Sentencia Definitiva N° 147/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 13 de febrero de 2015. No. 147 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SISIASVILI AGUIAR, DAR ÍO JOEL con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 302/2011). RESULTANDO : I) Que a fs. 7 comparece Darío Joel Sisiasvili promoviendo acción de nulidad contra la Resolución No. 1419/2010 de fecha 20 de julio de 2010, que fuera dictada por el Director General de Rentas. Mediante la misma se resolvió que el actor incurrió en la infracción fiscal de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 4.003.402 como sanción por dicha infracción, equivalente a dos veces el monto de los tributos que pretendió defraudar. Asimismo, acciona contra la Resolución ampliatoria No. 2344/2010 de fecha 3 de diciembre de 2010, dictada por el Director General de Rentas, por la cual se decide declarar al actor solidaria e ilimitadamente responsable de los tributos determinados en el numeral 1 de la Resolución No. 1583/2009, de fecha 29 de setiembre de 2009 y personalmente responsable de las sanciones moratorias y multa por contravención. II) El compareciente indica que no era representante de BODAR S.A. ante DGI du rante el periodo sujeto a inspección , así como tampoco desempeñó tarea alguna de representante de la sociedad frente al organismo recaudador, ni fue socio de la misma. En 2006, registró un poder general que tenía BODAR a solicitud de la Administración pero no tuvo participación en ninguna operativa de la sociedad hasta el fallecimiento de su padre. Por lo tanto no se puede hacer responsable al actor por un periodo en el cual no se desempeñaba como socio, ni director de la empresa. Asimismo, afirma que la demandada desconoce el principio de primacía de la realidad dado qu e desde 1995 a 2004 quien manejó la empresa fue el Sr. Jaime Sisiasvili. El actor empezó a interesarse por la empresa al fallecimiento de su padre, verdadero director de la misma, siendo que poco tiempo después se realizó la inspección de DGI que culminó con el dictado de los actos impugnados. Po r lo tanto, a su entender, no puede ser responsabilizado. Se agravia, asimismo, de la aplicación dada al art. 21 del Código Tributario, sosteniendo que la misma establece una responsabilidad de tipo subjetiva, debiendo tener el representante que sea imputado algún tipo de injerencia en la toma de decisiones, lo que no sería el caso en la especie. Finaliza indicando como agravio que no se dan en el casus los requisitos exigidos por el Código Tributario para que se pueda hablar de infracción de defraudación. III) La demandada por su parte expresa evacuando el traslado conferido (fs.31 -39), indica que fue llevado acorde a derecho. Indica que la declaración de respons abilidad solidaria se ajustó a D erecho. Manifiesta que la persona jurídica actúa a través de la persona física que designe, debiendo guardar la debida diligencia en el cumplimiento de sus funciones, la que es asimilable a la conducta del “buen hombre de negocios”, a los efectos de no incurrir en responsabilidad solidaria. Aquellos representantes que se aparten de dicha conducta, carecen de la “debida diligencia” e incurren en negligencia, quedando así sometidos al régimen estatuido por el art. 21 del C.T. Sostiene que en la especie, con fecha 11 de setiembre de 1998 fue otorgado poder general por Bodar S.A. al Sr. Darío Sisisviali, confiriéndole amplias facultades de administración, representación y disposición resp ecto de la sociedad, que sin dudas, incluyen los aspectos tributarios durante todo el periodo liquidado. Controvierte lo alegado por la actora respecto a que más allá de las facultades de representación de la sociedad, no surge probado que las haya ejercid o. Expresa que no es cierto lo alegado, por cuanto, a su entender, surge probado que el actor representó negligentemente a la sociedad durante dicho periodo. En cuanto a la configuración de la infracción de defraudación tributaria, entiende que los arg umentos de la actora deben ser desestimados, habiéndose ajustado su actuación a derecho. IV) Que con fecha 21 de julio de 2013 se presenta la demandada a fs. 97, poniendo en conocimiento de la Sede el dictado de la Resolución No. 18 0/2013, por la que se revoca la resolución No. 1419/2010. La actora evacua traslado a fs. 107, solicitando se limite el objeto de la presente litis a la legitimidad de la Resolución No. 2344/2010. V) Con fecha 6 de marzo de 2014, se dicta Sentencia No. 106/2014, haciendo lugar a la solicitud de la parte demandada. VI) Abriéndose la causa a prueba, se produjo la que ha sido agregada de fs. 46 a 79, alegaron las partes por su orden (fs. 72 a 76 y 82 a 88); se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 710/2013) (fs.110), quien abogó por la anulación del acto impugnado, y que se citó para sentencia, la que se acordó en legal forma (fs. 114). CONSIDERANDO : I) Que d esde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con la normativa vigente, para que pueda ingresarse al análisis del fondo del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución y arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). II) La Corporación, por mayoría d e sus Ministros integrantes y, compartiendo parcialmente lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento parcial de la pretensión anulatoria movilizada. II.1.- Se impugnan en autos las Resoluciones dictadas por el Sr. Director General de Rentas, identificadas con los números 1419/2010 y 2344/2010, dictadas el 20.07.2010 y el 3.12.2010, respectivamente. (Fs. 2-4 y 5-6 de infolios, correspondientemente). Mediante el primero de los act os mencionados se resolvió: “Declarar que el Sr. Darío Joel SISIASVILI AGUIAR incurrió en la infracción fiscal de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $4.003.402, como sanción por dicha infracción, equivalente a dos veces el monto de los tributos que pretendió defraudar”. Por su parte, a través de la volición No. 2344/2010, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se resolvió responsabilizar al actor Darío Joel SISIASVILI AGUIAR en forma solidaria e ilimitada por las obligaciones determinadas oportunamente en cabeza de la contribuyente BODAR S.A., por medio de la Resolución No. 1583/2009 de 23.9.2009 que obra a fs. 571-573 de los A.A. – Pieza II. Asimismo, por el acto objeto de este accionamiento, se lo responsabil izó personalmente por las infracciones de mora y contravención impuestas a la contribuyente BODAR S.A. por el precitado acto. II.2.- Ambas voliciones fueron útilmente recurridas por Darío Joel SISIASVILI AGUIAR mediante la interposición de los recursos de Revocación y Jerárquico, en subsidio (A.A., fs. 658). Por resolución del Ministerio de Economía y Finanzas, identificada con el No. 3070, se resolvió no hacer lugar a los recursos interpuestos contra el acto No. 2344/2010 (A.A., fs. 675 y 676). Y, en l o que refiere a los recursos interpuestos contra la volición No. 1419/2010, la Administración demandada no se pronunció a su respecto, operando en consecuencia, la denegatoria ficta con fecha 1º de marzo de 2011 (arts. 5 y 6 de la Ley. No. 