Sentencia Definitiva N° 592/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 11 de agosto de 2015. No. 592 VISTOS : Para sentencia definitiva, es tos autos caratulados: “PONTE, Á LVARO Y OTROS con PODER EJECUTIVO . Acción de nulidad” (Ficha No. 708/2012). RESULTANDO : I) Q ue comparecieron VÍ CTOR PAULLIER & COMPAÑÍA ADMINISTRADORA DE FONDOS DE INVERSIÓN en representación del FIDEICOMISO DE LOS ACCIONISTAS DE C.O.M.E.S.A y un conjunto de personas físicas en su calidad de beneficiarios del referido fideicomiso, a demandar la d eclaración de nulidad del inciso cuarto del art. 9 de l Decreto del Poder Ejecutivo No. 510/2011 del 2 de febrero de 2011. El precepto reglamentario impugnado, mo dificó el art. 16 del Decreto No. 148/2007 considerando incluidos en el concepto de dividendos y utilidades -y por lo tanto gravados por el IRPF - a los rendimientos que los fideicomisos (excepto los de garantía) paguen a sus beneficiarios. En lo inicial, fundaron extensamente la legitimación que ostentan, tanto las personas físicas comparecientes como el fideicomiso de inversión. Expresaron que las personas físicas comparecientes son beneficiarias del “FIDEICOMISO DE LOS ACCIONISTAS DE C.O.M.E.S.A. ” Puntualizaron que les afecta la porción del acto regla impugnado , pues considera comprendidos de ntro del concepto de “dividendos” y “utilidades” gravados por el IRPF a los beneficios pagados por los fideicomisos (excepto los de garantía) a sus beneficiarios. El precepto atacado lacera su esfera patrimonial, porque considera gravadas por IRPF las rentas que tienen derecho a percibir en su calidad de beneficiarios del fideicomiso. En cuanto al Fidecomiso de inversión, co-actor en el proceso, dijeron que tiene legitimación porque ha sido designado responsable del tributo y, por ende, es sujeto pasivo del mismo en calidad de agente de retención (art. 39 del Decreto 148/2007 con el agregado realiza do por el art. 20 del Decreto No. 510/2011); lo que repercute en su esfera patrimonial. En cuanto al fondo de la cuestión, se agraviaron por entender que la porción impugnada del art. 9 del decreto 510/011, resulta contrario a la ley. Indicaron que el reglamento desborda el marco legal al considerar a los rendimientos de los fideicomisos de inversión pagados a sus beneficiarios incluidos en el concepto legal de “dividendos” y “utilidades” y, por tanto, gravados por IRPF. Afirmaron que los beneficios que paga un fideicomiso no se encuentran comprendidos en el concepto legal de dividendos y utilidades. Estos conceptos (dividendos y utilidades), ya se encontra ban recogidos en el sistema tributario uruguayo con anterioridad a la Ley No. 18.083. En vigencia del IRIC (antecesor del IRAE), era un valor entendido en la doctrina especializada -que citan con total precisión en la demanda - que estos conceptos manejados por la ley tributaria, debían ser interpretados con el mismo alcance que tienen en el Derecho Comercial; esto es: el concepto de “dividendos” refiere a las utilidades netas que distribuyan las sociedades de capital y, el de “utilidades”, al de las ganancias distribuidas por las sociedades personales. Tras referir a las definiciones de los conceptos de dividendos y utilidades según la Ley No. 16.060 y doctrina de Derecho Comercial, expresaron que se trata de categorías vinculadas a las sociedades comerciales, esto es, a entidades pluripersonales con personería jurídica, que realizan una actividad que genera resultados que luego se distribuyen a personas diferentes que son los socios o accionistas. Por ende cuando la Ley No. 18.083 grava con IRPF a las util idades y dividendos, deben entenderse dichos conceptos en el mismo sentido que tienen en el Derecho Comercial. No surge de la Ley No. 18.083 ni de sus antecedentes, que el legislador haya querido apartarse de los conceptos de “dividendos” u “utilidades” normalmente manejados por la ley comercial y la dogmática comercialista. Concluyeron que el concepto legal de “utilidades” y “dividendos” no alcanza a las rentas pagadas o acreditadas por los fideicomisos a sus beneficiarios, ya que en esos casos estamos