Sentencia Definitiva N° 203/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 12 de marzo de 2015. No. 203 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "HERBALIFE URUGUAY SRL con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 820/12). RESULTANDO : I) Que el 25 de octubre de 2012 (fs. 10 -19) compareció Alberto Varela, en representación de HERBALIFE URUGUAY SRL promoviendo demanda de nulidad contra la Resolución de fecha 30/12/2011, dictada por el Sub Director General de la Di rección General Impositiva que compartió el dictamen de la Comisión de Consultas, respecto de la Consulta Vinculante N° 5.532 presentada por la actora. Señaló que es una empresa global de nutrición y venta directa y que los productos que produce y comer cializa incluyen suplementos alimenticios y de cuidado personal; que el 20/05/2011, presentó una consulta vinculante a la DGI, respecto del tratamiento que a efectos del Impuesto Específico Interno (IMESI) debía otorgársele a determinados productos, adelan tando su opinión fundada, en el sentido de que los mismos son alimentos líquidos. La respuesta de la DGI fue que todos los productos objeto de la consulta debían clasificarse como “concentrados” a efectos del IMESI, gravados a la tasa residual del 19 %, q ue aplica a las bebidas cola, respuesta que no se ajusta a la normativa vigente. Destacó que la estructura normativa del IMESI aplica una mayor carga fiscal (19%) sobre aquellas bebidas que tienen un menor contenido nutricional y grava con un IMESI meno r (12%) a aquellas bebidas que aportan elementos nutricionales al organismo. Ya que no existe una definición normativa de qué se entiende por bebida sin alcohol, debe recurrirse al Reglamento Bromatológico Nacional (RBN). Puntualizó que cada uno de lo s productos de Herbalife objeto de la consulta tiene un contenido nutricional. La “proteína personalizada en polvo” es una mezcla de proteínas de soja y suero de leche de alto valor nutricional y a los efectos del Reglamento Bromatológico Nacional (RBN) , este producto califica como un “producto proteico”. Con relación al “batido nutricional” especifica que contiene 15 vitaminas, minerales y nutrientes esenciales, proteínas y fibras y a los efectos del RBN, califica como un “alimento modificado”. Añadió que la DGI se ha pronunciado antes en el sentido de que estos productos no se encuentran gravados por IMESI (Consulta N° 4.660), no obstante, sin que haya mediado modificación normativa, la Administración sostiene respecto a la actora, un criterio distin to. Respecto a “herbal aloe concentrado” tiene como ingredientes principales el aloe vera (sábila), la camomila (manzanilla) extracto de alfalfa y limón natural, categorizando a los efectos del RBN, dentro de “frutas, hortalizas y derivados”. La “fibra act iva” es un suplemento dietario en polvo para preparar bebidas a base de fibra y a los efectos del RBN, se clasifica dentro de “alimentos varios”. Finalmente, el “té instantáneo de hierbas” , no es una bebida de fantasía, no es un alimento líquido y tampo co un concentrado, sino que independiente de su forma de presentación, tiene una categorización específica en el RBN, denominada “Café, Té y Yerba”. Concluyó que con la posición de la DGI se termina gravando a las bebidas nutricionales como bebidas de f antasía o bebidas cola, cuando en realidad se trata de productos esencialmente diferentes que el legislador quiso tratar en forma diferente. En definitiva, solicita el amparo de la demanda. II) Conferido traslado de la demanda por auto N° 9574/2012 (fs. 21), comparec ió el representante del Estado - Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva, el 01/02/2013 a contestarla (fs. 25-34). Refutó lo afirmado por la actora en cada uno de los productos objeto de la consulta. Adujo que la tesis en que se funda la parte actora de restringir la definición, propugnando que los concentrados solo admiten la adición de agua y no de otro líquido, debe ser descartada por carecer de razonabilidad. La actora plantea la cuestión en términ os equivocados, pues establece una disyuntiva entre bebidas sin alcohol y alimentos líquidos, olvidando que dentro de la categoría de bebidas sin alcohol se encuentran, entre otros, además de los concentrados, los alimentos líquidos; de donde se extrae que la calificación de los productos de Herbalife como alimentos líquidos, tal como pretende la actora, no obsta a su inclusión dentro del numeral 7 del art. 1 del Título XI del T.O. de 1996. Destacó que la referencia al Reglamento Bromatológico Nacional que realiza la actora, resulta procedente y justificada cuando las previsiones contenidas en la normativa tributaria específica son insuficientes, o la cuestión en