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292). La demanda anulatoria fue deducida el 4 de mayo de 2011 (nota de cargo, fs. 15 infolios). III) Los argumentos sustentados por las partes litigantes, se encuentran explicitados en el capítulo de RESU LTANDOS de este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse brevitatis causae. Sin perjuicio de ello, cabe señalar, en necesaria síntesis, que los agravios esgrimidos por la parte actora, guardan relación con que en virtud del principio de la realidad, no corresponde declarar responsable solidario al actor, por las obligaciones tributarias determinadas a BODAR S.A., en tanto, hasta la fecha del fallecimiento de su padre, esto es, abril de 2004, fue éste quien estuvo al frente de dicha firma. En consecuencia, alega que siendo que el artículo 21 del C.T. regula una responsabilidad del tipo subjetivo y personal y, siendo a su vez que el actor no tuvo injerencia alguna en la actividad de BODAR S.A., y menos aún en la toma de decisiones de materi a tributaria, el acto impugnado, resulta contrario a Derecho. IV) Liminarmente, ha de señalarse que el 6 de marzo de 2014, el Tribunal, mediante el dictado de la Resolución No. 106/2014, hizo lugar a la solicitud de la parte demandada en cuanto a limit ar el objeto de este proceso al análisis de la legitimidad de la Resolución No. 2344/2010. Y ello, respondió al hecho que la DGI, dejó sin efecto la Resolución No. 1419/2010 aquí impugnada, en cumplimiento de la Sentencia No. 505 dictada por el Tribuna l el 16 de agosto de 2012. Dicho fallo anuló parcialmente la Resolución No. 1583/2009 del 29 de setiembre de 2009, en cuanto declaró que el contribuyente BODAR S.A. incurrió en la infracción fiscal de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 4.003.402, equivalente a dos veces el monto de los impuestos determinados. Así las cosas, resulta entonces que la litis aquí planteada se circunscribe a elucidar si el actor fue legítimamente responsabilizado por las obligaciones determi nadas a BODAR S.A. y por las infracciones de mora y contravención impuestas a la referida contribuyente. V) Conforme surge de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada, el acto que se impugna es el corolario de una actuación inspectiva llevada adelante en la contribuyente BODAR S.A. el 28 de julio de 2004, cuyo giro consiste en la importación y comercialización de calzado a otros comercios del ramo. Los inspectores interrogaron a la Sra. Araceli DEL PINO, empleada administrativa de la empresa, acerca de la actividad desarrollada, sus principales clientes y proveedores y le requirieron que aportara documentación vinculada a la actividad desplegada. (A.A., fs. 3 y 4 vuelto). El 16.12.2005 se presentó ante el equipo inspector la Sra. Loreley LAMBRUCHINI, empleada de la empresa, a fin de presentar documentación referida a la misma. En dicha oportunidad, se solicitó la comparecencia del Director de BODAR S.A. para el día 28.12.2012. (A.A., fs. 6). Posteriormente, el equipo inspect or elaboró el informe de la actuación, que está fechado el día 26.5.2006 (A.A., fs. 329 -333). El expediente fue girado a consideración de la División Técnico Fiscal (A.A., fs. 335). No obstante, previo a que se expidiera dicha División, el expediente f ue enviado al Departamento Jurídico (Sección Notari al) a efectos de indagar sobre si la contribuyente (BODAR S.A.) y sus representantes legales y voluntarios poseían bienes propios y, en caso afirmativo, informara sobre la situación jurídica de los mismos. (A.A., fs. 336). Así, de fs. 337 a 360 luce la documentación agregada por la Sección Notarial. El Departamento Jurídico de la D.G.I. se pronunció por informe de fecha 14.9.2006, que luce glosado a fs. 361 a 364 de los A.A. En dicho informe se sugi rió adoptar medidas cautelares sobre el contribuyente, así como dictar resolución fundada estimando la multa por defraudación, y, posteriormente, conferir vista de todas las actuaciones. Así se hizo. Por Resolución No. 026/2007 de 9.1.2007 del Director General de Rentas -en lo que interesa a los efectos del presente proceso-, ordenó promover un proceso cautelar contra el actor (A.A., fs. 221-222), proceso que se inició ante el Juzgado Letrado de Primer a Instancia en lo Civil de 16º Turno (A.A., fs. 381). Seguidamente, se dio vista al interesado (A.A., fs. 383), la que fue evacuada en los términos lucientes a fs. 394 a 421 de los A.A. Allí, señaló primordialmente que la empresa BODAR S.A. siempre fue dirigida por su padre -fallecido en abril de 2004-, tanto en lo referente a las cuestiones administrativas y comerciales, así como en lo que tiene que ver con el pago de los tributos. Y, si bien reconoció la existencia de un poder general a su favor, que fuera otorgado en el año 1999, adujo que el mismo obedeció a una razón puramente administrativa y a los solos efectos formales. En consecuencia, y haciendo valer el principio de la realidad, adujo que carecía de toda facultad decisoria en la sociedad, sin tener participación personal alguna en las cuestion es relativas a la empresa, sino hasta el fallecimiento de su padre. (A.A., fs. 395). Para acreditar sus dichos, adjuntó prueba documental y solicitó la apertura de un período de prueba, ofreciendo testimonial. Consecuentemente, cuestionó la defraudación qu e se le imputó. A solicitud del Departamento Jurídico, el expediente giró a la División Fiscalización a efectos de que el equipo inspectivo actuante produjera un informe sobre las consideraciones efectuadas en relación a la reliquidación prima ria y a l as probanzas ofrecidas (A.A., fs. 441-442). Asimismo, dispuso la apertura de un período de prueba, a fin de que el actor aportara las pruebas conducentes a su pretensión (A.A., fs. 456). Se notificó al promotor de la apertura a prueba (A.A., 459) y, po steriormente, se agregó la prueba documental ofrecida por el mismo, así como también se convocó a audiencia para recibir la declaración de los testigos ofrecidos por éste. (A.A., fs. 459 y 480-489). Con fecha 16.09.2008 se celebró la audiencia de testigos, donde fueron interrogados los siguientes sujetos: i) Gabriel LEINDEKAR (Contador de BODAR S.A.) (A.A., fs. 490 - 491); ii) Araceli DEL PINO (ex empleada administrativa de BODAR S.A.) (A.A., fs. 494 – 496); iii) Alberto WISOSKY (cliente de BODAR S.A.) (A.A., fs. 498 – 499 vuelto); y, iv) Jorge BEJAR (cliente de BODAR S.A.) (A.A., fs. 500 – 501 vuelto). Una vez diligenciada la prueba ofrecida por el interesado, el 20.04.2009 se pronunció el Departamento Jurídico de la Sección Apoyo Contencioso, por e l informe luciente a fs. 562 a 565 de los A.A. En cuanto al actor, concluyó que en virtud del poder general de administración que ostentaba el mismo y habiéndose probado su participación en los hechos, al menos en dos oportunidades concretas, resultaba apl icable el artículo 21 del C.T., correspondiendo responsabilizarlo por la totalidad de los tributos determinados a la contribuyente BODAR S.A., y sus respectivas acrecidas en su carácter de apoderado. Asimismo, afirmó que debido a la falta de una notoria diligencia en el cumplimiento de sus deberes, también resultaba aplicable el artículo 102 del C.T., que sanciona la actuación personal respecto de su responsabilidad por las sanciones. En definitiva, aconsejó el dictado de una resolución en tal sentido. Y, precisamente en dichos términos -además de lo referente a la determinación tributaria dispuesta en nombre de BODAR S.A.- el Director General de Rentas, dictó la Resolución No. 1583/2009, luciente a fs. 571- 573 de los A.A.). Luego, se notificó de la misma a los interesados involucrados (A.A., fs. 574 -577), contra la que el actor, interpuso los recursos de Revocación y Jerárquico, en subsidio (A.A., fs. 583 -583 vto.). Los mismos fueron desestimados por la Administración demandada, conforme luce a fs. 619. Seguidamente, con fecha 20.07.2010, se dictó la Resolución No. 1419/2010 aquí impugnada, que declarara que el actor incurrió en defraudación tributaria, pero que luego fuera dejada sin efecto por la propia Administración, tal como se explicitó en el Considerando IV) del presente pronunciamiento. Finalmente, el 3.12.2010, se dictó la Resolución No. 1419/2010 por parte del Director General de Rentas, cuya legitimidad se procesa en estos obrados. (A.A., fs. 644 y 645). VI) Tras el análisis deteni do del subcausa y, como se anunciara, la Sala considera parcialmente de recibo los agravios esgrimidos por la parte actora, por lo que procederá a anular el acto enjuiciado por las razones y en los términos que se explicitarán a continuación. VI.1.