Sentencia Definitiva N° 411/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de mayo de 2015. No. 411 VISTOS : Para sentencia definitiva , estos autos caratulados : “FYNN, HORACIO GUILLERMO Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 644/2012). RESULTANDO : I) Que se procesa acción de nulidad contra el Acto de Determinación contenido en la Resolución No. 1867/2011, dictada por el Director General de Rentas de la Dirección General Impositiva, de fecha 24 de noviembre del 2011, por el que se determinaron adeudos tributarios respecto a la contribuyente Austral Times S.A., por el período marzo 2003 a agosto 2006, toma en cuenta los pagos realizados a cuenta, impuso multas por mora y determinó la existencia de infracción de defraudación, declarando a Horacio Guillermo Fynn Dalla Rosa, solidaria e ilimitadamente responsable de los tributos, conforme a lo previsto en los artículos 21 y 102 del Código Tributario y art. 59, Tomo IV del Texto Ordenado de 1996 (fojas 699 en birome roja de los An tecedentes Administrativos). La parte accionante expresó agravios (fojas 43 a 63), que en síntesis pueden resumirse en los siguientes: 1.- la resolución viola el derecho a la defensa de los comparecientes, así como los principios de imparcialidad, debid o proceso, celeridad y seguridad jurídica, 2.- la determinación de los tributos ha sido efectuada sobre base presunta, cuando la Administración conocía la realidad de la empresa y se contaba con contabilidad suficiente para la determinación, por lo que existe ilegitimidad en el cálculo de la deuda reclamada y ausencia de pruebas que fundamenten el cálculo realizado y 3.- improcedencia de la tipificación de la infracción de defraudación, en tanto no se dan los supuestos del artículo 96 del Código Tributario para su configuración. Respecto al primer agravio planteado de violación del derecho de defensa y otros principios , la parte actora explicó que ha sido objeto de un tratamiento discriminatorio por parte de la Administración, privándola de elementales derechos constitucionalmente amparados y siendo objeto de sucesivas inspecciones, lo que ha causado alteraciones e convenientes en el desarrollo habitual de las actividades empresariales, al punto de retener la Administración, documentación de la empresa p or más de un año, debiendo intimar su restitución vía telegrama colacionado. Agregó que en el procedimiento administrativo se han violado trascendentes principios co mo el de celeridad, simplicidad y economía, sometiendo al accionante a una total y absoluta indefensión. Asimismo, subraya que se ha visto imposibilitada de acceder a las actuaciones administrativas a los efectos de poder presentar sus descargos, debiendo presentar en varias oportunidades escritos haciendo aclaraciones al respecto, inclu so cuando la propia D.G.I. admite no haber otorgado las vistas correspondientes. Manifestó que tampoco ha tenido la posibilidad de que se explicaran las razones de las actuaciones con anterioridad o posterioridad al dictado del Acta Final de Inspección del 30.06.2008, lo que genera una gran incertidumbre sobre la situación jurídica ante la Administración lo que violenta elementales principios como los de certeza y seguridad jurídica. Declaró que la Administración se ha apartado de su actuación reglada, evidenciando una verdadera persecución respecto de las comparecientes, especialmente desde el moment o en que el Equipo Inspectivo No. 53 toma el caso, oportunidad en la que comenzaron las dificultades y excesos por parte de la Administración, siendo que la empresa actuó en toda oportunidad conforme a derecho, en actitud de colaboración de acuerdo a lo solicitado por la Administración. Incluso, agregaron, ante estas dificultades, que incluyeron una infructuosa denuncia por parte del Inspector Cervini por presuntas amenazas telefónicas contra el accionante, Sr. Fynn, se solicitó cambio del equipo de fiscalización, extremo que no solamente no fue escuchado por la Dirección General Impositiva, sino que el Equipo Inspectivo No. 53, realizó finalmente las recomendaciones a los efectos de analizar la conducta del contribuyente y sus responsables, aconsejando la adopción de medidas cautelares y la denuncia penal por delito de defraudación. Puntualizó asimismo que se recibieron presiones constantemente a los efectos de acceder al reconocimiento de la deuda y su cancelación, lo que culminó en la propuesta de fórmulas de pago sin reconocimiento de la deuda. En relación al segundo punto, determinación de los tributos sobre base presunta, cuando la Administración conocía la realidad de la empresa, expresó que existe una violación de lo dispuesto por el artículo 66 del Código Tributario Uruguayo , en tanto el mismo establece que la liquidación deberá realizarse sobre una base presunta, cuando no puedan conocerse de m anera cierta y directa, los hechos generadores previstos por la ley Tal extremo se configuraría, de acuerdo a lo interpretado por la parte accionante, cuando no se exhiban registros contables, cuando la contabilidad no exista, o la misma se aparte de la s normas de técnicas contables, o cuando se demuestre que no concuerda con la realidad. Esta última hipótesis, sostuvo la actora, siguiendo a Leonardo Costa Franco ("La prueba en el procedimiento de determinación tributaria") es de improbable aplicación, puesto que en realidad presupone que se conoce la realidad. Por lo tanto, puntualizó la accionante, si a juicio de la Administración se logra demostrar que la contabilidad y la documentación no concuerdan con la realidad, en definitiva deja en evidencia que conocía la realidad de la empresa y, a pesar de eso, procedió a practicar la determinación sobre una base presunta. Tal extremo, subrayó, es el claramente contradictorio puesto que si conoce la realidad de la empresa, reconoce su contabilidad como sufi ciente, por lo que no correspondería a practicar la determinación sobre base presunta. En mérito a lo antedicho, sostuvo la ilegitimidad del cálculo practicado en base a presunciones sin sustento y carencia de pruebas puesto que la misma se basa en que la relación entre el IVA VENTAS e IVA COMPRAS es muy baja para los ejercicios fiscales cerrados en los meses 08.2004, 08.2005 y 08.2006, por lo que se pr esume que la empresa no factura y declara la totalidad de las ventas realizadas, de acuerdo a lo expresado en el informe del Equipo Inspectivo. Expresó la accionante que los propios inspectores actuantes presumieron que la empresa no facturaba ni declaraba la totalidad de las ventas que realiza, pero sin lograr probar tal extremo. Esta presunción, deriva, según la Administración, de que, del balance y de la declaración jurada de la sociedad surge que se omitió contabilizar y declarar parte de los gastos correspondientes a UTE, OSE, ANTEL, CTI (telefonía móvil) y los arrendamientos, surge asimismo un ajuste contabilizado en el mes de junio del 2005 y préstamos otorgados por los accionistas, extremos que, insistieron, se han explicado en diversas oportunidades, a los efectos de aclarar las supuestas inconsistencias existentes a juicio de la Dirección General Impositiva. Respecto a las facturas de UTE, OSE y ANTEL no se han contabilizado en virtud de que el mismo padrón y con los mismos contadores, se encontraba el local comercial y la vivienda personal , por lo que no se han computado como gastos nece sarios para la actividad comercial, aquellos que eran imputables a la vivienda particular. Respecto a los comprobantes de arrendamiento al encontrarse nombre personal de Horacio Fynn y no Austral Times, no correspondía su deducción, de acuerdo a la estricta normativa del Ente. Respecto a la telefonía móvil CTI, resulta sorprendente que la Dirección General Impositiva consigne consumos del período 2004 a 2005 cuando los servicios fueron contratados a part ir del 31 de octubre del 2005. Agregaron que similar situación sucede con la OSE, quien informa la existencia de consumo por sumas muy inferiores a las contabilizadas por la DGI, cuya fuente desconocen. En relación al ajuste en el mes de junio del 2005, que según la Administración determina un increme nto de fondos inexistente, explicó que se trata de una situación aclarada varias veces por la contadora de la empresa, quien manifestó que en el mes de julio del 2005, se contabilizó la baja de mercaderías, ocasionada en virtud de una inundación que se verificó en el local cuyo monto se reintegraría una vez culminado el proceso que se inició ante la Intendencia Municipal de Canelones por tal circunstancia. Todo esto, agregó, fue actuado de acuerdo a lo preceptuado por el art. 13 Título IV, del Texto Ordena do 1996, donde se permite deducir como pérdida