debate no fue regulada en la misma, pero tal no es el caso de autos. El art. 20 de la Ley N° 17.453, establece que se encuentran comprendidas en el concepto de bebidas sin alcohol los alimentos líquidos y los concentrados sólidos y líquidos, brindando además una definición de concentrados. De la propia descripción de los productos realizada por la promotora, surge que todos son polvos solubles en agua u otras sustancias, cumpliendo entonces la definición legal de bebidas concentradas “aquellas que contienen todos los elementos necesarios para su consumo, salvo la adición de agua gasificada o n o y eventualmente edulcorante” , sin perjuicio de las propiedades alimenticias que posean. Finalmente indicó que no existe contradicción alguna entre el criterio sustentado por la DGI en la Consulta de marras y los precedentes dictámenes del Organismo citados por la actora. En definitiva, solicita la desestimación de la demanda y la confirmación del acto enjuiciado. III) Se abrió el juicio a prueba, habiéndose diligenciado la que luce certificada a fs. 62, producida por ambas partes. IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 65-70 y 73-77. V) Se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien se expidió por Dictamen N° 810/2013, fs. 80. VI) Por auto N° 461/2014 (fs. 84) se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO: I) Que, se ha agotado en debida forma la vía administrativa, y, habiéndose inter puesto en tiempo y forma la acción de nulidad (artículos 4 y 9 de l a Ley Nº 15.869), co rresponde que el Tribunal ingrese al examen del debate planteado. II) Que la actora impugna la resolución dictada por la Dirección General Impositiva, el 30 de diciembre de 2011, en virtud de la cual se aprobó la respuesta de la Com isión de Consultas, a la Consulta vinculante Nº 5.532 (fs. 24 y 25 A.A.). La empresa actora presentó la referida Consulta a la D.G.I. respecto del tr atamiento que, en relación al impuesto específico interno (IMESI) debía otorgársele a los siguien tes produ ctos: proteína personalizada en polvo, batido nutr icional, herbal aloe concentrado, fibra activa, N-R-G, té instantáneo de hierbas. La Administración consideró que todos los productos consultados constituían concentrados, correspondiéndole la tributación de IMESI, en la categoría “demás bienes” con tasa actual del 19 % sobre el valor de venta del fabricante o valor de Aduanas según corresponda. La actora se agravia en los términos desarrollados en el correspondiente capítulo de Resultandos, y que, en apret ada síntesis, pueden resum irse en que los productos refe ridos supra son esencialmente nutricionales, por lo que no califican en ningún caso como bebida sin alcohol según el RBN y sí como alimento líquido, por lo que deben tributar a una tasa del 12 %; sal vo en el caso del té instantáneo de hierbas al que considera exento de IMESI y del producto denominado N-R-G que, por tratarse de un concentrad o, debe tri butar IMESI a la tasa del 19 %, razón por la cual: “…..la clasificación de dicho producto no es objeto de la presente acción de nulidad….” (fs. 11 de autos, nota Nº 2). III) Que, media controversia acerca de la normativa aplicable al caso de autos, en especial y como lo expresa la demandante, en lo que dice al alcance y contenidos de los términos “bebid as sin alcohol”, “alimentos líquidos” y “concentrados”. Sostiene la impugnante que mientras la normativa del IMESI contiene una definición de concentrados, no sucede lo mismo con los otros dos términos, por lo que, entiende que es preciso acudir a las definiciones y disposiciones del RBN. El Tribunal, en este caso, no comparte el parecer de la empresa demandante, ni el temperamento expuesto por el Sr. Procurador del Estado, en dictamen obrante a fs. 80 y ss. de autos. A juicio del Colegiado, a efectos de dirimir la cuestión, es preciso y suficiente armonizar los textos del artículo 1º, ordinal 7 , del Título XI del Texto Ordenado 1996, del artículo 20 de la ley 17.453 y lo establecido en los Decretos 96/990 y 790/008. Al respecto, expresa en su voto la Sr a. Ministra, Dra . Mariela Sassón: “… Las disposiciones del RBN ayudan al intérprete a categorizar el producto pero no pueden ser vinculantes a los efectos impositivos, más aún, como en el caso en estudio, el legisla dor determinó qué entendía por comprendido en lo dispue sto por el numeral 7) del artí culo 1 del T.O. de 1996. La necesidad de acudir a una norma de menor rango (el RBN es un Decreto) y de otra naturaleza (bromatológica) es válida y razonable (como señala la jurisprudencia del Tribunal) en la medi da que la norma tributaria no brinde las herramien tas suficientes para llegar a una interpretación lógica y racional. En este caso, la