- En primer lugar, se impone destacar que el período liquidado a BODAR S.A. y respecto del cual se responsabiliza al actor en forma solidaria es: desde: 11/2002 hasta 8/2005. A su vez, constituye un hecho cierto que el Sr. Jaime SISIASVILI (padre del actor ), fundador de BODAR S.A. falleció el 28.4.2004 (ver partida de defunción a fs. 518 de los A.A.). El actor, a lo largo de su defensa, asevera que fue recién una vez acaecido el fallecimiento de su padre, que se puso al frente de BODAR S.A., siendo éste -hasta ese momento - quien se encargara de tomar todas las decisiones relacionadas con la actividad de la empresa. Así, a fs. 9 vuelto de su escrito de demanda, su representante esgrimió: “Ninguna participación tenía el Sr. Darío Sisiasvili por el períod o que corre hasta el mes de abril de 2004 respecto de la administración y/o gestión de BODAR S.A., menos aún en el cumplimiento de obligaciones tributarias…”. Por lo tanto, el Tribunal entiende que para la dilucidación de la presente litis, correspond e distinguir la existencia de dos períodos: a) desde el mes de noviembre del año 2002 hasta el 28 de abril de 2004 por un lado; y, b) desde el 29 de abril de 2004 hasta agosto de 2005. Ahora bien; adicionalmente, ha de señalarse que, siendo que el actor reconoce que asumió la conducción de BODAR S.A. una vez acaecido el fallecimiento de su padre, el objeto del presente proceso se circunscribe a determinar si el Sr. Darío SISIASVILI fue legítimamente declarado responsable solidario por las obligaciones tributarias determinadas a BODAR S.A., en el período que va desde 11/2002 a 4/2004. Mientras que, en lo que refiere a la etapa posterior abarcada por la inspección, esto es: desde el 29/04/2004 hasta 08/ 2005, se impone analizar si el actor actuó o no con la debida diligencia a efectos de dilucidar si fue acorde a Derecho su declaración de responsabilidad en aplicación del artículo 21 del C.T. VI.2.- Sobre la declaración de responsabilidad del actor, en el período inspeccionado que va desde 11/2002 a 4/2004. La Administración demandada manifiesta que siendo que en el caso de autos, existe un poder general de BODAR S.A. a favor del actor, que incluye amplias facultades de administración, representación y disposición respecto a la sociedad, abarcando t ambién, las obligaciones de índole fiscal, el solo hecho de no haber satisfecho el representante las obligaciones tributarias, implica no actuar con la debida diligencia. En tal sentido, sostiene que el no pago en plazo constituye una omisión culpable, de no probarse por el representado lo contrario, siendo la no presentación oportuna de las respectivas declaraciones juradas una demostración de “negligencia”, pasible de la aplicación del art. 21 del C.T. Pues bien; a fin de efectuar un correcto abord aje de la cuestión sometida a estudio, resulta imperioso analizar, si se hallan presentes los supuestos previstos para la declaración de responsabilidad al amparo del art. 21 del C.T., que podría calificarse como el régimen general en materia de responsabi lidad de los representantes por obligaciones tributarias. Esa responsabilidad se circunscribe a todos los adeudos tributarios -no a las sanciones- determinados a BODAR S.A. por los que se ha responsabilizado al actor. Por otra parte, habrá de analizarse ta mbién, si se presentan los supuestos necesarios para responsabilizar al actor por las sanciones tributarias por mora y contravención impuestas por el incumplimiento de esas obligaciones tributarias. VI.3.- Sobre la existencia de los supuestos para responsabilizar al actor al amparo de lo previsto en el art. 21 del CT. Como es sabido, la responsabilidad prevista en el art. 21 del C.T. es una responsabilidad de tipo subjetivo, es decir, es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo (culpa o dolo ) y la carga de la prueba pesa sobre la Administración Tributaria pretensora. Es necesaria la existencia de culpa o negligencia, o en su caso de dolo en la conducta del representante para que pueda ser responsabilizado por las obligaciones tributarias del contribuyente que representa. A su vez, y esto es de medular importancia en el caso a estudio, es necesario que el representante tenga potestades de injerencia en la esfera tributaria. Si pese a ocupar el cargo de representante de una sociedad anónima, un sujeto no ostenta facultades de decisión en la esfera tributaria de la administración de la compañía, no podrá ser responsabilizado por sus adeudos tributarios al amparo de lo previsto en el art. 21 del C.T. La Corporación cuenta con antecedentes jurisprudenciales, que desde larga data sostienen que aun cuando alguien ostente formalmente facultades de representación de una entidad (por ejemplo por disposiciones estatutarias o convencionales), debe acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la administración de la misma y, más específicamente, en la esfera financiera o tributaria, para poder ser responsabilizado de acuerdo con el mencionado precepto legal. (En tal sentido, cabe ver a Federico BERRO, en su obra: “Responsables Tributarios”, p. 37 y sgtes., Ed. A. Fernández; Ramón VALDÉS COSTA: “Curso de Derecho Tributario” , Temis, Bogotá, 2001, pág. 360 y Sentencias del TCA No. 1102/91 publicada en Revista Tributaria, T. XIX, No. 107, pág. 132 y No. 399/1988 en Anuario de Derecho Tributario, T. II, pág. 199). VI.4.- Pues bien, sentadas estas premisas, corresponde examinar la situación de Darío SISIASVILI, promotor de la presente causa. Y, ha de señalarse que del diligenciamiento de la prueba de descargo rendida en sede administrativa, la Sala entiende que quedó probado que, si bien el actor ocupó formalmente un cargo de representante voluntario de la sociedad, éste, no tenía injerencia alguna en los aspectos tributarios en el período que transcurre desde 11/2002 al 28/04/2004. Así, en lo qu e a la prueba testimonial refiere, la testigo Aracely DEL PINO , empleada administrativa de BODAR S.A. desde el año 1998, al ser interrogada sobre quién tomaba las decisiones respecto del pago de los tributos ante la Dirección General Impositiva, respondió: “Jaime Sisiasvili” . A su vez, al ser preguntada sobre si conocía a Darío SISIASVILI, a qué se dedicaba y cuál era su vinculación con BODAR S.A., respondió: “Sí porque es el hijo de él -refiriéndose a Jaime SISIASVILI- y lo he visto alguna vez en la empres a. En realidad no sé, él tenía sus actividades, pero a la empresa no venía prácticamente. Él estaba en planilla pero trabajar no venía a trabajar, venía pocas veces”. Y, finalmente, al ser preguntada sobre si el actor asistía regularmente a la empresa, contestó: “Para nada”. (A.A., fs.494 – 496 vuelto). Por su parte, el testigo Gabriel LEINDEKAR, contador de BODAR S.A. desde su fundación, al ser preguntado sobre si conocía a Darío SISIASVILI, a qué se dedicaba y cuál era su vinculación con BODAR S.A., re spondió: “Sí porque es el hijo. Él tenía otro negocio que nada que ver con éste rubro, una actividad personal de él. Vinculación comercial de trabajo no tenía para nada con BODAR, nunca hablé por BODAR con él hasta que falleció Jaime, después sí se involuc ró en el tema”. Seguidamente, al ser interrogado acerca de si el accionante tomaba algún decisión respecto del pago de los tributos, dijo: “No, nunca, por eso le aclaraba en la pregunta anterior, nunca hablé con él de la empresa…”. Y, al ser preguntado a p artir de qué momento comenzó a desempeñarse el actor como representante de la empresa, contestó: “Después que falleció el padre, unos meses después, al principio como que estaba afectado con todo el tema, tres cuatro meses después comenzó a involucrarse, j usto surge el tema con DGI y alguien tenía que agarrar eso, ahí empezó a involucrarse en el tema”. Resulta claro entonces que, de los testimonios recabados no se desprende que el actor tuviera injerencia alguna en la empresa BODAR S.A., y menos aún, en lo que refiere a la materia tributaria. Muy por el contrario, los testigos, fueron contestes en señalar que el promotor de la presente causa no ejerció en ningún momento el poder de dirección de la empresa, estando siempre al frente de la misma su padre, el Sr. Jaime SISIASVILI, quien adoptó todas las decisiones de la sociedad -incluidas las de carácter tributario - desde el origen de la misma, hasta su fallecimiento, en el mes de abril, de 2004. Y, a la misma conclusión llegó el propio Departamento Jurídico de la DGI, Sección Apoyo Contencioso, en su informe de fecha 20/04/2009, cuando expresó: “Es a raíz de la prueba presentada que la DGI comprueba que en el período fiscalizado, el Sr. Jaime Sisiasvili manejaba toda la operativa comercial de la empresa , así como tomaba decisiones respecto a la misma…” (A.A., fs. 562 a 564 vuelto). Ahora bien; en cuanto a la prueba recabada por la Administración, respecto a la responsabilidad que le ocupa al actor, a juicio del Tribunal, la misma no resulta ser suficiente para probar la injerencia del actor en la toma de decisiones tributarias de la sociedad. Y, ello, por cuanto, si