Sentencia Definitiva N° 336/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 21 de abril de 2015. No. 336 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "ESSO STANDARD OIL CO. (URUGUAY) S.A. Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 10/13). RESULTANDO : I) Que el 01/02/2013 (fs. 54 -66) comparece Alberto Varela, en representación de ESSO STANDARD OIL CO. (URUGUAY S.A.; Jorge Daniel Castro; Heber Betancor; Luis Horacio García; Luis María Ludevid y Jorge Alejandro C onti, promoviendo demanda de nulidad contra la Resolución Nº 8/025/2012, dictada el 11/05/2012 por la Directora de la División Grandes Contribuyentes, en ejercicio de atribuciones delegadas, por la cual se determinaron tributos a cargo de la contribuyente por concepto de IRIC, IRAE, IRNR e IRPF, totalizando un adeudo de $ 9.229.761 (numeral 1º); se tipificó la infracción de mora, imponiéndose multas y recargos (numeral 2º); y se declaró la responsabilidad solidaria de los Directores por el IRIC e IRAE deter minados y sus respectivas sanciones moratorias por sus correspondientes períodos de actuación a los Sres. Jorge Castro y Heber Betancor (ambos por todo el período auditado); Luis García (período 26/05/2009 - 30/11-2009 final del período auditado); Luis Ludevid (desde el 01/01/2006 hasta el 30/06/2006); y Alejandro Conti (período 30/06/2006 hasta el 26/05/2009) (numerales 3º y 4º). Afirman que ESSO URUGUAY recibe desde el exterior (Curitiba), una serie de servicios que apoyan la actividad realizada en U ruguay; más los servicios de pago a proveedores; atención al cliente y ESSO CARD no son servicios técnicos; son servicios administrativos. Agregan que la normativa amplió el concepto de asistencia técnica al de servicios técnicos, pero ello no significa que todos los servicios queden gravados. Solo quedan gravados los servicios que sean técnicos. Dicho concepto no puede ser tan amplio como para incluir a todos los servicios, de lo contrario no tendría sentido su definición. Evidentemente, los servicios en donde no predomina un proceso intelectual de análisis y se trata de prestaciones más materiales y automatizadas, no califican como servicios técnicos. La DGI argumenta que los servicios prestados desde Curitiba constituyen un único servicio técnico que no es posible dividir entre las distintas prestaciones. Ello no solo es incorrecto sino que es contradictorio con el accionar de la propia DGI. Los servicios que se prestan desde el exterior son perfectamente divisibles. Y tanto lo son que la propia DGI estab leció que el servicio de soporte administrativo al Delivery no estaba gravado , admitiendo de esta forma la divisibilidad de las distintas prestaciones. Sostienen que los montos de impuestos que ESSO URUGUAY está obligada a retener, son deducibles del Imp uesto a la Renta. En todos los contratos de prestación de servicios con empresas del exterior se prevé que todas las retenciones impositivas aplicables deben ser soportadas económicamente por ESSO URUGUAY. Se trata de una práctica habitual, tanto entre com pañías vinculadas como no vinculadas, que consiste en pactar que el precio del servicio se debe pagar libre de impuestos. Y ello por una simple razón: el proveedor no conoce la tributación en Uruguay y quiere asegurarse el monto a recibir. No se trata de u na práctica aislada de ESSO. Es una regla general del mercado. Destacan que el plan de financiación automotor no tributa IRPF. ESSO URUGUAY tiene un plan para la financiación de la compra de automóviles por parte de los empleados que requieran la utiliz ación de los mismos para el cumplimiento de su labor en la empresa. En estos casos, la empresa asume el costo del 85% del valor del automóvil y el empleado el 15%. En definitiva, el 85% asumido por la empresa no es más que la compensación que la empres a realiza al empleado por el desgaste sufrido en el vehículo por su utilización al servicio de la empresa. En consecuencia, no corresponde el pago de IRPF. Finalmente esgrimen que los gastos cuya deducibilidad cuestiona la DGI (referidos al plan de fina nciación automotor, peajes en rutas nacionales y tasas de embarques de aeropuertos), se encuentran debidamente documentados. En definitiva, solicitan el amparo de la demanda. II) Conferido traslado de la demanda por auto N° 712/2013 (fs. 68), comp arecen los representantes de la Dirección General Impositiva - Ministerio de Economía y Finanzas, Dres. Leonardo Bon y Néstor Dávila, a contestarla (fs. 72-80). Refutan lo argumentado por los accionantes, indicando que los servicios prestados desde el exterior a ESSO, son de evidente carácter técnico y, por ende, se encuentran gravados a efectos de los impuestos a la renta (en la especie, el IRNR), debiéndose efectuar la correspondiente retención (Decreto N° 149/007). Apuntan la imposibilidad de de ducir los impuestos que ESSO URUGUAY debe retener a los efectos de su Impuesto a la Renta (IRIC/IRAE). Manifiestan que las obligaciones contractuales asumidas por las partes no resultan oponibles al Fisco en cuanto a la existencia de la obligación tributaria (artículo 14 CT), no pudiendo deducirse como gastos los montos de las retenciones de impuestos cuyo contribuyente sea un tercero. Expresan que surge plenamente acreditada la gravabilidad a efectos del IRPF de los gastos de ESSO URUGUAY en la adquis ición de vehículos automotores por parte de determinados dependientes. Precisan que la partida del 85% del valor del vehículo que asume la contribuyente ESSO URUGUAY significa en cabeza de los dependientes una renta gravada al 100% (art. 32 Título 7 TO 1996 y art. 48 del Decreto N° 148/007); y la partida del 100% por gastos de reparación y mantenimiento de los vehículos -en tanto gastos de locomoción, numerales 49 y 50 de la Resolución N° 662/007 -, se encuentra gravada parcialmente, aplicándose en forma beneficiosa para el contribuyente la regla de los 5/7 cuando en realidad no se trata de un vehículo de propiedad de la empresa, sino que es de propiedad de los dependientes quienes no se encuentran 24 horas a disposición de la empresa y los vehículos son u tilizados por los empleados en todo momento en que no se encuentran trabajando por la simple circunstancia de que son de su propiedad. En mérito a poseer diferente naturaleza -la condonación del 85% del valor del vehículo, gastos de patentes, empadronami ento, garaje y seguro, resultan de naturaleza salarial; el reintegro del 85% del gasto de combustible y mantenimiento, resultas gastos de locomoción -, el tratamiento tributaria a dispensar en materia de IRPF no puede resultar el mismo debiendo estarse a las expresas previsiones normativas. Finalmente aducen que al no haberse documentado debidamente los gastos referidos al “Plan de Financiación Automotor” y a los peajes y tasas de embarque de aeropuertos, no puede procederse a su deducción a efectos de la liquidación del IRIC/IRAE. En definitiva, solicitan se confirme el acto impugnado por ser ajustado en un todo a Derecho. III) Se abrió el juicio a prueba por auto N° 2916/2013 (fs. 82), habiéndose diligenciado la que luce certificada a fs. 95. IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 99 -108 y 111- 117. V) Se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien se expidió por Dictamen Nº 222/2014 (fs. 120-122). VI) Por auto N° 3368/2014 (fs. 124) ; se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Que, se han observado los requisitos establecidos en los artículos 4 y 9 de la ley 15.869: debido agotamiento de la vía administrativa y tempestiva interposición de la acción de nulidad, por lo que corresponde que el Tribunal ingrese al estudio del aspecto sustancial de la litis planteada. II) Que, la parte actora integrada por Esso Standard Oil Co. (Uruguay) S.A. y los Sres. Jorge Daniel Castro, Heber Bentancor, Luis Horacio García, Luis María Ludevid y Jorge Alejandro Conti, interponen acción de nulidad contra la resolución Nº 8/025/ 2012, del 11 de mayo de 2012, dictada , en ejercicio de atribuciones delegadas , por la Dir ectora de División de Grandes Contribuyentes de la D.G.I., por la cual se dispuso declarar: 1) que a Esso Standard Oil Company Uruguay S.A. le correspondió abonar IRIC períodos 12/2006 y 12/2007; IRAE período 12/2008; IRNR (retenciones) períodos 7/2007 al 12/2007, 1/2008, 3/2008 al 4/2008, 6/2008 al 12/2008, 1/2009 al 7/2009, 9/2009 al 11/ 2009; IRPF (retenciones) períodos 12/2007, 12/2008, 12/2009; 2) que se ha configurado mora por la parte no extinguida de las obligaciones referidas supra, imponiéndose multa y recargos legales; 3) solidaria e ilimitadamente responsables por la deuda de IRAE e IRIC, en su calidad de directores a Jorge Daniel Castro y Heber Gerardo Bentancor por todo el período auditado, a Luis Horacio García por el período comprendido de sde el 26/5/2009 hasta el 30/11/2009, Luis María Ludevid por el período comprendido desde el 1/1/2006 hasta el 30/6/2006 y a Jorge Alejandro Conti por el período comprendido desde el 30/6/ 2006 hasta el 26/5/2009; 4) responsables solidarios e ilimitadamen te de las sanciones moratorias correspondientes al IRIC e IRAE a Jorge Daniel Castro, Heber Gerardo Bentancor, Luis Horacio García, Luis María Ludevid y Jorge Alejandro Conti, por los períodos referidos en el ordinal anterior. Los agravios de la parte dem andante han sido debidamente explicitados en el capítulo de Resultandos y, en apretada síntesis pueden resumirse en que: a) la DGI pretende la retención del impuesto a la renta por servicios técnicos cuando, en realidad, se trata de servicios de carácter administrativo y material realizados en el exterior; b) que se establece que no son deducibles a efectos del impuesto a la renta, las retenciones de impuestos que Esso Uruguay está obligada a realizar por contrato y forman parte del precio pactado; c) que s e sostiene por la Administración que, un plan por el cual Esso Uruguay compensa a los empleados por gastos del uso de vehículos automotores, está totalmente gravado por IRPF; y, d) que la DGI entiende que determinados gastos no resultan deducibles por requisitos documentales, exigencia que la empresa considera que resulta de aplicación imposible en la práctica. III) Que, en cuanto a los servicios que Esso Uruguay recibe del exterior, desde Esso Brasileira Ltda., con sede en Curitiba. No media discrepancia entre las partes en cuanto a que los servicios de contabilidad, evaluación del riesgo crediticio y dirección, planificación y administración de activos (Corporate Accounting Services, Treasurers y Asset Managenement, respectivamente), califican como servicios técnicos. La controversia se plantea, según los términos de la demanda, en torno a los servicios de atención de clientes, pago a proveedores y los vinculados al procesamiento de la tarjeta “Esso Card”, prestados por la sede Curitiba, a cuyo respec to la parte actora sostiene que se trata de servicios cumplidos por personal administrativo, con conocimientos informáticos básicos, que ingresan datos en un sistema informático que maneja Esso Uruguay, sistema que, luego, en forma automática, efectúa el resto de las tareas. Los accionantes explican que el servicio de atención al cliente (customers services - fuels) comprende el ingreso de clientes al sistema informático, completamiento de los datos del contrato, centro de atención a clientes, facturación y cuentas a recibir, operativa descrita a fs. 56 vto. a 57 de autos. A su vez, el servicios de pago a proveedores (charge out - cpc) abarca el ingreso de datos de proveedores al sistema, procesamiento de facturas y pago a proveedores y la operativa relativa a las tarjetas de crédito corporativas, detalladas a fs. 67 vto. a 68. En cuanto al servicio vinculado con la tarjeta “Esso Card”, se arguye que se trata de una tarjeta que es utilizada como un medio de pago en las estaciones de servicio afiliadas a la compañía. El personal de Curitiba se encarga de controlar que el cliente reciba la tarjeta, que las transacciones sean facturadas y procesadas para que el cliente pueda recibir su resumen de cuenta. El servicio no incluye el análisis de las condiciones de l crédito, ni la decisión de otorgar o no una tarjeta, procesándose únicamente los datos enviados por la gerencia local (fs. 58). En el informe inspectivo se asevera que, analizado en conjunto el servicio “charge out” (los tres servicios fuera del present e debate más los tres que son su objeto), constituye un servicio de asistencia a la gestión administrativo-contable: “…En consecuencia, podemos afirmar que el servicio corporativo de gestión administrativo contable prestado por ESSO SAPA a ESSOU encuadra d entro de la definición de servicio técnico dada por el artículo 11 del Dec. 149/007.…..porque la gestión administrativa contable es un proceso integrado, compuesto por una serie de actividades y tareas establecidas a través de técnicas, principios y teoría s que provienen de la ciencia administrativa. Si bien se pueden categorizar dentro del proceso diferentes etapas, ninguna puede ser analizada aisladamente sin tener en cuenta la otra, ya que existen interrelaciones sustanciales entre ellas….” (fs. 848 y vto. A.A.). El Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes sostiene que el servicio chage -out ha sido fraccionado por la empresa en seis diferentes secciones (a las que se ha hecho referencia en el párrafo anterior) y que, no en todos los casos, existe discrepancia entre la auditoría practicada y el tratamiento tributario dado por el contribuyente (Cfm fs. 942 A.A.). En el caso de los tres servicios que son objeto de controversia estima que “…. requieren el uso de reglas y de cono cimientos y la solución de problemas, de una complejidad considerable. En su mayoría refieren a cuestiones de índole contable y financiera, la gestión de clientes, la realización de operaciones financieras y contables, la emisión de documentación. Estas tareas de por sí y atendiendo al sentido ordinario de la norma son tareas técnicas….” (fs. 944 vto. A.A.). Agrega que: “….en el caso que nos ocupa del charge -out se trata de un complejo conjunto de tareas que implica la atención de cuestiones contables, financieras y administrativas que no se reducen a una ejecución de actos m ateriales. Sino que implican di rectamente la prestación de servicios de contabilidad y de gestión financiera y administrativo-comercial que realmente le aporta a ESSOU un considerable v alor agregado en el cumplimiento de sus objetivos empresariales. Por ende, cabe concluir que los servicios mencionados como charge out son servicio de