Sentencia Definitiva N° 313/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de abril de 2015. No. 313 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "MARDESUR S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 62/2013). RESULTANDO : I) Que se interpone acción de nulidad contra la Resolución Nº 147325 de fecha 17.04.2012, dictada por la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, por la que se determinaron obligaciones tributarias por aporte patronal mínimo, multa por mora y otras multas y recargos por el período 01.09.2010 a 30.08.2011, así como contra multas GAFI, emergentes del sistema informático. (fs . 755 de los Antecedentes Administrativos y fs. 3 a 14 infolios). La accionante expresó agravios (fs . 15 a 27), en primer término respecto a la nulidad de las multas GAFI, las que no han sido notificadas como entiende que debe acontecer con los actos administrativos. Manifestó que recién toma conocimiento de la existencia de las mismas, en oportunidad de solicitar el C ertificado Único común que expide el organismo, el cual se requiere para la actividad de la empresa. Agregó que tampoco existe la sustanciación alguna de la que se tuviera noticia con carácter previo al dictado de los actos administrativos respectivos: las multas se han impuesto de oficio, de forma automática, sin vista previa al contribuyente quien se entera de la existencia de las mismas, de la forma antes expresada. Explicó que las multas GAFI tienen relación con la comunicación de altas y bajas del personal dependiente, para el caso de que, si el Banco de Previsión Social considera que no se ha cumplido con esta obligación formal, aplica esta sanción sin dar vista previa y sin sustanciación y actuando de oficio, sin participación alguna del contribuy ente, por lo que plantea la nulidad de las mismas por ausencia de vista previa y de motivación. Por otra parte, y respecto de la determinación tributaria establecida en la Resolución atacada, Nº 147325, que impuso obligaciones de multas y recargos contra la accionante, la misma expresó los siguientes agravios, en resumida síntesis: a.- que existen defectos de procedimiento, puesto que no se dio vista previa del avalúo propiamente dicho, sino que únicamente se dieron vistas durante la vía administrativa, de acta final de inspección y de los resultados de la inspección, pero no se ha dado vista ni de la pericia ni del avalúo, b.- que, respecto a sobre las diferencias de salarios esgrimidas por el Organismo, los mismos no existen y que no surgen eleme ntos probatorios del expediente que indiquen que la compareciente abonó cantidades inferiores a las debidas y declaradas, debiendo tenerse presente que las contribuciones especiales de seguridad social (CESS) gravan las sumas efectivamente percibidas por e l trabajador, de acuerdo a lo establecido por el artículo 153 de la Ley 16.713, c.- respecto a las diferencias en las altas expresó que no es cierto, pese a la alta rotación del personal, que se dé el alta a los dependientes, en la planilla de trabajo y en la nómina presentada al organismo, dos meses después de su ingreso, lo que asimismo, no justifica la imposición de las 110 multas que también se recurren. Agregó que el criterio tomado por el organismo carece de sustento normativo y fáctico, y aumenta en forma ilegítima, indiscriminada y artificial la base de cálculo de los tributos que el Banco de Previsión Social entiende que se adeudan, gravando en forma generalizada a todos los dependientes por una actividad que no existió o en el mejor de los caso s, no abarcó todo el período que únicamente fue dispuesto por la inspección, d.- respecto a la gravabilidad de los ticket s alimentación entendió que lo dispuesto por el artículo 167 de la Ley 16 .760 no ha sido derogado por el artículo 90 de la Ley 18.0 83, puesto que, respecto de los ticket s alimentación se verifica una no imposición cuando lo derogado por la Ley 18.083 se refiere a exoneraciones, por lo que mal puede haberse derogado la no imposición de la materia gravada, e.- en cuanto a la entrega de boletos, negó que se trate de presentismo, puesto que se verifica un reintegro de gastos que conforme a lo dispuesto por el artículo 157 , inciso 2, de la Ley 16.713. Se trata por lo determinación de obligaciones tributarias por este rubro, como pretende el organismo, f.- en relación a las multas que han sido impuestas, expresó que la multa por omisión de constancia carece del requisito ineludible de previa prueba fehaciente de emisión de constancia dolosa, de acuerdo a lo establecido por el artícul o 10 de la Ley 16.244 y respecto de la multa por no presentación de la nómina, entiende que el monto de la misma es completamente exorbitante y desajustado a derecho, lo que elimina todo fundamento sustancial de la misma, g.