Sentencia Definitiva N° 488/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 30 de junio de 2015. No. 488 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “LURICAR S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 614/12). RESULTANDO : I) Que compareció el doctor Juan Pablo CROSA en representación de LURICAR S.A., a demandar la declaración de nulidad de la Resolución de la Dirección Nacional de Aduanas (en adelante DNA) de fecha 11.1.2012 (fs. 12 de los A.A.). Por la volición e ncausada, se resolvió reliquidar las obligaciones tributarias correspondientes a la DUA de importación 002 -2011-140261 y, en consecuencia, declarar que la pretensora adeuda la suma de $ 23.696 (pesos uruguayos veintitrés mil seiscientos noventa y seis) más los recargos que se continúen generando hasta la cancelación total de los tributos, sujetos a las verificaciones que correspondan. La actora narró que la decisión administrativa estuvo precedida de la intervención de la Dirección de Fiscalización (Depart amento de Revisión). Indicó que al momento del examen preliminar, resultó de manera provisional una diferencia entre lo declarado por el importador y lo estimado por la Administración. Señaló que dentro de una investigación realizada por la Dirección Nacional de Aduanas , se habría detectado una supuesta vinculación entre su representada (la importadora LURICAR S.A.) y la empresa BAT (la exportadora). A criterio de la Administración, por tal vinculación, se habrían afectado los precios de distintas importaci ones de LURICAR S.A., extremo que dio lugar a la formación de múltiples expedientes administrativos, en los que la Administración reliquidó los impuestos a la importación en diversas operaciones de la accionante. En ese marco, denunció que la DNA parte de un supuesto erróneo, donde descarta el “valor de transacción” y, a efectos de determinar el valor en Aduana de las mercaderías importadas, hace aplicable los arts. 2 y 3 del Acuerdo de V alor GATT/OMC sobre valoración en Aduana, aplicándolos de forma “flexibilizada”. En algunos casos -como lo reconocieron los funcionarios denunciantes- se aplic ó el artículo 2 del Acuerdo de V alor GATT/OMC, que ordena la comparación con “mercaderías idénticas” y, en otros casos, el art. 3 del mismo cuerpo normativo, que refiere a “mercaderías similares”. Estos artículos no fueron aplicados según su formulación original y específica, sino de manera “flexibilizada”, a efectos de determinar el valor. Centró entonces la discusión, en la pertinencia o no de descartar el “precio d e transacción” declarado al momento de la importación; en la aplicación de los arts. 2 y 3 del Acuerdo de Valor planteada en la denuncia; la posibilidad de “flexibilizar” dichas normas como pretenden los denunciantes, lo que no resulta posible desde el punto de vista jurídico. Denunció también que no existe en los expedientes administrativos ningún elemento objetivo que pueda determinar que los valores de transacción hayan sido influidos por dicha vinculación, más allá de las declaraciones de los denunciant es. La DNA se ha limitado a alegar la existencia de diferencias en cuanto a los valores declarados, confrontando los mismos con supuestos valores de “mercaderías idénticas” y “similares” (según expresan en aplicación de los artículos 2 y 3 del multicitado Acuerdo de valor). Empero, en el afán de hacer viable su hipótesis en cuanto a que la vinculación de las empresas habría influido en el precio, no han respetado en lo más mínimo los criterios objetivos legalmente esta tuidos en el propio Acuerdo de V alor GA TT/OMC, que la Administración esgrime como sustento de sus afirmaciones. Y todo ello ha llevado a que existan errores manifiestos en la aplicación de las reglas de ese Acuerdo de Valor. Añadió que la DNA argumentó que a los efectos de la determinación del valor de las mercaderías, aplicó los artículos 2 y 3 del Acuerdo de Valor GATT/OMC. Sin embargo, esos dos artículos no son lo mismo y no se pueden aplicar indistintamente. Ello no resulta legalmente posible, ya que debe aplicarse el orden de prelación esta blecido en el propio texto normativo. No surge de los expedientes administrativos por qué en algunos casos se aplicó el método de valor de transacción de mercaderías similares en lugar del método de valor de transacción de mercaderías idénticas. Peor aún, se afirma que ambos criterios son sustituibles, lo que es erróneo y antijurídico. Hay un orden de prelación establecido normativamente que debe respetarse, cosa que la DNA ha ignorado. A todo esto se suma que no se conocen -porque