bien, emerge de fs. 256 de los A.A. el poder general otorgado por BODAR S.A. a favor del actor, de los recaudos allegados al proceso , se desprende que el mismo fue utilizado solamente en dos oportunidades, en cuestiones que no guardan relación alguna con las decisiones de carácter fiscal de la empresa. Emerge, en cambio, con meridiana claridad, que fue el padre del actor, hasta el momento de su fallecimiento, quien centralizó todas las decisiones concernientes a la sociedad, incluidas las de índole tributario. En consecuencia, el Tribunal, en mayoría, entiende que no resulta ajustado a Derecho, pretender que el actor sea responsable por las decisiones que fueron adoptadas entre 11/2002 al 28/04/2004, siendo que el mismo, no tenía en los hechos injerencia alguna en las decisiones que se adoptaban en la empresa, menos aún, respecto al pago de los tributos. Llegado a este punto del a nálisis del casus, resulta oportuno citar al Dr. BERRO quien, refiriéndose a la responsabilidad de los representantes voluntarios manifestó: “Tanto la referencia a las funciones del representante, como la vinculación de la responsabilidad con la debida diligencia, suponen e implican que el representante tenga la posibilidad del control sobre el cumplimiento o falta de cumplimiento del impuesto . Esto es, en definitiva, lo que va a determinar su responsabilidad. Es la conducta ante el cumplimiento lo que dará lugar y objeto a la solidaridad del representante” (BERRO, Federico, “Responsables Tributarios”, Ed. A. Fernández, Montevideo, 1990, p. 37). Coincidiendo con dicha postura, VALDÉS COSTA, señala que, como se consignó en las Recomendaciones de las VIII Jornadas Tributarias, en cuya redacción participara el autor: “En lo que respecta al elemento culpabilidad se expresa que la responsabilidad debería imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desempeñen tienen facultades de decisión que inc idan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administración de la empresa. En consecuencia no sería suficiente justificativo la mera calidad de representante o director, y que la culpabilidad deberá ser apreciada atendiendo a las carac terísticas de cada empresa y a las facultades y deberes del responsable” (VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario comentado y concordado”, FCU, Montevideo, 2002, p. 284; en jurisprudencia ver Sentencias Nos. 215/2012; 575/2013 y 410/2014). Trasladando tales conceptos al caso que nos ocupa, es posible advertir que la Administración, sobre la cual recaía la carga de la prueba, no logró acreditar que Darío SISIASVILI tuviera injerencia en los asuntos tributarios de BODAR S.A. en el período que va desde 11/2002 al 28/04/2004. En consecuencia, los supuestos fácticos previstos en el artículo 21 del C.T. para hacer responsable a los representantes legales y voluntarios de las obligaciones tributarias de sus r epresentados, no se configuraron. VII) Siguiendo con el análisis del asunto sometido a estudio, cabe considerar ahora, los supuestos necesarios para que se configure la responsabilidad por las sanciones tributarias por mora y contravención. Con relación a este tema, el Código Tributario exige que se pruebe la participación personal en la infracción, conforme al principio de personalidad de las penas y responsabilidad subjetiva en materia sancionatoria (arts. 102 y 104 del C.T.). Pues bien; a juici o de la Sala, resulta claro que no habiéndose probado la injerencia del actor en las cuestiones tributarias en el período analizado, extremo que determina que no deba responder por el adeudo principal, se entiende que menos aún debe responder por las sanciones, desde que no se probó su participación general en las infracciones imputadas a la sociedad (Cf. Sentencias 344/2014, 140/2014, 599/2012, 392/2012, 203/2007, 1010/1997; y en doctrina, por todos véase BONET, Juan: “Responsabilidad tributaria de los Directores no ejecutivos” en MILLER, Alejandro: “Sociedades Anónimas – Directores no ejecutivos”, AMF, Montevideo, 2012, págs.. 389 -399 y AGOSTINO GIRALDEZ, Sol: “Veinte años de jurisprudencia del TCA en materia de infracciones tributarias”, Anuario de Derecho Financiero T. III, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, 2013, pág. 592). VIII) Sobre la declaración de responsabilidad del actor, en el período inspeccionado que va desde 29/04/2004 hasta 08/ 2005. Como se señaló anteriormente, no resulta ser un hecho controvertido que una vez acaecido el fallecimiento del padre del actor, fue éste quien se puso al frente del negocio, asumiendo la toma de todas las decisiones, tanto las comerciales y administrativas, así como también las de carácter tributario. Pues bien; siendo así, en lo que refiere a la etapa que transcurre desde el 29/04/2004 hasta 08/2005, se impone analizar si el actor actuó o no con la debida diligencia a efectos de dilucidar si fue acorde a Derecho su declaración de responsabilidad solidaria en aplicación del artículo 21 del C.T. Conforme emerge de los múltiples informes elaborados por el equipo inspector actuante, mediante la fiscalización realizada a BODAR S.A. se constató que los montos declarados diferían con los reales (así por ejemplo, el IVA de Importación no coincidía con lo contabilizado por la empresa con los montos que figuraban en el Sistema computarizado de la DGI, en algunos meses, como ser: en mayo y junio/2004), figuran do en la contabilidad cuentas inexistentes. Además, se pudo comprobar la existencia de cuentas sobrevaluadas, de las que la empresa carecía de la documentación correspondiente (A.A., fs. 329 a 333, 453 a 454 y 557 a 559). A juicio de la Sala, de los h echos mencionados, surge sin hesitación alguna, la responsabilidad solidaria que le ocupa al actor, como representante voluntario de BODAR S.A., en las previsiones del artículo 21 respecto de los impuestos y sus acrecidas y de los artículos 102 y 104 del C.T. para el caso de las sanciones (mora y defraudación). En efecto, las inconsistencias constatadas demuestran que el accionante no procedió con la debida diligencia en sus funciones. Por tanto, adhiriendo a tal negligencia, el hecho de que poseía la ca lidad de representante y, que en esta etapa de la inspección tenía injerencia en materia tributaria, puede concluirse que resulta aplicable el art. 21 del C.T. Por los mismos fundamentos, resultan aplicables también, los artículos 102 y 104 del C.T . y resulta legítima la decisión de responsabilizarlo personalmente por las infracciones de mora y contravención en el período mencionado. IX) Alcance del fallo anulatorio Finalmente, debe convenirse que asistiéndose a un supuesto indivisible o in separable (Cf. GIORGI, Héctor: “El Contencioso Administrativo de Anulación”, Biblioteca de Publicaciones Oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República, Montevideo, 1958, págs. 58 y ss.), deberá anularse la resolución proce sada en su totalidad, sin perjuicio del deber de la Administración de volver sobre la cuestión sobre idénticas bases fácticas, debiendo recomponer el acto, de acuerdo a una reliquidación que se ajuste a lo antedicho. Por los fundamentos expuestos, lo di spuesto por el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en consecuencia , anúlase el acto enjuiciado. Sin especiales condenaciones procesales. A los efectos fiscales, fíj anse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la suma de $23.000 (pesos uruguayos, veintitrés mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón (d.), Dr. Harriague (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por cuanto entiendo que corresponde desestimar la demanda incoada en todos sus términos y confirmar el acto impugnado; por los siguientes fundamentos: I. El acto objeto de la acción de nulidad: Con posterioridad al dictado de la Resolución Nº 106/2014 (fs. 113 -114 infolios), por la que se delimitó el objeto del proceso, corresponde decidir sobre la legitimidad de la Resolución administrativa Nº 2344 /2010, dictada por el Sr. Director General de Rentas con fecha 3.12.2010 (fs. 644-645 de los A.A. – Pieza II). Por dicha resolución, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se resolvió responsabilizar al actor Darío Joel SISIASVILI AGUIAR en for ma solidaria por las obligaciones determinadas