- en cuanto a la nominalizac ión de la materia gravada, entiende que no corresponde el método aplicado por el organismo y cita vasta de jurisprudencia de este Cuerpo, h.- idéntico planteo realizó respecto del criterio adoptado por el organismo en cuanto establece la determinación de la materia gravada en el principio de lo devengado, y no de lo efectivamente percibido por los dependientes. Citó los principios contenidos en el artículo 153 y 149 de la Ley 16.713, de los que se desprende la aplicación del principio, a los efectos leg ales, de lo realmente percibido, y no la retribución que debió recibir pero en definitiva no recibió el dependiente, citando asimismo jurisprudencia de la Corporación. En definitiva, solicitó la nulidad de los actos impugnados. II) Contestó la demandada a fs . 34 a 39 infolios y expresó que las multas GAFI corresponden al incumplimiento por parte del contribuyente de presentar altas, bajas o modificaciones que operan en la empresa respecto de la actividad de su personal dependiente, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 1º del Decreto 40/998, la aplicación de la multa obedece a un hecho objetivo, como es el incumplimiento de un plazo, por lo que deviene automáticamente una vez transcurrido el mismo, y se constata en el momento en que se intenta registrar la alta o la baja de un trabajador, fuera de la fecha tope que la norma marca como debida. En relación a los agravios formulados respecto a la determinación tributaria, manifestó que existen y surgen probadas, las diferencias entre los montos imponibles. Los inspectores consideran los jornales declarad os por los trabajadores y se gravaron de acuerdo a los laudos, por lo que se encuentra debidamente probado con los documentos agregados en el expediente el fundamento de la imposición. Agregó que ha quedado probado por la declaración de los trabajadores y la documentación agregada, que las partidas de locomoción se abonan como premio a los trabajadores que no tienen ausentismo, por lo que corresponde su gravabilidad. Entendió que corresponde asimismo la imposición de la multa contenida en el artículo 10 de la Ley 16.244 y que se encuentra bien cuantificado su monto conforme al sueldo básico y el promedio de sueldo de los trabajadores. Tampoco es de recibo, a criterio de la demandada, el agravio referido a la aplicación de la multa prevista por el artíc ulo 87 de la Ley 16.713, puesto que corresponde su aplicación, en mérito a la omisión de registro, así como las multas generadas por mora en el pago de aportes. Agregó que las mismas son consecuencia del incumplimiento en que incurre la actora y su monto surge de la aplicación de la Ley. Respecto al procedimiento de nominalización aplicado por el organismo mantiene el pleno convencimiento de la legitimidad del mismo, defendiendo el método que se aplica en forma constante por el BPS. La misma aclaración efectúa respecto a la consideración de la materia gravada de acuerdo al criterio de lo devengado por el trabajador, al ocurrir el acaecimiento del hecho generador de las contribuciones especiales de la seguridad social. En definitiva sostuvo que corresp onde desestimar la demanda impetrada en su totalidad, manteniendo los actos impugnados. III) Abierto el juicio a prueba la parte demandada ofreció la que obra certificada a fs. 48 de autos, no produciendo prueba la parte actora. Alegaron las partes por su orden, a fs. 50 a 54 la actora y a fs . 57 a 61 la demandada. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen N° 312/2014 de fs. 64 de autos) aconsejó amparar la demanda en cuanto a la falta de vista del monto de la s multas Gafi, la nominalización realizada y la aplicación del criterio de lo devengado, confirmando la Resolución en lo restante. Se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, pre vio pasaje a estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa, así como la oportuna deducción de la pretensión anulatoria dentro de los plazos legales. En consecuencia, corresponde que el Tribunal se aboque a decidir la cuestión sustancial planteada en autos. II) Que el accionamiento deducido se dirige a la anulación de la resolución No. 147325, dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas - por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Reca udación del BPS (ATYR) del 17.4.2012 , por la que se determinaron obligaciones tributarias por aporte patronal mínimo, multa por mora y otras multas y recargos por el período 01/09/2010 -30/08/2011, así como un total de 255 multas GAFI emergentes del sistema