no se explicó por parte de la Administración- cuáles son las “mercaderías idénticas” y cuáles son las “mercaderías similares”; por qué razón se escogieron dichos productos para aplicar la comparación debida y, finalmente, cuáles fueron los elementos objetivos y jurídicamente válid os que permitieron efectuar dicha comparación de manera adecuada. Señaló que no pudo acceder a la documentación correspondiente que operaría como soporte fáctico de dichas circunstancias y procedimientos investigativos aplicados por los denunciantes. Afirmó que la Administración resolvió en base a presunciones y no en base a pruebas. Por otra parte, se pretende que LURICAR S.A. pruebe lo que no está en condiciones de probar, porque existen impedimentos técnicos y jurídicos que le impiden acceder , por ejempl o, al resto de las operaciones de importación de otros importadores de productos “idénticos” o “similares”, que en el mismo tiempo y nivel ingresaron a plaza. Indicó que esos datos estaban en la esfera de la Administración, que fue quien debió aportarlos; hizo caudal de la “teoría de las cargas dinámicas”, que implica , muy resumidamente, que quien se encuentra en mejor posición para allegar un medio probatorio al proceso (o al procedimiento administrativo en este caso), es quien debe hacerlo. En definiti va, correspondería que la DNA aportara el adecuado respaldo probatorio y técnico que permitiera controvertir sus dichos. Se afirmó que los precios oportunamente declarados por LURICAR S.A. no son correctos y, para ello, la DNA se funda en una “comparación” aparentemente realizada en base a alguno de los “métodos de transacción” previstos (no se sabe en qué orden de prelación) con “otros importadores” que no se mencionan (tampoco si se trata en ese caso de empresas vinculadas y, menos aún, si la “vinculación ” referida afecta o no el valor y en ese caso, si existe algún “ajuste de valor” correspondiente). Tampoco se explicitó cuáles fueron los “criterios objetivos”, esto es, criterios técnicos, jurídicos y aduaneros que llevaron a tomar esos productos como “f actor de comparación” y no otros; ni a qué nivel comercial se hizo la referida “comparación”. Denunció que la Administración Aduanera no puede actuar o proceder con absoluta discrecionalidad y de manera inmotivada en la aplicación de la normativa multicita da. Recordó, citando a CAJARVILLE, que el acto administrativo debe conformarse en base a una lógica ligazón entre los motivos que llevan a su dictado y el contenido de la volición. En otro orden, puntualizó que la existencia de vinculación entre las partes de la transacción, no descarta por sí misma la posibilidad de hacer uso del “valor de transacción”. Recordó lo dispuesto en la nota interpretativa al art. 1 del Acuerdo de Valor GATT/OMC y explicó que, la existencia de vinculación, no resulta suficiente para descartar el “valor de transacción”, resultando que si el importador demuestra que los valores de las operaciones bajo análisis, se corresponden con otras operaciones comparables realizadas con terceros independientes entre sí, el valor deberá ser aceptado. Ahora bien, cuando se detecta que el valor de transacción no se ajusta al que hubieran pactado partes independientes, no se prevé en el Acuerdo de Valor GATT/OMC un mecanismo para llevarlo a un precio entre partes independientes, sino que la solución parte por descartar el valor de transacción y directamente, pasar a usar otro de los métodos previstos en el acuerdo a partir del art. 2º. Sobre los “métodos de valoración” para corregir los valores de transacción pactados por las partes, puntualizó que no pueden utilizarse en forma discrecional y en cualquier orden. Menos aún sin expresar los correspondientes motivos de sus actos (que en definitiva son actos administrativos). En el marco de la actividad reglada en que se mueve la Administración, deben adoptarse en el orden previsto de manera preceptiva y sin que se admita a tales efectos, en cuanto a dicho orden y al cumplimiento, flexibilizaciones de ningún tipo. II) Corrido el traslado correspondiente, compareció la doctora Analía AMONTE en represe ntación de la DNA a contestar la demanda incoada. En lo inicial, la representante de la accionada narró que el obrar administrativo cuestionado se enmarca en la ejecución de los cometidos normativamente atribuidos a la DNA por diversas disposiciones. En e se sentido, la División de Fiscalización procedió a realizar una reliquidación que surge de los antecedentes. Dicha dependencia detectó una diferencia entre el DUA Nº 140261/2011 y “los que surgían