oportunamente en cabeza de la contribuyente BODAR S.A., por medio de la Resolución Nº 1583/2009 de 23.9.2009 que obra a fs. 571 -573 de los A.A. – Pieza II. Asimismo, por la volición objeto de este accionamien to, lo responsabilizó personalmente por las sanciones por las infracciones de mora y contravención impuestas a la contribuyente BODAR S.A. por el precitado acto. II. Delimitación de la quaestio decidendi. El punto sobre el que el Tribunal deberá decidir es bien concreto . Se circunscribe a elucidar si el actor fue legítimamente responsabilizado por las obligaciones determinadas a BODAR S.A. y por las infracciones de mora y contravención impuestas a la referida contribuyente. Corresponderá examinar el caso , especialmente, a la luz de lo establecido en el art. 21 del CT, porque el actor niega haber actuado como representante de BODAR S.A. ; extremo por el cual lo responsabilizó la DGI. Muy s intéticamente, corresponde recordar que en su memorial de agravios, el accionante adujo que se hizo cargo de la empresa luego de la muerte de su padre: el Sr. Jaime SISIASVILI. Dicho deceso ocurrió el 28.4.2004 (ver partida de defunción a fs. 518 de los A.A. – Pieza II) . El promotor aduce que, antes de esa fecha, no tuvo participación ni injerencia alguna en la administración o gestión de la sociedad contribuyente. Si bien reconoce que tenía facultades de representación, en virtud de un contrato de mandato por el que oportunamente se lo designó representante, adujo que no tenía injerencia en la compañía, de la que hasta el momento de su fallecimiento, se hizo cargo por entero el Sr. Jaime SISIASVILI. Reconoció haber representado a BODAR S .A. en dos ocasiones puntuales: en la firma de un concordato preventivo extrajudicial en el que compareció en representación de la empresa y en un trámite ante l a Dirección Nacional de Aduanas. Sin perjuicio de lo cual, la marcha de los negocios era definida por su padre y la contabilidad la llevaba adelante el Cr. LEINDEKAR, bajo las órden es del primero. Indicó que corresponde atender a la realidad y, todo indica, que no hay elementos para considerarlo un representante voluntario en materia tributaria. Menos aún para atribuirle facultades decisorias, en virtud de lo cual no se concibe que en tal situación pueda tener responsabilidad por las obligaciones tributarias determinadas y las sanciones impuestas. III. Análisis de la cuestión sustancial. La legitimidad de la decisión de la DGI de responsabilizar al actor al amparo de lo establecido en los arts. 21, 102 y 104 del CT por las obligaciones determinadas y las sanciones por las infracciones de mora y contravención impuestas a BODAR S.A. Esta vez discrepo con el parecer del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y de l a mayoría del Colegiado, por cuanto considero que corresponde desestimar la pretensión anulatoria. En lo sucesivo, intentaré demostrar que la decisión de la Administración de responsabilizar al actor por las obligaciones tributarias determinadas a BODAR S. A. y , de parte de las sanciones impuestas, se encuentra jurídicamente justificada. La prueba de cargo obtenida por la DGI, demuestra razonablemente que el actor actuó como representante de BODAR S.A. desde antes del fallecimiento de su padre y que, la dec isión de responsabilizarlo, tiene respaldo en los hechos que deben considerarse probados conforme a los parámetros de valoración de la prueba (arts. 70 del Decreto 500/991 y 140 CGP y concordantes). La prueba de descargo de la que hace caudal l a mayoría, tiene desde mi punto de vista, algunas debilidades que horadan su eficacia convictiva. En base a esas probanzas, no corresponde dar por probada la hipótesis alternativa a la planteada por la DGI enarbolada por el pretensor. Dichas pruebas no desvirtúan los hechos fehacientemente probados, que demuestran el actuar del accionante como representante de BODAR S.A. desde antes del fallecimiento de su padre (ocurrido el 28.4.2004) y sustentan adecuadamente la volición hostilizada. Veamos a continuación los el ementos probatorios de los hechos, de la forma más minuciosa y analítica posible. III.I. La prueba de cargo obtenida por la DGI. La fiscalización a BODAR S.A. comenzó el día 28.7.2004 (ver acta manuscrita de fs. 3 de los A.A.). Ese día, los inspectores se constituyeron en la empresa e interrogaron a la Sra. Araceli DEL PINO RODRÍGUEZ, quien se desempeñaba como administrativa. Preguntada acerca de quién administra la empresa contesta derechamente: “ El Sr. Darío SISIASVILI [el actor] , quien actúan por medio de un poder general.” (fs. 3 vuelto de los A.A.). Más adelante , le preguntan sobre la operativa de la empresa y la empleada contesta: “El Sr. Darío SISIASVILI va al Brasil a las distintas fábricas y elije las mercaderías, trae muestras… ” (fs. 3 vuelto de los A.A. – Pieza I). Apenas al pasar , señalo dos cosas: i) la funcionaria muy espontáneamente dijo que el que se hacía cargo de la administración era el actor, sin acotar desde cuándo lo hacía (supuestamente -según su tesis - sería desde la muerte de su pa dre); y ii) tampoco acotó desde cuándo era el actor quien iba a Brasil y traía las muestras para la operativa de la empresa (venta de calzados). Luego, tanto en sede administrativa como en vía jurisdiccional , esa misma funcionaria dio una versión de los hechos en la que acotó el alcance de su declaración inicial, en forma coherente con la hipótesis alternativa que pretende presentar el actor. A mi juicio, ese primer testimonio vertido en ocasión de la inspección, tiene un especial valor por su frescura y espontaneidad. Segundo punto importante, durante la fiscalización se incorporó un poder, del cual surge con total claridad que el actor era apoderado de BODAR S.A. desde 1998 (ver poder general a fs. 256 -257 de los A.A.). La condición de apoderado de BOD AR S.A. está fuera de toda duda. E hizo uso de ese poder; tal extremo, se encuentra debidamente probado. La testigo DEL PINO RODRÍGUEZ (ex administrativa de BODAR S.A.) dijo al declarar en este proceso al ser preguntada sobre si utilizaba el poder contestó: “Si, hacía uso del poder cuando el padre precisaba una firma de él, lo que firmaba no lo sé.” (fs. 54 infolios). Tercero, se probó que el actor representó a BODAR S.A., antes del fallecimiento de su padre, en dos actuaciones concretas. La primera , fue en una inspección realizada por la Dirección Nacional de Aduanas, en la que compareció como representante de la empresa (fs. 506 -508 de los A.A. – Pieza II). Esta actuación es de fecha 20.3.2001 (años antes de que el Sr. Jaime SISIASVILI falleciera). Luego, en el concordato preventivo extrajudicial de la firma: “SALOMON BARKI Socied ad de Responsabilidad Limitada”; el actor compareció en representación de BODAR S.A. (ver en tal sentido fs. 470 a 473 vuelto de los A.A. – Pieza II). Esta actuación fue real izada con anterioridad al 2004 (el concordato tiene ficha Nº 155/2001 y se tramitó ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Concursos de 1º turno). La prueba de cargo reunida que viene de reseñarse, demuestra que Darío SISIASVILI representó a BODA R S.A. Su padre Jaime SISIASVILI, podrá haber representado “de facto” a la compañía , puesto que no tenía poder para representarla, pero no se puede ir en contra de los hechos probados que demuestran que el actor actuó como representante. Además, la repres entación “de facto” por parte de su padre, por sí sola, no aparece como una hipótesis EXCLUYENTE de la actuación del promotor en calidad de representante. Nada impide que, en la operativa de una sociedad exista un representante de hecho y , otro, cuya labor no sea encubierta y que ambos , tengan facultades de decisión en la esfera comercial y tributaria. III.II. La prueba de descargo y sus inconsistencias. La mayoría del Cuerpo hace especial hincapié en la prueba de descargo rendida. Esa prueba fue rendida en vía administrativa (fs. 490 a 501 de los A.A. – Pieza II) y reiterada, casi a la letra, durante este proceso jurisdiccional (salvo BEJAR, todos los testigos declararon nuevamente a fs. 52 a 61 infolios). En vía administrativa declararon cuatro testigos , a saber: i) la Sra. Araceli DEL PINO RODRIGUEZ (ex funcionaria administrativa de BODAR S.A.); ii) el Cr. Gabriel LEINDEKAR (contador de BODAR S.A.); iii) Alberto WISOSKY (cliente de BODAR S.A.) y iv) Jorge BEJAR (cliente de BODAR S.A.). Los testigos dec laran todos de forma uniforme que, quien llevaba adelante la gestión comercial de BODAR S.A. era Jaime SISIASVILI y que el actor recién apareció en el negocio luego de la muerte de su padre, ocurrida en abril de 2004. La declaración de estos testigos, sin embargo, deja varios cabos sueltos que me hacen descreer de la hipótesis alternativa a la que surge de la prueba de cargo; hipótesis que el pretensor persigue respaldar con estos testimonios. Primero, la testigo Araceli DEL PINO RODRÍGUEZ, al declarar frente a los inspectores en julio de 2004, dijo con total claridad que el representante de la empresa era el Sr. Darío SISIASVILI y que era quien iba a Brasil a hacer las gestiones comerciales por BODAR S.A. Nada acotó acerca desde cuá ndo lo hacía y, es dabl e pensar que si los hechos sucedieron como los presenta el actor y él era un recién llegado a la empresa, a esa altura, la funcionaria debería haber dejado constancia de tal extremo. Sin embargo nada dijo. La espontaneidad de ese testimonio vale mucho (no es absolutamente definitorio por cierto, pero pesa). Otro elemento que sí considero clave: la actividad (no probada) del actor fuera de BODAR S.A. durante el período auditado. Según surge de la fs. 258 de los A.A. – Pieza I, donde consta una copia de la c édula de identidad del actor, éste nació en enero de 1973. Por lo tanto, durante todo el período auditado por la DGI (2002 a 2005), el actor era una persona adulta, con razonable madurez para llevar adelante la operativa de los negocios. Además -se supone- debería tener alguna ocupación (arts. 140 y 141 CGP y art. 104 del Decreto -ley Nº 15.524); porque es lo que normalmente acaece con las personas adultas. Pues bien, por un lado s urge de la prueba de cargo que el Sr. Darío SISIASVILI ejecutó actos como r epresentante de BODAR S.A., aunque él niega haber sido representante y tenido participación en la empresa. Esa negación debió acreditarse con un hecho positivo, de signo contrario, que desvirtuara la prueba de cargo obtenida por la DGI. En otras palabras, si no trabajaba en BODAR S.A. y la representaba (como indica la prueba de cargo obtenida) : ¿qué hizo durante esos cinco años que comprenden el período auditado? La Administración tenía la carga de la prueba de demostrar que el actor actuó como representa nte de BODAR S.A. (arts. 21 del CT y 329 CPC). Y por cierto, se desembarazó razonablemente bien de esa carga, puesto que, si bien la prueba de cargo no es de una gran robustez, obtuvo elementos probatorios que demuestran que el actor actuó como representante de la contribuyente desde mucho antes del fallecimiento de su padre. Ante este panorama , el actor tenía la carga de probar que no lo hizo; o que los elementos reunidos por la DGI no demuestran lo que la Administración se propone. De algún modo, tenía q ue probar el hecho negativo, de que no representó a la contribuyente, o bien que su actividad era ajena a la esfera de decisión sobre la materia estrictamente tributaria. Como enseña Luis Alberto VIERA, no es cierto que no se pueda probar un hecho negativ o (como algunas veces se afirma). En tal sentido afirma este autor: “Los hechos negativos se prueban justificando la existencia del hecho positivo contrario. Si el demandado niega ser el conductor del vehículo que produjo el siniestro, puede probarlo demo strando que quien lo conducía era otra persona o que él, ese día, se encontraba en otro lugar. Solamente puede decirse que la prueba de un hecho negativo mediante la del hecho positivo contrario suele ser más difícil que la del hecho positivo directo, pero esa dificultad no es sinónimo de imposibilidad.” (VIERA, Luis Alberto: “La prueba” en AA. VV.: “Curso de Derecho Procesal”, IUDP, Montevideo, 1974, págs. 29 y 30). Y c omo también enseña Michele TARUFFO, la prueba negativa tiene una autonomía funcional p ropia y encuentra su espacio siempre que se trata de demostrar que un hecho no se ha producido. Se caracteriza por su finalidad (la aserción que niega un hecho), no por contraponerse en el proceso a una prueba positiva. Como indica el autor: “ …se dispone de una prueba negativa cuando la negación de un hecho constituye estrictamente el “hecho a probar” a los efectos de la decisión, aunque en realidad lo que se prueba es un hecho positivo. El problema surge en el caso de la prueba negativa indirecta, donde el “hecho a probar” es la inexistencia de un hecho pero el objeto de la prueba es la existencia de un hecho (distinto). Esto sucede cuando la demostración negativa de un hecho se produce mediante la demostración (positiva) de un hecho incompatible con aquél. El problema de la prueba de la coartada, mediante la que se puede probar que no se ha estado en un determinado lugar en un cierto momento demostrando (por ejemplo mediante testigos) que en ese mismo momento se estaba en otro lugar. La prueba de la coart ada es positiva si se tiene en cuenta el objeto inmediato, pero es negativa si se tiene en cuenta la función que desarrolla respecto del “hecho principal” a probar.” (TARUFFO, Michele: “La prueba de los hechos”, Trotta, Madrid, 2005, págs. 459 y 469). La h ipótesis alternativa a lo planteado por la DGI, que el actor pretende presentar en su demanda, es que él se hizo cargo de la empresa recién luego de la muerte de su padre. Ahora bien, la pregunta que se impone es ¿dónde estaba el actor hasta la muerte de su padre? ¿A qué se dedicaba? Y por cierto, se mire por donde se mire, no hay prueba alguna de esto, que insisto, era un extremo clave (es lo primero que se viene a la mente a alguien que deba probar contra una imputación de este tipo ). Quien se vea enfren tado a la Administración que le hace una imputación así, le va a decir: “…señor, yo no representé a la contribuyente porque mientras usted dice que representé; estaba haciendo tal o cual cosa en otro sitio.”. Y l os testigos, sobre este extremo, dan unas re spuestas tremendamente vagas. El punto clave que el acto debía demostrar para deslindar su responsabilidad, era que, hasta la muerte de su padre , no tuvo vinculación con la gestión comercial de BODAR S.A. (hecho negativo), porque se supone que estaba haci endo algo distinto en otro lado (hecho positivo de signo contrario al decir de VIERA). Y por cierto , rendir prueba de este extremo era muy sencillo (si el hecho era cierto). Si estuvo trabajando en otra empresa, bastaba con agregar recibos de sueldos o la historia laboral donde constaran los aportes realizados como dependiente. Si tuvo otra empresa y se dedicaba a sus propios negocios, podría haber agregado documentación de esa otra actividad (facturas, contratos, etc.) o bien probarlo por testigos. S in embargo, no hay nad a en la prueba de descargo que demuestre ese extremo. El Tribunal recientemente dictó una sentencia en la que declaró que no eran representantes tres profesionales universitarias a quienes la DGI -en forma totalmente ilegítima - había re sponsabilizado por ser , supuestamente, las representantes de una empresa (la sentencia es la Nº 555/2014). En ese caso, las tres actoras a quienes se había imputado responsabilidad al amparo del art. 21 del CT por parte del Fisco, lograron probar satisfactoriamente que, en el período en que se les endilgaba haber representado a la contribuyente , habían estado dedicándose a sus labores académicas y profesionales. A gregaron recibos de sueldos y varios elementos documentales, demostrativos de otras actividades , con lo que demostraron su ajenidad a la empresa. Sin embargo eso no sucede en el caso en examen. Qué hizo el actor entre el 2002 y el 2005 ( si no estuvo en BODAR S.A.) ; resultó un misterio inexplicado. Los testigos dan respuestas muy genéricas sobre est e significativo hecho y, en algunos casos, caen en contradicciones. Por ejemplo el Cr. LEINDEKAR, en vía administrativa fue interrogado acerca de su conocimiento de la actividad del actor antes de la muerte de su padre y respondió: “ Él tenía otro negocio [¿cuál?] que nada que ver con este rubro, una actividad personal de él ” (fs. 491 vuelto de lo s A.A.). La pregunta clave era a qué se dedicaba el actor antes de as umir la dirección de