informático del BPS (AA fs. 755 y fs. 3 a 14 infolios). III) La parte actora se agravia en los términos desarrollados en el correspondiente capítulo de Resultandos, a los que cabe remitirse por razones de brevedad. Sintéticamente fundamenta su impugnación en la ilegitimidad de la resistida por cuanto se le impusieron multas GAFI de oficio, sin vista previa ni motivación. Tampoco se le confirió vista previa del avalúo propiamente dicho, sino que únicamente se dieron vistas del acta final de inspección y de los resultados de la misma. No existen las diferencias de salarios esgrimidas por el Organismo, ni surgen elementos probatorios del expediente que indiquen que la compareciente abonó cantidades inferiores a las debidas y declaradas. Carece de sustent o normativo y fáctico, la imposición de multas así como el gravamen en forma generalizada a todos los dependientes por una actividad que no existió o en el mejor de los casos, no abarcó todo el período que únicamente fue dispuesto por la inspección, lo que resulta ajeno a la realidad. Controvirtió que los tickets alimentación constituyan materia gravada. Negó que la entrega de boletos se trate de presentimos, puesto que se verifica un reintegro de gastos conforme a lo dispuesto por el artículo 157, inciso 2, de la Ley 16.713. En relación a las multas que han sido impuestas, expresó que la multa por omisión de constancia carece del requisito ineludible de previa prueba fehaciente de emisión de constancia dolosa, de acuerdo a lo establecido por el art. 10 de la Ley 16.244 y respecto de la multa por no presentación de la nómina, entiende que el monto de la misma es completamente exorbitante. Adujo que no corresponde el método aplicado por el organismo de nominalización de materia gravada y de lo devengado en lu gar de lo efectivamente percibido por los dependientes. IV) Que en relación a la cuestión sustantiva planteada en autos, el Tribunal por unanimidad y compartiendo lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, irá a un a decisión anulatoria por entender de recibo alguno de los agravios de la parte actora. V) En relación a la imposición de las multas GAFI y su ilegitimidad, el primer punto de cuestionamiento refiere a la ilegitimidad en la imposición de 255 multas de Gestión de Afiliados (GAFI), correspondientes al período 4/2012. Los agravios que concretamente esgrime contra los actos que le impusieron estas multas refieren a la falta de vista previa y la inexistencia de motivación, agravios que se consideran de recibo. El Tribunal ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la ilegitimidad de este tipo de actos en la Sentencia Nº 457/2012, en la que en términos totalmente trasladables al caso, se sostuvo que en estos casos, al ser la multa un acto lesivo de la esf era jurídica de los interesados, debe ser precedido de una instancia de defensa previa. Así, se sostuvo: “El Tribunal ya tuvo la oportunidad de pronunciarse en Sentencia No. 943/2011 sobre la ilegitimidad formal de las multas impuestas por la Gestión de Af iliados (GAFI) del BPS en razón de omisiones en la comunicación de las altas y las bajas de personal. Estos son los extremos que motivan la imposición -por los actos enjuiciados - de las multas que la actora resiste en este proceso. En dicha ocasión, se con cluyó por parte de este órgano que las multas impuestas por las Gestión de Afiliados (GAFI) del BPS debían ser precedidas de una oportunidad de defensa previa, puesto que de otra manera se estaría sancionando a la empresa, sin otorgarle la debida oportunidad de defensa, contrariando las reglas expresas que aseguran el debido procedimiento administrativo. En términos absolutamente trasladables al presente dijo el Tribunal en la Sentencia No. 943 de 11.11.2010: “Porque, todo acto administrativo que aplica un a sanción debe ser precedido, necesariamente, de una vista en oportunidad de la cual el interesado pueda articular sus descargos y ofrecer prueba al respecto. Precisamente en autos, es posible conocer por directa consecuencia de lo expresado por la parte d emandada en su contestación a la demanda incoada por su contraria que, en puridad, se reconoce no haberse conferido la vista de precepto, bajo el argumento de que la aplicación del precepto contenido en el art. 5º del Decreto Nº 40/998 es “automática”, dado que la multa es calculada por el sistema en oportunidad de ingresarse las rectificaciones a la Historia Laboral de los dependientes; y, en tal sentido, cuando la empresa comparece ante el BPS a solicitar su situación contributiva es notificada de las multas aplicadas (fs. 13/13 vto.). Obviamente, el Tribunal no participa de tal posición en la medida que -como bien se expresa por el Sr. Procurador del Estado en su dictamen de fs. 49/49 vto. - encubre un proceder que vicia irremediablemente el procedimiento y el resultado del mismo que es el acto sancionatorio. Es claro que, la existencia de normas legales donde se prevé la posibilidad de aplicar multas en forma alguna exime a la Administración previsional de otorgar las garantías del debido proceso a aquél q ue sea pasible de recibir la sanción. Ya que se parte de la base de que toda infracción está prevista legalmente y ello no es un obstáculo para que su aplicación se realice en el marco de un procedimiento que contemple el derecho de defensa del imputado. IV.3- Es innegable, a partir de la constatación que viene de reseñarse, que el BPS violentó la garantía del “debido proceso administrativo” que asistía a la empresa Arano S.A. sobre la cual recayó la friolera de 70 multas por una abultada suma dineraria; principio en el cual se inscribe el DERECHO DE DEFENSA, que en estos casos, implica la concesión al administrado de la debida oportunidad no sólo para articular sus descargos, sino incluso para ofrecer los medios de prueba que estime pertinentes; garantía que en modo alguno puede estimarse cumplida (o sustituida) por el hecho de que el interesado haya podido recurrir determinado acto, porque esta impugnación no cancela la garantía básica de “ser oído antes de ser sancionado”. Garantía por otra parte, de ne to corte CONSTITUCIONAL (arts. 12, 66, 72 y ccs.), LEGAL (art. 8, Pacto de San José de Costa Rica; art. 46, inc. 2º, del Código Tributario y, art. 151 de la Ley Nº 16.713) y REGLAMENTARIO (art. 69 de la R.D. 40 -2/97: Reglamento de Procedimiento Administrat ivo del BPS)” (Sentencia 943/2010). En definitiva, el carácter automático de las multas a través del Sistema GAFI, no implica sin más, una potestad irrestricta de la Administración para soslayar toda garantía procedimental e instrumental que rodea el estatuto protector del administrado. La imposibilidad de gozar de una razonable oportunidad para defenderse, esgrimir la argumentación pertinente, aportar probanzas dirigidas a desvirtuar la postura del Ente, no puede sino recibir el amparo anulatorio que se anunció. No tiene incidencia jurídica alguna que el BPS, a través de sus fiscalizadores hubiera detectado irregularidades en la aportación por parte de la empresa. Tal actividad se enmarca en la fiscalización y debido control, que es un cometido del organ ismo previsional, no obstante, la actividad de contralor y fiscalización, no puede ir en mengua del derecho de defensa que asiste al interesado. En nada incide el carácter “automático”, entendido como lo hace la demandada, como la subsunción mecánica de l os hechos en el presupuesto de derecho de las sanciones, sin margen de apreciación alguna. Aún en estos casos, corresponde otorgar al administrado la oportunidad de ser oído previamente. Y ello porque la norma reglamentaria no habilita a considerar excluid a toda posibilidad de descargos por parte del interesado, y aunque lo hiciese, claramente adolecería de ilegitimidad, por desconocer disposiciones de mayor rango, que aseguran el debido procedimiento administrativo. Entiéndase que, la “fehaciente comproba ción de los hechos” a la que alude la representante de la demandada al alegar de bien probado (fs. 29/29 vto . de autos ) no le exime a la Administración de otorgar la correspondiente oportunidad de defensa y prueba al potencial afectado en su dictado. De se r así, toda actividad fiscalizadora, tendiente a la comprobación de irregularidades, no daría margen al contradictorio necesario, e impuesto por normas de rango constitucional (arts. 12, 66, 72 de la Constitución de la República). El derecho a defenders e en vía administrativa está consagrado en los artículos 75 y 76 del Decreto 500/991, no obstante, tiene rango constitucional, pues surge de los arts. 12, 66 y 72 de la Constitución de la República, y ha sido también recogido en instrumentos internacionale s, como el Pacto de San José de Costa Rica (art. 8), con rango legal en nuestro ordenamiento”. También resulta de recibo el cuestionamiento de la actora respecto a la falta de fundamentación de que los actos adolecen. Se alega por parte del organismo que las multas responden a comunicaciones intempestivas de altas y bajas, dado que la empresa cuenta con un plazo normativamente fijado para hacer el registro formal de los trabajadores cuando ingresan, así como de su cese cuando egresan. Si se repasa el list ado en el que consta un detalle de las multas -fs. 3 a 14 infolios- se advertirá que no existe un mínimo detalle que especifique a qué incumplimiento responde la imposición