de la documentación aduanera y comercial aportada por el s olicitante de la operación aduanera de información”. Recordó que se le confirió vista y no la evacuó y, era en esa oportunidad, donde la interesada debió generar un contradictorio con la Administración. Tampoco fundamentó luego los recursos administrativos. Destacó que se está ventilando ante la Justicia Aduanera (Juzgado Letrado de Aduana), la cuestión concerniente a la existencia o no de figuras infraccionales aduaneras. Concluyó, en lo formal, que se ha dado cabal cumplimiento a las normas del debido proceso; y en relación al aspecto de fondo, que no se conoce cuál es la eventual desviación, abuso o exceso de poder, o norma atacada por el acto administrativo resistido. En cuanto a la motivación del acto en cuestión, adujo que ésta no puede buscarse ún icamente en el acto impugnado, sino que corresponde atender a los antecedentes administrativos. Finalmente expresó que: “…el administrado de obrados se agravia por entender que el acto en cuestión no aplica lo que pretende es la correcta interpretación de las normas invocadas, pero no porque la Administración hubiere dictado un acto contrario a alguna de ellas”. Peticionó que se rechace la pretensión y se condene en costas y costos al accionante. III) Abierto el juicio a prueba (Decreto Nº 8845/2012 de fs. 35), las partes produjeron la que luce agregada y certificada a fs. 51. La Administración demandada cumplió con su carga e incorporó, en tiempo y forma, los antecedentes administrativos que lucen agregados por cuerda en 51 fojas. IV) Alegaron amb as partes por su orden (fs. 54 a 60 y 63-64). V) Pasados los autos a su consideración, el Sr. Procurador del Estado e n lo Contencioso Administrativo emitió el Dictamen Nº 65/14, por el que solicitó como medida para mejor dictaminar, que se intimara a la Administración demandada la presentación de: “…los antecedentes referidos a la investigación realizada sobre la importación de cigarrillos a que refiere a fs. 2 de los A.A., así como toda otra documentación obrante en su poder relacionada con la Resoluc ión impugnada.” (fs. 67). La medida se cumplió (fs. 70) y, con la documentación incorporada por la parte demandada (fs. 71 a 78), los autos pasaron nuevamente a consideración de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, donde recayó el Dictamen Nº 565/14, por el que su titular, aconsejó desestimar la demanda interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado (fs. 82 y 82 vuelto). VI) Se citó a las partes para sentencia por Decreto Nº 7854/2014 (fs. 84), la que previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros, se acordó dictar en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que la actora demandó en autos la declaración de nulidad de la Resolución de la Dirección Nacional de Aduanas de fecha 11.1.2012 (fs. 12 de los A.A.). Por la volición encausada, se reliquidaron las obligaciones tributarias correspondientes a la DUA de importación 002 -2011-140261 y, en consecuencia, se decidió declarar que la pretensora adeuda la suma de $ 23.696 (pesos uruguayos veintitrés mil se iscientos noventa y seis), más los recargos que se continúen generando hasta la cancelación total de los tributos, sujetos a las verificaciones que correspondan. II) Desde el punto de vista formal, no existen observaciones que formular al accionamiento , pues se agotó correctamente la vía administrativa y se presentó en plazo la demanda conteniendo la pretensión anulatoria (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República arts. 4º y 9º de la Ley No. 15.869). En efecto, el acto impugnado le fue notifica do a la interesada el 13.1.2012 (fs. 14 de los A.A.); el 25.1.2012 interpuso contra éste los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 22 a 24 de los A.A. y, en especial, nota de cargo de esta última foja). Los recursos movilizados fueron expresamente desestimados. El acto conclusivo de la vía administrativa es la Resolución del Sr. Ministro de Economía y Finanzas Nº 5614 de 15.5.2012, dictada en ejercicio de atribuciones delegadas por el Poder Ejecutivo, por la que se rechazó e l recurso jerárquico subsidiariamente interpuesto (fs. 47 de los A.A.). Dicha resolución le fue notificada a LURICAR S.A. el 22.6.2012 (ver fs. 49 de los A.A.). La demanda conteniendo la pretensión anulatoria, fue presentada tempestivamente el 21.8.2012 (ver nota de cargo fs. 16 infolios). III) Estando cumplidos los requisitos necesarios para ingresar a la cuestión sustancial, el Tribunal, apartándose de lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y