a nte un patrimonio de afectación que no verifica la hipótesis de una sociedad personal o de capital que paga ganancias a sus socios o accionistas. Citaron también consultas de la DGI, en las que el organismo recaudador ha dado a los términos dividendos y utilidades el mismo alcance que la ley de sociedades comerciales. En tal sentido, recordaron que la DGI consideró que no constituyen utilidades las ganancias obtenidas por una empresa unipersonal; a su vez también consideró que dividendo refiere a todo pa go o crédito que se origina en la distribución de utilidades del capital accionario. Puntualizó también que el fideic omiso es, de acuerdo a la ley No. 17.703, un patrimonio de afectación (no una persona jurídica independiente); que no verifica la hipótes is de una sociedad personal o de capital que paga ganancias a sus socios o accionistas. El fideicomiso constituye un patrimonio de afectación que nada tiene que ver con el esquema de una sociedad comercial, entre otras cosas, porque no tiene personería jurídica y los beneficiarios del mismo no pueden asimilarse a los socios o accionistas de las sociedades comerciales. Por último, insistieron en que el decreto excede los límites de la potestad reglamentaria, ampliando ilegítimamente el hecho generador previsto expresamente en la ley, como surge de una interpretación gramatical, contextual e histórica de la norma legal. En otras palaras, el decreto excede los límites de la potestad reglamentaria, invadiendo la esfera de la ley como única fuente de obligacion es tributarias en nuestro régimen jurídico, ya que por la vía de definir un concepto legal amplía ilegítimamente el hecho generador previsto en la ley (el concepto de rentas gravadas por IRPF). II) Corrido el traslado correspondiente, compareció Alicia GUIDINI en representación de la accionada a contestar el accionamiento. Afirmó que la interpretación de la norma y de su modificación que realiza la parte actora es absolutamente antojadiza. De hecho los fideicomisos han abonado el monto del IRAE corre spondiente, desde la vigencia de la Ley 18.083 (SIC). Indicó que el motivo por el que se dictó el decreto impugnado fue porque algún fideicomiso sostenía la forzada interpretación que se expone en la demanda. Precisó que el texto del art. 16 del Decreto 148/007 no establece, en forma taxativa, qué constituyen rentas del mobiliario gravadas. Del texto surge que la referencia a “dividendos y utilidades” es meramente representativa del concepto expuesto. El art. 15 del mismo decreto al definir las rentas de capital mobiliario, tampoco realiza una enumeración taxativa. El art. 23 de la Ley No. 17.703 define al beneficiario del fideicomiso, sujeto de derecho que obtendrá un beneficio de la actividad del agente fiduciario, en tanto el art. 36 define al sujeto pasivo. Expresó que desde la regulación original, el tratamiento tributario asimiló a los fideicomisos a las sociedades comerciales, por lo que sus beneficios deben asimilarse a los “dividendos y “utilidades”, no siendo una categoría diferente. El agente fiduciario es designado agente de retención en ocasión del pago de beneficios, al igual que las sociedades personales en ocasión del pago de “dividendos” y “utilidades”. Finalmente, el art. 319 de la Ley No. 18.996 laudó en forma definitiva el supuesto problema de interpretación que pretenden los actores al establecer: “Agrégase al artículo 16 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, el siguiente inciso: “Interprétese que se encuentran incluidas en estas categorías las utilidades distribuidas por los fideicomisos.”