carácter técnico, también desde el punto de vista del sentido técnico de la expresión “servicios técnicos”…..” (fs. 947 vto. A.A.). Llegados a este punto se advierte, sin hesitaciones ni esfuerzo, que la gravabilidad de las rentas obtenidas por servicios prestados por entidades del exterior a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), se encuentra condicionado a que se traten de “….servicios de carácter técnico prestados fuera de la relación de dependencia, en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo…..” (inciso 2º del artículo 11 del decreto 149/007). Por lógica consecuencia, la delimitación del concepto de “servicios de carácter técnico” resulta crucial a la hora de dirimir si determinada renta queda sujeta a imposición en el Uruguay. Aun cuando se trate de un estudio sobre las mod ificaciones introducidas por la ley 17.453, el Tribunal comparte e l parecer sostenido por el Dr. Andrés BLANCO, en cuanto a que: “….desde un punto de vista absolutamente semántico no puede soslayarse que esa enumeración de “ámbitos” es una especificaci ón de un concepto general que tiene como nota esencial el adjetivo de “técnicos”. Desde ese punto de vista, los servicios brindados en las cuatro áreas....quedarían comprendidos en la hipótesis gravada siempre que tuvieran, justamente, naturaleza “técnica”….” (Revista Tributaria, Nº 169, pág. 433). En este orden de ideas, señalaba el precitado autor que: “….el adjetivo “técnicos” mencionados por la ley indica que se trata de servicios cuyo prestador tenga un conocimiento o habilidad científica o tecnológic a (empleando este término en sentido amplio), cuya causa consista en el aprovechamiento de dicho conocimiento o habilidad por parte del propietario, y cuyo objeto implique el despliegue o desarrollo de tales conocimiento o habilidad….” (op. y pág. cit.). En la consulta agregada en autos, el Profesor BLANCO manifiesta que: “….cualquier actividad humana, hasta la más simple o rudimentaria, requiere de alguna clase de conocimiento de quien la hace. En su lugar, lo que se requiere en este caso es que el presta dor del servicio tenga algún tipo de conocimiento que no pueda adquirirse por cualquiera sino que exija algún tipo de formación especial y, sobre todo, que no esté previa mente -o no sea accesible con facilidad previamente - para su receptor…..” (fs. 16, carpeta “Documentación“). En el mismo orden de ideas y, por ende, resultan igualmente compartibles las consideraciones expuestas por el Profesor, Contador Juan A. PÉREZ PÉREZ, en cuanto éste expone que: “….Del examen de los antecedentes de la norma actualmen te incorporada al IRNR, que refiere a los servicios técnicos y los define considerando que se trata de servicios prestados “en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo”, aplicando el método de interpretación histórico o genético, surge, que la acepción de ese concepto debe entenderse como claramente referida a servicios cuyo sustento es una actividad con participación decisiva del trabajo intelectual. (….) Se trata de “servicios prestados en los ámbitos de la gestión, técnica, administración y asesoramiento de todo tipo”. Antes de ingresar en el análisis del significado preciso de estos términos, resulta evidente que tanto “gestión”, como “administración” y “asesoramiento” aluden a actividades en las que el factor clar amente decisivo es el trabajo intelectual……Por otra parte, si bien la expresión técnica, considerada aisladamente podría llevarnos a atribuir un alcance amplio, que no se limite a tareas de tipo personal, no bien se ahonda en el análisis esa postura debe ser descartada con énfasis. En primer lugar porque en toda la evolución que anotamos en el numeral anterior siempre estuvo presente ese término -asistencia técnica, servicios técnicos- siendo que como se vio siempre se tuvo la noción de que esas expresione s aludían a tareas con un componente humano intelectual decisivo. Por otra parte, de no ser así ese término podría calificar prácticamente a todo tipo de servicios que consistieran en la ejecución de tareas de cualquier tipo, porque aún la actividad más r udimentaria requiere una técnica para su ejecución. Por ese camino se llegaría a la conclusión poco verosímil de que los otros elementos de la definición -“gestión”, “administración”, “asesoramiento” - carecen de toda significación, puesto que quedarían sub sumidos en un concepto muchísimo más amplio que abarcaría todo servicio que implicase la aplicación de una “técnica” de cualquier tipo. Corresponde por tanto atribuir a la expresión “técnica” un sentido apropiado al contexto de la frase en que está inclui da: se trata entonces de situaciones en que el elemento esencial del servicio es una experticia en cuanto al saber hacer que puede plasmarse tanto en la trasmisión de esos conocimientos expertos o su aplicación en la realización de una tarea. Por lo antedicho, no resultan comprendidos en el concepto de servicios técnicos los servicios de tipo material, es decir aquellos en los que existe una participación relevante del factor capital así como tampoco aquellos en los que el trabajo es decisivo pero se trata de trabajo físico y no intelectual. Nos parece muy ilustrativo en la línea de lo que venimos de afirmar la cita de algunos pasajes del documento “Tax Treaty characterisation issues from e commerce” emitido por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE el 1º de febrero de 2001. Luego de definir a los servicios técnicos (“technical services”) como aquéllos que requieren habilidades o conocimientos especiales, se señala que es crucial determinar cómo ellos son utilizados. Así se indica que no se estará frente a un servicio técnico en aquella acepción si las habilidades o conocimientos no son requeridos cuando el servicio es prestado al cliente. Y pone como ejemplo el caso del desarrollo de un software para resolver problemas al cual se accede por internet pagan do un cargo. Allí, la habilidad o conocimiento no es utilizado cuando se presta el servicio al cliente, sino para desarrollar ese software. Por lo tanto, es servicio técnico el prestado por un experto para desarrollar el software que se le encargó, pero no lo es el que se presta con dicho software a quienes ingresan por internet porque en este caso no hay intervención del factor intelectual humano en el momento de la prestación. Como se ve, el referido informe incursiona con precisión conceptual en la dist inción entre los servicios cuyo componente decisivo es la actividad humana apoyada en habilidades o conocimientos -que es el concepto de “servicio técnico“- y los servicios en que el factor relevante es la aplicación de bienes -tangibles o intangibles - aunque dichos bienes puedan aplicarse a tareas mecánicas o electrónicas que en una acepción amplia del término puedan ser consideradas como “técnicas” por su relativa complejidad. Esto último es muy importante puesto que puede hacer caer en errores a la hora de calificar un servicio de tipo material como servicio técnico al ser inducidos a tipificarlo como tal si el proceso en qué consiste tiene un alto nivel de complejidad (subrayado del Redactor). (….) En suma, tanto el examen de los antecedentes normativos que precedieron a la norma hoy vigente en el IRNR como el análisis