Sentencia Definitiva N° 254/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 17 de marzo de 2015. No. 254 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "URBALINK S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 809/11). RESULTANDO : I) Que, con fecha 28/11/2011, compareció FERNANDO WARSZAWIAK por sí y en representación de URBALINK S.A. (fs. 3/9 vta.), demandando la anulación de la resolución No. 106/2011 de fecha 18/1/2011, dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se dispuso -en la fase de cuestionamiento- a) Declarar que CELMACOR S.A., URBALINK S.A., ATLANTIC YORK CORPORATION S.A. y OLD HERALD CORP. S.A., conforman una unidad económico administrativa, a todos los efectos tributarios (num. 2 de la i mpugnada); b) Aprobar la actuación inspectiva y declarar que a la contribuyente correspondió abonar obligaciones tributarias por concepto de IVA, IRIC SALDO, IRIC ANTICIPO, por un total de $47.893.311 (num. 3 de la impugnada); c) Declarar que la contribuye nte incurrió en la infracción de defraudación, imponiéndosele una multa de $239:466.555 como sanción por dicha infracción, la que es equivalente a 5 veces el monto de los impuestos defraudados (vide: fs. 791/791 vta., 798/798 vta., 805/805 vta. y fs. 812 Pieza IV A.A.). Se agraviaron de la postura asumida por la Administración consistente en entender que CELMACOR S.A. y URBALINK S.A. no son empresas distintas a pesar de que tengan diferentes formas jurídicas y que, en su lugar, componen un mismo sujeto qu e, como tal, es contribuyente incluso de las obligaciones devengadas antes de que URBALINK S.A. pasara a explotar el establecimiento gastronómico en el mismo lugar en que lo hiciera anteriormente CELMACOR S.A. Destacaron que, el argumento utilizado por la accionada se basa en la suposición de que tanto URBALINK S.A. como CELMACOR S.A. pertenecen a Armando GOSTANIAN u otras personas de su familia. Ello parece derivar de la agregación de ediciones de periódicos uruguayos y argentinos, en los que se menciona en varias ocasiones a dicha persona como titular -entre otros - el establecimiento “El Mejillón” de Punta del Este, nombre de fantasía del establecimiento comercial de CELMACOR S.A., luego explotado por URBALINK S.A. Precisaron que -adicionalmente- se agre gó al expediente administrativo una sentencia dictada por un Tribunal de la República Argentina, en la que se expresara que el Sr. Armando GOSTANIAN era titular de varias sociedades uruguayas, entre las que se hace mención de CELMACOR S.A. y otras que fuer on titulares de la denominación “El Mejillón” y del inmueble donde operó primero CELMACOR S.A. y luego URBALINK S.A., pero no se menciona en la misma a esta última. En función de ello, descartó la relevancia de dicho s indicios, por cuanto las ediciones p eriodísticas datan del año 2000 y URBALINK S.A. comenzó a operar en la segunda mitad del año 2001. Razón por la cual, las vinculaciones de la familia GOSTANIAN no involucró en forma alguna a dicha Sociedad como parte de aquellas formas societarias de las q ue era titular el Sr. GOSTANIAN. Indicaron que la Administración consideró otra pluralidad de elementos, como ser: el domicilio fiscal, nombre de fantasía “El Mejillón”, imprenta que modificaba la documentación fiscal, asesor contable y que un empleado de URBALINK S.A. era también apoderado de CELMACOR S.A. Sin embargo, expresaron que los elementos sopesados, aparecen como irrelevantes. En cuanto a la coincidencia del domicilio fiscal, parece obvio que una sociedad que opera en el mismo local que otro en el que antes lo hacía otra, tendrá el mismo domicilio que la anterior. En el caso de la denominación de fantasía, la misma era propiedad de ATLANTIC YORK CORP., quien anteriormente lo cedió a CELMACOR S.A. y cuando esta cesó en su giro, lo cedió a URBALIN K. Por ello, no es una originalidad el hecho de que una persona o sociedad tengan como un activo explotable en sí mismo un nombre comercial. La utilización del mismo nombre comercial que antes usaban otras sociedades no es evidencia de ser lo mismo que estas últimas. Asimismo, rechazaron que la identidad de los servicios de imprenta utilizados pueda tenerse en cuenta a dichos efectos; lo mismo que el asesoramiento contable común, por cuanto el Presidente y accionista de URBALINK S.A. es de nacionalidad argentina, por lo que no tiene nada de raro que recurriera a los servicios de un contador uruguayo recomendado por otros argentinos que también giraban en el rubro gastronómico en Punta del Este. En cuanto a la existencia de un empleado de URBALINK S.A. que anteriormente fue apoderado de CELMACOR S.A., tampoco constituye una evidencia de identidad entre ambas sociedades, siendo razonable la contratación de una persona en función de su previo desempeño en un giro análogo de servicios. Coadyuvando con la insuf iciencia probatoria examinada, precisaron que URBALINK S.A. no adquirió un establecimiento comercial a CELMACOR S.A. sino que arrendó el inmueble al mismo propietario para explotar el restaurante con personal propio y activos propios. Reiteraron que, en e sta materia, si existen dos sujetos no son ellos quienes deben acreditar que no son distintos, sino que la Administración es quien debe acreditar que la multiplicidad de sujetos, en puridad, encubre una misma unidad empresaria. Destacaron que, el hecho de que aún en el caso de haberse reconocido cierta vinculación -que rechaza - ello no trae mecánicamente aparejado que deba desconocerse la diversidad de sociedades, ya que la unidad empresaria estaría dado por una multiplicidad de elementos. En cuanto a la determinación de adeudos practicada, se agraviaron por el mantenimiento de documentos en poder de la Administración Tributaria por un término superior al legal. El art. 68 , literal c), del Código Tributario prevé un plazo por el cual la accionada puede man tener en su poder documentación de propiedad del contribuyente, que haya incautado con el fin de realizar sus actividades de fiscalización. Sin embargo, sostuvo que en el caso la DGI quedó en su poder de diversa documentación entregada con fecha 20/6/2006. Sin perjuicio de dicho vicio formal o adjetivo, expresaron que un defecto de procedimiento vinculado con aquél se basa en la no agregación al expediente administrativo de dicha documentación, o al menos de copia de la misma. Debiéndose tener especialment e presente, que los inspectores actuantes efectuaron la liquidación utilizando la documentación de compras de ciertos períodos de la Sociedad, proyectándolos a la totalidad de los años determinados. En la especie, aun dando por buenos los criterios adoptad os por los funcionarios, el cálculo al que arribaron es imposible de controlar, puesto que no figura en el expediente ningún comprobante de compras, ningún comprobante de ventas, ningún diario de ventas, ninguna copia de libros, en suma, ninguno de los doc umentos en los que se basó dicho cálculo. Señalaron que la transgresión ritual operada impide o retacea el ejercicio de su derecho de defensa, desde que se impide abrir juicio sobre el contenido del acto. Por otra parte, se agraviaron por defectos en la motivación del acto, por cuanto en el informe del equipo inspectivo se expresó que las obligaciones por IVA e IRIC se determinaron aplicando sobre todas las compras documentadas por la Sociedad un coeficiente de 4.7121. En tal sentido, se obtuvo un monto ficto de ventas multiplicando las compras por dicho coeficiente, tomándose el resultado como ingreso bruto de la Sociedad, y reliquidándose los impuestos partiendo de esa nueva cifra. Consideraron que, en la emergencia, lo relevante resulta de determinar cómo la Administración halló ese coeficiente. En cuanto al período considerado para elaborar el coeficiente, del informe de los inspectores surge que consideraron varios días de un mes de alta temporada, pero no se expresó cuáles fueron los meses considera dos (de baja y alta temporada) ni a qué días refirieron (solamente se refieren a varios días). Esta ausencia de detalles impide evaluar si la cuantificación es razonable y, en definitiva, abrir juicio sobre el ajuste de la determinación al amparo del art. 66 del Código Tributario. Pese a ello, explicó que no parece como sostenible que un margen de ventas de 2 meses se proyecte a más de 50 meses y que se considere aceptable el método presuntivo empleado. Por último, en cuanto a la infracción de defraudación , alegaron que la única comprobación directa que ha realizado la Administración fue una sola operación parcialmente documentada en forma incorrecta, a pesar de haberse efectuado un control prolongado durante la fiscalización realizada. Por todo ello, rec hazó que pudiera incurrirse en la infracción de defraudación, en estricta aplicación del principio de trascendencia en materia punitiva. Aun así, se alzaron contra la fijación de la sanción por la infracción de defraudación, aplicándose un importe result ante de multiplicar por 5 veces el resultado total de la determinación sobre base presunta. Particularmente, porque de anularse la fase relativa a la determinación sobre base presunta en mérito al desarrollado formulado, también debe anularse la sanción aplicada por cuanto la base de cálculo de ésta tiene asiento en aquélla. Sin perjuicio de anotarse, que se agraviaron por la fijación de la multa por la infracción de defraudación, realizada por la Administración en base a presunciones y no a una comprob ación directa , cuando debió comprobarse el monto realmente defraudado. En definitiva, solicitó la anulación del acto administrativo cuestionado. II) Conferido traslado de la demanda, la Administración lo evacuó a fs. 15/28, bregando por su rechazo en base a los siguientes fundamentos. En lo atinente al cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la acción, destacó que el co -actor Fernando WARSZAWIAK no agotó la vía administrativa, ya que únicamente URBALINK S.A. interpuso los recursos administ rativos. Ello surge del escrito de interposición de los recursos en cuyo acápite luce que el Dr. Andrés BLANCO compareció en representación de URBALINK S.A., no así de la persona física co-actora. Rechazó el agravio referente a la declaración de la unidad económico administrativa, ya que a pesar del cambio de la forma jurídica, la empresa que explotó el establecimiento comercial “El Mejillón” a lo largo del período liquidado 2001 -2006 siempre fue la misma. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares, no coincidirían con la situación de hecho de una única empresa. La realidad indica que eran las mismas personas físicas las que explotaban la empresa, utilizaban el local con idéntico giro y nombre comercial desarrollando idéntica actividad. Recordó qu e, la Sociedad CELMACOR S.A. explotó el establecimiento comercial denominado “El Mejillón” ubicado en Punta del Este, dedicado al rubro gastronómico hasta julio de 2001. Con posterioridad a una inspección realizad a por la accionada, CELMACOR S.A. dejó de figurar formalmente como la titular de dicho establecimiento y en forma prácticamente inmediata, y sin formalidad alguna, pasó a serlo de URBALINK S.A. Destacó que URBALINK S.A. pasó a figurar formalmente como el titular de la explotación, en idénticas con diciones que CELMACOR S.A., esto es, en el mismo local, con el mismo nombre comercial, igual rubro y servicios, mismo asesoramiento jurídico y contable, misma imprenta que se prestó para realizar las maniobras de doble facturación, y además con el mismo personal de confianza (el Sr. Diego PELUFFO que era apoderado de CELMACOR S.A.). Indicó que, en informe del Departamento Jurídico de la DGI, se hizo referencia a artículos de prensa en diarios nacionales y argentinos, de los cuales se aprecia como hecho púb lico y notorio que la explotación del restaurante “El Mejillón” de Punta del Este, permaneció en manos de Armando GOSTANIAN y personas físicas de su entorno, siendo las Sociedades Anónimas Uruguayas meras formas jurídicas empleadas para esconder una misma realidad empresarial. Sin perjuicio de anotarse, la utilización de Sociedades Panameñas (ATLANTIC YORK CORP y OLD HERALD CORP como instrumentos para “ostentar” (SIC) la propiedad de los inmuebles asiento de los establecimientos, sustrayéndolas así de la garantía común de los acreedores. Afirmó que denota la vinculación entre las 4 sociedades, que en los contratos de arrendamientos del inmueble donde se desarrollaba el emprendimiento no se incluyera cláusula de garantía alguna. En la especialidad del caso, la prueba por indicios de la existencia de la unidad económica administrativa resulta, a todas luces, inobjetable, cuando además cabe adicionar que la Justicia Ordinaria declaró nulo absolutamente un negocio simulado de cesión de créditos de URBALINK S.A. a ATLANTIC YORK CORP. El único propósito perseguido era la insolvencia de URBALINK S.A. en perjuicio de la DGI, quedando demostrada la verdadera situación de hecho, que no es otra que la existencia de una única empresa utilizando diversas formas jurídicas con las que se pretendía encubrir la realidad subyacente. En cuanto a la violación del art. 68 , literal c), del Código Tributario, manifestó que el dispositivo no resulta aplicable, por cuanto la documentación entregada por la contribuyente se realizó en forma voluntaria, firmando el acta por la empresa la Sra. Eliana PATTETA. Expresó que, en la emergencia, no se procedió a incautar la documentación sino que esta fue voluntariamente entregada por el sujeto pasivo en dependencias de la accionada. Pese a ello, recalcó que no surge probado que haya causado agravio alguno a la actora el hecho de que la documentación entregada haya permanecido en poder del equipo actuante; siendo que además no se aprecia a lo largo y ancho del expediente administrativo rec lamo alguno tendiente a su devolución. Asimismo, para el caso de que el Cuerpo no participara de la argumentación vertida, convocó la aplicación del principio de finalismo y trascendencia, por no haberse menguado las garantías que rodean al administrado. Descartó el agravio relacionado con la no agregación de la documentación en base a la cual fue realizada la determinación de adeudos, a la falta de motivación del acto y los defectos en la cuantificación efectuada; por cuanto estima que los fundamentos de l acto no solamente emergen de éste sino de los antecedentes administrativos que le sirvieron de asiento. Precisamente, porque los inspectores procedieron a efectuar la liquidación del período auditado utilizando para la misma dos métodos de cálculo, un o tomando como base los mix de los principales platos de la empresa y otro utilizando la información proporcionada por las administradoras de crédito. En función de ello, la accionada optó por la aplicación del criterio más conservador y beneficioso para la contribuyente. Finalmente, y en cuanto a la imputación de la infracción de defraudación y la aplicación de la sanción de multa, precisó que el monto total de la liquidación de oficio realizada coincide con el monto que la unidad económica administrativa pretendió defraudar, por lo que la sanción aplicada resulta arreglada a Derecho. En suma, solicitó la confirmación del acto administrativo impugnado. III) Por Sentencia Interlocutoria No. 365/2012 de fecha 17/7/2012 (glosada a fs. 38/40 vta.), la Se de declaró que URBALINK S.A. agotó correctamente la vía administrativa, dedujo en plazo la acción anulatoria y respecto del litisconsorte Fernando WARSZAWIAK, se acogió la cuestión formal opuesta por la demandada, declarándose que no agotó la vía administrativa. IV) Abierto el juicio a prueba (fs. 45), se produjo la que obra certificada a fs. 62 y alegaron las partes de bien probado por su orden (la actora a fs. 64/70 y la demandada a fs. 73/75 vta.). V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Conte ncioso Administrativo (Dictamen No. 735/2013 glosado a fs. 78/80) , aconsejó el acogimiento parcial de la demanda en cuanto a la determinación presunta efectuada y el monto de la defraudación establecido. VI) Se citó a las partes para sentencia por aut o No. 11099/13 (fs. 82). VII) Habiendo fallecido el Sr. Ministro Dr. Preza, el Tribunal se integró con el Sr. M inistro Dr. Luis Charles , acordándose sentencia en legal forma. CONSIDERANDO: I) Que, se han observado las exigencias esta blecidas en los artículos 4 y 9 de la Ley Nº 15.869, esto es, se ha agotado en debida forma la vía administrativa e interpuesto tempestivamente la acción de nulidad, supuesto que permiten que el Tribunal ingrese al examen del debate planteado. II) Que , Fernando Warszawiak por sí y en representación de Urbalink S.A. im pugnan la resolución Nº 106/2011, dictada por el Director General de Rentas, el 18 de enero de 2011, por la que se dispuso, en lo que interesa a la presente controversia plan teada, declarar que: 1) Cemalcor S.A., Urbalink S.A., Atlantic York Corporation S.A. y Old Herald Corp. S.A. conforman una unidad económico administrativa, 2) a la contri buyente le correspondió abonar las siguientes obligaciones tributarias: IVA por los pe ríodos 1/01 -5/01, 7/01 -10/03, 12/03-10/04 y 12/04 -1/06; IRIC saldo, período 6/01, 11/ 01, 11/02, 11/03, 11/0; e IRIC anticipo, período 2/02 -6/04, 12/04 -10/05, 12/05, 1/06; ascendiendo el total de lo adeudado a $ 47.893.311; 3) la empresa incurrió en mora im poniéndosele una multa del 20%, más los recargos que correspondan hasta la efectiva cancelación de la deuda por impuestos; 4) la contribuyente incurrió en la infracción de defraudación, imponiéndosele una multa equivalente a cinco veces el monto de los im puestos defraudados; 5) como consecuencia de la unidad económico administrativa referida, los integrantes de Cemalcor S.A., Urbalink S. A., Atlantic York Corp. S.A. y Old Herald Corp. S.A. responden por la totalidad de los impuestos determinados y por las sanciones de mora y defraudación; 6) a Michele Vitale y Julio Fernando Warszawiak solidaria e ilimitadamente responsables de IVA 8/01 -10/ 03, 12/03 -10/04, 12/04 -1/06 por $ 18.537.038, el IRIC determinado y sus sanciones de mora, y personalmente responsables de una mult a por mora de $ 3.707.408 y los recargos hasta la fecha de cancelación del IVA referido y una multa por defraudación de $ 231.380.640, equivalente a cinco veces el monto de los impuestos defraudados en su período de actuación (fs. 791 a 812 A.A.). Los agr avios expuestos por la parte actora han sido debidamente relacionados en el capítulo de Resultandos, y, en síntesis, pueden agruparse en: a) la extensión a Urbalink S.A. de las deudas fiscales y sanciones aplicadas a Cemalcor S.A. ; y, b) la determinación d e adeudos de Urbalink S.A., en cuyo aspecto los agravios aluden a: 1) mantenimiento de la documentación en poder de la Administración p or un término superior al legal; 2) no agregación de la documentación que sirvió de bas e a la determinación de adeudos; 3) def ectos en la motivación del acto; 4) defectos en la cuantificación de la deuda en sí