. Esta ley liquida definitivamente la cuestión. De todos modos, queda claro que no existía realmente un problema de interpretación, sino un planteamiento forzado de la actora para eludir el cumplimento de sus obligaciones, ya que en nada se dife rencian las rentas obtenidas por los fideicomisos, de las utilidades y los dividendos de las sociedades comerciales. No resulta explicable porqué la ley dejaría afuera las rentas de esta figura jurídica que son los fideicomisos. III) Abierto el juicio a prueba (Decreto No. 10234/2012 de fs. 35), en dicha estación procesal se produjo la que obra agregada y certificada a fs. 64. La Administración demandada cumplió con su carga e incorporó en tiempo y forma los antecedentes administrativos, que lucen agregados por cuerda en 22 fojas. IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden (fs. 69-72 vuelto y 75 a 77 vuelto, respectivamente). V) Pasados los autos a su consideración, el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo emitió el Dictamen No. 508/2014 que luce a fs. 80 y 80 vuelto, por el que aconsejó rechazar la demanda incoada. VI) Se citó a las part es para sentencia por Decreto No. 7326/2014 (fs. 82), la que previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros, se acordó dictar en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que se ventila en estos autos la pretensión de declaración de nulidad del inciso cuarto del art. 9 de l Decreto del Poder Ejecutivo No. 510/2011 del 2 de febrero de 2011 . El precepto reglamentario impugnado, modificó el art. 16 del Decreto No. 148/2007 considerando incluidos en el concepto de dividendos y utilidades -y por lo tanto gravados por el IRPF - a los rendimientos que los fideicomisos (excepto los de garantía) paguen a sus beneficiarios. El acto reglamentario, en la fase impugnada, establece textualmente: “También se consideran incluidas en dicho concepto [de dividendos y utilidades (gravados por IRPF)], las rentas obtenidas por los fideicomisos, excepto los de garantía, que se paguen a los beneficiarios.” II) Desde el punto de vista formal no existen observaciones que formular, pues se agotó correctamente la vía administrativa y la acción de nulidad se entabló útilmente (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República arts. 4º y 9º de la Ley No. 15.869). En efecto, el acto atacado fue publicado en el Diario Oficial el día 2 de febrero de 2012. Los accionantes interpusieron el correspondiente recurso administrativo de revocación el día 10 de febrero de 2012 (ver escrito de fs. 2 a 11 de los A.A. y, en especial, nota de cargo de esta última foja). La denegatoria ficta se configuró el día 16 de julio de 2012, por el transcurso del plazo de ciento cincuenta días sin resolución expresa de l medio impugnativo movilizado (art. 5 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el art. 40 de la Ley No. 17.292). La demanda conteniendo la pretensión anulatoria fue presentada, en tiempo útil, el 14 de setiembre de 2012 (nota de cargo de fs. 18 infolios). III) El Tribunal, por unanimi dad de sus integrantes naturales y compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará la demanda incoada por las razones que se explicitarán en lo sucesivo. Sin perjuicio de lo cual, antes de examinar los agravios sobre el fondo de la cuestión, corresponde despejar el punto concerniente a la legitimación de los pretensores. IV) Cuestión previa: sobre la legitimación activa de los pretensores. Tal como surge de las alegaciones de las partes -que f ueron debidamente reseñadas en el capítulo de RESULTANDOS- el meollo de la controversia consiste en elucidar si la disposición reglamentaria atacada, al considerar comprendidas en el concepto de dividendos y utilidades gravadas por IRPF – Categoría I a las rentas obtenidas por los fideicomisos pagadas a sus beneficiarios, resulta legítima. La legitimación para atacar esa fase del acto reglamentario por parte de los beneficiarios del fideicomiso (las personas físicas co-actoras), resulta a juicio del Tribu nal algo indudable. Es su patrimonio el que sufre el peso del impuesto IRPF – Categoría I que, conforme al precepto atacado, alcanza a las rentas que obtienen por ser beneficiarios del “ FIDEICOMISO DE LOS ACCIONISTAS DE C.O.M.E.S.A”. Es evidente que la d isposición reglamentaria hostilizada tiene potencialidad lesiva sobre su esfera jurídica, en la medida que se encuentran comprendidos directamente en la dimensión subjetiva del supuesto normativo (arts. 309 de la Constitución de la República; 24 del Decreto-ley No. 15.524; en doctrina véase, por todos, CAJARVILLE PELUFFO: Juan Pablo: “Conceptos constitucionales definitorios de la legitimación del actor. Relaciones entre derecho subjetivo , Interés legítimo e interés general” , Revista de Derecho Público, No. 43, pág. 153; en jurisprudencia -por todas - cabe remitir a la Sentencia No. 436/2014 publicada en Revista Tributaria, T. XLII, No. 246, págs. 506 -520). Por ende, son titulares de un interés directo personal y legítimo que les legitima a contender en sede contencioso-anulatoria. Más controversial resulta la situación del fideicomiso (FIDEICOMISO DE LOS ACCIONISTAS DE C.O.M.E.S.A) , que ha comparecido como co-actor debidamente representado por el fiduciario. El fideicomiso comparece invocando su calidad de r esponsable, en la modalidad agente de retención del IRPF – Categoría I (artículo 39 del Decreto No. 148/2007). El Tribunal en mayoría, considera que los agentes de retención y percepción, por su calidad de sujetos pasivos (responsables), ostentan legitimación activa para contender contra actos que tienen como sus destinatarios a los contribuyentes de los tributos que deben r etener o percibir (Sentencias No. 428/2011, 247/2013, 595/2013 y 75/2015 entre otras). Por lo tanto, no cabe objetar tampoco, a juici o de la mayoría del Colegiado, la legitimación activa del fideicomiso que comparece invocando su calidad de agente de retención del IRPF – Categoría I. En cambio, para el Sr. Ministro Dr. José ECHEVESTE y para esta redactora, los agentes de retención y p ercepción carecen de legitimación activa para contender contra los actos que alcanzan exclusivamente a los contribuyentes de los tributos que deben retener o percibir. En tal sentido, cabe remitir a lo dicho en las discordias a las sentencias 428/2011, 247/2013, 595/2013 y 75/2015. V) Análisis de la cuestión sustancial. El cerno de la cuestión litigiosa, como se ha señalado ya, se centra en determinar si la porción imp ugnada del art. 9 del Decreto No. 510/2011, amplía ilegítimamente el aspecto objeti vo o material del hecho generador del IRPF – Categoría I, al considerar incluidos en el concepto legal de “dividendos” y “utilidades” -y por tanto gravados por IRPF - a las rentas que los fideicomisos paguen a sus beneficiarios. La argumentación de las pa rtes fue debidamente reseñada en el capítulo de RESULTANDOS, al que cabe remitirse brevitatis causae. El Tribunal por unanimidad, compartiendo contextualmente la solución propuesta por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen, desestimará la pretensión anulatoria. V.I) En lo inicial, corresponde dejar constancia que, de lo que se trata en la emergencia, es de examinar el tratamiento tributario que deben recibir las rentas que son pagadas por el fideicomiso a sus bene ficiarios. Los titulares de la renta son los beneficiarios y, el agente de retención designado, es el fideicomiso. Para determinar si las rentas obtenidas por los fideicomisos que son pagadas a sus beneficiarios, se encuentran alcanzadas por el IRPF – Categoría I (en cabeza de sus beneficiarios), corresponde partir del concepto de rentas de capital que suministra la ley tributaria. Conforme surge del art. 2 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, se hallan comprendidos en el hecho generador del IRPF: “ Los rendimientos de capital.” Dicho concepto es precisado por el artículo 16 del mismo Título 7 que establece en su acápite que: “Constituirán rendimientos del capital mobiliario, las rentas en dinero o en especie provenientes de depósitos, préstamos y en general de toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza. ” (el subrayado pertenece a la redacción). Por su parte, el art. 25 del Título 7 establece que estarán gravadas a una tasa del 12% los: “ Dividendos o utilidades pagados o acr editados por contribuyentes del IRAE…”, siempre que correspondan a rentas gravadas por el IRAE. La reglament ación, en art. 16 del Decreto No. 148/2007 (reglamentario del IRPF) establece, desde su primera formulación, que serán rentas del capital mobilia rio, los dividendos y utilidades distribuidos por contribuyentes del IRAE. Cabe recordar que los fideicomisos, con