de cada multa. Tampoco existe la más mínima mención a la normativa en que el BPS se basó para imponer las reprimendas administrativas a la empresa, simplemente hay un listado en el que constan las fechas de las multas y se relacionan con números de formularios o documentos. No es posible concluir que, a partir de esa documentación, le re sulte posible a la empresa comprender a qué conducta infraccional corresponde cada una de las sanciones con las que se la castiga. La falta de fundamentación es prácticamente total y es razón suficiente para viciar lo actuado. Como ha dicho el Tribunal en recientes pronunciamientos: “ …es un valor entendido que la motivación es un elemento necesario en cualquier acto administrativo y que su ausencia lo vicia de nulidad (Cf. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “La obligación de motivar: un principio general de Derecho Administrativo” en Estudios de Derecho Administrativo - Parte General, Montevideo, 1999, pág. 67 y GORDILLO, Agustín: “Tratado de Derecho Administrativo”, T. 3, F.D.A, Buenos Aires, 2007, págs. 14 a 18). Como señala DURÁN MARTÍNEZ, la motivación es la just ificación del acto administrativo efectuada con la expresión de los motivos determinantes y la finalidad perseguida, de manera que se pueda entender la decisión como correcta o aceptable (Cf. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “Motivación del acto administrativo y b uena administración”, AA. VV: “Ética; Estado de derecho; Buena administración (Augusto Durán Martínez - Marta Hanna de Rosa: Coordinadores”, Universidad Católica del Uruguay, Montevideo, 2013, pág. 136). ” (Sentencia Nº 294/2014; en idéntico sentido véanse las Sentencias Nos. 431/2014, 438/2014 y 472/2014). VI) En cuanto a los cuestionamientos que se dirigen contra la resolución que determinó los tributos de seguridad social , corresponde, en primer término , analizar si se verificó un vicio procedimental durante el curso del procedimiento administrativo que precedió el dictado del acto encausado. Expresa la actora que no se le dio vista de avalúo propiamente dicho, que luego homologara la resolución administrativa enjuiciada. Dijo que el avalúo como tal debe incluir la expresión numérica y, además, el informe del perito avaluador. Concluyó que la omisión de conferirle la vista de esa actuación perjudicó sus posibilidades de defensa No asiste razón al actor en que no se le dio vista del avalúo. Examinadas las actuaciones administrativas, se advierte que el actor retiró el expediente para evacuar la vista el día 17.2.2012 (fs. 731 de los A.A.) y, a esa fecha, el avalúo ya estaba confeccionado e incorporado al expediente en vista. En oportunidad de devolve r el expediente, como consta en la nota manuscrita luciente a fs. 731 de l os A.A. El 27.2.2012, se estampó una nota, que está firmada por el funcionario que recibió el expediente y por el letrado Dr. Pedro IGARZABAL MELESI que dice: “Se devuelve el expediente con la siguiente observación. Observación: En la Pieza Nº 7 el cuerpo termina en la foja 685 y el Cuerpo Nº 8 comienza en fs. 701 por error de foliado, no faltan fojas.” Si se repasan los antecedentes, se advierte que en la foja 685 de los A.A. en la foliatura original (fs. 691 de los A.A. - Pieza II en la foliatura en rojo); donde terminaba la Pieza 7, es donde termina el avalúo. O sea que no es cierto que el actor no haya tenido el avalúo disponible a la hora de defenderse: estaba glosado al expe diente en vista. No hubo luego ni informe del avaluador ni ninguna actuación complementaria vinculada a la cuantificación de las obligaciones que los interesados no hayan tenido a la vista. Los defectos en la foliatura, que fueron corregidos luego, como consta a f s. 692 de los A.A. - Pieza II, en nada afectaron el derecho de defensa, porque el interesado tuvo a la vista todas las actuaciones. No es factible sostener que no existió noticia del avalúo cuando el mismo contiene los resultados de la inspección y se encontraba agregado al expediente al momento de retirarlo en confianza, lo que sin dudas otorgó al compareciente las máximas garantías procedimentales, desvaneciendo cualquier nulidad que pudiera inficionar al acto. VI.1) Tampoco es de recibo el cuestionamiento que efectúa sobre las diferencias de salarios y las diferencias en las altas. Consta con claridad en los antecedentes (en particular en los informes de la inspectora actuante que corren a fs. 711 a 729 y 746 a 749 de los A.A. - Pieza III), la forma en que se procedió y cómo se detectaron las inconsistencias que dieron lugar a la reliquidación. La inspección halló documentación de la empresa en la que constaban las horas realmente