por las razones q ue explicitarán, habrá de amparar la demanda anulatoria, por entender que el acto impugnado resulta ilegítimo por defectos en su motivación. IV) Antecedentes. El acto resistido se origina en un procedimiento seguido por la Dirección de Fis calización de la DNA, que indagó sobre la regularidad jurídica de la importación de cigarrillos desde Paraguay, realizada por la actora LURICAR S.A. Puntualmente, en el caso que nos ocupa, la actuación concierne a la operación documentada en el DUA de importación 002-2011-140261. La actuación tiene su inicio en el dictamen de fs. 2 y 3 de los A.A. elevado al Director de Fiscalización Cr. Jaime BORGIANI. En ese informe, funcionarios de esa dependencia expresaron que LURICAR S.A. declaró en el referido DUA de importación un valor CIF de las mercaderías por U$S 8.243,46. Los funcionarios aduaneros consignaron que: “ …luego de la investigación realizada sobre Importación de cigarrillos, que en este caso corresponde descartar el valor de transacción, ya que no se cumple con lo dispuesto en el artículo 1 del ACUERDO GATT en lo que respecta a los literales a y b del mismo, por lo que se procedió a determinar el Valor en Aduana de dicha mercadería por aplicación de los Artículos 2 y 3 del acuerdo de valoración de referencia. (…) Finalizado el estudio se determinó que el Valor de Aduana de dicho DUA es de U$S 11.550,00 que al tipo de cambio de la fecha de numeración del DUA (T.C.: 18,76) corresponde a $ 216.678, por lo que la diferencia de tributación debe ser liquidada por la Empresa….” En suma, los inspectores descartaron el valor de transacción declarado por la empresa importadora ante la DNA, y llegaron a la conclusión que correspondía tributar sobre un valor mayor, en aplicación de los arts. 2 y 3 del Acuerdo de Valor en Aduana GATT/OMC. El informe fue compartido por el Director de Fiscalización de la DNA Cr. Jaime BORGIANI, que ordenó elevar el asunto a la Dirección (fs. 4 de los A.A.). Desde la Dirección, se ordenó a la División Fiscalización agregar la liquidación tributaria practicada, lo que se cumplió inmediatamente (ver fs. 5 y 7 de los A.A.). La diferencia entre lo declarado por la empresa y lo que, a juicio de los inspectores correspondía, asciende a $ 23.696. De todo lo actuado se dio vista a la interesada (fs. 9 de los A.A.), la que no fue evacuada. Acto seguido, se dictó la resolución impugnada en obrados, por la que se determinaron obligaciones tributarias por $ 23.696 (pesos uruguayos veintitrés mil seiscientos noventa y seis) más los recargos que se continúen generando hasta la cancelación total de los tributos, sujetos a las verificaciones que correspondan, en función de las diferencias detectadas por la operación de importación documentada en la DUA de importación 002-2011-140261. V) Los defectos de motivac ión del acto impugnado que lo inficionan de nulidad. La accionante, en buena parte de su demanda, se centra en cuestionar la fundamentación o motivación del acto impugnado. Y es evidente que le asiste razón, porque la orfandad de fundamentación en el obrar administrativo descuella. Basta un somero repaso del expediente administrativo para comprobarlo. Como se recordó, l a Administración desconsideró el valor de transacción declarado en el DUA de importación Nº 002 -2011-140.261 y procedió a: “…determinar el valor en Aduana para dicha mercadería por aplicación de los Artículos 2 y 3 del acuerdo de valoración de referencia [léase el Acuerdo de Valor GATT/OMC]”. Ahora bien, como con innegable razón lo denunció la actora en su fundadísima demanda, la Administra ción no explicitó cómo aplicó los artículos 2 y 3 del Acuerdo de V alor en Aduana GATT/OMC para llegar al valor en aduana en base al cual reliquidó los tributos generados por la operación de importación. Es necesario recorda r que el Valor en Aduana , es el resultado de la aplicación de los procedimientos de valoración aduanera, a efectos de la aplicación de la tributación aduanera correspondiente. El Valor en Aduana es equivalente a la base imponible de los derechos arancelarios a la importación; los tributo s aduaneros “ad valorem” se cuantifica n aplicando la alícuota correspondiente al valor en aduana de las mercaderías importadas (Cf. GONZALEZ BIANCHI, Pablo: “El Valor en Aduana”, Volumen I, Universidad de Montevideo, Montevideo, 2003, especialmente págs. 30 a 34). La DNA puede desconsiderar el valor declarado por el importador. En este caso lo hizo, en el entendido que la vinculación entre el exportador y LURICAR S.A. hacía que el valor