excepción de los de garantía, son contribuyentes del IRAE por todas sus rentas (art. 3, literal A, numeral 7º, del Título 4 del Texto Ordenado 1996). La disposición que se impugna en estos autos, es la que considera incluidas en el concepto de dividendos y utilidades ante s mencionado -y por ende gravado s por IRPF – Categoría I- a las rentas obtenidas por los fideicomisos que éstos paguen a sus beneficiarios. A la luz del panorama normativo que viene de describirse, la solución regl amentaria no puede, a juicio de este órgano jurisdiccional, considerarse ilegal. En primer lugar, la interpretación postulada se fundamenta en el sentido técnic o-jurídico que, para el Derecho Comercial, tienen los conceptos de dividendos y utilidades, lo que conduce a los actores descartar que las rentas pagadas por los fideicomisos puedan ser consideradas como dividendos o utilidades. Este argumento, sin embar go, no es concluyente para laudar el asunto. En materia tributaria, el art. 6º inciso primero suministra una valiosa pauta para interpretar las disposiciones que definen los hechos generadores tributarios que incluyen conceptos definidos por otras ramas jurídicas. Establece dicho precepto que: “Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquélla el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.” A partir de lo dispuesto en esta norma, es posible que se presenten tres situaciones: i) que la ley tributaria remita expresamente a la definición de un concepto contenida en otra rama jurídica; ii) que el concepto sea autodefinido por la ley tributaria con perfil propio; divergente del que pueda existir en otras ramas jurídicas respecto de un concepto igual o similar y; iii) que la ley tributaria emplee un conce pto sin autodefinirlo, en cuyo caso el intérprete tributario tiene libertad de asignarle un significado acorde con los propósitos de la ley fiscal (para este punto véase en doctrina, en especial, BLANCO, Andrés: “El impuesto al valor agregado”, Vol. I, Facultad de Derecho – Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2001, pág. 32; FAGET, Alberto: “La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria, T. VIII, Nº 42, pág. 186 y VALDÉS COSTA, Ramón: “Curso de Derecho Tributario”, T emis - Marcial Pons, Bogotá, 2001, págs. 302-303). En el caso que nos ocupa, ocurre que la ley tributaria emplea conceptos de otras ramas jurídicas (dividendos y utilidades), pero sin hacer una autodefinición a los efectos tributarios ni remitirse tampoco a las definiciones del Derecho Comercial. Como expresa FAGET, esta es la situación más frecuente en la práctica; las disposiciones normativas tributarias suelen utilizar este tipo de recurso, consistente en el empleo de conceptos de otras ramas jurídic as sin remitirse ni apartarse expresamente de ellos. Y, en palabras del autor: “ En este caso habrá que otorgar a los términos empleados por el legislador tributario el sentido que más se avenga a la realidad económica por él captada cuando se dictó la norm a que contiene el hecho generador. ” (FAGET, Alberto: “La forma…”, cit., pag. 186). VALDÉS COSTA, por su parte expresa en idéntica orientación que: “Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que const ituye el substratum de la definición jurídica, [el intérprete] debe apartarse de ella y estructurar una solución propia.” (VALDÉS COSTA, Ramón: “Curso…”, cit., pág. 303; en jurisprudencia sobre este punto corresponde remitir se a las Sentencias 280/2011 publicada en Revista Tributaria, T. XXXIX, Nº 230, págs. 831 - 835 y 256/2013). Con tales entendimientos en el caso que nos ocupa, del contexto de las distintas disposiciones normativas, se concluye que el alcance del hecho generador descripto en la ley, c omprende también a las rentas generadas por los fideicomisos que se pagan a sus beneficiarios. La “realidad considerada por la ley al crear el tributo”, fue alcanzar las rentas de capital mobiliario. Y ciertamente, el legislador definió el concepto de r entas de capital mobiliario de una forma amplísima (art. 16 del Título 7 del T.O. 1996). Esta definición amplia , da cobertura a la