de la renta bruta las ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor, en la parte no cubierta por indemnizaciones o seguros. Por último respecto a los préstamos efectuados por los accionistas, explicaron que los mismos han sido certificados por la Escribana Graciela García, lo que demuestra su veracidad, no existiendo para su contabilización interna ningún tipo de prescripción legal, por lo que tal formalidad no puede ser exigida por parte de la Administración. En definitiva, sostuvieron que la Administración debe probar ciertamente los hechos y circunstancias detalladas que justifiquen acabadamente cada uno de los puntos controvertidos y que entienda que no se corresponden con la realidad, o sostenga que so n falsos. Es decir que la Administración es quien debe probar la falsedad del cálculo realizado, extremo que no cumple pues no tiene prueba fehaciente, sólida e idónea que justifique plenamente tales extremos, sino que se basa en presunciones e indicios insuficientes. Sostuvo asimismo, que se ha limitado el derecho a ejercer debidamente su defensa o la posibilidad de controlar la prueba producida por la A dministración. Nunca fue posible ejercer control sobre las cifras en base a las cuales se practicó l a liquidación de base presunta reclamada por la DGI, careciendo de sustento los montos mencionados por el Cuerpo Inspectivo por lo que se limitó gravemente el derecho de defensa, así como dejó en evidencia la falta de motivación de la resolución dictada por la Administración Fiscal. Puntualizó que no surge agregado al expediente documentación que permita controlar los elementos y medios de prueba que sirvieron de sustento a la Administración, para determinar la existencia y la cuantía de la obligación t ributaria reclamada, violando el principio del debido proceso consagrado constitucionalmente, y citó jurisprudencia al respecto. En relación al tercer punto, respecto a la tipificación de la infracción de defraudación, citando jurisprudencia del Tribunal, sostuvo que el fraude debe resultar como elemento objetivo, nutrido de una conducta, acción o maniobra perceptible, realizada con engaño u ocultación, elementos que no se desprenden de la conducta de las accionantes. Manifestaron que, al momento de analizar la conducta por parte de la Administración, aquello que en un principio era considerado como una presunción, se transformó luego en la constatación de supuestos hechos que no han sido aprobados y se basa en presunción de presunciones, sin fundamento alguno, por lo que la Administración ha actuado de manera abusiva y temeraria, lo que acarrea consecuencias y perjuicios irreparables para la parte accionante. Entendieron que no se ha probado que existan los elementos que habiliten la configuración de la infracción de defr audación, correspondiendo a la Administración dicha carga de la prueba de acuerdo a sostenida jurisprudencia del Tribunal. Concluyó que existen claros vicios en cuanto a la forma en que se prosiguió con la instrucción, revelando una verdadera persecución contra la parte en un expediente que imputa hechos en base a presuntas infracciones que no han sido probadas, por lo que procede la anulación del acto administrativo contenido en la Resolución que se procesa. II) Por su parte la Administración demandada al contestar la demanda (fojas 69 a 76) sostuvo que no se ha actuado con desviación ni abuso de poder , que no se ha violado el derecho de defensa en el procedimiento administrativo, ni los principios de celeridad y seguridad jur ídica; no se ha negado el acceso a las actuaciones ni se ha detenido documentación más allá del plazo dispuesto por el Código Tributario. Afirmó asimismo, la falsedad de la supuesta persecución realizada por la Administración a la empresa, que la liquid ación de tributos ha sido efectuada de conformidad a lo dispuesto por el artículo 66 del Código Tributario y que se ha configurado la infracción de defraudación de conformidad a lo dispuesto por el artículo 96 del mismo Código. Alegó que la empresa no ha sufrido persecución sino que, ha sido seleccionada como una más dentro de un operativo masivo y notorio realizado a innumerables empresas del giro mueblería, puesto que representaban una ratio de IVA fuera de los parámetros habituales para el ramo. Asim ismo expresó que, al encontrarse la contribuyente dentro del grupo CEDE, se justifica que se encuentre sujeta a un mayor control por parte de la Administración en relación al volumen de su actividad económica. Respecto a las acusaciones en relación al funcionario, Inspector Cervini y la denuncia por éste efectuada, entienden que las consideraciones expresadas por la contraparte, caen por los propios dichos de la actora, puesto que no existió procesamiento del Sr. Fynn. En cuanto a la supuesta incauta ción de documentación, sostuvo la demandada que no es de aplicación el plazo de 30 días hábiles (que se establece exclusivamente para los casos de incautación), puesto que en el caso, la documentación fue entregada en forma voluntaria, cómo surge del acta de fecha 13 de abril del 2007. En relación a la alegada violación del principio de celeridad expresó que la Administración tiene el deber de practicar el procedimiento tendiente al dictado del acto de determinación tributaria, pero no existe norma legal alguna que imponga un plazo determinado para que la A dministración efectúe las liquidaciones de oficio. En todo caso, agregó, el límite temporal será fijado por el término de prescripción en cada caso. Sostuvo, asimismo, que si existió demora de las actuaciones, también ha sido consecuencia de las numerosas presentaciones de escritos por parte de las accionantes. Respecto a la liquidación efectuada sobre base presunta explicó que ha sido aplicado, conforme a derecho, lo dispuesto por el artículo 66 del Código Tributario, que dispone que, en los casos de inexistencia total o parcial, o de no exhibición de los registros contables, documentación de operaciones del obligado según las previsiones legales o reglamentarias, cuando la contabilidad se aparte de los principios y normas de técnica contable y cuando se demuestre que la contabilidad y la documentación no concuerdan con la realidad, podrá la Administración, apartarse del principio de base cierta a los efectos de efectuar la liquidación de los tributos. Manifestó que, en el caso de autos, surge claramente de los informes de los inspectores actuantes así como del Informe del Departamento Jurídico que la contabilidad y la documentación presentadas por la empresa, no concuerdan con la realidad lo q ue provoca que corresponda una liquidación sobre base presunta. Agregó que, si bien el contribuyente aportó toda la documentación, la misma no se ajusta a la realidad de la empresa puesto que: a. - no se documentaron gastos reales debidamente probados, b. - se habían operado retiros efectuados por el Director que tampoco habían sido documentados, c. - se contabilizó una pérdida de mercadería por $1.800.000. - al rubro activo como ingreso de caja cuando la misma debió realizarse contra el rubro de pérdida, d.- en los registros figuran presuntos préstamos de accionistas sin la debida documentación que los respalde. En lo que lo respecta a la infracción de defraudación de conformidad a lo dispuesto por el artículo 96 del CT, entendió que, en tanto la empresa no facturó ni declaró la totalidad de las ventas realiz adas, así como tampoco documentó gastos efectivamente realizados, contabilizó préstamos no documentados y una pérdida de mercadería imputado en el rubro caja, a los efectos de que cerrara a la fuerza l a contabilidad de la misma, se tradujo , en definitiva, en un abatimiento del monto a pagar de IRIC, COFIS e IVA, lo que constituye un enriquecimiento indebido. Existió un ocultamiento y engaño que sup one un actuar positivo y comisiv o de la empresa con e l fin de inducir en error a la Administración a través de la manipulación de los estados contables, por lo que se han configurado las hipótesis previstas en las literales A B y D del artículo 96 del Código Tributario. Subrayó finalmente que, sin perjuic io de que lo dispuesto por la Sede Penal no obliga al Tribunal, la circunstancia de que, luego de una minuciosa indagatoria, aquel entendiera pertinente el procesamiento del representante de la contribuyente en los presentes obrados, por el delito previst o en el artículo 110 del Código Tributario, resulta clara la configuración de la infracción de defraudación. III) Abierto el juicio a prueba las partes ofrecieron la que obra certificada a fs. 162 de autos. Alegaron por su orden, de fojas 165 a 188 la actora y de fojas 194 a 203 la demandada. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 419/2014 de fs. 206 de autos) aconsejó el rechazo de la demanda y la confirmación del acto administrativo procesado. Se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con la normativa vigente, para que pueda ing resarse al análisis del fondo del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución y arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). II) La Corporación, por unanimidad de sus Ministros integrantes y, compartiendo lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Conte ncioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria movilizada y, en consecuencia, confirmará el acto impugnado. II.1.- La pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución No. 1867/2011 dictada el 24.11.2011, por el Sr. Director General de Rentas (A.A., fs. 699-700). Por dicha resolución, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se determinaron obligaciones tributarias por concepto de impuesto al valor agregado (IVA); impuesto de contribución al financiamiento de la seguridad social (COFIS); impuesto a las rentas de la industria y comercio (IRIC – Saldo y Anticipo), por un total de $ 2.388.747 (se tuvo en cuenta el pago a cuenta realizado por el contribuyente durante la actuación inspectiva, por lo que el mon to determinado quedó establecido en $ 1.910.747). En el mismo acto: i) se le tipificaron a la contribuyente las infracciones de mora y defraudación tributaria imponiéndosele sendas multas por dichos conceptos; y ii) se responsabilizó al co -actor Sr. Horacio Guillermo FYNN DALLA ROSA solidaria e ilimitadamente por los tributos determinados y las sanciones de mora por el IRIC y, personalmente responsable, por las restantes sanciones por mora y defraudación. (A.A., fs. 699, pieza II). II.2.- Dicha voli ción fue útilmente recurrida por Horacio Guillermo FYNN DALLA ROSA y AUSTRAL TIMES S.A. mediante la interposición de los recursos de Revocación y Jerárquico, en subsidio (A.A., fs. 714 y 716). Y, no habiéndose pronunciado la Administración demandada a su r especto, operó la denegatoria ficta con fecha 6 de julio de 2012 (arts. 5 y 6 de la Ley. No. 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292). La demanda anulatoria fue deducida el 31 de agosto de 2012 (nota de cargo, fs. 64 infolios). III) Los argumentos sustentados por las partes litigantes, se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse brevitatis causae. Simplemente con el propósito de ordenar el aná lisis, corresponde recordar que los agravios articulados -y los puntos controversiales de la presente litis- se relacionan con los siguientes puntos: i) Vicios procedimentales. Los pretensores denunciaron que el procedimiento que precedió el dictado de l acto resistido, estuvo signado por diversos apartamientos de las reglas y principios que gobiernan el procedimiento administrativo. En tal sentido, adujeron que se violentaron los principios de imparcialidad, debido proceso, el derecho de defensa y, también, se vulneró el principio de seguridad jurídica. ii) Ilegítima determinación sobre base presunta . Los actores también se agraviaron por entender que no correspondía determinar las obligaciones sobre base presunta y por considerar que la determina ción realizada, resulta ilegítima. Recordaron que la Administración tiene el deber de hacer la determinación sobre base cierta y, solamente en caso de que ello fuera imposible, puede acudir a la base presunta. En el caso en examen, la Administración conocía la realidad de la empresa e, igualmente, optó por determinar las obligaciones sobre base presunta. Cuestionaron las inferencias realizadas por los inspectores para sustentar la conclusión de que la empresa no declaraba todas sus ventas y dieron respu esta a las inconsistencias señaladas por los funcionarios. En particular, se detuvieron sobre los préstamos recibidos por la contribuyente que los inspectores concluyeron que eran irreales y encubrían ventas no declaradas o “en negro”. También adujeron que el cálculo realizado por la DGI se basa en presunciones sin fundamento alguno en la realidad de los hechos, careciendo la totalidad del expediente de las pruebas que motivan el dictado de la determinación. Las presunciones que debe emplear la Administración deben ser racionales y fundarse en hechos debidamente probados. Denunciaron que no pudieron controlar la prueba y que la Administración se fundó en elementos documentales que no incorporó oportunamente al expediente. Tal extremo, segó sus posib ilidades de controlar el obrar administrativo y supone el quebrantamiento del principio de debido proceso consagrado constitucionalmente. El obrar administrativo colide con el derecho a ejercer debidamente las defensas contra el acto administrativo impugnado. iii) Ilegítima tipificación de la infracción de defraudación tributaria. Denunciaron también que la tipificación de la infracción de defraudación no corresponde, porque no actuaron con fraude, por lo que no dieron cima al tipo infraccional con su conducta. La Administración basa su imputación en conjeturas, en hechos que no han sido probados. Se basa en presunciones de presunciones sin fundamento alguno. Ese obrar abusivo y temerario, le acarrea consecuencias irreparables. Insistió que no se presentan en la emergencia los supuestos para tipificar la infracción de defraudación tributaria. En definitiva, bregaron por la anulación del acto enjuiciado. IV) Conforme emerge de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada, el acto de determinación encausado, es corolario de una fiscalización realizada a la contribuyente AUSTRAL TIMES S.A., cuyo giro es la fabricación y venta al por mayor de muebles de madera, durante un operativo destinado a controlar a los contribuyentes de ese giro. (A.A., fs. 11- 20, pieza I). Según se verá, al término de una extensa actuación inspectiva, los funcionarios de la DGI detectaron varias irregularidades en la situación tributaria de la empresa, lo que determinó -a la postre - la reliquidación de tributos que resiste y la imposición de las sanciones por la comisión de las infracciones tributarias de mora y defraudación. Así, el 11.03.2008, los inspectores actuantes intimaron a la empresa actora a la presentación de variada documentación, c onforme se detalla a fs. 22 de los A.A. Seguidamente, el Sr. Horacio FYNN, compareció en su calidad de Director de la empresa AUSTRAL TIMES S.A. a la División Fiscalización de la DGI, a presentar parte de la documentación solicitada. (A.A., fs. 26, pieza I). El 9.07.2008 compareció ante la DGI, la Sra. Cecilia ORTEGA (ex directora de AUSTRAL TIMES S.A., así como también ex cónyuge de Horacio FYNN ) a prestar su declaración. En la misma, atestiguó haber sido Presidente de AUSTRAL TIMES S.A. desde marzo de 2001 hasta 30.06.2003. En dicha fecha, afirmó haberse desvinculado totalmente de la sociedad. (A.A., fs. 31, pieza I). A fs. 47 a 52 de los A.A., luce agregado un contrato de arrendamiento celebrado entre AUSTRAL TIMES S.A . y María Gloria SELLERA BERMÚDEZ. Seguidamente, luce un escrito presentado por la parte interesada a la Administración, donde luego de narrar las actuaciones seguidas hasta ese momento, solicita se dicte el acto de determinación sobre la actuación inspectiva llevada a cabo a la empresa AUSTRAL TIMES S.A. (A.A., fs. 217-218 vto., pieza I). A continuación, le prosigue un escrito denominado por el compareciente como “evacuación de vista” (A.A., fs. 228 y ss. pieza I) sin perjuicio de lo cual, el Departamento Jurídico - Sección Apoyo Contencioso aclaró que en ningún momento se le habría conferido vista alguna a la parte interesada, aconsejando girar el expediente a División Fiscalización a efectos de que glosaran las actuaciones vinculadas a la contribuyente AUSTRAL TIMES S.A. (A.A., fs. 238 – 239, pieza I). Así se hizo y de fs. 248 a 402 de los A.A., figuran las actuaciones llevadas a cabo, principalmente la documentación referida a la empresa, como el Libro de Actas de Asamblea y Directorio, fotocopia de los gastos de insumos, declaraciones al Sr. FYNN, etc. El 25.03.2008 el equipo inspectivo elaboró un informe, en el cual se dejó constancia que la sociedad no ha omitido la presentación de declaraciones juradas. En lo que respecta a la conducta de la contribuyente, señaló que, del cúmulo de las actuaciones llevadas adelante, se desprende que la misma ha tipificado la infracción de defraudación, establecida en el art. 96 del Código Tributario. Ello, por cuanto se ha constatado que: “Se omitió documentar y declarar la totalidad de las ventas realizadas; y que no se contabilizaron la totalidad de los gastos, así como tampoco se exponen en el balance la totalidad de los rubros del