pactado no se correspondía al que hubieran pactado dos partes independientes. La fijación del nuevo valor en aduana, a efectos de reliquidar los tributos aduaneros de la importadora, se realizó al amparo de lo previsto en los artículos 2 y 3 del Acuerdo de V alor en Aduana GATT/O MC. Dichos artículos, permiten llegar a ese nuevo valor en aduana, en función del valor de mercaderías idénticas (art. 2) y mercaderías similares (art. 3). Ahora bien, en el caso en examen, b asta repasar la actuación administrativa, para advertir que la Administración no fundamentó cómo aplicó los mé todos para reliquidar las obligaciones tributarias de la interesada. Y no hay el menor detalle de cuáles mercaderías idénticas o mercaderías similares se consideraron para , en definitiva, llegar a la determinación de los tributos reliquidados. Cabe insisti r que, el artículo 2 del Acuerdo de valor en aduana GATT/OMC, como bien lo señala la pretensora, refiere a mercaderías idénticas, en tanto, el artículo 3 lo hace a mercaderías similares. La forma en que se llega de oficio al valor en aduana que finalmente la DNA se toma como base para reliquidar los tributos generados por la operación de importación, no fue explicada en lo más mínimo, por lo que es evidente que el acto adolece de defectos en su fundamentación. El obrar administrativo colide con lo estable cido en el art. 123 del Decreto 500/991 y, las carencias en la fundamentación, dejaron en situación de total indefensión a la interesada. Como bien lo denunció la pretensora en su libelo pretensivo: “ …no se referencia ni siquiera un informe, ni una norma, nada: tan solo se reliquidan tributos y ya.” (fs. 9 infolios). Y esto es efectivamente así, basta un repaso por el pequeño dossier administrativo para comprobarlo con absoluta facilidad. El Tribunal ha anulado reiteradamente actos de determinación tributaria en los que la fundamentación de la cuantificación de las obligaciones no obra en el expediente. En tal sentido, cabe recordar lo dicho en la Sentencia Nº 294/2014, en la que el Colegiado afirmó: “…en lo concerniente a la reliquidación del IPAT, punto s obre el cual corresponderá hacer lugar al agravio expresado por la actora, debido a que la fundamentación relativa a la reliquidación y determinación de este impuesto brilla por su ausencia. Al respecto, señaló la accionante en su demanda que: “… la determinación ha rectificado las declaraciones de Impuesto al Patrimonio (IPAT), sin explicar en absoluto la razón ” (fs. 3 vuelto infolios). En oportunidad de contestar la demanda, la Administración guardó absoluto silencio sobre esta cuestión; la actora, al pre sentar su alegato, hace caudal de este extremo, señalando que ha existido un “sintomático silencio” de la demandada sobre el punto (fs. 137 vuelto infolios). Tal como se adelantara, asiste razón a la impugnante en su planteo; en efecto, revisados integral mente los informes obrantes en los antecedentes administrativos, tanto los elaborados por los inspectores como los emanados del Departamento Jurídico de la DGI, no fue posible encontrar ni una sola frase dedicada a explicitar las razones por las cuales se le reliquidaron a la empresa $ 260.667 por concepto de Impuesto al Patrimonio. Mucho menos, elemento alguno respecto a cuál fue el procedimiento seguido a tal efecto. Obviamente, ante ese espectáculo, le resultó imposible a la actora -tanto en vía administrativa como jurisdiccional- defenderse de tal imputación, en tanto no pudo conocer cuáles fueron las irregularidades en la liquidación del IPAT que motivaron la reliquidación. Ello determina que la fase del acto de determinación tributaria concerniente al IPAT resulte viciada por inexistencia de motivación (art. 123 del Decreto Nº 500/991). En tal sentido, es un valor entendido que la motivación es un elemento necesario en cualquier acto administrativo y que su ausencia lo vicia de nulidad (Cf. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “La obligación de motivar: un principio general de Derecho Administrativo” en Estudios de Derecho Administrativo - Parte General, Montevideo, 1999, pág. 67 y GORDILLO, Agustín: “Tratado de Derecho Administrativo”, T. 3, F.D.A, Buenos Aires, 2007, págs. 14 a 18). Como señala DURÁN MARTÍNEZ, la motivación es la justificación del acto administrativo efectuada con la expresión de los motivos determinantes y la finalidad perseguida, de manera que se pueda entender la decisión como correcta o aceptable (Cf. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “Motivación del acto administrativo y buena administración”, AA. VV: “Ética; Estado de derecho; Buena administración (Augusto Durán Martínez - Marta Hanna de Rosa: Coordinadores”, Universidad Católica del Uruguay, Montevideo, 2013, pág. 136).” (los subrayados corresponden a la sentencia transcripta). Esta línea de razonamiento resulta aplicable también al caso que nos ocupa, puesto que la Administración, de oficio, fijó un nuevo valor en aduana para las mercadería s importadas por la actora en el DUA de importación Nº 002 -2011-140.261. El nuevo valor fue determinado, aparentemente, en función de las transacciones de mercaderías idénticas y similares (arts. 2 y 3 del Acuerdo de Valor GATT/OMC). Sin embargo, resulta imposible saber -porque no se explicó en lo más mínimo- qué mercaderías idénticas y similares consideró; esta información permaneció inaccesible para la interesada para que pu diera controlarla adecuadamente. Por ello es evidente que hay un vicio en la fundamentación del acto, que comprometió severamente las posibilidades de defensa en vía administrativa y jurisdiccional. Resulta evidente que, si se utilizaron datos de otras empresas para compararlos con las operaciones de la actora y descartar sus declarac iones, estos datos debieron necesariamente estar a su disposición para que pudiera ejercitar debidamente sus defensas. Obviamente, como bien lo señala en su fundada demanda la pretensora haciendo caudal de la “teoría de las cargas probatorias dinámicas”, e sa información estaba en la esfera de disponibilidad de la Administración y resultaba inaccesible para LURICAR S.A. Por ende, si se pretendía emplearla para fundamentar la imputación de que LURICAR S.A. había declarado un valor en aduana de las mercaderías importadas discordante con el que pactarían en condiciones normales de mercado, debió exhibir los elementos a partir de los cuales realizó esa inferencia probatoria. Esto fue señalado por el Tribunal, en forma terminante, en reciente Sentencia 687/2014, en la que se dijo: “Si se emplea información de terceros, es necesario que ésta se transparente, pues de otro modo, resulta imposible el control del obrar administrativo. Esto fue de algún modo reconocido expresamente por el legislador al regular el régimen de precios de transferencia en el IRAE, en el que se prevé el empleo de información de terceros y se releva a la Administración del deber de guardar reserva en estos casos, cuando se emplea para hacer una determinación, información obtenida por el Fisco (en ejercicio de sus facultades) de terceros. (…) Esta solución legal demuestra que, cuando se emplea información de terceros para una reliquidación tributaria -en el caso previsto en el precepto citado por aplicación del régimen de precios de transferencia- es necesario permitir a aquel sujeto frente a quien se hace valer esa información vinculada a terceros, su conocimiento acabado. Y, sobre todo, es necesario que pueda conocer la identidad del tercero, so pena de quedar en situación de total indefensión, como ocurrió en la emergencia.” La información sobre transacciones con mercaderías idénticas o mercaderías similares, que se supone que son la premisa del razonamiento de la DNA para llegar a la conclusión de que correspondía fijar de oficio, un nuevo valo r en aduana de las mercaderías importadas por LURICAR S.A. -y cuantificar a partir de ese nuevo valor los tributos que gravan la operación de importación - no aparecen en el expediente. No las tuvo a su disposición la empresa a la hora de ejercitar sus defe nsas, y tampoco se le explicó la forma en que se hicieron esas comparaciones. Como lo ha dicho el Tribunal en un caso también parangonable al de obrados: “…la ausencia total de claridad en cuanto a las razones que condujeron a la determinación tributaria d e autos, produjo indefensión en la contribuyente, haciendo imposible su defensa y el ahora estudio por parte del Tribunal. La ausencia de motivación clara y suficiente, acarrea un vicio insubsanable en el acto impugnado …” (Sentencia Nº 166/2012 publicada e n Revista Tributaria T. XL, Nº 238, págs. 103 -110; véase también las Sentencias Nos. 361/2013, 294/2014, 3/2015, 254/2015 y 260/2015 entre muchas otras). Las deficiencias explicativas de los informes hicieron imposible controlar lo actuado y, por sí solas, determinan que deba anularse la resolución administrativa resistida. VI) La fundamentación póstuma o ex post facto resulta inidónea para sanear el vicio de falta de motivación. Finalmente, corresponde señalar que el Tribunal no comparte el enfoque del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo . El dictaminante arguye en su pronunciamiento que, el informe agregado en cumplimiento de la medida para mejor dictaminar (fs. 71 a 78 infolios), oficia como adecuada fundamentación del acto. La a rgumentación desplegada en ese informe le hace concluir, que el obrar de la Administración se halla jurídicamente justificado ( ver pasaje del Dictamen a fs. 82 infolios). Ahora bien, basta con leer la primera hoja de ese informe, para colegir con facilid ad, que fue elaborado con posterioridad al dictado del acto impugnado. Adviértase que el dictamen está fechado el día 10.4.2014 (fs. 78 infolios) y, si el acto que se enjuicia en autos es de fecha 11.1.2012, resulta algo evidente que, lo dicho en un inform e elaborado más de dos años después, no puede oficiar como fundamentación valedera. En suma, el Sr. Procurador del Estado en su dictamen pierde de vista que un informe posterior al dictado del acto administrativo resulta inidóneo para sanearlo, desde que, como ha dicho reiteradamente el Colegiado, la motivación ex post facto no resulta admisible para servir como saneamiento de un acto viciado. En tal sentido, cabe remitirse a lo dicho en la muy reciente Sentencia Nº 202/2015 ante un razonamiento similar de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo. Basta con citar nuevamente en este punto la Sentencia Nº 732/2012, en la que el Tribunal afirmó, en términos enteramente trasladables al ocurrente: “...el informe de fecha 5/2/2010 (fs. 198 A. A.) no puede en modo alguno servir de antecedente y sustento de la volición enjuiciada porque fue labrado con POSTERIORIDAD a su dictado y una vez movilizada la vía impugnativa correspondiente (fs. 96, etc. A.A.). En efecto, el informe y exteriorizació n de la fundamentación del acto luego de impetrar la vía recursiva contra la volición, se enmarca dentro de la acción administrativa tendiente a sanear vicios de origen del acto, mas carecen de efectos jurídicos para reparar la ilegitimidad incurrida (Cfe. Sentencias 460/2009, 378/2009, 241/2008 entre otras). Expresa ROTONDO en referencia a la motivación, del acto, que la misma “Puede ser escueta, en tanto reúna los caracteres de “idónea y suficiente” (…); también expresarse simultáneamente con el acto o ser anterior a él, pero nunca posterior porque se trasladaría el problema al saneamiento del acto. No es, pues, un problema de forma sino de que exista una fundamentación congruente (los motivos, normas, razones indicadas deben aparecer como premisas de l as que se extraiga la conclusión que es la decisión) y exacta (las razones de derecho deben corresponder a los textos invocados, los hechos deben ser ciertos). (ROTONDO, Felipe: Manual de Derecho Administrativo, Del Foro, Montevideo, 2009, págs. 329-330, el destacado no está en el original). En aporte doctrinario referido a la motivación, la Dra. PÉREZ BENECH señala que: “Con frecuencia, cuando se interponen los recursos pertinentes contra un acto administrativo que no fue suficientemente motiv ado (en el propio acto o en sus antecedentes), la Administración, al resolver los recursos interpuestos, expresa los fundamentos del acto o agrega otros que no fueron manifestados con anterioridad, de modo que introduce nuevos elementos que harían, en lo sustancial, admisible la motivación como suficiente y adecuada (más allá de otros vicios de forma o de fondo de que pudiera adole cer el acto). Sin embargo, estos fundamentos o motivación expresados "ex post facto", luego de dictado el acto original que fuera recurrido, no resultan idóneos para subsanar el vicio originario, por lo que el Tribunal en tales casos ha considerado ilegítimo al acto de todos modos, aun teniendo a la vista la motivación expresada con posterioridad al acto, de la que surjan claramente expresados los fundamentos del mismo. Esta solución, sostenida en forma constante en múlti ples fallos del Tribunal se apoya en la doctrina especializada, destacándose entre ella a MARIENHOFF. Dicho autor sostiene la tesis de la inadmisibilidad de la motivación "ex post -facto", es decir, que la motivación sucesiva o a posteriori no es aceptable a efectos de sanear el vicio original. Resultan particularmente relevantes, a nuestro entender, los fundamentos por los que el autor (y el Tribunal, al hacer c audal de dicha tesis) sostiene esta premisa, expresando que "en la vía admi nistrativa el interesado quedó totalmente desamparado al ignorar y, por lo tanto desconocer, los fundamentos del acto, el que, en consecuencia, no pudo controvertir o no pudo hacerlo útilmente al desconocer la fundamentación del mismo". De acuerdo a lo expresado, se sostiene en definitiva que la omisión de incluir los fundamentos en el propio acto o con anterioridad al mismo (es decir, en forma anterior o concomitante), ha vulnerado el derecho de defensa del administrado, y por tanto, se ha transgredido una de las finalidades de la exigencia de motivar adecuadamente los actos administrativos.” (PÉREZ BENECH, Viviana: “Motivación del acto administrativo: análisis de los criterios jurisprudenciales y admisibilidad de su omisión alegando reserva de las actuaciones.”, LJU, T . 