de su sentido propio y del contexto en que opera, nos llevan a la conclusión evidente que por servicios técnicos debe entenderse aquellos en los que el elemento relevante de la prestación es el factor humano intelectual y, por ende, a descartar los que se apoyan decisivamente en la aplicación de bienes, sean éstos tangibles o intangibles. Esa conclusión es por lógica también aplicable a la interpretación de la expresión “servicios técnicos” incluida en el derogado IRIC en la parte en que gravaba a los pagos o créditos correspondientes a servicios prestados por entidades del exterior. Por otra parte, es necesario que el elemento humano intelectual cuya aplicación caracteriza al concepto lega l de “servicios técnicos” tenga un nivel de experticia que los coloque por encima de los que son necesarios para el ejercicio normal de tareas técnicas. Esto surge, en primer lugar, de los antecedentes de la norma. Como ya señalamos, en oportunidad de su scribirse los primeros tratados para evitar la doble tributación con Alemania y Hungría, Uruguay propició la incorporación del concepto “servicios técnicos” con el fin de plasmar en ese ámbito el concepto amplio que venía sosteniendo para la interpretación de la normativa local, en contra de la opinión de calificada doctrina. Ahora bien, en el tratado con Hungría se excluyen explícitamente del concepto los servicios personales independientes de carácter científico, artístico, educacional o de enseñanza, así como los que corresponden a la actividad independiente de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contadores, dando clara evidencia de lo que manifestamos antes en el sentido de que la expresión “servicios técnicos” implica como contenido un nivel de conocimientos que excede al que maneja el común de aquellos que profesa un arte o disciplina. (….) En conclusión, “servicios técnicos” debe entenderse como los que están basados como elemento relevante en el concurso del factor trabajo intelectual fruto de conocimientos de un nivel que está por encima de los que son propios del ejercicio normal de tareas técnicas….” (fs. 26 a 29 en carpeta “Documentación”). A la luz de los conceptos que vienen de transcribirse y que el Tribunal comparte, resul ta de toda evidencia que le asiste razón a la parte actora, por lo menos en los que se refiere a dos de los servicios charge out en controversia: servicio de atención al cliente (customers services - fuels) y de pago a proveedores; servicios que, en modo a lguno, cabe incluirlos en la categoría de “servicios técnicos”, compartiéndose que se trata, más bien, de prestaciones materiales y automatizadas, en donde no predomina un proceso intelectual de análisis (fs. 59 vto. de autos). Según el informe inspectivo , el servicio charge out - cs fuels (servicio de atención al cliente) incluye las siguientes actividades: recepción y generación de órdenes de clientes, programación, carga y entrega de productos, facturación y recepción de pagos, administración de cuentas a cobrar. En lo referente a la documentación necesaria para llevar adelante la tarea es menester la actualización de la base de datos de clientes o administración de contratos, toma de órdenes a través de los contactos de cada cliente, plan de entrega par a todas las órdenes puestas por los clientes o generadas automáticamente a través del sistema informático, recepción de pagos de clientes, administración de llamadas, búsquedas, requisiciones, generación de transacciones financieras relativas a ventas de c omisionistas (fs. 846 vto. A.A.). Según el precitado informe, el servicio charge out - cpc presta el servicio de pago a proveedores y todo lo relacionado a la gestión de los mismos, e implica el procesamiento de pago a proveedores, notas de crédito, pedi do de cheques, obligaciones impositivas y todos los requerimientos de pagos. La documentación necesaria para cumplir la tarea comprende facturas de compras, reporte de gastos, análisis del reporte de lista de transacciones diarias el cual es emitido con el fin de detectar registraciones duplicadas, facturas, órdenes de compra y formularios de recepción de productos (fs. 846 y vto. A. A.). A la luz de estos desarrollos, la Sede no vislumbra razones por la que estos servicios puedan ingresar en la categoría de “servicios técnicos” en el sentido técnico -tributario que es el que corresponde tener presente para resolver la cuestión. Se trata, en todo caso, de tareas en donde el factor intelectual resulta poco relevante, y, en donde se advierte que el principal factor empleado es el equipamiento informático y el software utilizado para el procesamiento de datos que son ingresados por los operados de los equipos, pero esta tarea no cabe reputarla “servicio técnico” en los términos requeridos por la normativa, ya que, como bien señalaba el Profesor PÉREZ PÉREZ se trata de prestaciones en donde el factor relevante es el capital. En conclusión, corresponde estimar la demanda en estos aspectos en estudio. Distinta es la situación en cuanto a los servicios vinculados a la Esso Card. En la demanda se consigna que el personal de Curitiba controla que el cliente reciba la tarjeta, que las transacciones sean facturadas y que el cliente reciba el estado de cuenta. “….El servicio no incluye el análisis de las condiciones d el crédito, ni la decisión de otorgar o no una tarjeta. Solamente se procesan los datos enviados por la gerencia local….” (fs. 58 de autos). La empresa, a su vez, cal ifica este servicio como “mate rial”, al igual que a los otros dos a que nos hemos referido (vide planilla de fs. 161 A. A.). Ahora bien, de la precitada planilla conteniendo el listado de los distintos tipos de servicios proporcionada por la empresa, y detallada en el informe inspectivo (fs. 847 A.A.), a juicio de la Sede , cabe concluir que el servicio que presta Curitiba excede el mero cumplimiento de tareas materiales. En efecto, el servicio comprende o abarca: actualización de funciones relativas a clientes; actualización de información de tarjetas, incluyendo nuevos registros, reemplazo y emisión de tarjetas; transmisión de requerimientos de ventas; procesamiento de transacciones diarias y requerimientos; facturación a clientes; procesamiento de pagos recibidos de clientes; control sobre actividades relativas a bloqueo/cancelación de tarjetas; reembolso de representantes; monitoreo y control de las actividades relativas a Esso Card; servicio de asistencia; seguimiento de transacciones internaciones; servicio de asesoramiento a clientes relacionado a marketing y publicidad de productos; análi sis de gastos operativos, planeamiento y provisión de precios; coordinación de actividades efectuadas por compañías contratadas (fs. 847 A.A.). Así las cosas, es preciso coincidir con el equipo inspectivo de la DGI en el sentido de que el servicio en examen comprende el análisis del crédito a otorgar, análisis del riesgo, emisión de la tarjeta, administración del crédito durante la relación comercial, etc (fs. 850 A.A.). Como se anota en el informe de la Dra. Serrana Delgado, ese servicio implica que se: “…brinda servicios de análisis del crédito a otorgar, análisis de riesgo, emisión de la tarjeta de crédito , administración del crédito durante la relación comercial, emisión de los