misma; 5) la atribución de la infracción de defraudación y el monto de la sanción impuesta. III) Que, en cuanto al agravio referido a la extens ión a Urbalink S.A. de la determinación de adeudos de Cemalcor S.A. (ordinal 3º de la demanda, fs. 4 a 6). Liminarmente, corresponde precisar que, los presentes obrados dicen relación con las actuaciones inspectivas practicadas en el restaurante “El Mejillón” sito en Punta d el Este, y que, en este Tribunal, dio lugar a tres distintos procesos, individualizados con las fichas 248, 739 y el presente, todos iniciados en el año 2011. Conforme resulta de las actuaciones administrativas y del acto atacado, la D.G.I. ha considerado que, a pesar del cambio de la forma jurídica, la empresa que explotó el establecimiento comercial “El Mejillón” a lo largo del período liquidado (2001-2006), ha sido siempre la misma. Sostiene el Fisco que las formas jurídicas adoptada s por los particulares (dos so ciedades uruguayas y dos sociedades panameñas) no coincidirían con la verdadera situa ción fáctica, ya que la realidad indicaría que se trataba de las mismas personas físicas las que explotaban la empresa en todo momento. En consecuencia, en a plicación del principio de realidad (inciso 2º del artículo 6º del Código Tributario), la Administración entiende que se verifica la existencia de una u nidad económica administrativa entre Urbalink S.A., Ce malcor S.A., Atlantic York Cor poration S.A. y Old Herald Corp. S.A. Sobre este agravio en estudio, el Cuerpo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la mentada aplicación del artículo 6º del Código Tributario, en sentencia Nº 758/2013, precisamente, en oportunidad del accionamiento anulatorio movilizado por una de las sociedades constituidas en Panamá, Old Herald Corp. S.A., la que, como se vio en el Con siderando anterior, fue declarada como integrante de la respectiva unidad empresarial. En ambos casos, se trata de la misma plataforma fáctica de análisi s, por lo que los conceptos vertidos en la referida sentencia Nº 758/2013, son plenamente trasladables a este caso. Así las cosas, en dicha ocasión, el Tribunal expresó: “…. XII) Lo primero que corresponde es deslindar con claridad las figuras de la unidad económico-administrativa y del conjunto económico. (….) La existencia de un conjunto económico en materia tributaria supone la e xistencia de dos o más entidades a las que se les reconoce individualidad. En cambio, cuando se alude a una unidad económico administrativa, se alude al fenómeno que se presenta cuando, en los hechos, aparecen formalmente varias entidades que son en realidad pantallas bajo el manto de las cuales funciona una única empresa; en los casos en que hay una unidad económico administrati va, hay en puridad una única empresa, que actúa mediante varios vehículos jurídicos, societarios o asociativos en general. El Tribunal, siguiendo los designios de la doctrina más prestigiosa, ha distingui do conceptualmente, en la Sentencia Nº 453/2011, e stas d os figuras, señalando: “Corresponde comenzar por deslindar conceptualmente lo que es una unidad económico -administrativa, cuya existencia la DGI sí puede declarar, en ap licación del art. 6, inciso se gundo, del C.T. del conjunto económico en materia tributaria. Como señala Serrana DELGADO, por unidad ec onómico- administrativa cabe en tender a un número de personas físicas o jurídicas que aun cuando cuentan con una única capacidad contributiva propia y con un único propósito de negocios se presentan en las formas jurídicas como si fueran independientes o poseyeran autonomía comercial y , por ende , tributaria. Cuando se concluye (por parte de la Administración Tributaria primero y posteriormente por el juzgador) que se está frente a un solo sujeto pasivo d e la obliga ción tributaria que se ha desdoblado artificialmente, se lo considera como un único cen tro de imputación a los efectos fiscales. Asoman ya en esta definición aquellos requisitos que tienen que estar presentes para poder concluir que se está en p resencia de una unidad económico -administrativa, más allá de que en las formas jurídicas o en los papeles apa rezca una pluralidad de personas jurídicas, de sociedades comerciales que se presentan como autónomas. Normalmente, siendo la Administración Tri butaria el aplicador por excelencia, recurrirá a la presencia de indicios, que son tradicionalmente considerados como hechos para considerar que se está en presencia de una unidad económico-administrativa. Por e jemplo los siguientes: 1. Cambios en la activ idad comercial de una empresa, procediendo ésta a la descentralización productiva. 2. La presencia de más de una persona jurídica con operaciones comerciales entre ellas. 3. La similitud de giros comerciales, o la pre sencia de giros amplios en alguna de el las. 4. Coincidencia de los domicilios fiscales y constituidos, etc. En cambio, el conjunto económico presupone la presencia de más de una empresa, entendiendo por empresa una unidad productiva que combina capital y trabajo. Si lo que tan sólo “exis ten” son formas jurídicas, o personas jurídicas, no estaremos en presencia de un conjunto económico, porque los conjuntos con un único elemen to son plausibles en matemática (como el conjunto vacío, que tiene un único elemento, precisamente el vacío), pero no en Derecho. Cuando lo que tenemos son sólo papeles, formas jurídicas, documentos, no hay una pluralidad de empresas. La figura del conjunto económico se da para el caso de empresas vinculadas, que operan con una cierta organización y que normalmen te responden a una empresa “ma dre” (DELGADO, Serrana: “La realidad económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario: un intento de disección epistemológica desde las dicotomías”, ponencia pre sentada al seminario Economía y Derecho (André s BLANCO y Os car SARLO: Coordinadores), Facultad de Derecho de la Universidad de la República, Octubre-Noviembre de 2008, págs. 9 a 12). Esta misma distinción es realizada por FERRARI, quien señala que corresponde diferenciar conceptualmente entre unidad económico administrativa empresarial, del con junto económico previsto para el B.P.S. (en particular para la Caja de Industria y Comercio) por el art. 32 de la Ley No. 13.426. Este último tiene como finalidad asegurar la sol vencia de los contribuyentes, pero partiendo de la base de la existencia de sociedades distintas. Señala que no corresponde confundir unidad económico - administrativa con conjunto económico del que habla la Ley No. 13.426, porque los requisitos de prueba para acreditar la existencia de una y otra figura son distintos, y en ciertos casos opuestos. La Ley No. 13.426 parte de la existencia de entid ades existentes, que pueden re conocerse separadamente aunque vinculadas, mientras e n el caso de la unidad económico-administrativa tenemos una única empresa que, abusando de las formas jurídicas se presenta bajo el ropaje de varios vehículos jurídicos distintos, solo en apariencia (FE RRARI, Mario, en Revista Tributaria, T. XXXVIII, No. 222, pág. 409)” (Cfme. Sentencia Nº 435/2011). Clarificados los conceptos, corresponde ingresar en el análisis del caso concreto, en aras de determinar si se dan en el mismo los requisitos exigidos, por doctrina y juris prudencia, para la consideración de la existencia de una unidad económico-administrativa. (….) Configuración e n el caso de unidad económi co administrativa entre las sociedades actoras y las firmas Cemalcor S.A. y Urbalink S.A. Pues bien, en cuanto al fondo de la cuestión, la Sede coincide con las conclusiones a las que llegó la demandada sobre el nexo existente entre las sociedades Cemalcor S.A., Urbalink S.A., Old Herald Corp y Atlantic York Corp, las cuales conformaban una unidad económico administrativa. En efecto, emergen de los antecedentes administrativos los siguientes datos, que constituyen serios indi cios de la existencia de la mencionada unidad empresarial: a) “El Mejillón” fue explotado hasta Julio 2001 por Cemalcor S.A., la que arrendó el bien a - siento del comercio a Old Herald Corp, propietaria del inmueble (fs. 154 A.A. Pieza 1); b) a partir de A gosto 2001, y sin que se siguiera el proced imiento formal para la enajena ción de establecimiento comercial, el mismo pasó a ser explotado por Urbalink S.A., que arrendó el inmueble a Atlantic York Corp (véase que no fu eron solicitados los certifica dos espe ciales emitidos por B.P.S. y D.G.I., imprescindibles para cualquier venta de es tablecimiento) (fs. 155 ibídem); c) en Atlantic York Corp figura como apoderado quien fuera director de Celmacor S.A., el Sr. Armando Gostanián (fs. 68 ibídem); d) el Sr. Die go Peluffo, ex apoderado de Celmacor S.A., pasó luego a ser empleado de Urbalink S.A. (fs. 68); e) se utilizó el mismo nombre comercial: “El Mejillón”; f) tenían el mismo ase soramiento contable y legal (la Cra. Fernández Chavez y los Dres. Borges y Gury); g) ambas empresas contrataron a la misma imprenta, “Punta Impresos”, para la confección de facturas, respecto a la cual se descubrió una operación fraudulenta donde se confeccionaba doble juego de facturación; h) utilizaban los servicios del mismo escribano para labrar los certificados (fs. 156 y 264 ibídem). Entiende la Sede que Urbalink S.A. pasó a figurar formalmente como titular del establecimiento, el cual explotó en idénticas condiciones, en el mismo local comercial, con el mismo nombre, igual rubro y servicios, igual asesoramiento jurídico y contable, con la misma imprenta