BODAR S.A. Pero n o hay prueba alguna sobre ese extremo: misterio y más misterio. El testigo WISOSKY ROSEMBLUM dijo al ser interrogado sobre el mismo punto ante este T ribunal que: “ Bien a lo que se dedicaba no lo sé…” (fs. 56 infolios). La testigo Araceli DEL PINO RODRÍGUEZ responde sobre el mismo punto en vía administrativa que: “…él [el actor] tenía sus actividades [de vuelta: ¿cuáles? ], pero a la empresa no venía prácticamente. Él estaba en planilla pero trabajar no venía a trabajar, venía pocas veces.” (fs. 495 de los A.A. – Pieza II). Insisto que, a mi entender, la prueba determinante que el actor tenía la carga de rendir era demostrar dónde estaba -a qué se dedicaba - en el período en el que la DGI le imputa haber actuado como representante de BODAR S.A. Si pretendía deslindar su responsabilidad y enervar la eficacia convictiva de los elementos de juicio que componen la prueba de cargo del Fisco, debía presentar una hipótesis alternativa mejor fundada y, sobre todo, respaldada en una prueba más robusta que la testimonial rendida que poco ilustra sobre tales extremos. Si se impu ta a alguien que nada tuvo que ver con una empresa la actuación en ésta, la prueba clave a rendir es la del hecho positivo de signo contrario. Deberá demostrar qué hizo durante el tiempo en el que, presuntamente, actuó como representante de la otra empresa para desvirtuar los elementos en los que la Administración basa la imputación de responsabilidad. Esto, obviamente, siempre que exista prueba de cargo. No basta la mera imputación, tantas veces realizada por la DGI, de que basta la potencialidad de poder representar por la existencia de un poder. Eso obviamente no es suficiente y, contra eso, no cabe requerir la prueba en contrario. Ahora, cuando la prueba de cargo existe y tiene fundamentos, ahí la carga de la prueba pasa a gravitar sobre el interesado qu e debe desvirtuar la imputación de responsabilidad. En definitiva, la emergencia , estamos ante dos hipótesis rivales sobre los hechos. Por un lado la planteada por la DGI, que se fundamente en la prueba de cargo obtenida que obra en los antecedentes admin istrativos (ver fs. 506 -508 de los A.A. – Pieza II y 470 a 473 vuelto de los A.A. – Pieza II). - Y e n la esquina contraria, la que planteó el accionante al efectuar sus descargos y al accionar: que no representó -salvo esporádicamente- a la empresa antes de la muerte de su padre y no tenía poderes de decisión. ¿Qué parámetros corresponde manejar cuando dos hipótesis alternativas (rivales) se encuentran en disputa? La mejor Teoría de la Prueba suministra algunos criterios que podemos utilizar. Sig uiendo a Mar ina GASCÓN ABELLÁN, la ilustre autora española tantas veces citada por el Tribunal, podemos afirmar que: “Al final del proceso de confirmación y sometimiento a refutación de las hipótesis, puede resultar que hipótesis rivales estén suficientemente fundadas. En estos casos, tal vez otros criterios de verdad extraempíricos pudieran prestar alguna ayuda; por ejemplo, el de “simplicidad” y el de la “coherencia narrativa”. Según el criterio de la simplicidad, entre hipótesis igualmente sostenidas por todos los e lementos de prueba debería elegirse la más simple, En el proceso judicial, el ámbito de juego de este criterio queda suficientemente demostrado en las siguientes palabras de I. M. COPI: “En los juicios criminales, la acusación trata de desarrollar una hipótesis que incluye la culpa del acusado y encaja con todas las pruebas disponibles. En respuesta, el abogado defensor trata de construir una hipótesis que incluye la inocencia del acusado y también se adapta a todas las pruebas disponibles. A menudo ambas p artes logran su propósito y, en tal situación, e l caso se decide habitualmente -o debiera decidirse- a favor de la hipótesis más simple o más “natural”. Ahora bien, el problema es que la simplicidad no es un concepto fácil de definir. Es verdad que hay un cierto acuerdo en conectar la sencillez o simplicidad de una hipótesis con su capacidad heurística”: dadas dos hipótesis en conflicto, parece que preferir la más simple es optar por la más “fértil”, la que permite explicar el mayor número de hechos.” (GASC ÓN ABELLÁN, Marina: “Los hechos en el Derecho”, Marcial Pons, Madrid, 2004, págs. 185-186). En el caso que nos ocupa, parece mucho más simple la tesis de la Administración que la del interesado porque: i) permite explicar los dichos iniciales de la Sra. DE L PINO RODRIGUEZ ante los inspectores; ii) no deja el cabo suelto de qué hizo el actor durante el largo periodo reliquidado, la explicación es simple: trabajó en la empresa de su padre; iii) cierra con los elementos de la prueba de cargo obtenida por la DGI. Insisto, no es dable pensar que un individuo adulto y capaz (no insano), no haya tenido actividad alguna durante largos años (además figuraba en caja en BODAR S.A. extremo que fue confesado por la administrativa DEL PINO RODRÍGUEZ). También esta hipótesis encaja mejor con el criterio de la coherencia narrativa que veíamos más arriba. Como dice GASCÓN ABELLÁN: “Según el criterio de la coherencia narrativa en la versión que de la misma ofrece MACCORMICK, la credibilidad de una hipótesis aumenta frente a otras si se prueba que, además de estar corroborada por múltiples datos probatorios y no estar refutada por ninguno, es la que mejor explica los hechos: el “relato” más creíble de la historia, de acuerdo con los principios explicativos del actuar racional , intencional y motivacional el hombre. Más exactamente, la probabilidad relativa de hipótesis mutuamente incompatibles depende del número de sucesos que deban suponerse acaecidos para permitir la coherencia con los datos probatorios y de la medida en que deba recurrirse a ulteriores principios explicativos auxiliares para obtener esa coherencia. La narración más coherente es la que comporta la más baja improbabilidad mediante dicho test.” (GASCÓN ABELLÁN, Marina: “Los hechos…”, cit., pág. 186). En definiti va, también a la luz del criterio de la coherencia narrativa, entiendo que la hipótesis de la Administración es más razonable y se sustenta mejor. Por lo pronto no tenemos que admitir -el improbable hecho- que el actor no hizo nada (nada de nada) en cinco años. Apenas en ese período se habría limitado a firmar un par de actos aislados de BODAR S.A. (cuando era un sujeto de 29 o 30 años) Ciertamente esa, no me parece una hipótesis plausible. Para aventar cualquier duda que esta discordia pueda generar, quiero señalar que, con estas afirmaciones y con este razonamiento , no estoy admitiendo la insostenible tesis que el Fisco -un día sí y otro también- enarbola ante este Tribunal, por la que sostiene que basta la potencialidad de poder representar a un contribuy ente, para ser responsabilizado al amparo del art. 21 del CT. Menos aún la también (jurídicamente) inadmisible expresión -reiterada insistentemente en varios dictámenes letrados de la DGI - de que los interesados deben ser responsabilizados porque “no prob aron que no representaron”, aun cuando el Fisco no haya reunido ningún elemento que demuestre la actuación. C ontra este proceder , desviado de la Regla de Derecho se pronunció decididamente el Tribunal -en términos que suscribo totalmente- en la Sentencias Nos. 142/2014 y 410/2014). Ahora bien, no es lo que ocurre en la emergencia. En este caso , como ya lo señalé, el Fisco probó la actuación del actor como representante de BODAR S.A. en varias actuaciones concretas. Y ante esta imputación, respaldada en esa prueba de cargo, la carga de la prueba pasaba a gravitar sobre el actor, quien debía desvirtuarla. Y, a mi juicio, no refutó satisfactoriamente la imputación de responsabilidad. En definitiva, comparto en lo medular lo señalado por la representante de la DGI Dra. Fernanda SAN MARTÍN en su muy fundado escrito de contestación de demanda (especialmente a fs. 31 vuelto a 34 infolios). Como lo señaló el Departamento Jurídico de la DGI oportunamente, en términos que , contextualmente comparto, el actor : “…no puede negar que obran en autos hechos [rectius: medios de prueba que demuestran las proposiciones sobre los hechos (los hechos como tales son pasados, sucedieron, “no obran en autos”; son sucesos del mundo fenoménico pasados. En el expediente