activo. Por tanto, todos estos elementos hacen concluir que la contabilidad no refleja razonablemente la realidad”. (A.A., fs. 403-420, pieza II). El 30.06.2008 se notificó a la parte actora del Acta Final de Inspección, en la cual se deja constancia detallada de las diferencias surgidas en la auditoría fiscal practicada. De la misma, es de d estacar las siguientes observaciones efectuadas por el equipo inspectivo actuante: i) existe una relación de IVA VENTAS e IVA COMPRAS muy baja para los ejercicios fiscales cerrados al mes 08/2004, 08/2005 y 08/2006; ii) con posterioridad a la inspección re alizada, el promedio de la relación IVA VENTAS e IVA COMPRAS por el período 04/2007 a 06/2008 es del 35%, a pesar de que la modalidad de trabajo de la empresa no ha cambiado; iii) se omitió contabilizar y declarar parte de los gastos correspondientes a UTE, OSE, ANTEL CTI y arrendamientos; iv) se omitió contabilizar los retiros mensuales efectuados por el Director de la sociedad, por un total de $U1.067.737; no existe documentación respaldatoria de los supuestos préstamos otorgados a los accionistas. En base a los resultados presentados, los inspectores presumieron que la empresa no facturaba, ni declaraba la totalidad de las ven tas realizadas. Es por ello que se declaraban menos gastos de los que en realidad tenía, a efectos de tener un saldo de caja positivo al cierre de cada ejercicio fiscal. (A.A., fs. 452-470, pieza II). Así las cosas, se procedió a realizar una reliquidación hasta el ejercicio fiscal cerrado el 30/08/2006. En tal sentido, se procedió a realizar la liquidación de IVA, COFIS, Anticipo y Saldo de IRIC sobre base presunta, en aplicación del art. 65 del C.T. lit. D. Con fecha 30.6.2008 se notificó a la parte actora del Acta Final de Inspección, la que fue evacuada a fs. 228 y ss. de los A.A. Posteriormente, el 28.10.2008 se expidi ó el Departamento Jurídico Sección Apoyo Contencioso, señalando que los hechos advertidos y la conducta asumida por la empresa contribuyente configuran la hipótesis de riesgo prevista por la Ley en el art. 87 del C.T., que habilita a solicitar ante la Sede Judicial competente la adopción de medidas cautelares a efectos de salvaguardar el crédito fiscal en vías de determinación contra la empresa contribuyente AUSTRAL TIMES S.A. y contra el Sr. Horacio FYNN en su calidad de Director de la empresa contribuyente. (A.A., fs. 530-534). Mediante la Resolución No. 384/2009, fechada el 18.03.2009, el Director General de Rentas resolvió: “1º) Formular y presentar la denuncia penal; 2º) Solicitar ante el Juzgado competente la adaptación de medidas cautelares contra AUSTRAL TIMES S.A. y Horacio Guillermo Fynn Dalla Rosa…; 3º) Solicitar ante la Sede Judicial competente el embargo de las cuentas bancarias (…) respecto a la contribuyente y al responsable solidario citado en el numeral anterior; 4º) Estimar la multa por defraudación, a imponer a la contribuyente y a Horacio Guillermo Fynn Dalla Rosa en $7.166.241, es decir, tres veces el monto de los tributos defraudados; (…)”. (A.A., fs. 553-554). Por el Decreto No. 1073 de fecha 3.4.2009, el Juzgado Letrado de Ciuda d de la Costa de 5º Turno, dispuso la adopción de las medidas cautelares. El monto de la cautela respecto del contribuyente, ascendió a $10.032.737 más ilíquidos. (A.A., fs. 557). Acto seguido, Horacio FYNN, en su calidad de Director de AUSTRAL TIMES S.A., propuso a la DGI abonar una suma de d inero significativamente menor a la determinada por el equipo inspectivo, a fin de finiquitar con el procedimiento. (A.A., fs. 568 -569). Sin embargo, dicha propuesta fue rechazada por la Administración. (A.A., fs. 595; 605-606). Se confirió vista de las actuaciones a la parte actora, según luce a fs. 614 a 618 de los A.A., quien la evacuó seguidamente, solicitando en dicha oportunidad, arribar a un “acuerdo y cambio de equipo de fiscalización”. (A.A., fs. 627-630). Con fecha 28.07.2010 la parte actora presentó un nuevo escrito, donde establece que: “Se comunica pago a cuenta y se solicita acuerdo tributario”. (A.A., fs. 640-645). Luego, se expidió una vez más el Departamento Jurídico Sección Apoyo Contencioso (A.A., fs. 648-650), así como la encargada del Departamento de Auditoría. En ambas ocasiones, se consignó que nada obsta a que la contribuyente perfeccione un acuerdo tributario en los términos de la Ley No. 17.930 y el Decreto No. 182/06. Asimismo, s e efectuaron las siguientes recomendaciones: i) que se confiriera una nueva vista a la empresa contribuyente, así como al Sr. FYNN; ii) se procediera al dictado del acto de determinación; y, iii) se lleve adelante el perfeccionamiento de los convenios entre las partes. (A.A., fs. 658). Se confirió vista de las actuaciones conforme luce a fs. 673 de los A.A., la que fue evacuada por la parte actora, en los términos lucientes a fs. 678 y ss. Posteriormente, se expidió la División Técnico Fiscal Departamento Jurídico, aconsejando que las actuaciones volvieran a la División Fiscalización, a fin de atender el cuestionamiento efectuado por la actora, respecto a los argumentos técnicos, criterios y métodos contables. (A.A., fs. 684 -687). Así lo hizo el menc ionado Departamento, señalando que “todos los elementos técnicos aplicados para la reliquidación de los impuestos se encuentra perfectamente explicitados y detallados en el informe inspectivo que luce de fs. 403 a 420 de este expediente”, manteniendo en to dos sus términos las bases de cálculo y los importes de los tributos reliquidados. (A.A., fs. 689). Finalmente, se dictó la Resolución No. 1867/2011, aquí impugnada, en los términos lucientes a fs. 699 a 700 de los A.A. V) Tras el análisis detenid o del sub -causa y, como se anunciara, el Tribunal se pronunciará por la confirmación del acto impugnado, por las razones que se explicitarán seguidamente. VI) Sobre el agravio que denuncia irregularidades en el procedimiento administrativo. En su d emanda, la parte actora adujo que el procedimiento llevado adelante por la DGI, observó ciertas irregularidades que vician de nulidad el acto enjuiciado. Así, señaló que la actuación inspectiva tuvo una duración excesiva, así como también que se vulneró el principio de imparcialidad por parte de alguno de los funcionarios inspectores. A juicio del Tribunal, ninguno de los vicios de procedimiento denunciados por la parte actora tiene respaldo probatorio y, en cualquier caso, atendiendo al principio de tr ascendencia o finalismo, si hubiera alguna irregularidad, los mismos, carecen de aptitud invalidante, por lo que el acto no se ve inficionado por ellas. A saber. En lo que refiere a la duración del procedimiento, si bien los actores alegan -genéricamente- que el mismo tuvo una duración excesiva, no apuntan específicamente cuáles fueron las dilaciones injustificadas o las detenciones inexplicadas que tuvo el procedimiento. En buena medida, la falta de una crítica razonada al momento de explicitar el agravio, sella su suerte. Adviértase que la parte actora omitió demostrar, cuáles actos del procedimiento insumieron tiempos injustificados como para violentar el principio de celeridad. La duración del procedimiento es ciertamente una cuestión controversial y, el Tribunal, tiene dicho que, al menos de regla, no inficiona de nulidad lo actuado. Como se afirmó en la Sentencia No. 297/2013: “Sobre las demoras en el procedimiento, corresponde recordar que es pacíficamente admitido que, en nuestro país , no hay un plazo establecido para el dictado del acto de determinación. Las demoras desde luego que tienen sus consecuencias, una de las cuales, es que mientras la inspección fiscal transcurre, se continúan generando los recargos por mora previstos en el art. 94 del Código Tributario (Cf. VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni: “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, Amalio Fernández, Montevideo, 2007, pág. 268 y ARCIA, Sebastián: “El debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto pasivo”, Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 201, pág. 756). Si bien la ausencia de un plazo legal y las gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmática especializada, se reconoce que en el Derecho uruguayo vigente, no hay un plazo para la finalización del procedimiento. Además, y en todo caso, la consecuencia que aparejaría, según algún sector doctrinario, la duración injustificada del procedimiento sería el de la responsabilidad patrimonial del Estado (es esta, por ejemplo, la tesis expuesta por el Dr. Sebastián ARCIA, en el trabajo que recién recordábamos). No obstante, por obvias razones de competencia, la determinación de la legitimidad de una actuación para imponer una