139, 2009, en especial, págs. D-132 y D-133). No puede dudarse que, deviene necesario para conocer si a la actora le correspondía uno u otro grupo d e actividad y consiguiente subgrupo, debía destacarse la existencia de razones fácticas y jurídicas sobre las cuales se asentaría la inclusión de la actora dentro de determinado grupo de actividad y el porqué de tal calificación. Con su habitual claridad explica GORDILLO que: “Por ello se ha dicho también que si una decisión no expresa cuáles son los motivos, en verdad ya no los tiene en el sentido de carecer asimismo de sustrato fáctico, de sustento en los hechos que deberían determinarla. Antes se expresaba que el acto que carece de explicación carece también de causa”. Y prosigue el autor: “El acto discrecional “inmotivado es lo mismo que decir “lo hago porque quiero”; “porque sí” eso es demasiado absurdo y autoritario como para admitirlo en un Estado de Derecho. (…) la falta de fundamentación implica no sólo vicio de forma sino también y principalmente, vicio de arbitrariedad, que como tal determina normalmente la nulidad del acto” (Gordillo, Agustín; Tratado de Derecho Administrativo, FDA, Tomo 3 , Capítulo 10, X -13, X-17, X-18; en www.gordillo.com). Si bien como considera la jurisprudencia del Cuerpo, la motivación puede derivar del propio acto o de sus antecedentes, en el caso ésta no resulta explíci ta ya que son varias las hipótesis que se plantearon, respecto a lo cual la Administración debió tomar posición. (Cfe. Sentencia 131/2012), varias fueron las posturas sostenidas tanto por los representantes de los trabajadores como por la empresa y el sec tor empresarial (que votara en contra en el seno de la Comisión de Clasificación y Agrupamiento de Actividades Laborales), en cuanto a si correspondía la inclusión en el Grupo 10 Sub Grupo 23 o el Grupo 13 Sub Grupo 7. ” (ver también Sentencias de este Cole giado 241/2008, 378/ 2009, 460/2009, 595/2014 y 605/2014) Como con acierto lo ha expresado en doctrina el Dr. Miguel PEZZUTTI, la motivación resulta ser un atributo separado e independiente de la forma, tanto del acto como del procedimiento. Como bien dice el autor: “…podrá no surgir del acto mismo en los términos del art. 124 del Decreto 500/991, pero siempre que emane claramente de los antecedentes documentados que preceden el dictado del acto Además, se trata de una emergencia de fondo, garantía del derecho a conocer el sentido y fin de los actos, así como a facilitar su control jurisdiccional. En la jurisprudencia del TCA se ratifica esta concepción, desde que no se admite su formulación a posteriori ” (PEZZUTTI, Miguel: “Formalismo estricto, atenuado e informalismo: ¿Cuál es el principio en el Derecho Administrativo Uruguayo ?” en AA. VV.: “El procedimiento administrativo y la función pública en la actualidad (Felipe Rotondo: Coordinador)”, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2014, pág. 196; en jurisprudencia véase la reciente Sentencia Nº 287/2015). En definitiva, resulta evidente que no puede compartirse el criterio del dictaminante cuando pretende hallar la justificación de un acto de enero del 2012 , en un informe emi tido más de dos años después. Salvo que se esté dispuesto a aceptar la legitimidad de la motivación ex post facto , lo que es rechazado unánimemente por doctrina y jurisprudencia , el argumento no puede ser admitido como jurídicamente válido. Por estos fundamentos y en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y 123 del Decreto 500/991, el Tribunal FALLA: Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, declárase la nulidad del acto impugnado en la fase de cue stionamiento; sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales , fíjanse los honorarios del abogado de la p arte actora en la cantidad de $ 22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los anteced entes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón (r .), Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía , Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).