estados de cuenta tanto para el cliente usuario de la tarjeta de crédito, como para los operadores (estación de servicio) seguimiento de potenciales incobrables….” (fs. 943 y 943 vto . A.A.). Este servicio, como bien se indica en el informe letrado multicitado, implica la prestación de servicios de contabilidad y de gestión finan ciera, así como administrativo-comercial, que le aporta a ESSO U RUGUAY un valor agregado en el cumplimiento de los activos comerciales. Al respecto expresa en su voto la Señora Ministra, Doctora Mariela Sassón. “…. este servicio implica la prestación de servicios de contabilidad y de gestión financiera, así como administrativo-comercial, que le reporta a Esso Uruguay un valor agregado en el cumplimiento de los activos comerciales. Entendemos que el esfuerzo argumental de la actora, en este caso, no da en el blanco, porque se comprobó por parte de la Administración que las labores cumplidas desde el exterior vinculadas a la tarjeta de crédito, no se limitan al procesamiento de datos enviados por la gerencia local, como se arguye. Si se repara en el inform e de los inspectores -en especial en el pasaje luciente a fs. 847 de los A.A.- se advertirá que el servicio es bastante más complejo que lo que se describe en la demanda. El servicio en cuestión involucra llevar toda la administración de la tarjeta de créd ito y, desde el exterior, se adoptan decisiones comerciales y técnicas importantes, que no pueden presentarse cómo la mera realización de actividades materiales menores….”. Otro servicio que el Tribunal entiende que fue correctamente calificado como un se rvicio técnico, es el denominado Charge Out - Managment. En efecto, no resulta contraria a Derecho la observación de la DGI en cuanto al servicio que la empresa denomina Charge Out - Asset Managment (ver informe del Departamento Jurídico de la Dra. Serrana Delgado de la División Grandes Contribuyentes de la DGI A fs. 943 y 944 A.A.). Como consigna en su voto la S eñora Ministra Doctora Mariela Sassón: “Este servicio está, como se explica en el multicitado informe letrado, relacionado con la administración de los activos de la empresa, implica el soporte contable, la verificación del activo fijo, entre otras labores. Como surge del informe inspectivo (fs. 847 vto . de los A.A.), también la propia empresa calificó a este servicio como técnico antes de la fiscalización, y comenzó a hacer las retenciones correspondientes de IRNR. Por lo tanto, en este punto también comparto en enfoque de la DGI, que calificó a este servicio como técnico y, por cierto, creo que no cabe objeción alguna al obrar administrativo en este punto. Obviamente la calificación que haya hecho el contribuyente no resulta definitoria, porque puede haber incurrido en un error de aplicación del Derecho. Empero, en estos casos basta repasar la índole de las tareas que involucra el servicio, para advertir que el mismo debe ser calificado como un servicio técnico.” En definitiva, tanto los servicios relacionados con la emisión y administración de la Esso Card como los llamados “Carge Out - Asset Managment”, son verdaderos servicios técnicos en los términos de la ley. Involucran la prestación de servicios contables que distan de ser meramente tareas ejecutivas; implican decisiones técnicas, propias de la técnica administrativa y contable (no son meras operaciones materiales como arguye la actora) , que justifican plenamente el encuadre jurídico realizado por la Administración. Son servicios técnicos en los términos previstos por la normativa en estudio y, en consecuencia, corresponde desestimar la demanda en relación a estos aspectos puntuales. IV) Que en cuanto al agravio expresado en el ordinal 4 de la pretensión anulatoria (fs. 59 vto. a 63 vto.). La parte actora manifiesta que en todos los contratos de prestación de servicios con empresas del exterior se prevé que todas las retenciones impositivas aplicables de ben ser soportadas económicamente por Esso Uruguay. Se trata de una práctica del mercado en virtud de la cual, en los contratos vigentes, no sólo se prevé que el precio sea libre de impuestos, sino que se establece que el precio se aumentará en el mismo monto que la retención aplicable, para que el monto que el prestador recibe al final del día no sea afectado por la retención. La parte actora estima que estas retenciones de impuestos son deducibles del IR IC/IRAE al tratarse de un gasto; lo que no es compartido por la demandada, por cuanto ésta enfatiza en la diversa naturaleza jurídica de los gastos y de los montos retenidos por impuesto, así como la improcedencia de hacer valer un contrato frente a la normativa fiscal. En suma, en el entender de la DGI, dado que no se configura un gasto, no es dable la deducción a efectos del IRIC/ IRAE que pretende la contraparte. No está en discusión la prestación del servicio ni el hecho de que Esso deba soportar el peso económico de la retenci ón impositiva, por lo que el debate se delimita a analizar si corresponde la deducibilidad del gasto en el que incurren los contribuyentes al IRAE, al contratar servicios técnicos con entidades no residentes. A juicio de la Sede , el acuerdo contractual en tre el prestador (empresa del exterior) y el prestatario (en el caso Esso) no dice relación con el nacimiento de la obligación tributaria. Como expresa en su voto la Señora Ministra, Doctora M ariela Sassón: “….El argumento que apela al artículo 14 del Código Tributario no resulta de recibo, porque el acuerdo entre particulares en nada afecta el nacimiento de la obligación tributaria, que se verifica con el devengamiento de la renta gravada. El punto en discusión pasa por otro lado que es el de la deducción de gastos y tiene que ver con la cuantificación de la obligación por concepto de IRIC/IRAE, no con el acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria. Entiendo que resulta claro y razonable que, si el contribuyente del IRAE asume por un acuerdo de voluntades una obligación por un sujeto del exterior de asumir la carga tributaria que grava una operación, esa erogación constituye para él un gasto deducible. El hecho de que el sujeto local asuma la carga tributaria es lo que le permite girarle al sujeto del exterior el monto del servicio “libre de impuestos”. Como bien lo anota BLANCO en su consulta: “…los impuestos retenidos aplicables sobre los servicios técnicos, financieros, regalías y arrendamientos que son soportados por Esso constituyen parte del precio pagado por ésta a la entidad del exterior. Ello por cuanto la asunción en forma definitiva de un costo que de otra manera correspondería a la entidad del exterior es un modo de retribuir los servicios que Esso recibe.” (fs. 21 de la Carpeta Rosada de prueba en 33 fojas).”