condena reparatoria no es competen cia de este Tribunal, por lo que se vuelve imposible en esta instancia juzgar el punto (Cf. Sentencia Nº 234/2013).” Cabe reconocer que, recientemente, un sector doctrinario ha sostenido, con apoyatura en los principios generales del Derecho y con sóli dos fundamentos, que la duración irracional del procedimiento resulta ilegítima e impediría reclamar los recargos que se generaran durante el retardo ilícito (así: BERGSTEIN, Jonás: “A propósito del plazo de la inspección tributaria: ¿Resultan exigibles lo s recargos por mora derivados de la excesiva duración de la inspección por culpa de la administración?” en Tribuna del Abogado No. 188, págs. 12 a 16). Ahora bien, de cualquier manera, en el caso que se enjuicia, no es posible saber cuáles demoras perj udicaron a los interesados, así como tampoco señalan los actores a partir de qué momento el procedimiento habría tendido una duración excesiva. Vale insistir en el punto en cuanto a que la alegación genérica del agravio, impide en buena medida su progreso. La única demora que fue concretamente señalada por la parte actora, es la relativa al retardo en que incurrió la DGI, en devolverle la documentación. En este sentido, adujo que la Administración habría retenido la documentación más allá del plazo que lo permite el Código Tributario (art. 68 , literal C), y, tal demora, le habría impedido defenderse en forma. Veamos. Conforme emerge de los antecedentes adjuntos, la Administración no devolvió en el plazo de treinta días que fija la ley la documentación incautada a la contribuyente el día 28.3.2008 (ver acta de fs. 25 de los A.A. – 1ª Pieza). Y también está fehacientemente probado, que ésta intimó su entrega al equipo inspector, mediante un telegrama colacionado certificado (TCC PC), el que fue ent regado a la DGI el día 15.5.2008 (ver fs. 3-4 infolios). Ahora bien; consta que la documentación le fue devuelta el 9.7.2008 (fs. 32 de los A.A. – 1ª Pieza). Es cierto que, en oportunidad de notificarle el acta final de inspección el 30.6.2008, n o tenían la documentación en su poder (fs. 452 de los A.A. – 2ª Pieza). Sin embargo, ese extremo no menguó sus posibilidades de defensa, porque sí la tenía -porque hacía ya largo tiempo que le había sido devuelta - cuando tuvo que ejercer su puntual defensa , la que le fue conferida el día 26.3.2010 (ver fs. 614 -618 de los A.A. – 2ª Pieza). En cuanto a la irregularidad de no devolver en plazo la documentación, el TCA ha sostenido también que -al menos de regla - no tiene efecto invalidante. En tal sentido, en la Sentencia No. 634/12 se dijo: “XIX) El vencimiento del plazo de incautación de la documentación tampoco determina la nulidad de las actuaciones. El restante vicio anotado por la actora refiere a la violación del plazo durante el cual la Administración puede retener la documentación incautada a la contribuyente. Tal extremo determina, a su juicio, la ilicitud de la prueba recabada, y la nulidad del acto encausado. Estima en tal sentido la accionante que se ha incumplido lo dispuesto e n el art. 68, literal C), del Código Tributario, que en su anterior redacción -aplicable al caso- disponía: “68. (Facultades de la Administración). - La Administración dispondrá de las más amplias facultades de investigación y fiscalización y especialmente podrá: (…) C) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requieran y hasta por un lapso de seis días hábiles; la medida será debidamente documentada y sólo podrá prorrogarse por los órganos jurisdiccionales competente s, cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la Administración”. Expresa la actora que, en el caso de autos, la Administración se arrogó la facultad de incautar los libros y documentos de la empresa por el tiempo que quiso, en flagr ante desprecio de la normativa legal en la materia, puntualizando que la documentación retenida no puede fundar un acto administrativo, justamente por la circunstancia de tratarse de prueba ilícita. (…) XXI) En atención a este punto, considera la Sede que el art. 68 del Código Tributario ordena a la Administración la devolución, dentro de determinado plazo, de todos los documentos que hayan sido incautados en el marco de la inspección. (…) Existió en consecuencia un incumplimiento de lo previsto en el literal C) del art. 68 del Código Tributario, lo que determina la existencia de un nuevo vicio procedimental, respecto del cual, corresponde efectuar igual análisis que el que se realizara en relación a las irregularidades concernientes a la orden de inspección. Debe determinarse si dicho vencimiento del plazo para la devolución de la documentación supuso una violación al derecho de defensa del contribuyente, o si tal exceso en la incautación de los documentos pudo tener influencia o trascendencia en la decisión de mérito. XXII) Al respecto, estima la Corporación que la accionante no ha logrado acreditar que la irregularidad señalada la haya colocado en estado de indefensión, o que dicho vicio haya influido, de manera decisiva, en la resolución finalmente adoptada. (…) Se agrega, asimismo, en el dictamen de la Procuraduría, en palabras que el Tribunal suscribe plenamente, que la duración ilegítima de la incautación “no redundó sin embargo en una afectación del derecho de defensa del in teresado, que nunca negó que dicha documentación no oficial reflejaba la realidad de sus operaciones, ni pudo articular un concreto perjuicio producido en su defensa por la devolución tardía de la misma” (fs. 174 vto. de autos). En resumen, el vicio r elativo a la falta de devolución de la documentación no es hábil para determinar la nulidad del acto impugnado, ya que, por un lado, no resulta de autos que tal defecto procedimental haya disminuido en forma relevante las posibilidades de defensa del admin istrado, y por otro, no se ha logrado demostrar qué influencia pudo haber tenido tal irregularidad formal en la adopción de la volición finalmente emitida. XXIII) En definitiva, analizados los hechos a la luz del principio de transcendencia, puede co ncluirse que la Administración Fiscal no afectó en el caso los derechos individuales de los contribuyentes, habiendo ejercido las facultades inspectivas legalmente previstas, sin atisbo de arbitrariedad, de acuerdo a órdenes previamente dadas, y en fiel cumplimiento de sus cometidos. Por ende, los vicios formales que fueran relevados resultan carentes de influencia o trascendencia con relación al acto final, no habiendo tampoco originado un estado de indefensión del administrado, razón por la cual se desestimará el planteo anulatorio impetrado.” Lo sostenido en aquélla oportunidad, resulta, a juicio de la Sala, perfectamente aplicable al caso de autos. VI.1.- En cuanto a la violación del principio de imparcialidad por alguno de los funcionarios inspectores, si bien la misma fue denunciada por los interesados durante el procedimiento administrativo, éstos no movilizaron el medio apto para apartar al funcionario del procedimiento: la recusación del funcionario. Adviértase que los interesados denunciaron que la participación de CERVINI en el procedimiento implicaba una violación del principio de imparcialidad, puesto que el funcionario inspector radicó una denuncia policial contra el Sr. FYNN, la que fue desestimada por la Sra. Juez Letrado com petente en materia penal, que ordenó su arch ivo. Arguyó en su presentación -fs. 228 a 230 de los A.A. – Pieza I- que la participación del funcionario Enrique CERVINI era violatoria de la imparcialidad y, por ende, correspondía la “anulación” de las actuac iones recaídas en el expediente (ver fs. 230 de los A.A. - Pieza I). A juicio de la Sala, ca be insistir en el hecho que los interesados no promovieron la vía idónea para apartar del procedimiento al funcionario que, según entendían, incumplía con apega rse al principio de imparcialidad. No promovieron la recusación (art. 3 del Decreto 500/991). Como enseña CAJARVILLE, la imparcialidad es una garantía del debido procedimiento administrativo. Durante el procedimiento, los remedios procedimentales para prevenir las violaciones al principio de independencia son: a) la abstención del funcionario en ciertos casos en que pueda estar comprometida su imparcialidad ; o b) la recusación del funcionario (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Sobre Derecho Administrativo”, T. II, FCU, Montevideo, 2008, págs. 181 a 183). En la emergencia, es evidente que los interesados debieron promover esa recusación; no obstante, se impone señalar que si hubiera una violación al principio de imparcialidad, tal omisión no obtura que és ta se pueda hacer valer en vía administrativa, no cabe prohijar una “omisión