solución reglamentaria, que desarrolla este amplio concepto consagrado por la ley. Si bien los fideicomisos, como alega la actora -a diferencia de las sociedades comerciales- carecen de personería jurídica, ello no resulta en absoluto determinante. Frente al Derecho Tributario su funcionamiento y tratamiento es en buena medida es equivalente. Como explica el Prof. BLANCO al estudiar los entes sin personería frente al Derecho Tributario, por la función que cumple el tributo en la economía cuando la praxis jurídica privada atribuye a ciertas representaciones o reificaciones de la calidad de portadores de dinero (aunque formalmente carezcan de personería jurídica), normalmente se les reconoce la condición de sujetos pasivos de tributos. Expresamente señala que: “…en Uruguay esto es lo que sucede con los fideicomisos autorizados por la Ley Nº 17.703: aunque el artículo 1º de dicha ley proclame que el fideicomiso es un “negocio jurídico”, y no lo califique como “persona jurídica”, le atribuye luego todas las propiedades típicas del “sujeto de derecho”, ya que los bienes adquiridos “para el fideicomiso” se incluyen en un “pa trimonio de afectación”, a quien también se asignan las “enajenaciones de esos bienes, “créditos” y “deudas”, etc. En otras palabras: se ha creado una representación simbólica, una imagen carente de referente físico, con los atributos necesarios para circu lar mercancías, entre ellas dinero, todo lo cual es propio de cualquier “sujeto de derecho”. Por lo tanto es totalmente irrelevante que se otorgue al fideicomiso el nombre de “persona jurídica”: si es posible que porte mercancías, operará como tal, y siend o posible que porte dinero, podrá ser sin ninguna dificultad “sujeto pasivo de tributos”. Por lo tanto, cuando la Ley Nº 18.083 designó a los fideicomisos como “sujetos pasivos” del IRAE, del IVA y del Impuesto al Patrimonio, no hizo más que ajustar racion almente dichos impuestos a su función: si los fideicomisos son objetos creados ficticiamente que tienen dinero, tienen todas las condiciones para pagar tributos, resultando disfuncional que así no suceda. ” (BLANCO, Andrés: “Estudios críticos sobre Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, FCU, Montevideo, 2013, pág. 117). Como señala el autor citado, es bien visible que, frente al Derecho Tributario, pese a que el fideicomiso carece de personería jurídica, se lo trata como si la tuviera, por la forma en qu e funciona. La propia ley de fideicomiso establece que (el fideicomiso): “ …será contribuyente de todos los tributos que gravan a las sociedades personales, en tanto se verifiquen a su respecto los restantes aspectos del hecho generador de los respectivos tributos.”. (art. 36 de la Ley No. 17.703). Todo esto conduce a relativizar bastante (o derechamente a restar relevancia), al argumento de la actora que hace caudal de que el fideicomiso carece de personería jurídica. Las rentas que obtiene un fideicomi so como el FIDEICOMISO DE LOS ACCIONISTAS DE C.O.M.E.S.A, del que reciben sus beneficios los co-actores, no reciben frente al IRAE un tratamiento diferente al de una sociedad comercial (en ambos casos todas las rentas quedan alcanzadas por el IRAE). Es por ello razonable que, las rentas que estos sujetos pasivos de IRAE distribuyen a sus beneficiarios, se hallen gravadas por IRPF como rentas de capital que son, sobre todo atendiendo al concepto amplio de rentas de capital que suministra la ley (art. 16 del Título 7 del T.O. 1996). La ley del IRPF no habilita, conforme al parecer de este Tribunal, a hacer un distingo como el que pretende la actora, fundándose en el alcance de los términos dividendos y utilidades. Utilidades, si se atiende a la “realidad c onsiderada por la ley al crear el tributo” como ordena hacerlo el art. 6º inciso primero, debe entenderse comprensiva, también, de las rentas distribuidas por los fideicomisos a su beneficiarios, y no exclusivamente de las rentas distribuidas por sociedade s personales (concepto propio del Derecho Comercial). Como se señala en el informe del Cr. Martín STUDER de la Asesoría Tributaria del Ministerio