. La S ede no comparte el parecer de la parte demandada en cuanto considera que la retención del impuesto que se e fectúa es jurídicamente distinta al precio del servicio, sino que se estima que lo integra porque, en realidad, en este tipo de situaciones, lo que se evidencia es un fenómeno de traslación tributaria. “….El monto del incremento sobre el precio libre de impuestos que soporta el prestatario no puede recibir otra calificación que un incremento del precio original ; la contraprestación a abonar por el precio recibido se compone del precio libre de impuestos más los impuestos cuyo contribuyente es el prestador que se trasladan al prestatario. ¿Qué otra cosa sino precio puede significar un pago a un tercero -en este caso, el Fisco- al cual está obligado el proveedor del servicio que éste impone como condición para la prestación? Es obvio que ese pago no constituye la cancelación de un tributo para el prestatario por la sencilla razón de que no es el designado por las normas como contribuyente; antes bien, se trata de un costo que debería incidir, como tantos, sobre el prestador y que éste traslada, en este caso, explícitamente. Nótese que si, en cambio, la traslación se concretara a través de un incremento del precio global equivalente al monto del tributo, pero sin ninguna referencia a él, no podrían caber dudas que lo que abona el prestatario es el precio por el servicio. Es absurdo entender por tanto que la mera explicitación del incremento como un tributo que se tr aslada implica un cambio en la calificación de la contra -prestación….” (vide consulta, fs. 31 y 32, carpeta de “Documentación”). Como en lo que explica Blanco en la fundamentada consulta que se acompaña a la demanda, resulta indudable que, para ESSO U RUGUAY, el pago del IRNR que asume por los sujetos del exterior que le prestan los servicios técnicos, constituye un gasto. Dicho gasto es necesario para obtener y conservar las rentas gravadas, porque tiene una relación constatable y razonable de medio a fin con la obtención de la renta gravada y con la conservación de la fuente generadora de las rentas. Como bien lo expresa el profesor consultante: “Aunque frente a DGI el pago hecho por Esso cancela una obligación cuyo deudor principal es la entidad de l exterior, existe otra relación, de origen contractual y no tributario, según la cual Esso es quien sufre el detrimento monetario definitivo por esa suma. Esto significa que quien realiza realmente el gasto es Esso y no la entidad del exterior.” (fs. 21 de la carpeta de prueba en 33 fojas). Ahora bien, tanto en Consulta 5.494 del 30 de setiembre de 2013 como en la Consulta 5.360, la DGI modificó su criterio: “….El problema se plantea en aquellos casos en que el contribuyente del IRAE asume el costo del IR NR, no pudiendo descontarlo del monto efectivamente pago o acreditado, en cuyo caso corresponde determinar el impuesto aplicando el denominado “grossing up” de acuerdo a lo establecido en el Artículo 27 del Decreto Nº 149/007 de 26.04.007. En efecto, en c aso que la empresa no residente asuma el costo del IRNR y por lo tanto se gire o acredite el neto, el problema de la deducibilidad no se presenta. (….) el problema se plantea cuando la entidad no residente no asume el costo del IRNR quedando el mismo a cargo del contribuyente del IRAE. En este caso se debe analizar si el pago del IRNR por el contribuyente del IRAE constituye una liberalidad u obedece a una obligación contractual. Cuando exista una obligación real (que surja del contrato, por ejemplo) por parte del contribuyente del IRAE de asumir el costo del IRNR, el impuesto del no residente integra el costo del servicio, dependiendo su deducibilidad del cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 19 y 20 del TOT Nº 4 del Texto Ordenado DGI Nuevo 1996. En cambio, si la obligación del pago del IRNR no surge de ningún documento fehaciente, el mismo constituye una liberalidad (el pago del impuesto de un tercero), siendo por lo tanto un gasto no deducible…” (subrayado del Redactor). En definitiva, siguiendo el criterio impulsado por la doctrina y, como viene de verse ahora por la propia DGI, en el presente caso, en el que se pactó expresamente que Esso Uruguay se haría cargo de las retenciones impositivas, corresponde admitir la deducción de esos gastos e n la proporción que corresponde según las reglas generales de deducción de gastos del IRAE. V) Finalmente, corresponde señalar que sobre el tratamiento tributario que corresponde dispensar a efectos del IRPF a las partidas de condonación del 85% del préstamo para la compra de vehículos automotores a los empleados y reintegro del 85% de los gastos de patente, empadronamiento, garage y seguro de los vehículos, por las razones que se explicitarán a continuación, le asiste totalmente la razón a la actora en su cuestionamiento. Como surge de los antecedentes y de los actos de proposición, Esso Uruguay tiene un plan llamado “Plan de Financiamiento Automotor”, por el cual otorga préstamos a algunos empleados que utilizan el vehículo para fines laborales (básicamente a aquellos que ocupan cargos gerenciales). En estos casos, la empresa asume el costo del 85% del valor del automóvil y el empleado un 15%. A su vez, también reintegra el 85% del gasto en que estos empleados incurren por concepto de garage, patente, empadronamiento y seguro de esos vehículos. La DGI en la inspección, concluyó que esas partidas están gravadas por IRPF - Categoría II (Rentas de Trabajo) en un 100% (ver el informe inspectivo a fs. 857 -859 de los A.A.). En el informe inspectivo se dijo q ue las partidas correspondientes a la condonación del 85% de las cuotas del préstamo para la adquisición de los vehículos automotores por parte de los empleados, tienen carácter remuneratorio y, por consiguientes, se hallan alcanzadas por el IRPF aunque no se encuentren incluidas en la liquidación de haberes (fs. 857 de los A.A.). Los inspectores también consideraron que correspondía gravar el 100% del reintegro del gasto en patente y empadronamiento, garage particular y seguro de los vehículos. Textual mente expresaron que esas partidas: “…no cumplen con la definición de viáticos por no existir pernocte, criterio plasmado en la consulta Nº 5039. (…) En suma, este equipo entiende que las referidas partidas son computables en la Categoría II del IRPF, de acuerdo a lo que se establece en los artículos 30 y siguientes del T. 7 T.O. 96 y artículos 46 y siguientes del Dec. 148/007. Para la determinación del monto imponible, la renta computable está constituida por el 100% de la partida abonada por la empresa al empleado.” (fs. 858 de los A.A.). La actora denunció que dicho criterio resulta asimétrico con el seguido por la propia DGI en la inspección para el tratamiento de otros gastos asumidos por Esso U ruguay que benefician a los empleados, como por ejemplo, el reintegro de gastos de combustible y mantenimiento. Estos gastos últimos (combustible y mantenimiento) fueron calificados como gastos de locomoción, al amparo de lo establecido en el numeral 49 de la Resolución 662/07. En estos últimos casos, la Adminis tración gravó únicamente 5/7 de esos reintegros de gastos, en el entendido que cinco días de la semana el automotor era empleado para fines laborales y 2 días para uso libre del trabajador. Textualmente consignaron lo siguiente en sus informes técnicos l os servicios de la Administración: “…sobre los gastos de este segundo grupo [combustible y mantenimiento] se entendió que una porción de los mismos están asociados al cumplimiento de las funciones encomendadas por la empresa. De un total de 7 días de la se mana el trabajador afecta el automóvil 5 días a la empresa y dos días es de libre disponibilidad. Lo que se traduce en que el 71,4% de la totalidad del gasto por este concepto