convalidante” (ver muy especialmente lo dicho en la Sentencia No. 623/2014) . Además, como bien lo apunta DURÁN MARTÍNEZ, algunas veces no es posible recusar al funcionario. Como dice el autor, si el hecho ya está consumado, no tiene sentido la excusación o la recusación porque la imparcialidad ya se vio afectada. Ello vicia el procedimiento y, por ende, el acto que lo culmina (DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “Principio de imparcialidad. Excusación y recusación” en “Casos de Derecho Administrativo”, Volumen VI, Montevideo, 2010, pág.151). Ahora bien, aun atendiendo el criterio amplio, es (otra vez) la debilidad del escrito de demanda, en su omisión de señalar con precisión en qué aspec tos de la actuación se refleja la presunta violación del principio de imparcialidad por parte del funcionario CERVINI, lo que sella la suerte del agravio. Adviértase que se hace -otra vez- una mención genérica al principio de imparcialidad, sin señalar cuá les serían puntualmente los aspectos en los que, el supuesto quebrantamiento del principio de imparcialidad, habría influido. En definitiva, el Decreto 500/991, en su artículo 7 prevé que los actos que se cumplen con vicios de forma son nulos, pero condiciona esta consecuencia a que el acto no cumpla el fin debido o haya causado indefensión o disminuido las garantías del debido proceso. Dice dicha norma: “Los vicios de forma de los actos de procedimiento no causan nulidad si cumplen con el fin que los determina y si no se hubieren disminuido las garantías del debido proceso o provocado indefensión. La nulidad de un acto jurídico procedimental no imputa la de los anteriores ni la de los sucesivos que sean independientes de aquél. La nulidad de una parte del acto no afecta a las otras que son independientes de ella, ni impide que el acto produzca los efectos para los que es idóneo.” Como señala CAJARVILLE, esta norma consagra el principio de trascendencia, propio de la teoría de las nuli dades: el incumplimiento de forma no se aprecia en sí mismo, sino en el agravio que produce. Acertadamente, el Decreto aprecia la trascendencia o relevancia en relación con el fin propio del acto de procedimiento vicioso y con las garantías que el derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en relación con la legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final. El vicio formal provocará la nulidad del propio acto que lo padece, si impide que cumpla con el fin propio de ese acto o si pro voca disminución de las garantías del procedimien to o -caso extremo - indefensión (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento Administrativo”, Idea, Montevideo, 1997, pág. 58; en la jurisprudencia del TCA, véanse -entre otras - las sentencias Nos. 215/2012, 246/2012, 256/2013, 297/2013 y 140/2014). En la emergencia, el Tribunal entiende que los vicios formales denunciados no son susceptibles de viciar el acto, por lo que al agravio concerniente a los vicios de procedimiento no son de recibido. VII) Sobre la procedencia de la determinación sobre base presunta y su legitimidad. En cuanto a la procedencia de la determinación sobre base presunta, la Sala entiende que la misma está debidamente justificada. En efecto; conforme emerge de lo s antecedentes administrativos, los inspectores detectaron en su actuación una serie de irregularidades en la situación fiscal de la empresa, extremo que les condujo a descartar su contabilidad, porque ésta, efectivamente, no resultaba ser en absoluto fiable. No cabe objetar el hecho de que la Administración haya pasado a determinar las obligaciones sobre base presunta. Y, ello porque en la medida que se comprobó que la contabilidad de la empresa no coincidía con la realidad -o peor aún, como se verá se guidamente, estaba totalmente adulterada- la ley le habilitaba a recurrir a ese procedimiento. En efecto, la ley establece que procede la determinación sobre base presunta: “...cuando se demuestre que la contabilidad y la documentación no concuerdan con la realidad.” (art. 66 inciso 3º del CT). Si se da este supuesto, la Administración queda habilitada a pasar a determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta. Como enseña el Prof. Andrés BLANCO, la determinación sobre base presunta es l a que se hace prescindiendo, en todo o en parte, de la documentación y/o de la contabilidad del sujeto pasivo. En esta última modalidad, las “presunciones” de la ley son criterios que se proponen a la Administración para efectuar la cuantificación del tributo sin contar, total o parcialmente, con la documentación del sujeto pasivo (así: BLANCO, Andrés: “Estudios críticos sobre Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, FCU, Montevideo, 2013, pág. 152). En la emergencia, es evidente que esta era la única forma en que se podían cuantificar los tributos, porque la Administración no podía confiar en absoluto en la documentación del contribuyente. A juicio del Tribunal, resultó razonable la fundamentación que la D.G .I. dio para abandonar la base cierta y pasar a la determinación sobre base presunta, requisito que el Tribunal ha exigido reiteradamente en su jurisprudencia reciente (ver Sentencias Nos. 166/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, No. 238, págs. 103 a 110; 238/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, No. 239, págs. 315 a 322 y 224/2013). En efecto, los inspectores detectaron una serie de irregularidades, las que seguidamente se detallarán en forma sucinta. (Para el detalle que se realiza a continuación véase, in extenso, el pormenorizado informe final de la actuación que corre a fs. 453 a 470 de los A.A. – 2ª Pieza). Las irregularidades detectadas fueron: i) Una relación IVA VENTAS e IVA COMPRAS muy baja para los ejercicios fiscales cerrados en los meses de agosto de 2004, 2005 y 2006 (4%, 8% y 23%, respectivamente). Esa relación aumentó significativamente luego del inicio de la actuación inspectiva y, ya en curso la actuación, la relación antedicha trepó al 38,5% (período 4/07 – 06/08), siendo que la modalidad de actuación de la empresa no varió. Este elemento fue leído -a entender de la Sala, con razón- por los inspectores, como uno de los indicativos de que la empresa no facturaba ni declaraba la totalidad de sus ventas. ii) A partir del examen de los mayores de caj a de la empresa, detectaron ingresos de fondos que no pasaron por el mayor del rubro contable de ventas correspondiente. Los funcionarios constataron la contabilización de una serie de sospechosos “aportes de socios” y “préstamos de accionistas” recibidos por la empresa en forma sistemática. Esos fondos inyectados en la empresa por esa vía, eran devueltos, también, de forma sistemática por sumas más o menos idénticas. Aparecían préstamos o aportes de accionistas y, seguidamente, retiros o devoluci ones de accionistas por cifras muy similares. Puede decirse entonces que la empresa modificaba o “maquillaba” su contabilidad, para presentarla como racional (y hacer que ésta cerrara), mediante las siguientes maniobras: a) Contabilizaba menos ga stos de los efectivamente incurridos por la sociedad en los diferentes ejercicios fiscales. Resulta claro que, al no pasar ni declarar todas sus ventas, si pasaba todos sus gastos a su contabilidad, quedaba al descubierto el real volumen de negocios d e la sociedad. De haber pasado todos los gastos, tendría más gastos que ingresos. Por esa razón, convenientemente, presentaba su contabilidad reflejando un volumen menor de actividad (artificialmente presentaba en sus estados contables que reflejaban un volumen de actividad significativamente menor). En particular, los inspectores comprobaron que la empresa contabilizaba mucho menos gastos que aquellos en los que efectivamente incurría. Los gastos contabilizados en menos fueron por un total de $ 905.988 por el período fiscalizado. ¿Cómo detectaron esto los inspectores? Básicamente a través de tres comprobaciones. Consta en el informe final, que los inspectores circularizaron a los proveedores de algunos servicios (UTE, ANTEL, OSE, CTI), para qu e les remitieran un informe del total de consumos de AUSTRAL TIMES S.A. durante el periodo fiscalizado. Esa información, recibida de los proveedores, puso al descubierto que la empresa no contabilizó todos sus gastos por dichos conceptos (registró una dife rencia en menos por concepto de estos gastos de $ 292.136). También -y esto es a juicio de la Sala muy significativo - probaron que tampoco pasaba a la contabilidad los gastos por concepto de alquileres de los locales. Esos gastos ascendían, durante el período fiscalizado a $ 613.852 y ello quedó probado con los contratos de alquiler de los locales, en los que