y el mismo personal de confianza; asimismo, quienes figuraban públicamente como dueños del establecimiento (antes y después del cambio societario) eran los miembros de la familia Gos tanián, en cabeza del Sr. Armando Gostanián, quien anteriormente figuraba como director de Cemalcor (véa se impresiones de noticias obtenidas a través de la web y distintos periódicos, incorporadas a fs. 715 a 734 A.A. Pieza 3). (….) En cuanto a las empresas actoras, las mismas eran formalmente las propietarias de los inmuebles arrendados, primero por Cemalcor S.A. y luego por Urbalink S. A., y afirman en todo momento que el único vínculo que existía entre éstas y las compa recientes era el derivado de la r elación arrendaticia que las ligó sucesivamente. Sin embargo, de los propios contratos de arrenda miento surgen datos que refuer zan la convicción acerca de la existencia de unidad económ ica entre propietarias y arrendatarias. En tal sentido, cuando se f irma el contrato de arrendamiento entre Old Herald Corp y Celmacor S.A. (1/9/2000), en representación de la primera comparece Juan Car los Gostanián, y en representación de la segunda Jorge Belvisi; sin embargo, surge de la cláusula decimocuarta que cuando se mencionan los datos sobre las personas jurídicas, las partes se refieren a Atlantic York Corp, cuando el arrendador era Old Herald Corp (fs. 73 y 76 A.A. Pieza 1). Asimismo, con fecha 1/9/2001 se firma contrato de arrendamiento entre Atlantic York Cor p, representada por Armando Miguel Gostanián, y Urbalink S.A., representada por Michele Vitale (fs. 276 ibídem); el Sr. Armando Gostanián fue representante de Cel macor S.A. (fs. 68 ibídem), y al firmar el contrato de arrendamiento con Old Herald Corp esta sociedad fue representada por un familiar de aquél, el Sr. Juan Carlos Gosta nián (fs. 73 ibídem). (….) Por su parte, puede observarse que en dicho s contratos no se incluyó cláusula de garantía. Las actoras sostienen que esta ausencia de garantía es nor mal y propia de la nego ciación entre las partes, y que también se pactó en otros contratos de arrendamiento, como en el caso de Palemir S.A. Ahora bien, como apunta la demandada, Palemir S.A. es otra sociedad vinculada al denominado “Grupo Gostanián”; de la consulta al sistema de información de contribuyente (sic) (fs. 735 A.A. Pieza 3), figura entre los directores de Palemir S.A. los Sres. Armando y Juan Carlos Gostanián, en tanto el apoderado e s el Sr. Diego Peluffo; ello ex plica que tampoco en dicho caso se hubiera solicitado garantía. En cambio, cuando las propiedades de Atlantic York eran arrendadas a otras per sonas, sí se incluía una cláusula de garantía, al constituirse un fiador solidario (fs. 664 y 666 A.A. Pieza 2). (….) Cabe hacer referencia , asimismo, a la maniobra simulatoria llevada a cabo por estas mismas empresas con la intención de provocar la insolvencia de una de ellas, en perjuicio del acreedor. En efecto, Atlantic York Corp interpuso en su momento una t ercería de mejor de recho con tra la D.G.I., invocando una cesión de créditos, otorgada entre Urbalink (ceden te) y la primera (cesionaria), por la cual se cedían los créditos emergentes de la cobranza líquida de las ventas realizadas con tarjeta. Constan agregadas en los antecedentes administrativos las sentencias de primera y segunda instancia (Sentencia de fecha 15/12/2008, dictada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Maldonado de 7° Turno y Sentencia N° 244/09, de 16/09/ 2009, dictada por el T.A.C. 6° Turno), recaídas en e l incidente , en las cuales ambas sedes en tendieron que el contrato era simulado y se había realizado en fraude al acreedor -D.G.I.- (fs. 755 a 769 A.A. Pieza 4). En tal sentido, se señala en el fallo de segunda instancia: “En el caso que se ventila en autos, desde el año 2001 existe una relación arrendaticia entre las partes, la que nunca requirió de cesión alguna para cubrir adeudos por cobro de arrendamientos. Esta relación ha sido prolongada en el tiempo, han existido modificaciones en el contrato, s iendo la última del 1° de septiembre de 2006, ocasión en la cual se debería haber celebrado la cesión. Por lo que resulta extraño y contrario al curso normal de los acontecimientos que, justamente cuando la DGI notificó el acta de adeudo el 13 de diciembre de 2006, se celebró la cuestionada cesión el 25 de enero de 2007” (fs. 766 y 767 ibídem). La maniobra simulatoria quedó demostrada en sede judicial, y representa un nue vo indicio de la vinculación ilícita existente entre Urbalink S.A. y Atlantic York Corp. (…..) En definitiva, los elementos constatados precedentemente, considerados en su conjunto, habilitaron a la Administración, al amparo de lo dispuesto por el art. 6, inc. 2º, del Código Tributario, principio de primacía de la realidad económica, a d eclarar la existencia de una unidad económico administrativa, com o centro de imputación de dere chos y obligaciones en el orden fiscal. Recuérdese que, de acuerdo a la disposición invocada, “ Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan a l intérprete; és te deberá atribuir a las situa ciones y actos ocurridos una significación acorde con l os hechos, siempre que del aná lisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”. (….) En res umen, considera la Corporación que el restaurante “El Mejillón” fue explotado en todo momento por el Sr. Armando Gostanián y su familia, valiéndose de las cuatro sociedades comerciales mencionadas, dos de ellas uruguayas -explotadoras del establecimiento -, y las restantes dos panameñas -propietarias de los inmuebles donde el restaurante desarrolló su actividad -; por todo lo expuesto, debe concluirse que el restaurante estuvo siempre bajo una única y misma dirección, no existiendo entre las sociedades la independencia pretendida por las accionantes….” En suma, por las razones que se han transcripto in extenso, cabe concluir que fue legítima la inclusión de la pretensora en la unidad económica administrativa y, en conse cuencia, corresponde desestimar el agravio en estudio. IV) Que, en cuanto al agravio referido a la retención de la documentación por un lapso superior al previsto en el literal c) del artículo 68 del Código Tributario (ordinal 4.1 de la demanda, fs. 6 y vto.). El Sr. Ministro, Dr. Ricardo Harriague en su voto expresa que: “….el Tribunal ha considerado en anteriores oportunidades que “la retención de la documentación por un lapso mayor al legalmente previsto, sin dudas, constituye una irregularidad del procedimiento, pero ella de por sí no determina la ilicitu d de la prueba recogida, conse cuencia que no está prevista legalmente” (sentencia Nº 647/2012). A su vez, en su voto, la Sra . Ministra, Dra . Mariela Sass ón, manifiesta que: “….. La retención de la documentación fuera del término de 30 dí as previsto en el art. 68 literal c) del CT: vicio ininfluyente (art. 7 del Decreto 500/991). En este punto, lo primero que hay que reconocer es que existió una irregularidad procedimental. Es cierto que la documentación que los inspectores retiraron de la empresa el día 15.6.2006 (acta de fs. 242 -243 de la Pieza II de los A.A.); no fue devuelta a la empresa en el plazo legalmente establecido. Y también es cierto, que no se obtuvo la au torización judicial correspondiente para retenerla en poder de la Admin istración más allá de ese plazo. Ahora bien, en materia de procedimiento administrativo, como bien sabemos, no toda irregularidad genera la nulidad del acto final del procedimiento. El a rt. 7 del Decre to 500/991 consagra el principio de trascendencia o fi nalismo. La irregularidad procedi mental, para que provoque la nulidad del acto, deber haber disminuido las garantías o, en caso extremo, haber causado indefensión. Ese es el norte que debe seguirse para juzgar los vicios formales. Como enseña CAJARVILLE, la violación de las r eglas sobre la forma de los ac tos administrativos debe apreciarse en cada caso, en aplicación del principio de trascen dencia. Este principio es propio de la teoría de las nulidades: el incumplimiento de forma no se aprecia en sí mismo, sino en el agravio que produce. Acertadamente, el Decreto 500/991 -arts. 7 y concordantes - aprecia la trascendencia o relevancia en relación con el fin propio del acto de procedimiento vicioso y con las garantías que el derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en relación con la legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final. El vicio formal provocará la nulidad del propio acto que lo padece, si impide que cumpla con el fin propio de ese acto o si provoca disminuc ión de las gara ntías del proce dimiento o -caso extremo - indefensión (Cf. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Pro cedimiento administrativo”, Montevideo, Idea, 1997, en especial págs. 58 y 128). En la emergencia, creo que ninguno de estos dos extremos se da porque la Admi nistración haya retenido la documentación más allá del plazo de los 30 días (se da, como veremos en el punto siguiente por otras razones). No tengo el honor, en este caso, de compartir lo que sostiene el Dr. TOBÍA. La retención de la documentación fuer a del plazo previsto (30 días); no genera, automáticamente, la nulidad del acto final del procedimiento. Cabe preguntarse: ¿cambia en algo que la documentación incautada se haya utilizado el día 29 o el día 31? La dife rencia no es significativa; excepto que ese hecho haya disminuido las garantías del interesado (que no es el caso). Por otra parte, no hay una consecuencia prevista para esa irregularidad procedimental (v. gr.: omitir la devolución tempestiva de la documentación); por lo que se vuelve r elevante examinar el punto a la luz de los parámetros establecidos para juzgar las nulidades del procedimiento (principio de trascendencia o finalismo). La exclusión de un medio probatorio del proceso o del procedimiento siempre debe estar justificada e n una razón de peso. Por ejemplo; excluimos las escuchas telefónicas clandestinas porque esa prueba colide con el derecho a la intimidad. Excluimos la confesión obtenida bajo tormentos porque esta prueba colide con la integridad física y moral del imputado. Ahora bien ¿hay una razón de este orden para a firmar que la documentación retenida y utilizada el día 31 a contar de su incautación en lugar del día 25 es ilegítima y corresponde excluirla del procedimiento? De regla no es la respuesta, por lo que mi posición es considerar que este vicio es ininfluyente. El Tribunal adoptó posición sobre el punto en la Sentencia Nº 634/2012. Por mi parte, creo que corresponde revalidar, sobre este punto, lo sostenido en aquel fallo, el que se sostuvo: “Tratándose en ambos casos de supuestas irregularidades de índole formal, resulta necesario hacer referencia al principio de trascendencia de los vicios formales, de acuerdo con el cual no toda irregularidad procedimental resulta apta para viciar el acto que se dicte al final de un procedimiento. En ese sentido, el art. 7º del Decreto Nº 500/991 dispone: “Los vicios de forma de los actos de procedimiento no causan nulidad si cumplen con el f in que los deter mina y si no se hubieren disminuido las garantías del d ebido proceso o provocado in defensión. La nulidad de un acto jurídico procedimen tal no imputa la de los anterio res ni la de los sucesivos que sean independientes de aquél”. Como enseña CAJARVILLE, esta norma consa gra el principio de trascendencia, propio de la teoría de las nulidades, conforme con el cual, el incumplimiento de forma no se aprecia en sí mismo, sino en el agravio que produce. Acertadamente, el Decreto Nº 500/991 aprecia la trascendencia o relevancia en relación con el fin propio del acto de procedimiento vicioso y con las garantías q ue el Derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en relación con la legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. Procedimiento administrativo. Ed. IDEA. Montevideo. 1997. Pág. 58). (…) XIX) El vencimiento del plazo de incautación de la documentación tampoco determina la nulidad de las actuaciones. El restante vicio anotado por la actora refiere a la violación del plazo durante el cual la Administraci ón puede retener la documentac ión incautada a la contribuyen te. Tal extremo determina, a su juicio, la ilicitud de la prueba recabada, y la nulidad del acto encausado. Estima en tal sentido la accionante que se ha incumplido lo dispuesto en el art. 68, l iteral C), del Código Tributario, que en su anterior redacción -aplicable al caso - disponía: “68. (Facultades de la Administración).- La Administración dispondrá de las más amplias facultades de investigación y fiscalización y especialmente podrá: (…) C) Incautarse de dichos libros y documentos cua ndo la gravedad del caso lo requieran y hasta por un lapso de seis días hábiles; l a medida será debidamente documentada y sólo podrá prorrogarse por los órganos jurisdiccionales competentes, cua ndo sea imprescin dible para salvaguardar los intereses de la Administración”. Expresa la actora que, en el caso de autos, la Administración se arrogó la facultad de incautar los libros y documentos de la empresa por el tiempo que quiso, en flagrante desprecio de la norma tiva legal en la materia, puntualizando que la docu mentación retenida no puede fundar un acto adminis trativo, justamente por la cir cunstancia de tratarse de prueba ilícita. XX) La demandada contesta al respecto que no existió ileg alidad del procedimiento de incautación de la documentación, señalando que la impugnante no puede alegar haber sufrido perjuicio alguno por el retiro de la misma, ya que la documenta ción retenida no cumplía los requisitos de la normativa vigente, habiéndose incautado con el fin d e que no se continuara la maniobra de evasión contra el Fisco. Afirma en tal sentido que no se procedió a la devolución de tal documentación en mérito a la calidad apócrifa de la misma, y a efectos de evitar que la contribuyente siguiera ejerciendo la co nducta defraudatoria constatada, habiéndose incorporado los documentos al expediente como prueba, no vulnerán dose en absoluto derechos y garantías constitucionalmente consagrados. XXI) En atención a este punto, considera la Sede que el art. 68 del Código Tributario ordena a la Administración la devolución, dent ro de determinado plazo, de to dos los documentos que hayan sido incautados en el marco de la inspección. La nor ma no distingue entre documentos en forma y documentación apócrifa, ni realiza excepciones para aquellos instrumentos que pudieran haber sido utilizados para perpetrar el fraude. No distinguiendo la norma, no lo debe hacer el intérprete, por lo cual, la D.G.I. debió haber devuelto, en el término de seis d ías hábiles, toda la documenta ción retirada de la empresa, o en su defecto haber solicitado prórroga al juzgado competente, nada de lo cual se cumplió en el caso. Existió en consecuencia un incumplimiento de lo previsto en el literal C) del art. 68 del Código Tributario, lo que determina la existencia de un nuevo vicio proce dimental, respecto del cual, corresponde efectuar igual análisis que el que se realizara en relación a las irregularidades concernientes a la o rden de inspección. Debe deter minarse si dicho vencimiento del plazo para la devolución de la documentación supu so una violación al derecho de defensa del contribuyente, o si tal exceso en la incautación de los documentos pudo tener influencia o trasc endencia en la decisión de mérito. XXII) Al respecto, estima la Corporación que la accionante no ha logrado acredi tar que la irregularidad señalada la haya colocado en estado de indefensión, o que dicho vicio haya influido, de manera decisiva, en la resolución finalmente adoptada. En primer lugar, la contribuyente no efectu ó en nin gún momento reclamo alguno de la devolución de la documentación incautada, de lo cual podría deducirse que tal situación no le provocaba un perjuicio de gran entidad. Si bien ello no justifica el incumplimiento de la demandada, que igualmente debió proceder a devolver la documentación, resulta al menos un indicio respecto de la f alta de trascendencia o relevancia de la irregularidad anotada. A su vez, tal como señala la Procuradora del Estado en lo Contencioso Admi nistrativo (interina), si bien la retenci ón de documentación que resulta necesaria para el correcto desempeño de las actividades del inspeccio nado redunda en un perjuicio a dicional e injustificado, el mismo no está necesariamente rel acionado con la existencia de un crédito fiscal o con la comisión de infracciones por parte del contribuyente. Se agrega, asimismo, en el dictamen de la Procuraduría, en palabras que el Tribunal suscribe plenamente, que la duración ilegítima de la incau tación “no redun dó sin embargo en una afectación del derecho de de fensa del interesado, que nunca negó que dicha documentación no oficial reflejaba la realidad de sus operaciones, ni pudo articular un concreto perjuicio producido en su defensa por la devolución tardía de la misma” (fs. 174 vto. de autos). En resumen, e l vicio relativo a la falta de devolución de la documentación no es hábil para determinar la nulidad del acto impugnado, ya que, por un lado, no re sulta de autos que tal defecto procedimental haya disminuido en forma relevante las posibilidades de defensa del administrado, y por otro, no se ha logrado demostrar qué influencia pudo haber tenido tal irregularidad formal en la adopción de la volición finalmente emitida. XXIII) En definitiva, analizados los hechos a la luz del principio de transcendencia, puede concluirse que la Administración Fiscal no afectó en el caso los dere chos individuales de los contribuyentes, habiendo ejercido las facultades inspectivas legalmente previstas, sin atisbo de arbitrariedad, de acuerdo a órdenes previamente dadas, y en fi el cumplimiento de sus cometidos. Por ende, los vicios formales que fueran rel evados resultan carentes de in fluencia o trascendencia con relación al acto final, no habiendo tampoco originado un estado de indefensión del administrado, razón por la cual se desestimará el planteo anulatorio impetrado.” En definitiva, entiendo que corresponde señalar en la sentencia que la retención de la documentación fuera del plazo legal; si bien constituye una irregularidad, carece de trascendencia para viciar el acto e ncausado (art. 7 del Decreto 500/991)……”. Este Redactor adhiere a la postura sostenida por los Sres . Ministros, Dres. Mariela Sass ón y Ricardo Harriague y, por lo tanto, no se ha de recepcionar este agravio planteado. V) Que, la parte actora, se agra via, asimismo, en cuanto a que no fue incorporada al expediente la documentación que sirvió de base para efectuar la determinación de a deudos, conculcándose el derecho de defensa, al impedírsele abrir un juicio acerca del contenido del acto (ordinal 4.2 de la demanda, fs. 6 vto.). Por la unanimidad de sus integrantes, en este aspecto, se acogerá la demanda. Sobre esta cuestión en debate, el Tribunal, en sentencia Nº 26/2014, en