de Economía y Finanzas, la ley de reforma tributaria No. 18.083: “…asimiló a los fideicomisos a las “sociedade s personales comerciales (agregado nuestro), por lo que resulta razonable concluir que los beneficios que pagan los mismos deben asimilarse desde el punto de vista tributario a las utilidades de las referidas sociedades. ” (fs. 22 vuelto de los A.A.). En definitiva, parece claro que, atendiendo a la realidad considerada por la ley al momento de crear el tributo IRPF – Categoría I, es razonable concluir que resultan comprendidas dentro del aspecto objetivo del hecho generador del impuesto, todas las rentas de capital mobiliario. Expresamente lo están los dividendos y utilidades distribuidos por sociedades contribuyentes del IRAE correspondientes a rentas gravadas por dicho tributo. Y, las rentas, de los fideicomisos que se distribuyen a sus beneficiarios, merecen el mismo tratamiento tributario, en la medida que la ley tributaria ha asimilado -a los efectos tributarios - a los fideicomisos y a las sociedades comerciales (art. 3 , literal A , numeral 7 , del Título 4 del T.O. 1996 y art. 36 de la Ley No. 17.703). Por otra parte, no se advierte cuál sería la diferencia para dispensar un tratamiento asimétrico a las rentas distribuidas por una sociedad comercial que a las rentas distribuidas por un fideicomiso, cuando la ley emplea un concepto sumamente amplio de rentas de capital mobiliario, claramente comprensivo de este tipo de rendimientos. Todo esto implica que, en atención a la realidad considerada al crear el tributo, “utilidades” deba entenderse, también, a las utilidades que obtienen los fideicomisos y di stribuyen a sus beneficiarios. Por ende, el precepto reglamentario no puede considerarse ilegal. V.II) El análisis expuesto se hace prescindiendo de lo dispue sto por el art. 319 de la Ley No. 18.996, que de acuerdo al parecer del Tribunal, en nada incide en la cuestión. El marco normativo precedente ya determinaba que estuvieran comprendidas dentro del aspecto objetivo o material del hecho generador del IRPF – Categoría I las multicitadas rentas distribuidas por los fideicomisos a sus beneficiarios. Por ende, resulta ocioso ingresar a escudriñar si dicha ley es realmente interpretativa o no, porque a juicio del Colegiado, es en estricto rigor redundante y, por ende, irrelevante. No puede compartirse tampoco el argumento que postula que, si las rentas previamente no estaban gravadas, no se advierte porqué “el legislador” dicto una norma interpretativa (en puridad innovadora a juicio de la pretensora), para alcanzarlas. Como lo ha señalado ya el Tribunal, cuando hablamos de “el legislador”, como si f uera una única persona, que obra animada por un propósito unívoco y racional, que no se contradice y que, si permite algo a texto expreso, es porque antes no estaba permitido, claramente estamos actuando en base a un supuesto falso. Las leyes, muchas veces , son redundantes o contradictorias. La racionalidad del legislador es un supuesto a todas luces falso, introducido -generalmente por la doctrina - para construir argumentos en uno u otro sentido. El Tribunal, recientemente ha recordado el lúcido enfoque del ilustre Juez y Profesor de Teoría General del Derecho bonaerense Ricardo GUIBOURG, quien indica que la racionalidad en el panorama interpretativo suele ser introducida por la dogmática y reposa en la ficción de la racionalidad de la ley (o del “legislador”). Dice el Prof. GUIBOURG: “Para esto -se refiere a la ficción de que la ley es racional- se supone que el legislador es único, imperecedero, consciente, omnisciente, operativo, justo, coherente, omnicomprensivo y preciso. Este método, que todavía constituye la base de la práctica jurídica cotidiana, no requiere del jurista una fe ciega en cualidades evidentemente inexistentes. Es mucho más hábil. Aunque no lo dice expresamente (y en esto consiste parte de su magia), nos propone por lo bajo: puest o que no siempre el legislador tiene aquellas condiciones tan deseables, finjamos que las posee y por la vía de interpretación reordenemos sus normas y redefinamos sus