realizadas y los salarios realmente abonados a un número i mportante de trabajadores. Esta documentación, al compararse con las declaraciones realizadas al organismo daba cuenta de importantes inconsistencias (subdeclaración de trabajadores y ocultación de personal en algún caso puntual, como el de la denunciante Ana ÁLVAREZ). El informe es sumamente detallado y pone al descubierto todas y cada una de las inconsistencias, describiendo pormenorizadamente la situación de cada trabajador (fs. 714 y siguientes de los A.A. - Pieza III). El agravio de la actora es sumam ente genérico. Si bien denuncia -sin mayores precisiones- que las irregularidades consideradas por la inspectora actuante no son tales, no examina punto por punto cuáles son y las inconsistencias con la documentación obtenida (que emanaba de la propia empresa) en oportunidad de la fiscalización. Cabe concordar con el informe emitido luego de la evacuación de vista, en el que se consigna lo siguiente: “…la inspectora actuante adjunta al expediente copia de los registros de asistencia extraídos de un cajón d el escritorio de la empresa y de los mismos surgen diferencias entre las horas trabajadas y las registradas en recibo de sueldo. Por lo tanto la diferencia de salarios obedece a diferencias entre las horas realizadas según los retiros de asistencia de la e mpresa y las consignadas en recibos de sueldo. ” (fs. 746 de los A.A. - Pieza III). Respecto a la multa por omisión de constancia, resulta claro que si existió subdeclaración de salarios y ocultación de personal, la omisión de constancia es palmaria. En rel ación a la cuantía de la multa por no presentación de la nómina, informa la inspección a fs. 777 AA que la empresa cuenta con un total de 241 líneas sin declarar, y el monto de la multa responde a la sanción de una UR por dependiente no declarado y por mes, no objetando la actora que la impuesta no se encuentre situada en el rango legal. VI. 2) Respecto a la gravabilidad de los tickets alimentación, la actora se agravia por entender que fue ilegítima la decisión del BPS de gravar las partidas abonadas a los trabajadores con tickets alimentación. Aduce que la Ley Nº 18.083, en su art. 90 derogó las exoneraciones genéricas, pero el art. 167 de la Ley Nº 16.713, no consagraba una exoneración sino un supuesto de ininclusión, al establecer que no constituirá materia g ravada la partida abonada con ti ckets alimentación, siempre que no supere el 20% del salario del trabajador. Se explayó sobre las diferencias entre ininclusión y exoneración e hizo caudal de lo resuelto por el T ribunal de lo Contencioso Administrativo en la Sentencia Nº 615/2008. No es de recibo el agravio deducido. En efecto, la pretensora pierde de vista la solución consagrada en el art. 92 de la Ley Nº 18.083 en cuanto dispuso: “Los aportes patronales jubilatorios correspondientes a las partidas a que refiere el Artículo 167 de la Ley No. 16.713, de 3 de setiembre de 1995, gravadas en virtud de lo dispuesto por la presente ley, se determinarán según la siguiente escala: FECHA TASA Hasta el 31 de diciembre de 2008 0% Desde el 1º de enero de 2009 2,5% Desde el 1º de enero de 2010 5,0% Desde el 1º de enero de 2011 7,5% Las partidas a que refiere el inc iso anterior constituirán materia gravada exclusivamente para los aportes patronales jubilatorios, quedando por lo tanto excluidas de dicha materia gravada para los restantes aportes patronales, para los aportes personales y para la determinación de la asignación computable.. C A D 5082. Sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, las partidas destinadas a la provisión de ropas de trabajo y de herramientas para el desarrollo de la tarea asignada al trabajador, no constituirán materia gravada ni asignación computable, a ningún efecto. A D E 5082. Tampoco serán materia gravada ni asignación computable a ningún efecto, las partidas complementarias voluntarias que abone el empleador con motivo de complementar la retribución mensual normal en casos de licencias por maternidad, enfermedad o accidente.”