términos perfectamente trasladables al caso de marras (también se trataba de u na maniobra similar en un restaurante de Colonia), dijo que: “… Pues bien, el Tribunal no tiene duda alguna de que los inspectores tenían la facultad legal de incautar document os en poder de los su jetos pasivos que estaban siendo fiscalizados (art. 68 , literal E) , del Código Tributario). Por tal razón, cabe reconocer que los funcionarios obraron al amparo del Derecho al incautar la documentación en poder de la empresa, que era de indudable interés tribu tario, desde que acreditaba la verdadera magnitud de l as operaciones de la empresa y po nía al descubierto las que no habían sido declaradas. La omisión de incorporar tan trascendente elemento de prueba, en el que a la postre se fundamentó la determinación, es la que sella la suerte de la accionada y determin a que la pretensión anulatoria deba ser amparada. En tal sentido, no puede prohijarse ni admitirse que parte del informativo probatorio utilizado y que sirve de sustento y apoyo a la determinación tributaria realizada se encuentre inaccesible para el interesado en el procedimiento administrativo. El contralor de la actividad administrativa de determinación solamente era posible si se tenía a la vista esa documentación, qu e permaneció oculta para los interesados. La omisión de la Administración de incorp orar al expediente y exhibir a los ad ministrados al conferirles la vista, las cuadernolas incautadas en ocasión de la inspección en las que se basó la determinación, hizo imposible que l os interesados pudieran contro lar la forma en que se cuantificaron las obligaciones tributarias, tanto aquellas que se de - terminaron sobre base cierta como las que se determinaron sobre base presunta. (…..) la Administración, como conductora del pr ocedimiento administrativo, de be conducirse conforme a la Regla de Derecho, incorporando al procedimiento adminis trativo la prueba fundamental en la que se basó para hacer la determinación. Por cierto, que esas irregularidades procedimentales resultan trascendentes, pues menguaron las posibilidades de defensa de los interesados (art. 7 del Decreto 500/991). (……) Específicamente en materia de determinaci ón sobre base presunta, el Tri bunal cuenta con valiosos antecedentes, cuyas considera ciones son plenamente traslada bles al presente caso. En esos antecedentes, se ventilaron ca sos perfect amente parangonables al presen te, en los que la Administración omitió incorporar al expediente las pruebas del “hecho base” o “hecho inferente” a partir del cual se infirió la exis tencia y cuantía de las obliga ciones tributarias sobre base presunta. Como indican NAVARRINE y ASOREY, en las presunciones se parte de un he cho conocido para deducir uno ignorado. (…) Es que la presunción supone un vínculo entre ambos hechos” (NAVARRINE, Susana y ASOREY, Ruben O.: “Presunciones y ficciones en el Derec ho Tributario”, Lexis-Nexis, Buenos Aires, 2006, pág. 148). En nuestro caso, no puede reputarse el hecho base o “conocido” como tal, pues las pruebas que demuestran su existencia, no se incorporaron formal y válidamente du rante la sustanciación del procedimiento administrativo tributario. El Tribunal ha anulado determinaciones tributaria s realizadas sobre base presunta, cuando las pruebas del hecho base en que se fundamentan las presunciones empleadas por la Administración no se agregan al expediente. En esos antecedentes -estrictamente parangonables al presente- se ha concluido que tal proceder resulta ilegítimo, temperamento que corresponde revalidar enteramente en el sub-judice. Así, en la Sentencia Nº 581/2010 dijo el Tribunal: “ …la documentación que falta en el expediente administrativo, es justamente la que dio base a la determinación tribu taria y posteriormente a la cuantificación de las sanciones y multas impuestas. Las actoras no accedieron a tal documentación en oportunidad de conferírsele vista de las actuaciones administrativas, en agosto de 2005 (fs. 503 y ss. AA) y en agosto de 2006 (fs. 556 AA). Si bien las contribuyentes actoras no evacuaron las vistas otorga das, y solicitaron prórroga para evacuarlas que fue desestimada por la resolu ción que se procesa, el vicio de procedimiento que provocó in defensión fue formulado como a gravio al fundamentar los recursos administrativos y luego en la demanda anulatoria. La DGI al contestar la demanda, controvirtió el agravio, pero no la afirmación de la actora de la inexistencia de los documentos en el expediente. (…) En el caso, a juicio del Tribunal, la imposibilidad manifiesta de la empresa de ejercer un contralor real de la información en base a la cual se realizó la determina ción tributaria a tacada, afecta las garantías esenciales que el art. 45 del Código Tribu tario reconoce y otorga a favor del administrado. (Cf. sent. Nº 27/2007). Ello por cuanto “…la omisión anotada resulta relevante en cuanto implic a situar al interesado en esta do de inde fensión o, por lo menos, disminuir sus posibilid ades de defensa frente a la Ad ministración, lo que implica la violación de la “regla d e derecho” (art. 309 de la Car ta), toda vez que aquella garantía está consagrada por normas de superior rango y aún por es pecíficas normas reglamentarias (arts. 12, 66 y 72 de la Constitución y arts. 71, 75 y 76 del Decreto 500/91…” (Sent. 780/07). ” (Revista Tributaria, T. XXXVIII, Nº 225, págs. 1061 a 1066). En la misma línea, en Sentencia Nº 389/2012, dijo el Tribunal: “…los actores cuestionan que los inspectores no hayan incorporado al expediente la documentación que tomaron como base para hacer la determinación. En efecto, si el supuesto de hecho para cuantificar cada una de las obligaciones tributarias determinadas sobre base presunta eran las ventas documentadas que se hayan “en p oder de los inspectores”, enton ces tales documentos, que constituyen la prueba de dichas ventas, debieron incorporarse al expediente, lo cual no se hizo. La falta de agregación de dicha docum entación impidió el debido contralor del procedimiento de cuantificación de los tributos, perjudicando gravemente el derecho de defensa de los administrados, en tanto se obstaculizaron las posibilidades de contralor de la cuantificación realizada.”. En de finitiva, se constata claramente del repaso del expediente administrativo, que a los accionantes no les fue posible controlar la determinación realizada. Es ese el motivo central que determina al Tribunal , a amparar la pretensión anulatoria…..”. VI) Que, en cuanto a los alegados defectos de motivación del acto vinculados a la cuantificación en sí misma considerada, con especial referencia al coeficiente empleado para la determinación sobre base presunta (ordinales 4.3 y 4.4 de la demanda, fs. 7 vto. a 8 vto.). Expresa en su voto la Sra . Ministra, Dra . Mariela Sass ón que: “….Sin per juicio que la irregularidad anotada en el punto precedente amerita la declaración de nuli dad de todo lo actuado; también se advierte que la fundamentación de la forma en qu e se hizo la determinación adolece de defectos que menguaron las posibilidades de defensa y contralor de la interesada. En efecto, a fojas 317 y 318 de los A.A. -Pieza II, en el informe del equipo ins pectivo, se detalla con toda claridad la forma en que s e cuantificaron las obligaciones tributarias. Allí se dice que se partió de un mix o costeo de los principales platos, a saber: “ Rabas; Mejillones a la provenzal; Chivito natural al pan; Chivito al plato para uno; Cazuela de mariscos; paella para dos ”. A esos productos se les agrego el costeo de: “ Café; Gaseosa de medio litro; Cerveza Pilsen Long neck y Medialuna dulce.” Consignan textualmente los inspectores que: “ Los d atos de la lista anterior, fue ron extraídos de la documentación de compras y la lis ta de precios de ventas brindada por la empresa. El procedimiento que se siguió fue determinar el coeficiente IVA ventas / IVA compras de cada producto y habiendo estudiado los consumos de los clientes de varios días de un mes de alta temporada y otro m es de baja temporada, se calculó un coefi ciente promedio ponderado. De este estudio surge un coeficiente general IVA ventas / IVA compras de 4,7121. ” (el subrayado me pertenece). Y añaden luego que: “…la liquidación se realizó en base presunta de acuerdo al literal A del artículo 66 del CT, aplicando el coeficiente de 4,7121, que surge de la in formación brindada por Urbalink S.A. A tales efectos, se procedió a tomar como dato cierto el IVA compras declarado por la empresa y se le aplicó el coeficiente de 4,7121 determinado por los mix, obteniendo así el monto de ventas real.” Si bien la Administración está habilitada legalmente a determinar obligaciones sobre base presunta recurriendo a índices del propio contribuyente (art. 66 literal A); la confección de ese índice debe ser racional y debidamente explicitado para poder contro lar el procedimiento seguido. En la emergencia, los inspectores aluden a que se estudiaron: “…los consumos de los clientes de varios días de un mes de alta temp orada y otro mes de baja temporada…”. La pregunta que surge inmediatamente es: ¿cuáles días? ¿Cuáles meses? Acierta en su cuestionamiento la actora cuando denuncia que no se individualizan esos días ni esos meses; lo que resulta una omisión totalmente trascendente, que no pue de justificarse de manera alguna. El procedimiento seguido para la obtención de ese índi ce, debió ser debidamente explicado en detalle para posibilitar su control. No es lo