día 13.8.2009, y a esa fecha, la R.D. No. 15-20/96 -en la que el acto funda su agravio - carecía ya de vigencia. La mencionada resolución, fue derogada expresamente por la R.D. No. 26 -33/05 de 17.8.2005, por tal motivo, es evidente que el agravio de la actora se cimienta en una disposición que no estaba vi gente al tiempo del inicio de las actuaciones. Sin perjuicio de lo expuesto, ha sido jurisprudencia de este Tribunal que la limitación del período de fiscalización a los 12 meses anteriores continuó vigente luego de la derogación RD No. 15 -20/96, por imperio de lo dispuesto en los Decretos No. 104/1996 y 151/1996. Tal temperamento fue sostenido por este órgano jurisdiccional en las sentencias Nos. 109/2011, 173/2011 y 225/2011 (para un detallado análisis de la evolución de la normativa, así como de la juri sprudencia de este Tribunal acerca de la limitación temporal de las inspecciones de BPS, corresponde remitirse al trabajo de Adrián GUTIÉRREZ, y Valeria SEINES: “Jurisprudencia del T.C.A. sobre la limitación temporal de las actuaciones inspectivas realizadas por el B.P.S.”, Revista Tributaria, T. XXXIX, No. 227, págs. 255 y siguientes). Ahora bien, en el caso que nos ocupa, a la fecha de inicio de las actuaciones, el 13.8.2009 (acta de fs. 7 y 8 de los AA), también estas últimas disposiciones habían sido derogadas. El Decreto No. 625/2008 de 15.12.2008 derogó los Decretos 104/96 y 151/96, y fue publicado en el Diario Oficial el día 30.12.2008, por lo que, al inicio de las actuaciones -13.8.2009- estaba plenamente vigente (art. 7, inciso primero, del Código Tributario). En otras palabras, al inicio de las actuaciones inspectivas, no había ninguna disposición normativa vigente que consagrara un límite temporal a las actuaciones inspectivas del Banco de Previsión Social. Por tal motivo, es claro a ju icio del Tribunal que el BPS actuó en forma legítima al realizar la fiscalización por el período incluido en el acto de determinación resistido”. (En similares términos se pronunció el Tribunal en la sentencia No. 357/2013, 423/2013, 22/2014, 34/2015, 96/2015, 243/2015, entre otras). En el caso, al inicio de las actuaciones inspectivas el 13 de marzo de 2012 (AA fs. 6), no estaba vigente ninguna disposición normativa que estableciera limitaciones a las facultades de fiscalización del BPS. Y, ello por cuanto, el Decreto No. 625/2008 que derogó los Decretos No. 104/9 6 y 151/96 fue publicado en el D iario Oficial el día 30 de diciembre de 2008, por ende, rige desde esa fecha (art. 7, inciso 2º, del Código Tributario). En consecuencia, resulta legítimo que el BPS haya fiscalizado el período que fiscalizó, sin otro límite temporal que el que imponen las reglas de la prescripción de las obligaciones tributarias (arts. 38 y 39 del CT). IV) Donde sí es dable advertir ilegitimidad en el acto en causa, es en cuanto al procedimiento de “nominalización”, empleado por el BPS para cuantificar las obligaciones tributarias determinadas. Respecto a la ilegitimidad del acto por aplicación del criterio de la nominalización, la Corporación ha venido manteniendo posición unánime a partir del año 2006, pese a los sucesivos cambios producidos en su integración. Así, se sostuvo sistemáticamente que la llamada “nominalización” de las retribuciones infracciona la Regla de Derecho (Sentencias Nos. 520/2012, 482/2012, 179/201 2, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 954/2011, 775/2011, 683/2011, 734/2010, 726/2010, 349/2009, 602/2008, 650/2007, 307/2006, entre otras). En la reciente sentencia No. 223/2013 se sostuvo: “Desde el año 2006 el Tribunal sostiene que resulta ilegí timo cuantificar obligaciones tributarias mediante la aplicación del procedimiento denominado “nominalización”. (…) En la doctrina tributaria nacional, Adrián GUTIERREZ ha señalado que: “La denominada nominalización consiste en considerar que las sumas percibidas por el trabajador, constituyen su salario líquido, y por ende, a efectos de calcular el monto de CESS que corresponde abonar en tales situaciones, debe adicionársele a dicha suma líquida, el monto correspondiente a los aportes personales del trab ajador, o sea su salari o nominal” (GUTIÉRREZ, Adrián: “Comentario de Jurisprudencia. Otra vez sobre la limitaci ón temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la nominalización de retribuciones salariales”. Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 196, pág. 91). En otras palabras, el mecanismo implica cuantificar las obligaciones haciendo una operación aritmética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y subdeclarada, pagada “en negro”, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el BPS permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En dicha operación se adicionan a las cantidades percibidas por el trabajador, las sumas por concepto de aportes personales que debi eron retenerse para llegar de este modo a la remuneración nominal. El Tribunal ha entendido que dicho proceder es ilegítimo, puesto que no resulta admisible entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene indebidamente e l monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener. Además, por este proceder se viola el principio del “non bis in idem” puesto que se le sancionaría dobleme nte al empleador incumplidor: por un lado con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora.”. El mecanismo seguido por el BPS en la liquidación de adeudos, partió de la presunción de que al momento de abonarse el salario al trabajador la empleadora efectu ó la retención y omitió verter el importe correspondiente; y por ello es que considera que las sumas efectivamente percibidas por el dependiente cons tituyen su salario líquido (que según el inc. 2º del art. 182 de la Ley Nº 16.713, es el nominal menos lo s aportes a la seguridad social e impuesto a las retribuciones personales) y, a partir de lo cual concluye que el monto imponible sobre el que debe calcularse la obligación tributaria resulta de añadir a lo pagado al trabajador el importe del aporte que presume se le retuvo. Sin embargo, conforme se señalara en los pronunciamientos citados, no existe ninguna norma que autorice a presumir que en casos como el de autos, el empleador haya efectuado retención alguna. La materia de que se trata es de exclusiva r eserva legal y con el criterio del BPS se estaría modificando la base de cálculo del tributo, sin texto habilitante (art. 153 de la Ley Nº 16.713). V) Corresponde por tanto la anulación del acto impugnado en atención a la ilegitimidad del criterio de la nominalización en la determinación tributaria. Todo ello, sin perjuicio del poder -deber que asiste al organismo pre visional para reconstruir la faz administrativa ateniéndose a los lineamientos jurídicos consignados en este pronunciamiento. Por tales fundamentos, el Tribunal, FALLA: Acógese la demanda y , en su mérito , anúlase e l acto administrativo impugnado; sin especial condenación. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dra. Sassón, Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).