. CADE 5082. La norma eliminó progresivamente la exoneración de aportes patronales jubilatorios de la que gozaba la partida abonada con tickets de alimentación. Como el período determinado es el compr endido entre el 1/09/2010 al 30/08/2011, va de suyo que estas partidas estaban ya alcanzadas por la operatividad de la norma legal premencionada (art. 92 de la Ley Nº 18.083). Los tickets alimentación estaban gravados por aportes pa tronales jubilatorios en un 5,0 % en el período 2010 y en un 7,5 % en el período 2011. Con total acierto consigna la inspectora actuante en el informe de fs. 746 a 749 de los A.A. - Pieza III que: “Corresponde informar a la empresa que a partir de la implementación de la ley 18083 de la reforma tributaria, esta partida comienza a gravarse sólo con aportes patronales en forma gradual de la siguiente manera: en el años 2009 se aplica un 2,5%, en el año 2010 un 5% y en el año 2011 el 7,5 % general. Por lo tanto la empresa padece error al declarar dichos montos en el código 5 debiéndose declarar dichos montos en el código 7 donde se declaran las partidas gravadas únicamente por aporte patronal” (fs. 748 de los A.A. - Pieza III). Finalmente, no es de recibo el argumento de la actora que hace caudal de lo resuelto en la sentencia Nº 615/2008. Y no lo es porque esa sentencia, juzgó hechos que ocurrieron durante la vigencia de otras normas. En ese caso, al tiempo en que se verificaron los hechos generadores de las obligaciones tributarias, n i siquiera había entrado en vigencia la Ley Nº 18.083 (la resolución impugnada era del 10.11.2004), por lo que resulta evidente que la situación no resulta parangonable a la ventilada en el sub- juidice. VI. 3) Respecto a la recalificación de la devoluc ión del costo de los boletos como partida de presentismo (art. 6º , inc. 2º, del CT), no cabe objetar a la decisión de la Administración de recalificar esta partida como lo que era en la realidad: una partida por presentismo y, como tal, gravada por las CESS. La actuación inspectiva puso al descubierto que la empresa abona el monto equivalente a dos boletos diarios siempre y cuando los operarios no tengan faltas ni llegadas tarde en el mes. Se trata claramente de una partida por presentismo, que se cuantif ica en función del valor de dos boletos diarios por día trabajados. No se trata de un reintegro de gastos, como pretende la empresa, porque no se hace con todos los trabajadores, sino con aquellos que mantienen la regularidad en la asistencia que se reclama. El Tribunal ha fallado recientemente un caso en el que también confirmó la recalificación de una partida exenta -en ese caso de vestimenta- que encubría el pago de salario. En la Sentencia 538/2014 dijo el Tribunal: “…el Tribunal considera que los se rvicios del ente procedieron en forma correcta al recalificar la situación conforme al principio de realidad vigente en materia tributaria. La lectura de los convenios colectivos en que se previó la partida en cuestión indica con claridad que la misma es otorgada a título de “comisión”, la cual equivale a un 22,5% de la recaudación bruta mensual del vehículo, resultando de rechazo la defensa ensayada por la actora respecto a que el objetivo que se buscó otorgando esa partida fue otorgar un beneficio exclusivamente al servicio y no al trabajador. Por más que se argumente por la empresa que la partida es por concepto de “mantenimiento de ropa y herramientas de mantenimiento rápido del vehículo”, es evidente que, como bien lo señalaron las inspectoras, la misma constituye una comisión por recaudación, y por ende se trata de materia gravada. (…) De acuerdo a lo señalado, puede concluirse que la modalidad que empleaba la empresa actora para abonar a sus trabajadores la partida en cuestión es contraria a lo dispuesto en la ley, pues el propósito de la norma es exonerar a aquellas partidas claramente diferenciadas del salario, destinadas real y efectivamente a proveer ropa y herramientas, pues esto es lo que justifica un tratamiento tributario especial, extremos q ue no se daban con respecto a la partida aquí objetada. En base al principio de la realidad, el BPS procedió a recalificar una partida que, por más que se denominaba “ mantenimiento de ropa y herramientas de mantenimiento rápido del vehículo”, constituía en puridad una parte del salario, pues se utilizaba para abonar a los trabajadores un mayor salario que el que figuraba como nominal, sin realizarse los correspondientes aportes por tal mayor valor. En consecuencia, la partida en estudio no podía beneficia rse de la exoneración tributaria prevista en la ley, constituyendo, por ende, materia gravada para las CESS, por lo que resulta legítima la recalificación efectuada en tal sentido por el Organismo demandado. En casos como el presente, resulta indiferente para el Derecho Tributario de la Seguridad Social, la forma jurídica adoptada por los particulares. Si se advierten discordancias entre las formas escogidas por las partes y lo que ocurre en la práctica, debe darse prioridad a esto último, es decir, a lo q ue sucede en el terreno de los hechos, en aplicación del principio de primacía de la realidad y verdad material ( ex arts. 149 de la Ley 16.713 y 6° inc. 2º del Código Tributario).” En definitiva, la recalificación de la partida y la decisión