mismo la primera semana de enero que la última. Tampoco es el mismo consumo la primera semana de febrero que los días de carnaval. Esto es un hecho notorio (art. 140 y 141 CGP). ¿Qué días de la alta temporada se consideraron? Imposible saberlo. Lo mismo vale para la baja temporada; no es lo mismo tomar los días de vacacio nes d e julio que los días de ese mismo mes en que no hay vacaciones de los estudiantes. En este punto hay que resaltar que se recibe el agravio por INSUFICIENCIA DE LA MOTIVACIÓN. Si bien la motivación puede surgir de los antecedentes -como asevera la defensa de la DGI- debe existir y ser suficiente. Y en este caso no lo es. En jurisprudencia, corresponde recordar la Sentencia Nº 131/2012 en la que dijo el Tribunal que si las razones de la determinación de las obligaciones tributarias no están explicitadas, e l acto resulta ilegítimo por falta de motivación. En dicha sentencia dijo el Colegiado: “ Al no surgir de los antecedentes previos al acto, que la liquidación en cuestión haya sido motivada en forma suficiente y clara, impide al contribuyente su contralor, y esgrimir sus defensas. V) Ésta por otra parte es la pacífica posición sustentada por doctrina y jurisprudencia. Como señalara el Profesor Felipe Rotondo, no se trata de un problema de forma sino de que exista una fundamentación congruente (los motivos, normas, razones indica das deben aparecer como premisas de las que se extraig a la conclusión que es la deci sión) y exacta (las razones de derecho deben corresponder a los textos invocados, los hechos deben ser ciertos). “si el acto no está fundado es posible que la Administración no sepa por qué se dictó y el administrado no estará en condiciones de defenderse y de demostrar el error del acto, lo que viola el principio del debido proceso y el derecho de defensa” (“Manual de Derecho Administrativo” Del Foro 7ª Ed., Montevideo 2009, p. 329). Resultan también de plena aplicación al caso, con ceptos esgrimidos en la recien te sentencia 346/11, que por su precisión se considera útil citar: “VI) La motivación de todo acto, es la razón de ser del mismo, el cual debe contener las claras razones de su emisión, o sea, aquellas que traducen o exteriorizan la voluntad de la Administración, haciendo públicas las razones de hecho y de derecho que lo hacen necesario. En el caso, si bien el acto ha sido fundado , esa fundamentación no fue lo sufi cientemente explícita respecto de cuáles fueron las razones, los argumentos científicos (médicos) por los que se arribó a la conclusión de (…) La fundamentación no constituye un recaudo de la l egitimidad, sino que es la legalidad del acto administrativo, pues justifica el cumplim iento de los elementos normati vos y de los valores de apreciación sobre el mérito y la razonabilidad (Cf. FERNÁNDEZ VÁZQUEZ, Emilio: Diccionario de Derecho Público). Quien agrega además, en térmi nos plenamente compartibles: “…que la motivación no sólo tiene por finalidad conocer con mayor certeza y exactitud la voluntad que se manifiesta en el acto administrativo, si no hacer posible su control o fiscalización, estableciendo la necesaria relación de causalidad entre los antecedentes de hecho, el derecho aplicable y la decisión adoptada (Op. Cit. págs. 506/507). […] “ Debe concluirse en definitiva, que en la e specie, se asiste a una motivación inidónea o ineficaz, en la medida que resulta insuficien te para apreciar con exactitud los motivos determinantes del acto (art. 21 del Decreto Nº 30/003); lo cual infi ciona de nulidad el acto administrativo impugnado.” VI) En definitiva, no corresponde ingresar al análisis de cada una de las teorías esbozadas por la Administración como fundamento del acto enjuiciado, puesto que la ausencia total de claridad en cuanto a las razones que condujeron a la determinación tributaria de autos, produjo indefensión en la contribuy ente, haciendo imposible su de fensa y el ahora estudio por parte del Tribunal. La ausen cia de motivación clara y suficiente, acarrea un vicio insubsanable en el acto impugnado….” (Sentencia Nº 131/2012 publicada en Revista Tributaria, T. XL, Nº 237, págs. 1131-1137, en idéntico sentido, véanse las Sentencias Nos. 732/2012, 289/2013 y 294/2014). VII) Que, en cuanto al agravio referido a la imputa ción de la infracción de defraudación (ordinal 5 de la demanda, fs. 8 vto. a 9). Los demandantes no discuten haber incurrido en d icha conducta infraccional, si no que, más bien, sostienen que al comprobarse “….un a operación parcialmente no do cumentada cuando se fiscalizaron probablemente centenares de operaciones no amerita la incursión en la infracción de defraudación en aplicación del principio de trascendencia en materia punitiva….” (fs. 8 vto.). El Tribunal considera plenamente acreditada la plataforma fáctica sobre la que se desarrolló la maniobra fraudulenta, consistente en la utilización de dobles juegos de fac turas, con la intención de obtene r un beneficio fiscal indebido, todo lo cual conlleva a la configuración de la infracción de defraudación, prevista en el artículo 96 del Código Tributario. Las facturas que obran en el expediente administr ativo dan cuenta que, en un caso, mientras la vía para el cliente documentaba un consumo de $ 140, la que quedaba para la empresa reflejaba uno distinto, por la mitad, y era en base a este recaudo que se li quidaban los impuestos recaudados por la D.G.I. Por lo demás, ha quedado plenamente probado q ue Ur balink S.A. ordenó confec cionar doble juego de facturas, que luego, empleó para consumar la maniobra de autos. Al respecto, Graciela Chiesa, administradora de la empresa “Impresora Chiesa Hnos. Ltda”, relata que efectuaba doble juegos de facturas para una serie de restaurantes, entre ellos, Urbalink S.A., esto es, “El Mejillón” (fs. 237 a 240 A.A.). Va de suyo, entonces, que la infracción en estudio no puede discutirse ni se trató de un caso aislado, ¿ para qué haría alguien doble juego de facturas si no para defraudar al Fisco en forma reiterada? En conclusión, se consideran plenamente acreditados los dos elementos que dan cima al tipo infraccional atribuido a la parte actora: el elemento objetivo (el fraude) y el subjetivo (la intención de obtener un enriquecimiento a expensas del derecho del Estado a la percepción de tributos. VIII) Que, en cuanto a la sanción impuesta, el Tr ibunal acogerá el cuestionamien to de los promotores (ordinal 5 del escrito de demanda, fs. 8 vto. a 9). En efecto, como viene de verse, el Colegiado est ima que la determinación adole ce de defectos o errores formales, los que se han examinado en los Considerandos ante riores, los que determina la consiguiente nulidad; y, esa nulidad se traslada o propaga a la sanción por la multa aplicada (no a la tipificación de la infracción de defraudación), debido a la interdependencia o ligazón entre la determinación de oficio y el monto de la multa que el legislador fijó dentro del guarismo punitivo, en atención a los tributos defraudados o pretendidos defraudar. Por los fundamentos expuestos, el Tribunal, FALLA: Anulando parcialmente la resolución Nº 106/2011, dictada el 18 de en ero de 2011, dictada por el S r. Director General de Rentas, conforme a lo expuesto en los Considerandos V), VI) y VIII). Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón, Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía (d.), Dr. Charles (d). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE PARCIALMENTE: En relación al agravio referido a la retención de la documentación por un lapso superior al previsto en el literal c) del artículo 68 del Código Tributario (Considerando IV) de la sentencia). Al respecto señalo que no concuerdo con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien siguiendo a la demandada postula la inaplicación del dispositivo legal examinado, con fundamento en que la d ocumentación presentada con fe cha 15/6/2006 la Administración la recibió voluntariamente de parte del sujeto pasivo y que no fue la misma incautada por la accionada (vide: fs. 243, Pieza II A.A.). En efecto, modestamente estimo que no puede entenderse que la documentación cuya presentación fuera “ intimada” por la autoridad competente, no ingrese dentro del supuesto n ormativo analizado, puesto que no cabe realiz ar una interpretación estricta mente literal del término “incautar” (entendido como ap oderarse coactivamente de docu mentación por parte de los funcionarios actuantes), sino que corresponde realizar una interpretación extensiva del término, que brinde adecuada garantía a los sujetos pasivos a quienes pertenece la documentación. No es cierto que esa “ presentación” fuera voluntari a, porque no se trata de un ac to volitivo del sujeto pasivo que, libre y sin condicionamientos, se preste a realizar. Por el contrario, existieron reiterados requerimientos de la Ad ministración Fiscal, la que go za de potestades inquisitivas y sancionatorias a través de las que ha de limitar el margen de actuación del sujeto pasivo. Es más, en el Derecho Público en general, el rol de la voluntad del sujeto privado ciertamente tiene nula o escasa operatividad, pues mayormente nos encontramos ante normas regulatorias de la actuación del Estado y de los administrados cuya observancia no está ba jo la égida de disposición de los particulares. En la especialidad del caso, la infracción a la Ley, se advierte cuando con fecha 15/6/2006 el sujeto pasivo entregó (y la Administración recibió) la siguiente documen tación: carpeta fiscal, mayores