norma tributaria establece la forma en que deben clasificarse los productos de Herbalife……”. En la especie, no media controversia acerca de que los productos que se enumeran en la demanda, ingresan en la categoría prevista en el ordinal 7º del artículo 1º del Tí tulo XI del T.O. 1996, esto es, en la categoría otras bebidas sin alcohol no comprendidas en los numerales 6) y 16). El artículo 20 de la ley 17.453 establece que: “….Las bebidas a que se refieren los numerales 6) y 7) del Artículo 1º del TOT Nº 11 d el Texto Ordenado 1996 compren den a los denominados “alimentos líquidos” así como a lo s concentrados sólidos o líqui dos aptos para elaborar bebidas gravadas mediante la adición de agua y eventualmente, edulcorante. El decreto 96/990, en el artículo 22, define a las bebidas concentradas como “… aquéllas que contienen todos los elementos necesarios para su consumo, salv o la adi ción de agua gasificada o no y eventualmente edulcorantes….”. A su vez, el Decreto 790/008, fija las tasas del IMESI para las bebidas sin alcohol y, en lo que interesa a la decisión del presente litigio, es menester tener presente que, pa ra los “al imentos líquidos” la tasa es del 12%, en tanto que, para los “demás bienes”, es del 19%, categoría a la que quedarían relegados los concentrados sólidos o líquidos aptos para preparar bebidas gravadas mediante agua y even tualmente edulcorante; diferen cia del 7% en la tasa que, en verdad, es la que provoca el litigio. Ahora bien. A juicio de la Sala, los productos relacionados en la Consulta vinculante y en la demanda, salvo el caso del herbal áloe, no es dable reputarlos como “alimentos líquidos” por cuan to se encuentran en estado sólido, al momento de verificarse el hecho generador del tributo que nos ocupa (primera enajenación). En efecto, el giro empleado en el precitado artículo 20: “…..“ así como” separa dos categorías diferentes. Por un lado, los ali mentos líquidos y, por otro, los concentra dos (en estado sólido o líquido); con lo cual, aun cuando un concentrado fuere alimento, es claro que no tendrá la característica de líquido porque se encuentra en estado sólido, como ocurre con los polvos Herbalife. Si bien la norma no da ninguna definición de lo que debe entenderse por alimento líquido, es claro que será aquél que se encuentra en estado líquido al momento del hecho generador del tributo (enajenación), sin importar que al momento del con sumo se t ransforme en un producto líquido. De lo contrario, no hubiera sido necesario definir lo que se entendía por producto “concentrado” y todo sería líquid o porque esa es la forma de consumirse. Recapitulando, los productos Herbalife que están en estado sólid o no pueden catalogarse como alimentos líquidos….” (voto de la Sra . Ministra, Dra. Mariela Sassón). Y, no solo se trata de productos que se presentan en estado sólido, sino que, además, ingresan en la hipótesis prevista en el artículo 20; esto es, constituyen concentrados aptos para preparar bebidas gravadas con la adición de agua, por lo que, como expresa la parte actora, a los efectos del IMESI “…quedan relegados a la categoría residual de “de más bienes”, gravados a la tasa del 19%….” (fs. 11 vto. in fine). Similar línea de razonamiento es aplicable al producto herbal áloe concentrado, desde que si bien es un producto líquido, como su nombr e lo indica, constituye un con centrado, conforme a la armónica conjunción del artículo 20 de la ley 17.453 y el refe rido decreto 96/990, puesto que, para su consumo se le debe adicionar agua. IV) Que, lo que viene de exponerse, se compadece con lo que se desprende de las descripciones de cada producto, en los respectivos envases, que se adjuntan al expediente. Así, cabe tener presente que: a) la proteína personalizada en polvo, es un “…polvo a base de proteínas de soja y suero de leche….. Se disuelve fácilmente en bebidas calientes o frías…..Puede agregarse a su batido nutricional o mezclarse con otros alimentos y bebidas tales como cereal, yogurt, salsas y sopas…..”; b) el batido nutricional es un “…..polvo para preparar bebida con proteína de soja, fibra y fructuosa, adicionado de vitaminas A, B2, B5, C, E y b iotina, hierro, fósforo, magne sio, zinc , cobre y selenio…Mezcle o revuelva 2 ½ cucharas de sopa (26 g) de Fórmula 1 con un vaso (250 ml) de leche descremada o su bebida f avorita…...Usted puede persona lizar su batido Fórmula 1 agregando fruta fresca y hielo…..”. c) fibra activa es una “….mezcla en polvo para preparar a limento a base de fibra alimen taria….Mezcle una medida (7 g) de Fibra Activa en 240 ml de agua o de su bebida favorita….”