es gasto de locomoción y el 28,6 % restante es de naturaleza salarial. Esto es a razón de que 5/7 del total del gasto como partida de locomoción afectados a la empresa y 2/7 de naturaleza salarial. En virtud del tratamiento dado por el contribuyente a ésta partida, corresponde considerar la diferencia entre lo reconocido por la empresa y el criterio antes expuesto como un gasto abonado al empelado y por tanto como partida salarial alcanzada por IRPF. Esto es el 13,6 del total del gasto.” (fs. 858 vuelto y 859 de los A.A.). La actora argumentó que, si se siguiera el criterio de los 5/7 para todos los gastos, no correspondería gravar el 100% del reintegro de la cuota de los préstamos, ni del garage, ni de la patente. Apenas correspondería un 13,5 %. El cálculo es el siguiente: si se divide 100 (el porcentaje total) en 7 (por los dí as de la semana) y se toman 2/7 esto arroja 28,6%; los dos séptimos gravados por IRPF serían el 28,6% de la partida. Los restantes 5/7 el 71,4% no correspondería gravarlos, porque se trataría de sumas reintegradas por el desgaste del vehículo (gasto de loc omoción), que no tendrían carácter remuneratorio o salarial. La empresa reintegraba a los trabajadores, como vimos, el 85% de las referidas partidas (reintegro de préstamos, garage y patente); por lo que, de acuerdo al criterio de los 5/7, el 71,4% de es a partida retribuiría el desgaste el vehículo por el período que se empleaba para la empresa y, por ende no podría ser una partida gravada. A lo sumo podría gravarse un 13,2 %; que es la diferencia entre el 85% devuelto al empleado -o condonado en el ca so del préstamo- y lo que corresponde a los 5/7 (es decir 71,4% (en otras palabras 85% - 71,4 % arroja 13,6%). Es decir, de lo que el trabajador recibe como reintegro vinculado al vehículo, solamente el 28,6% constituye efectivamente una retribución, un beneficio, porque el resto (los 5/7 restantes), es en puridad un reintegro de gastos de los que se beneficia la empresa, porque es tiempo que el vehículo está afectado a fines empresariales La propia DGI, como bien lo anota el actor en su demanda, ha reconocido el criterio de los 5/7 para avaluar las rentas en especie vinculadas a la utilización de vehículos de la empresa, en la Resolución Nº 662/2007. En el art. 50 de la Resolución Nº 662/07 se establece que cuando se proporcione un vehículo al empleado, permitiéndole su uso para fines particulares, la renta se gravará de la siguiente manera: a) Si el vehículo es propiedad de la empresa, se grava la renta equivalente a multiplicar el costo de adquisición del mismo, actualizado por el Índice de Precios al Prod uctor de Productos Nacionales (IPPN) por el 2,4 %. b) Si el vehículo no es propiedad de la empresa (por ejemplo es alquilado), la renta gravada es el resultado de multiplicar, cada mes, el costo incurrido (costo del alquiler, excluido el IVA) por 28,6%. En ambos casos el porcentaje al que se arriba, surge de considerar que la porción del beneficio para el trabajador son los 2/7 del total (o, lo que es lo mismo, el 28,6%) (véase para este punto STORACE, Dolores: “Materia gravada para contribuciones especiales de seguridad social y para el impuesto a la renta de las personas física - rentas del trabajo dependiente” en AA. VV.: “Derecho del Trabajo” (Juan Raso Delgue: Director - Alejandro Castelo: Coordinador), T. II, FCU, Montevideo, 2012, pág. 227 y BENTANCUR, Jorge: “Asimetrías en el tratamiento del salario en el IRPF y en las Contribuciones a la Seguridad Social”, Revista Tributaria, T. XXXV, Nº 205, pág. 468). Como expresa Mario FERRARI, las rentas en especie, si constituyen un insumo para la obtención de la renta, no deben considerarse incluidas en el hecho generador del impuesto. En cambio, cuando se desprenden de la mera actividad productiva pasan a constituir una renta causalmente vinculada a la relación de dependencia y resultan gravadas (FERRARI REY, Mario: “Impuesto a las renta de las personas físicas. Rentas del Trabajo. Hecho generador” en AA. VV.: “Estudios sobre imposición a la renta” (Andrés Blanco: Coordinador), Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FC U, Montevideo, 2011, pág. 190). Expresa en su voto la Señora Ministra, Doctora Mariela Sassón: “La propia DGI en varias consultas ha reconocido la aplicabilidad de la regla de los 5/7 para avaluar las rentas por la utilización de vehículos automotores. Es clara esta postura, por ejemplo, en la Consulta Nº 5.330 y, antes de la Reforma Tributaria en las Consultas Nos. 1.728 y 1.874 entre otras). Pues bien, me parece totalmente compartible el razonamiento que hace la actora en su demanda a fs. 64 infolios , cuando asevera que no existen razones para aplicar un criterio diferente al reintegro del 85% de la cuota del préstamo para la compra del vehículo y gastos de patente, empadronamiento, garage y seguro respecto al reintegro de combustible y mantenimiento. En efecto, como bien lo afirma la actora, si siguiendo el criterio de la DGI, de los 7 días de la semana se considera que en 5 el auto es usado para la empresa, no hay razones para no aplicar el criterio de los 5/7 a la condonación del porcentaje de la cuota del préstamo, a los gastos de garage, de la patente y el seguro. Aplicando la regla de los 5/7, únicamente el 28,6 % del beneficio recibido por el empleado relacionado con los gastos realizados por ESSO URUGUAY vinculados a los automotores constitu iría renta gravada, por ende, como bien se afirma en la demanda, correspondería haber gravado únicamente el 13,6 % de los montos reintegrados a los trabajadores y no el 100% como entendió la DGI. El argumento manejado para no dispensar el tratamiento de l os viáticos con rendición de cuentas a los reintegros por concepto de garage, patente y seguros resulta jurídicamente inaceptable. Los inspectores primero y luego los servicios jurídicos de la DGI, argumentaron que para ser consideradas viáticos, las sumas reintegradas al trabajador por concepto de transporte deben incluir el pernocte. En este caso no hay pernocte y, por ende, no pueden calificarse como viáticos (ver en tal sentido las argumentaciones desplegadas a fs. 858 en el informe del equipo inspectiv o y a fs. 952 vto . en el informe del Departamento Jurídico de la División Grandes Contribuyentes). El fundamento normativo de esa postura, se funda en lo dispuesto en el numeral 48 de la resolución de la DGI Nº 662/07. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el requisito del pernocte para que una partida pueda ser considerada como viático, se encuentra en una norma con rango de instrucción de carácter general (art. 3º inciso 2º del CT). Por ende, podrá ser hábil para obligar a los funcionarios, pero no resulta ser una interpretación de la ley vinculante para el Tribunal. Se trata, como lo ha recalcado con razón la doctrina, de una solución claramente ilegítima, desde que acota el concepto de viáticos a un sentido más restringido al previsto en la ley. Como lo ha apuntado con acierto BENTANCUR: “El concepto de viático que surge de la interpretación literal de la Ley Nº 18.083 no incluye los requisitos de tareas fuera del lugar de residencia y del pernocte, son requisitos que surgen de la Resolución Nº 6 62/07. Es más, en nuestro sistema tributario no hay antecedentes en los que se exija que haya trabajo fuera del lugar de residencia y pernocte para reconocer a un reembolso de gastos como viático.” (BENTANCUR, Jorge: “Asimetrías…”, cit., pág. 466). Como lo ha señalado el Tribunal reiteradamente, los organismos recaudadores pueden, por lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 3 del Código Tributario, impartir instrucciones de carácter general a efectos de facilitar la aplicación de las normas tributa rias por sus funcionarios. Sin embargo, dichas instrucciones, dictadas al amparo de esta norma, no pueden vulnerar ni la norma reglamentaria ni -menos aún - la ley cuya aplicación están destinados a facilitar. No pueden crear obligaciones en cabeza de los p articulares, únicamente puede crear obligaciones en cabeza de sus funcionarios. Enseñan VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO, que dichas instrucciones de carácter general, no son reglamentos de ejecución (VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly, SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario comentado y concordado”, FCU, Montevideo 2002, págs. 155 y siguientes; véase también VALDÉS COSTA, Ramón: “Curso de Derecho Tributario”; Temis, Bogotá, 2001, págs. 252-254). Este Tribunal, desde larga data ha tenido oportunidad de pronunciarse reiteradamente sobre este punto, respecto del cual, existe una jurisprudencia consolidada del Cuerpo. Así, ya en la Sentencia No. 119 del 4 de Junio de 1984, dijo el Tribunal: “Las facultades que le confiere a la Administración el art. 3º del Código Tributario no pueden configurar requisitos formales de índole tal que su no cumplimiento haga perder al administrado la exención no obstante encontrarse en la situación de hecho establecida en la ley como configurante de exoneración tributaria.” (publicada en Revista Tributaria, T. XI, No. 62, pág. 395; ver también las Sentencias Nos. 225/04, 608/2006 y 166/2008 publicada en Revista Tributaria, T. XXXVI, No. 208, págs. 149 y siguientes; más recientemente en el tiempo, véase la Sentencia Nº 697/2011 publicada en Revista Tributaria, T. XL, Nº 235, págs. 714 a 719). En definitiva, el criterio seguid o por la DGI para gravar el 100 % de las partidas reintegradas a los trabajadores de ESSO U por la devolución de las cuota s del préstamo automotor y de los gastos de patente, garage y seguro no resulta ajustado a Derecho. Acierta la actora cuando arguye que corresponde aplicar la regla de los 5/7 y, por ende, conforme a la aplicación de esta regla correspondería gravar estas partidas únicamente en un 13,6 %.” VI) Que, en cuanto a la documentación de algunos gastos que, a juicio de la DGI, impiden la deducibilidad de los mismos del IRIC/IRAE. La controversia, conforme a lo expuesto en la demanda, ha quedado limitada a dos tipos de gastos: a) los referidos al plan de financiación automotor, consiste en la con donación del 85% del valor del préstamo otorgado al empleado para la respectiva adquisición, y, b) los referidos a peajes en rutas nacionales y a tasas de embarque de aeropuertos. La documentación de la condonación a que se alude en el ordinal a) del párrafo anterior, se efectúa mediante un asiento contable, registrándose como pérdida, por lo que, como señala la empresa “….no existe forma de obtener un documento fiscal e mitido a nombre de la empresa para documentar dicho gasto…” (fs. 65 de infolios). A juicio de la Sede resulta absolutamente compartible la postura de la parte actora, en especial si se tiene presente que no media discusión acerca de que se trata de un gas to existente, no ficticio, necesario para mantener y conservar la renta. Como ha señalado reiteradamente este Tribunal, no cabe sostener un criterio absolutamente rígido en materia de prueba de los gastos a los efectos de la liquidación de los impuestos a las rentas empresarias (IRIC/IRAE). Así e n sentencia Nº 297/2013, la Sede expuso tal criterio: “….Pueden existir razones que privan al contribuyente de la obtención de ese tipo preciso de documentación (se refiere a decreto 597/988 y normas de DGI) en c uyo caso es válido acudir a todo otro tipo de documentación que demuestre la existencia y cuantía de la obligación. De no ser así, estaríamos ante una situación cuyos fundamentos son muy difíciles de sostener a la luz de ciertos principios que deben presi dir la determinación de la obligación tributaria por concepto de IRAE…..no puede perderse de vista que el fin último de la determinación es hacer tributar al sujeto en función de su capacidad contributiva, en este caso expresada por la cuantía de su renta neta. No procede entonces descartar la deducción de un gasto cuya existencia y cuantía ha sido demostrada por cualquier medio de prueba aceptable por la razón de que se carece de un tipo de documentación precisa o peor aún no contiene algunas de las especificaciones previstas en las normas fiscales. Los principios generales en materia de prueba documental determinan que la denominada “prueba tasada” o sea aquella situación en la cual una norma define un medio de prueba documental exclusivo a fin de demostrar un determinado hecho, es harto excepcional; antes bien en materia de prueba documental lo más corriente es admitir todo tipo de elementos juzgando su validez en función de la sana crítica que debe expresar quien aprecia la situación…..”. Cabe concluir, entonces, que el requisito normativo establecido en el inciso 1º del artículo 19 del Título IV del Texto Ordenado 1996, en cuanto hace a la exigencia de que los gastos devengados en el ejercicio se encuentren “debidamente documentados”, está consagrando un requisito ad probationem y no ad solemnitatem, requisito que, como se ha dicho, debe ser interpretado y aplicado teleológicamente, teniendo presente la razón de ser del requisito establecido. Igual temperamento corresponde observar respecto a los gastos de peajes y tasas aeroportuarias, en donde se vislumbra una llamativa severidad de parte de la Administración. Como expresa en su dictamen el S r. Procurador del Estado, son gastos “…que resultan deducibles más allá de que por impedimentos prácticos no se acostumbre o pueda solicitar que se facture a un nombre en particular; en el caso entendemos razonable requerir únicamente el ticket del peaje o constatar el viaje mediante el pasaje de avión u otro medio idóneo….” (fs. 122 de autos). Lo que correspond e es que el gasto se encuentre documentalmente probado pero no implica ni supone que la Administración, a tal punto de partida, constituya el cumplimiento de tal requisito en una carrera de obstáculos, y aún, como parece inferirse de autos, de obstáculos insalvables. Por lo tanto, existiendo documentación sobre estos gastos, el mismo es deducible en su totalidad. Por los fundamentos expuestos, el Tribunal, FALLA : Haciendo lugar a la demanda y, en su mérito, anulando la resolución Nº 8/025/2 012 que, en ejercicio de atribuciones delegadas, dictara el 11 de mayo de 2012 la Dirección de la División Grandes Contribuyentes de la Dirección General Impositiva, conforme a lo expuesto en los Considerandos III), IV), V) y VI). Sin especial condenación. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassó n, Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dr. Echeveste. Dra. Gianarelli (Sec. Letrada).