palabras del modo que mejor cuadre a la obra de un legislador perfecto, tratando siempre de evitar el límite de lo inverosímil. De esta manera, el método dogmático proporciona al intérprete una amplitud de decisión aún mayor; pero todo lo hace con el mayor respeto por la figura del legislador, a quien no deja de adularse para que, allí donde sea preciso, reine pero no gobierne.” (GUIBOURG, Ricardo A: “La interpretación del Derecho desde el punto de vista analítico” en AA. VV.: “Interpretación y argumentación jurídica. Problemas y perspectivas actuales” -Carlos Alarcón Cabrera y Rodolfo Luis Vi go: Coordinadores-, pág. 232, Sociedad Española de Filosofía Jurídica y Política, Asociación Argentina de Filosofía del Derecho, Buenos Aires, 2011; esta opinión es recogida en la reciente Sentencia No. 657/2013, publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 246, págs. 488-497). Lo que denuncia GUIBOURG, ya había sido advertido más de cien años antes por el filósofo más influyente de nuestra historia -y también abogado-, Carlos VAZ FERREIRA. Decía VAZ FERREIRA lo siguiente: “Hay algo que me llamaba much o la atención cuando era estudiante de Derecho: dos artículos de un Código resultaban estar en contradicción, y el comentarista procuraba explicar esos artículos; forzar de una manera violentísima el sentido de los términos e inventar sistemas diferentes p ara explicar la contradicción: “Primer sistema: que tal artículo se aplica a tal caso y tal artículo a tal otro; segundo sistema: que tal artículo debe aplicarse en tales condiciones...; pero lo único que no se le ocurría nunca al comentarista -y de ello podría citarles casos prácticos, sólo que alargarían mucho la lección - el único “sistema” que no se le ocurría nunca, era sencillamente que el legislador se hubiera contradicho; esa hipótesis no cabía: habíase él puesto en un estado de espíritu tan especial, que partía como de la infalibilidad de los autores de las leyes o, más bien dicho, había olvidado que las leyes tienen autores, los que pueden contradecirse o escribir confusamente o incompletamente o antigramaticalmente, lo mismo que cualquier hombre. ” (VAZ FERREIRA, “Moral para intelectuales”, Edición Homenaje de la Cámara de Representantes, Montevideo, 1963, págs. 68-69). Como lo explican magistralmente (con más de cien años de diferencia), tanto GUIBOURG como VAZ FERREIRA, si partimos de la ficción de que el legislador es racional, razonamos diciendo: “por algo “el legislador” puso a texto expreso ahora esto [en nuestro caso que las rentas distribuidas por los fideicomisos a sus beneficiarios están gravadas por IRPF – Cat. I]; es porque antes no lo estaban”. Esta forma de razonar, tiene como premisa implícita, que hay “un legislador”, “una voluntad”, que no puede reiterarse o contradecirse. Sin embargo, todos los días vemos que ello no es así . Hay disposiciones que se contradicen con otras anterio res; diríamos: “el legislador se contradice”. Y mucho más a menudo aún, vemos (constantes) redundancias (sobre este punto, en idéntico sentido, véase lo dicho en la Sentencia No. 725/2014). Las redundancias son bien visibles, sobre todo en la legislació n reciente, en las que muchas leyes contienen en sus primeros artículos verdaderas “declaraciones de derechos”. Se trata, por cierto, de redundancias en sentido lato. Y eso mismo es lo que sucede en la emergencia. El art. 319 de la Ley No. 18.996 es ciertamente redundante, porque dice algo que no es nuevo: que las utilidades distribuidas por fideicomisos son rentas comprendidas en el hecho generador del IRPF – Categoría I. Esas rentas ya estaban alcanzadas por el aspecto objetivo o material del hecho generador del IRPF – Categoría I antes de la Ley No. 18.996, por lo que la disposición legal, en todo caso, contiene una redundancia. Por estos fundamentos, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA: Desestímase la demanda incoada y, en su mérito, confírmase la disp osición reglamentaria impugnada; sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sa ssón (r.), Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).