constaba el monto pagado por cada local (fs. 47 a 54; 56 a 60; 61 a 65 y 83 a 88 de los A.A. – 1ª Pieza). En definitiva, detectaron que la emp resa había omitido contabilizar gastos por la suma de $ 905.988. b) También se constató que se omitía la contabilización de los retiros efectuados por el Director de la sociedad (el co-actor Horacio FYNN). La inspección detectó que el Director Horacio FYNN hacía retiros mensuales -según sus propias declaraciones - sin embargo esos retiros no fueron contabilizados. El monto total omitido fue de $ 1.067.737. c) La empresa contabilizó en junio de 2005 una pérdida de mercadería como si fuera un ingreso de caja, por un total de $ 1.880.000 (otro ingreso ficticio que simuló en su contabilidad). Como explican los inspectores, esta irregularidad determinó un incremento del saldo de caja que no corresponde a genuinos ingresos de fondos, por un total de $ 1.880.000. En otras palabras, contabilizó un ajuste en el mes de junio de 2005 que determinó un aumento de fondos inexistente (infló artificialmente su ingreso de caja con algo que no era un ingreso). En suma, del total de irregularidades detectadas y mencionadas anteriormente, los inspectores infirieron que el efecto conjunto de la disminución de gastos, más el ingreso no genuino de fondos, asciende a $ 3.863.725. La contabilización de estos ingresos ficticios (léase: presuntos préstamos; pérdida de mercad ería declarada como ingreso de caja y retiros no declarados), permitió que, aunque la empresa no declarara la totalidad de las ventas, de todas maneras tuviera un saldo de caja positivo al cierre de cada ejercicio fiscal, luego de devueltos los presuntos “préstamos” otorgados a la sociedad por los accionistas. En definitiva, los inspectores infirieron que los “préstamos” y “aportes” de accionistas sin su correspondiente contrapartida en la cuenta de socios respectiva y sin documentación respaldante, fue ron en puridad ingresos por ventas no declaradas o “en negro”. Refuerza lo antes expresado, el hecho de que la totalidad de estos préstamos no cuenten con documentación respaldatoria. Los inspectores concluyeron (infirieron) que la totalidad de los “préstamos” de socios eran en puridad ventas en más y procedieron a determinar los impuestos generados por esos ingresos no declarados (IVA e IRIC). ¿Es racional y fundada esta inferencia probatoria? A juicio de la Sala, nada cabe objetar a esta inferencia, en la que se sustenta la determinación. Ella se fundamenta en diversos elementos de juicio debidamente demostrados. El razonamiento de los inspectores no fue desvirtuado por la inexistente prueba en contrario. Adviértase que resulta singularmente llamativo que los presuntos “préstamos” por sumas muy cuantiosas no hayan sido documentados (cuando de regla esto se documenta). El Director de la sociedad, el Sr. Horacio FYNN dijo que esos fondos provenían: “…del principal accionista residente en Paraguay y empresario forestal…” (fs. 24 de los A.A. – 1ª Pieza). Si así era, mínimamente podría haber individualizado al accionista no residente o haber aportado una mínima prueba de que los fondos provenían de ese origen. Podría haber declarado el accionista o a portado algún elemento probatorio que demostrara esas afirmaciones (mails, cartas , etc.). Empero, no hay prueba de esto. Por otra parte, esa tesis se desvanece cuando la ex - esposa de FYNN, Cecilia ORTEGA (antigua directora de AUSTRAL TIMES S.A. ), expre sa con total contundencia ante los inspectores que: “...el real y único propietario de la empresa es Horacio Fynn… ” (ver fs. 76 de los A.A. – 1ª Pieza), sin mencionar a ningún: “accionista residente en Paraguay”. Otros aspectos resultan demasiado lla mativos para ser ciertos y resultaron inexplicados. Por ejemplo, el hecho de que la empresa no pasara a su contabilidad los gastos por conceptos de arrendamientos (que ascienden a la importante suma de $ 613.852). Este extremo está perfectamente probado, porque obran en los antecedentes los contratos de arrendamientos de los locales (fs. 47 a 54; 56 a 60; 61 a 65 y 83 a 88 de los A.A. – 1ª Pieza). Lo mismo el hecho de los retiros de fondos de la empresa, que el propio FYNN confesó que realizaba mensua lmente. Hay allí un hecho probado (confesado); que no resultó explicado, porque esos retiros no eran pasados a la contabilidad (fs. 24 de los A.A. – 1ª Pieza; art. 434 CPC). La inferencia probatoria que realizó la Administración, a partir de todos esto s elementos probatorios, a saber: i) discordancia significativa entre el IVA COMPRAS y el IVA VENTAS que se ve alterada radicalmente cuando la inspección está en curso; ii) confesión por el Director de retiros mensuales que no aparecen documentados; iii) g astos que no aparecen en la contabilidad; iv) “préstamos” o “aportes” que no están documentados y; v) contabilización como ingreso de caja de una pérdida; fue sumamente racional. Lo que la Administración infirió a partir de este mosaico de elementos probatorios, fue que los préstamos o aportes que detectó que eran irreales (todos los indicios dan cuenta de que no existieron efectivamente) y, en puridad, corresponden a ventas “en negro”. Esa inferencia se ve respaldada por el resto de los elementos proba torios: todos ellos conducen a demostrar que la empresa presentaba una contabilidad totalmente armada (“o maquillada”) para posibilitar su propósito defraudatorio. Los hechos constatados por los inspectores, son ciertamente anormales y alentaron la nat ural suspicacia de los inspectores de la DGI. ¿Qué empresa no contabilizaría como gasto nada menos que los gastos por los arrendamientos de los locales en los que desarrolla su actividad? ¿Cómo puede explicarse la omisión de contabilizar como pérdida una suma tan cuantiosa y contabilizarla como un ingreso de caja? Todo el cuadro de situación hace que la inferencia probatoria de la Administración esté sólidamente respaldada. Como enseña la mejor Teoría de la Prueba, una inferencia probatoria estará debidamente respaldada y será sólida cuando se base en diversos hechos probatorios; éstos sean variados y pertinentes. Además, lo será cuando tenga un grado de probabilidad causal suficiente y se hayan excluido las hipótesis alternativas que entren en comp etencia con la hipótesis que se quiere respaldar con esos mismos hechos probatorios (ver, por todos GONZÁLEZ LAGIER, Daniel: “ Quaestio facti . Ensayos sobre prueba causalidad y acción”, Palestra - Temis, Lima -Bogotá, 2005, págs. 79 a 94, especialmente la Sentencia No. 294/2014). En el caso que nos ocupa, las explicaciones alternativas que (muy tímidamente) ensaya la parte actora para explicar las diversas irregularidades constatadas por los inspectores, no tienen respaldo racional alguno. Menos aún lo tienen para desvirtuar la muy razonable inferencia que hizo la Administración, que explica acabadamente todas las llamativas inconsistencias detectadas, que no eran otra cosa que piezas de una mise- en-scène, que era funcional a un propósito defraudatorio. Las presunciones son, en estos casos, un método admisible para inferir la existencia y cuantía de los hechos generadores tributarios (art. 66 literal E). Como se dijo en la Sentencia No. 74/2014: “…conceptualmente, la presunción es una operación lógic a donde, a partir de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que haya ocurrido otro, que estrictamente se ignora (GOTLIB, Gabriel: “El régimen de presunciones y ficciones en el Derecho Tributario”, AA. VV.: “El procedimiento tributario (Coordinador: Alejandro Altamirano)”, Universidad Austral, Depalma, Buenos Aires, 2003, pág. 255) ..Entre nosotros ALBACETE ha dicho que las presunciones son un instituto de derecho común, con una estructura y caracteres universalmente aceptados que hacen que el hecho no probado (inferido) deba obtenerse como resultado de la prueba de otro hecho (inferente), que debe ser real, y que de uno a otro se llegue por medio de indicios claros, directos, concordantes que permitan a la Administración actuando crítica mente arribar a un resultado lo más cercano posible a la realidad (ALBACETE, Juan Manuel: “Tendencia actual en la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en materia de determinación de oficio”, Anuario de Derecho Tributario, T. II, pág . 