de mercaderías y cuenta directores del 12/2004 al 01/ 2006, fotocopia del contrato de arrendamiento, diario ventas del día 3/2/2006 y 11/2/ 2006, totales ventas de diciembre 2005 y enero 2006, c ierres de caja 12/2005 al 12/1/2006, mayores de ventas, compras e IVA g astos del 1/1 2/2003 al 30/12/2005, libro in ventario, diario de facturación 12/2005 al 31/1/2006, resúmenes de tarjetas de crédito de noviembre 2005 a enero de 2006; libro diario en hojas móviles del 12/2004 al 31/10/ 2005 y 12/2003 al 11/2004 (fs. 243, Pie za II A.A.); y dicha documentación, además de no agregarse (en su gran mayoría) al expediente administrativo, NO FUE DEVUELTA A URBALINK S.A. y TAMPOCO FUE PRORROGADA JUDICIALMENTE SU RETENCIÓN POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN. Por este motivo, estimo desaj ustada la argumentación brindada por la Adminis tración Tributaria, en el entendido de que la retención de documentación incautada más allá del plazo legalmente previsto, ningún perjuicio irrogó al sujeto pasivo. Por el contrario, la infracción a la Ley, mediante la retención extemporánea de la documentación constituye una transgresión al orden jurídico, que de servir la misma de base fundante del dictado del acto de determinación obviamente ocasiona un per juicio o daño en la esfera jurídica personal del sujeto pasivo. Si no existió prórroga de la Jurisdicción comp etente, entonces no existe nor mativa alguna que ampare la conservación en la es fera administrativa de la docu mentación original. Razón por la cual la consideración, valoración del material pro batorio sin potestad útil al efecto (no es posible ret ener en forma antojadiza la do cumentación del sujeto pasivo que obra en la es fera de la demandada), como ci miente del acto final del procedimiento, imposibilita y , por ende, excluye su utilización. Por ello, no puede razonablemente considerarse como una suerte de “función cau telar” de la diligencia realizada por los funcionarios actuantes, a los efectos de evitar que se siga realizando una maniobra de evasión contra el Fisco. La disposició n legal única mente parte de la base que la Administración puede tomar por sí inicialmente esta medi da (ejecutoria), demandando de la ponderación de las circunstancias del caso por los fun cionarios actuantes. Dichos extremos deberán necesariamente justificarse al documenta rse la adoptada o surgir del contexto de la auditoría que se está desplegando. Esta prerrogativa ha de materializarse cuando “ la gravedad del caso lo requiera ”, pero teniendo presente la finalidad de la misma que es acceder a infor mación de trascen dencia fiscal y no precaver de un comportamiento antijurídico del obligado tributario. Asimismo, la Administración Tributaria dentro del plazo hábil al efecto de la re tención de la documentación, en el cual ésta se encuentra bajo su disponibilidad, puede resgua rdarse, por ejemplo, en cuanto a su conservación y posterior utilización, mediante la expedición de testimonios por medio de un Escribano Público o aún a los testimonios que pueden extraer los propios funcionarios al amparo del Decreto 500/991. De este mo do, se preservan los datos e informac iones que obran en los documen tos y es posible, por igual, generar la menor intervención o afectación de la actividad del sujeto pasivo, devolviéndose la incautada dentro del límite legal. Ahora bien, cuando ello no e s materialmente pos ible, la Administración debe so licitar la prórroga ante la Justicia Competente cuando sea imprescindible para salvaguar dar los intereses de la Administración. Naturalmente, di cha solicitud deberá razonable mente justificarse, no siendo suficiente la mera invocación de la tutela del interés del órgano público. Si esa prórroga no es requerida o solicitada en vía judicial, y la Administración Tributaria retiene de hecho y fuera del término legalmente previsto la documentación de la que fuer a desapoderado el interesado, de utilizarse como instrumento para acreditar las razones de hecho que constituyen el motivo del dictado del acto final del procedimiento, inevitablemente la misma debe reputarse como ilícita, correspondiendo su exclusión a cualquier efecto del procedimiento administrativo tributario. Otro aspecto por el que me aparto del antecedente jurisprudencial más próximo del Cuerpo es el referido a la intrascendencia del vicio anotado en virtud de la inexisten te reclamación por el inte resado, requiriéndose la devolución de la documentación incautada. Porque debe ciertamente convenirse que la trascendencia o relevancia de un vicio de procedimiento no depende en vía administrativa de la actitud más o menos diligente que asuma el interesa do, operando la omisión de éste como efecto invalidante y purgante del apartamiento del órgano público. No es así. La preclusión como noción que impide el desarrollo de un acto (en nuestro caso la denuncia del vicio y su relevancia en la mengua de garantías), en el desa rrollo del procedimiento administrativo, no puede entenderse de aplicación, cuando su pone una limitante de la afectación jurídica personal del obligado tributario. De lo contrario, la omisión del interesado en efectuar la reclamación impedi ría la invocación en la demanda anulatoria de la transgresión normativa operada por el órgano público, cuando no existe cortapisa alguna en cuanto a la expresión concreta de agravios en sede contencioso-anulatoria. Es más, el art. 84 del Decreto Nº 500/99 1, aplicable en materia tributaria por el reenvío del art. 43 del Código Tributario, regula el reclamo contra defectos de tramita ción que puedan subsanarse como una facultad (“podrá”), razón por la cual no se es tatuye como carga o gravamen que acarree cons ecuencias desfavorables en caso de no concretarse el requerimiento. No haber denunciado el defecto de tramitación no limita posteriormente la adición de causales de nulidad en el acto de proposición inicial en el T.C.A. No puede sino convenirse, que esa c onsecuencia normativa no está prevista, y además, no existe efecto preclusivo al interesado porque al menos durante la sustancia ción del procedimiento administrativo es jurídicamente admisible la recomposición administrativa. Ahora bien, detectada -a mi j uicio- la irregularidad procedimental descrita, corresponde que el juzgador analice si efectivamente la prueba recabada y retenida ilegítima mente fue con posterioridad utilizada al dictarse el acto de determinación tributaria y en cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación y consecuente aplicación de la sanción respectiva. Y, ello porque si los datos o informaciones obte nidos fueron utilizados compro badamente a los efectos de realizar la liquidación de tributos o bien sirvieron para sus tentar la incursión de la contribuyente en el tipo infracc ional de defraudación, evidente mente en ese caso el vicio detectado tendría relevancia decisiva en el contenido del acto administrativo cuestionado. En la especialidad del caso, la infracción a la Ley, se advierte que con fecha 15/6/ 2006 el sujeto pasivo entregó (y la Administración recibió) la siguiente documentación: carpeta fiscal, mayores de mercaderías y cuenta directore s del 12/2004 al 01/2006, foto copia del contrato de arrendamiento, diario vent as del día 3/2/2006 y 11/2/2006, totales ventas de diciembre 2005 y enero 2006, cierres de caja 12/2005 al 12/1/2006, mayores de ventas, compras e IVA gastos del 1/12/2003 al 30/12/2005, libro inventario, diario de facturación 12/2005 al 31/1/2006, resúmen es de tarjetas de crédito de noviembre 2005 a enero de 2006; libro diario en hojas móviles del 12/2004 al 31/10/2005 y 12/2003 al 11/ 2004 (fs. 243 Pieza II A.A.). Nótese, al menos, que gran parte de esa documentac ión en infracción, fue utiliza da por el equipo inspectivo para proyectar la estimación de oficio, en la elaboración del método de cálculo aplicado. Concretamente, en acta de fe cha 23/1/2006, entre otra documentación se solicitó que la empresa presentara un mix o costeo de los principales pla tos. Los inspectores reconocieron, en oportunidad de labrar su informe, que los datos de la lista de productos seleccionados FUERON EXTRAÍDOS DE LA DOCUMENTA CIÓN DE COMPRAS y la LISTA DE PRECIOS DE VENTAS BRINDADAS POR LA EMPRESA. Debe de verse, que dentro de la docume ntación cuya retención ilegítima se agravió la promotora, se encontraban los mayores de compras e IVA gastos del 1/12/2003 al 30/12/2005 ; esa documentación fue considerada a los efectos del cálculo del coeficiente promedio ponderado, pero se hi zo fuera del plazo útil al efecto cuando solamente podía ser utilizada para la determinaci ón de adeudos si la Administra ción hubiera accedido a una prórroga judicial para mantener bajo su esfera la misma, o bien valiéndose de otras medidas de conservación como s er la expedición de copias fieles a los originales. En suma, por los argumentos que vengo de exponer, considero que corresponde amparar esta causal de nulidad invocada. Discordia del Dr. Charles. DISCORDE PARCIALMENTE: Finalizado el plazo que disponía la DGI para re tener la documentación y no ha biendo solicitado en vía judicial la prórroga del mismo, se convirtió en una retención de facto, lo que la torna ilícita y por lo tanto no se debe tener en cuenta en el proceso tributario. Es irrele vante, en tal sentido, que la devolución n o haya sido reclamada por el ad ministrado, ya que se trató de una omisión de la DGI que no puede poner a cargo de la empresa lo que a ella correspondía realizar.