. d) té de hierbas instantáneo es un “…polvo para preparar bebida analcohólica a base de té verde, té negro y hierbas con fructuosa…..Mezcle ¼ cucharada de té (0,85 g) con 155 ml (¾ tazas de té) de agua caliente o fría….”. e) herbal áloe concentrado, se trata de un concentrado líquido compuesto de áloe vera, hierbas comfey, camomila y chaparral y que se toma mezclando “….½ taza de la bebida en un litro de agua o tres tapitas de la botella de concentrado en un vaso de agua….” (fs. 22 A.A.). Conforme resulta de autos, los cinco productos relacionados son solubles en agua, razón por la cual el Tribunal considera estéril la discusión planteada acerca si cabe considerar concentrados sólo a los que admiten adición de agua y no lo son aquéllos a los que se le adiciona otra bebida, por lo menos, a los efectos del IMESI. En efecto, como surge de las propias indicaciones o recomendaciones de los envases de los productos relacionados con las letra c), d) y e), éstos se pueden consumir adicionando agua. Puede surgir alguna duda al respecto, en atención a lo manifestado por la demandante en cuanto al producto proteína personalizad a en polvo y batido nutricional, duda que se despeja a poco que se advierta lo expresado por la referida parte en sede administrativa. En efecto, en el planteamiento de la Consulta, la empresa expresó que la proteína personalizada en polvo “…ha de consumi rse agregándolo a algún batido nutricional o mezclándolo con otros alimentos y bebidas (como cereal, yogurt, salsas sopas)…..este producto se puede mezclar con otras bebidas como la s nombradas precedentemente (ce real, yogurt, salsas y sopas). De cualquier manera, ellas están mencionadas a título ilustrativo, motivo por el cual también puede mezclarse con agua (o, por ejemplo, con algún jugo en base a agua) y, consecuentemente, verifican la de finición de “concentrados” dispuesta por el artículo 22 del Decret o 96/990 (requisito de adición de agua)…..” (fs. 9 y 10 A.A., subrayado del Redactor). En el caso del batido nutricional, se manifiesta que: “…..Su preparación para consumo en este caso viene dada por la adición al producto de leche descremada no previsto expresamente en el caso anterior, más allá de que se incluyera el yogurt como producto similar), o su bebida favorita, por lo cual se está sustancialmente en las mismas hipótesis que las descritas en el caso de la proteína personalizada en polvo ….” (fs. 10 A.A., subrayado del Redactor). En el caso del té concentrado de hierbas, se trata de un producto en polvo soluble que contiene los siguientes ingredientes: té negro, sabor natural de cáscara de limón, té verde, extracto de semilla de cardamomo, extracto de malva silvestre, flor de hibisco en polvo, maltodextrina (espesante) y fructuosa (edulcorante natural). Al respecto manifiesta en su voto la Sra . Ministra, Dra . Mariela Sassón que: “….En este caso es imprescindible recurrir al Reglamento Bromatológico Nacional para saber el concepto de té. Según lo dispuesto por el punto 22.2.1. del RBN capítulo 22 el té es “El producto constituido por hojas jóvenes y yemas sanas y limpias de diferentes variedades de Came llia sinensis, libradas al consumo bajo diferentes aspectos, verde o negro según su preparación”. A su vez el punto 22.2.8. en su literal b) que trata de la presentación del té para consumo en estado instantáneo o soluble exige que se trate de la deshidratación de los extractos acuosos obtenidos exclusivamente del té. El producto de Herbalife no puede categorizarse como té, tratándose de un pro ducto en polvo soluble elaborado a partir de té, hierbas y otros componentes (té negro, sabor natural de cáscara de limón, té verde, extracto de semillas de c ardamomo, extracto de malva silvestre, flor de hibisco en polvo, maltodextrin a (espesante) y fructosa (edul corante natural), que se consume con el agregado de agua fría o caliente.…”. En conclusión, los cinco productos referidos en la demanda, cuya clasificación es objeto de la acción de n ulidad, en el parecer de la Sede , constituyen concentrados, cuatro de ellos sólidos y uno líquido, los que se encuentran comprendidos en el numeral 7 del artículo 1º del Título XI del T.O. 1996 y artículo 20 de la ley 17.453. A efectos de determinar la base imponible y la alícuota aplicable ha de estarse a lo dispuesto por el artículo 7 del Decreto 790/008 y, en tal sentido, tales productos se enmarcan en la categoría “Demás bienes”, por lo que, el acto recurrido, resulta ser ajustado a derecho. Por los fundamentos expuestos, el Tribunal, FALLA: No haciendo lugar a la de manda y, en su mérito, confirmando la resolución impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjan se los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dra. Sassón, Dr. Harriagu e, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).