de gravarla está sobradamente justificada. VI. 4) Tampoco es de recibo el cuestionamiento de la multa impuesta por omisión de constancia. La actora aduce al esgrimir el agravio (fs. 24 infolios); que se la sancionó por la emisión de una constancia dolosa y que no hay prueba del dolo. Sin embargo, no fue por eso que se la sancionó. Como surge con claridad de los antecedentes, se la sancionó por haber omitido emitir las constancias que la normativa exige. La sanción le fue impuesta al amparo del art. 10 , inciso 2º , de la Ley Nº 16.244 que establece: “La omisión en la entrega de esa constancia será sancionada por el Banco de Previsión Social con una multa de hasta cinco veces el importe del salario mensual del respectivo trabajador, la que se duplicará en caso de reincidencia.” Se comprobó fehacientemente que MARDESUR S.A. empleó “ en negro” a la trabajadora Ana Á LVAREZ y no emitió las constancias correspondientes por las retribuciones que le abonó. La fundamentación de esta fase de la resolución se halla a fs. 727 -728 de los A.A. - Pieza III y está sobradamente justificada. Tampoco resiste el menor análisis el cuestionamiento de la multa impuesta al amparo del art. 87 de la Ley Nº 16.713, porque las inconsistencias sobradamente probadas, dan cuenta de que se verifica el presupuesto de hecho de esta infracción. VI.5) En cuanto al criterio empleado para hacer la liquidación, la accionada admite que se tomaron en consideración rubros que se devengaron pero no fueron percibidos por los trabajadores. Tal proceder res ulta ilegítimo a juicio del Tribunal, como se ha señalado en consolidada jurisprudencia (así Sentencias Nº 149/2007, 148/2011 y, más recientemente en las sentencias 680/2012 y 423/2013). Sobre este punto corresponde revalidar la firme jurisprudencia del Organismo. VI. 6). En cuanto a la ilegitimidad del procedimiento de nominalización de aportes efectuado por el Banco de Previsión Social le asiste razón a la actora, porque si por un lado es cierto que tiene la condición de agente de retención, nada ha bilita a presumir que la actora retuvo efectivamente los aportes de los trabajadores (que no otra cosa que eso supone la nominalización). Por tal motivo, es legítimo que responda de la deuda de los aportes personales en su carácter de responsable solidari a, pero no es legítimo que las obligaciones se cuantifiquen suponiendo que hizo tal retención en los hechos. De los antecedentes surge que el BPS aplicó, para cuantificar las obligaciones tributarias determinadas, el procedimiento que se denomina “nominalización”. Tal proceder es admitido por la accionada al contestar la demanda. La Administración también admite haber cuantificado las obligaciones determinadas en base a la nominalización de sus bases de cálculo. Y bien, es justamente este extremo que determina que la demanda deba ser amparada. Tal como lo ha señalado en diversos pronunciamientos el Tribunal, la nominalización es un procedimiento que no resulta legítimo. Este mecanismo, implica cuantificar las obligaciones haciendo una operación aritm ética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y subdeclarada, pagada “en negro”, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el BPS, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En otras palabras, la operación consiste en adicionar a las cantidades percibidas por el trabajador las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse, para llegar de este modo a la remuneración nominal. El Tribunal ha considerado ilegítimo al procedimiento de nominalización de las retribuciones aplicado por el Organismo Previsional en las Sentencias 482/2013, 414/2012, 374/2012, 355/2012, 179/2012, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 954/2011, 775/2011, 683/2011, 618/2011, 497/2011, 434/201 1, 411/2011, 345/2011, 310/2011, 256/2011, 243/2011, 225/2011, 210/2011, 179/2011, 734/2010, 726/2010, 662/2010, 400/2009, 349/2009, 602/2008, 507/2008, 650/2007, 490/2006, 307/2006, entre otras) cuyos fundamentos resultan plenamente trasladables al caso. VII) En definitiva corresponde la anulación de los actos que impusieron 255 multas GAFI y en mérito a la imposibilidad de escindir las sumas ilegítimamente determinadas, se impone la anulación integral de la resolución No. 147325, sin perjuicio de que la Administración recomponga las actuaciones conforme a derecho, según las pautas explicitadas. Por lo expuesto, el Tribunal FALLA : Acógese la demanda y , en su mérito , anúlanse los actos impugnados. Sin especial condenación. A los efecto s fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón, Dr. Harriague, D r. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).