hay proposicion es sobre los hechos; no hechos ] que prueban claramente que el compareciente no tuvo una participación nominal, como afirma en su evacuación, sino por el contrario, que era él quien formalmente representaba a BODAR S.A. en su operativa durante los años objeto de fiscalización.” (fs. 564 de los A.A. – Pieza II). Con tales entendimientos y por las razones expuestas, considero que también está probada la participación del actor en las infracciones de mora y contravención, por las que fue responsabilizado person almente. (arts. 102 y 104 del Código Tributario; VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario comentado y concordado”, FCU, Montevideo, 2002, págs. 102 y 104 y AGOSTINO GIRALDEZ, Sol: “Veinte años de jurispru dencia del TCA en materia de infracciones tributarias”, Anuario de Derecho Financiero T. III, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, 2013, pág. 592). En definitiva, considero que la volición de la Administrac ión es jurídicamente ajustada y debe confirmarse. Discordia del Dr. Echeveste. DISCORDE por los siguientes fundamentos: En obrados, conforme la limitación del objeto del proceso resuelta por el Tribunal mediante Resolución N° 106/2014, de fecha 6 de marz o de 2014 (fs. 113 ibídem), la acción de nulidad se entiende dirigida exclusivamente contra la Resolución Nº 2344/2010 dictada por el Director General de Rentas con fecha 3 de diciembre de 2010, por la cual se resolvió declarar al actor Darío Joel SISIASVI LI AGUIAR solidaria e ilimitadamente responsable por las obligaciones tributarias determinadas oportunamente en cabeza de la contribuyente BODAR S.A. -por intermedio de la Resolución Nº 1583/2009 (fs. 571 A.A.) -, así como personalmente responsable por las sanciones por las infracciones de mora y contravención impuestas a dicha contribuyente por el referido acto (fs. 644 A.A.). A mi juicio, corresponde la confirmación del acto impugnado, en tanto surge suficientemente acreditado en los antecedentes administr ativos y en las presentes actuaciones, la actuación del actor como representante de la sociedad contribuyente desde el inicio del período inspeccionado (noviembre 2002 a agosto 2005), con potestades suficientes para hacer frente a las obligaciones tributarias de la empresa. En función de ello, resulta legítima tanto la imputación de responsabilidad solidaria al accionante por no haber actuado con la debida diligencia en sus funciones, al no haber pagado en tiempo y forma las obligaciones tributarias de su r epresentada, como la atribución de responsabilidad personal en las infracciones de mora y contravención, en tanto en su carácter de representante debió presentar las declaraciones juradas y abonar los tributos correspondientes en fecha, por lo que puede concluirse que tuvo participación personal en las infracciones imputadas a la empresa. En primer lugar, durante la actuación fiscalizadora de la Administración Tributaria, se incorporó un poder general, del cual surge con total claridad que el actor era apod erado de la contribuyente BODAR S.A. desde 1998 (vide: fs. 256 A.A.). En segundo lugar, cabe relevar la declaración espontánea vertida por la empleada de la empresa Sra. Araceli DEL PINO RODRÍGUEZ el día de inicio de la actuación inspectiva, la que al ser interrogada respecto a quién administraba la empresa, contestó sin miramientos: “El Sr. Darío SISIASVILI, quien actúa por medio de un poder general” (fs. 3 vto. A.A.). Por más que , luego, tanto en sede administrativa como en vía jurisdiccional, la misma testigo haya dado una versión distinta, señalando que el actor solo se ocupó de la administración de la empresa luego de la muerte de su padre, estimo que corresponde otorgar mayor valor y eficacia probatoria al primer testimonio, brindado en forma natural y espontánea, sin posibilidad de indicaciones o direcciones por parte de su empleador o de los asesores legales de la empresa. En tercer lugar, emerge de los antecedentes administrativos que el accionante, con anterioridad al fallecimiento de su padre, re presentó a la empresa por lo menos en dos actuaciones concretas: a) en una inspección realizada por la Dirección Nacional de Aduanas en el año 2001 compareció como representante de BODAR S.A. (vide: fs. 506 y ss. A.A.); b) en el concordato preventivo extra judicial de la firma “SALOMON BARKI Sociedad de Responsabilidad Limitada”, proceso iniciado en el año 2001, fue también el actor quien compareció en representación de BODAR S.A. (vide: fs. 470 y ss. A.A.). En consecuencia, no puede sos tenerse válidamente que el promotor, antes del deceso de su padre, haya estado completamente ajeno a la marcha de la empresa, desde que existe prueba contundente respecto de su actuación como representante de la misma en procedimientos administrativos y judiciales. En atenci ón al principio de la realidad, estimo que el accionante efectivamente actuó como representante en el negocio familiar desde el inicio del período fiscalizado; por ende, al haberse omitido la presentación correcta de las declaraciones juradas y el pago de las obligaciones tributarias correspondientes, cabe concluir que surge tanto su responsabilidad solidaria por los tributos (por falta de debida diligencia en sus funciones) conforme al art. 21 del Código Tributario, como su responsabilidad personal por las infracciones de mora y contravención (dada su participación personal en las mismas) conforme a los arts. 102 y ss. del mismo Código. Ha dicho el Tribunal de Apelaciones de Trabajo de 1er . Turno, en conceptos que, a mi juicio, resultan aplicables al caso en examen: “Se trata nada más ni nada menos que de la aplicación del principio de primacía de la realidad que DEVEALI -citado por PLÁ RODRÍGUEZ, A., Los principios del Derecho del Trabajo, Biblioteca de D. Laboral No. 2, 1975),- recuerda que “la mayoría de las normas que constituyen el Derecho de Trabajo se refieren más que al contrato, considerado como negocio jurídico, y a su estipulación, a la ejecución que se da al mismo por medio de la prestación de trabajo; y la aplicabilidad y los efectos de aquellas dependen, más que del tenor de las cláusulas contractuales, de las modalidades concretas de dicha prestación” y asimismo agrega “esta primacía de la situación de hecho sobre la ficción jurídica se manifiesta en todas las fases de la relación de trabajo. E l obrero que ingresa en una fábrica, en la gener alidad de los casos no conoce -ni le resultaría fácil conocer- el nombre de su propietario; tampoco sabe si se trata de una persona física o moral y si esta es una persona de derecho público o privado” (p. 232). María Josefina PLÁ REGULES en nota jurisprudencial publicada en la Revista de D. Laboral No. 101, 1976, analizando el tema de “la personería laboral del empleador”, a modo de conclusión expresa que “la solución en todos estos casos de dudas sobre quién es el verdadero empleador, debe ser resuelta en materia laboral con un criterio uniforme derivado de los principios propios de esta disciplina, especialmente el de la primacía de la realidad con las motivaciones que lo fundan: exigencia de la buena fe, dignidad de la actividad humana, desigualdad de las partes e interpretación racional de la voluntad de las partes. El principio protector, el principio de la continuidad y el principio de la razonabilidad ayudarán también al juez en esta tarea de descubrir en el campo laboral al real empleador que será quien tendrá personería a los efectos laboral - procesal. Debe tenerse presente que el derecho laboral tiene la suficiente autonomía como para otorgar personería laboral a determinadas realidades sin que esto imp orte otorgársela a todos los efectos jurídicos y puede también descartar dentro del campo laboral, privándola de efectos, la personería derivada de otras ramas jurídicas, pero que, trasladada al campo laboral, originaría serios perjuicios al trabajador” (pág. 142-143)” (Cfme. Sentencia TAT 1° N° 487/2012, de fecha 29/10/2012). Por lo demás, me remito a los fundamentos vertidos en el preciso voto discorde de la Ministra Dra. SASSON, con los cuales concuerdo plenamente. En definitiva, estimo que no asiste raz ón al actor en sus agravios, por lo que considero que corresponde confirmar el acto administrativo impugnado.