124). Mediante el razonamiento basado en presunciones judiciales o de hombre, es posible que el aplicador del Derecho llegue, partiendo de uno o más hechos conocidos, a dar por probado un hecho desconocido que tiene relación precisa y directa con aquél o aquellos. A diferencia de las presunciones legales -tanto las absolutas como las relativas- donde el fundamento de la conclusión presumida es una norma jurídica, la clave en el razonamiento presuncional, está en las máximas de la experiencia. Éstas, refle jando regularidades empíricamente observadas permiten conectar un hecho conocido con el hecho desconocido (Cf. GASCÓN ABELLÁN, Marina: “Los hechos en el Derecho”, Marcial Pons, Madrid, 2004, pág. 151). Como bien enseña TARUFFO, el indicio demuestra un hecho secundario, que sirve para establecer, mediante un razonamiento inferencial, la verdad del hecho principal (TARUFFO, Michele: “La prueba de los hechos”, Trotta, Madrid, 2002, pág. 456). En idéntica orientación GONZÁLEZ LAGIER, indica que las reglas de presunción cumplen un papel fundamental en la prueba. Consisten en enunciados que establecen que, en determinadas circunstancias (normalmente si se dan otros hechos y no hay prueba en contrario), determinados hechos han d e considerarse probados (así: GONZÁLEZ LAGIER, Daniel: “Apuntes sobre Prueba y Argumentación Jurídica”, RUA (Repositorio Institucional de la Universidad de Alicante), disponible on line: http://rua.ua.es/dspace/bitstream/10045/20531/1/apuntes_sobre_prueba_ y_argumentacion_juridica.pdf).” En la emergencia, el razonamiento probatorio de la Administración resulta perfectamente compartible y tiene el debido respaldo en diversos hechos probados; por lo que nada cabe objetar a lo actuado. Un punto en e l que sí cabe reconocer que le asiste razón a la actora, aunque la irregularidad no tiene efecto invalidante , es en que no se incorporaron, -como correspondía- la documentación que probaba la verdadera magnitud de los gastos de la empresa con UTE, ANTEL, O SE y CTI. Dichos recaudos, debieron ser incorporados al expediente (arts. 43 a 45 del CT), sin embargo, no se hizo. (Dicha omisión, fue denunciada con razón por la parte actora a fs. 14 vuelto infolios en su demanda y lo reitera a fs. 174 a 175 vuelto infolios, en el alegato de bien probado). Ahora bien; aun cuando el Tribunal, en reiteradas oportunidades, ha señalado que no resulta legítimo fundar la determinación tributaria en elementos probatorios que no surgen incorporados al expediente (en jurispr udencia, véanse especialmente lo dicho en las Sentencias Nos. 581/2010 publicada en Revista Tributaria, T. XXXVIII, No. 225, págs. 1061 a 1066; 389/2012; 187/2012 publicada en Revista Tributaria, T. XLI, No. 238, págs. 121 a 141; 389/2012; Nº 26/2014 publicada en Consultor Tributario, LA LEY URUGUAY, Año V, No. 4, Abril 2014, págs. 124 -144, 398/2014, 457/2014, 671/2014, 687/2014 , 135/2015 entre otras), en la emergencia, ello no tiene efecto invalidante: se trata de una irregularidad, pero de carácter insust ancial (art. 7 del Decreto 500/991). Y, es insustancial, primero, porque la determinación no se basa en esa documentación , como en los antecedentes de los que hace caudal la pretensora . En el caso, esa documentación se utilizó para demostrar que la em presa no pasaba a su contabilidad la totalidad de sus gastos y, tal extremo , es parte de una inferencia probatoria que se sustenta en diversos elementos (todos los que demuestran las diversas irregularidades detalladas más arriba). Además, la prueba d e que la empresa no pasaba a la contabilidad todos sus gastos, no descansa únicamente en esos elementos probatorios que no fueron regularmente incorporados al procedimiento administrativo. Ese extremo tiene respaldo, también -como se dijo-, en que la empre sa no pasaba a la contabilidad los gastos por concepto de arrendamientos de los locales. Este último extremo sí fue regularmente probado y, al tratarse del componente más significativo de los gastos que la empresa omitió contabilizar, basta para probar el extremo empleado en la inferencia probatoria: que la empresa contabilizaba gastos en menos. Dicho en otros términos, resulta ininfluyente el hecho de que la prueba sobre la verdadera magnitud de los gastos de UTE, OSE, ANTEL y CTI haya sido irreg ularmente incorporada al procedimiento porque, otros elementos de juicio -básicamente la prueba relacionada a que la empresa no contabilizaba los gastos por concepto de arrendamientos - sirve como prueba de este extremo. VIII) Sobre la legitimidad de la infracción de defraudación. Habiendo analizado los antecedentes administrativos en forma minuciosa, la Sala entiende que la tipificación de la infracción por defraudación se encuentra jurídicamente justificada. La puesta en escena de una situación co mpletamente divergente de la realidad, mediante una contabilidad ajustada a un propósito defraudatorio, da cima sin dudas al tipo infraccional previsto en el art. 96 del C.T. Los hechos descriptos más arriba, hablan a las claras -sin que sea neces ario un extenso desarrollo - de que existieron actos fraudulentos, realizados con la intención de obtener para AUSTRAL TIMES S.A. un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos. Esta maniobra tiene un grad o importante de sofisticación y fue necesaria una profunda auditoría impositiva en la empresa para poder poner al descubierto las irregularidades. En esa maniobra participó el co -actor Horacio FYNN, por lo que no hay dudas que fue legítimamente respon sabilizado porque está cabalmente probada su participación personal en la infracción (art. 102 y 104 del CT). Como dijo el TCA en la Sentencia No. 294/2014: “Como enseña Federico BERRO, el elemento objetivo de la figura infraccional está constituid o por el acto fraudulento, esto es, las acciones u omisiones comprendidas en el engaño y la ocultación, sin perjuicio, claro está, de la referencia subjetiva del tipo que reclama que la conducta del agente esté enderezada a obtener un provecho a expensas de los derechos del Fisco a la percepción de los tributos; el engaño implica artificio, mentira, afirmación de elementos sabidamente discrepantes con la verdad; la ocultación es una “omisión activa”, si cabe la dualidad, en el sentido que no es solo olvido de mostrar, sino la acción de esconder, tapar o disfrazar una situación (Cf. BERRO, Federico: “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, FCU, Montevideo, 2007, págs. 83 a 86). En la emergencia, fue necesaria una indagatoria medianamente profunda de l os fiscalizadores para poder detectar la insinceridad, o derechamente la inexistencia, del supuesto gasto en la acuñación de fichas para las máquinas; en función de lo expuesto, cabe razonablemente convenir que el aspecto objetivo de la infracción de defraudación se encuentra debidamente acreditado, tal como fuera aseverado por la DGI (véase en tal sentido la reciente Sentencia Nº 26/2014, publicada en Consultor Tributario, Año V, Nº 4, Abril, 2014, La Ley URUGUAY, págs. 124 a 138.). Por su parte, en c uanto al aspecto subjetivo de la figura, la doctrina requiera la presencia de un actuar doloso, el cual también se encuentra acreditado en el caso, emergiendo de obrados que la maniobra ha sido realizada con la intención de defraudar al Fisco. A ello debe agregarse que operan en la especie algunas de las presunciones previstas en los literales del art. 96 del Código Tributario, que permiten a la Administración inferir la intención de defraudar (especialmente, los literales B y D), salvo prueba en contrario , que en el caso no se produjo. Por lo expuesto cabe concluir que fue correcta la tipificación de la infracción de defraudación.” (Los subrayados lucen en el texto original). A juicio del Tribunal, por todo lo dicho anteriormente, es posible señalar qu e en la emergencia, existen elementos suficientes que justifican la tipificación de la infracción de defraudación. Por los fundamentos expuestos, lo dispuesto en el artículo 309 de la Constitución de la República y, lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Rechazando la demanda incoada y, en su mérito, confirmando el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fí janse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la suma de $21.000 (pesos uru guayos, veintiún mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón, Dr. Harriague (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. T obía, Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Dr. Tobía: Sin compartir todos los fundamentos. En lo medular, lo consignado en el CONSIDERANDO VI, en atención a la posición que recientemente he sustentado en las discordias a las Sentencias N os. 254/2015 y 323/2015, las que, en lo pertinente, me remito evitando inútiles reiteraciones. Únicamente agrego que, en relación al agravio concerniente a la duración excesiva del procedimiento administrativo tributario, solamente comparto la fundamentac ión de la sentencia en cuanto a que para desestimar el motivo de impugnación alegado, se hace caudal de la alegación genérica del mismo, lo que impide en buena medida su progreso.