Sentencia Definitiva N° 18/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 3 de febrero de 2015. No. 18 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “VARELA BARIN DELLI, CARLOS Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINA NZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 373/12). RESULTANDO : I) Que, con fecha 16/5/2012 comparecieron los promotores (fs. 11/12 vta.) demandando la anulación de la resolución No. 762/2011, de fecha 9/5/2011 , dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se determinaron obligaciones tributarias a la contribuyente ESLIMAR S.A. por concepto de impuesto a las rentas de la industria y comercio (IRIC); impuesto al valor agregado (IVA); impuesto al patrimonio (IPAT) e impuesto de control de las sociedades anónimas (ICOSA) por un total de $ 2.015.199. En el mismo acto, se impuso a la mencionada contribuyente una multa por la infracción tributaria de mora y una multa por la infracción de defraudación tributaria equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados o que se pretendieron defraudar. Asimismo, se declaró solidaria e ilimitadamente responsable de las obligaciones determinadas y personalmente responsable de las sanciones por las infracciones i mpuestas a la contribuyente, Sr. Carlos VARELA BARINDELLI (fs. 431/432 vta. Pieza II A.A.). Señalaron que el procedimiento administrativo fue ilegítimo , contrario a la Ley y a las resoluciones de la Dirección General Impositiva (SIC, fs. 11 vta.). Expresaron que, para que los archivos informáticos copiados por la Dirección General Impositiva conformaran prueba válida debían ser impresos en el momento mismo de la inspección y firmados por un representante de la empresa inspeccionada. Indicaron que los inspectores en la fiscalización realizada copiaron los archivos en un pen drive, salieron del local comercial, lo grabaron en un CD y lo firmó una tercera persona. Razón por la cual, el procedimiento cercenó la garantía del debido proceso, habida cuenta que se manipuló prueba impidiendo el contralor por el contribuyente. Precisaron, adicionalmente, que los montos determinados se inscriben fuera de la lógica razonable para una empresa pequeña, de la cual depende el sustento familiar y el de todas las personas que trabajan allí. En especial, en cuanto al IRAE ya que se propo nen márgenes de utilidad del 70% que escapa a la realidad de toda empresa. Asimismo, manifestaron que se les tipificó las infracciones de mora y defraudación con las sanciones consiguientes. En relación a la infracción de defraudación, consideraron que l a tipificación resulta ilegítima, habida cuenta que la empresa no tuvo intención de defraudar. Las presunciones emergentes del art. 96 del Código Tributario atañen al elemento subjetivo y no al objetivo (fraude), por lo que no habiéndose acreditado, no corresponde la tipificación de la infracción. Por otra parte, sostuvieron que la Administración aplicó la multa por la infracción de defraudación cuando ya se había impuesto una multa por mora, sancionando doblemente una misma conducta infraccional. Por ú ltimo, y en lo que respecta al litisconsorte Carlos VARELA BARINDELLI, expresaron que la responsabilidad solidaria e ilimitada que se le imputa no corresponde, por cuanto no actuó con dolo, tal como lo prescribe el art. 21 del Código Tributario. En defin itiva, solicitaron la anulación del acto administrativo impugnado. II) Conferido traslado de la demanda, la Administración lo evacuó a fs. 20/27 vta., bregando por su rechazo en base a los siguientes fundamentos. En lo formal, señaló que de la simple lectura de los antecedentes administrativos, se advierte que la prueba relacionada con los archivos informáticos que fueron extraídos de la empresa y que sirvieron de base para la determinación efectuada fue debidamente controlada por un representante de la empresa. En efecto, se le entregó a la Sra. Teresa CABRERA -quien se presentó como encargada del local - una copia de un CD no regrabable que fue firmado por la compareciente. Razón por la cual, la prueba referenciada fue utilitariamente incorporada al procedimiento administrativo, labrándose acta circunstanciada de acuerdo a lo estipulado en los arts. 44 y 45 del Código Tributario. Asimismo, afirmó que el representante de la contribuyente Sr. VARELA, durante el procedimiento administrativo, se negó a firmar las planillas impresas que fueron extraídas del CD con información de la empresa relacionada con las ventas y gastos. Destacó que, en función de lo consignado, el agravio relacionado con la violación del debido proceso no se ha configurado, ya qu e a través del diligenciamiento del medio de prueba en cuestión no se ha violentado regla de Derecho alguna que imponga la impresión del contenido de los archivos en el momento mismo de la inspección. En cuanto a la determinación tributaria, explicó que de los informes elaborados por los funcionarios actuantes, surge que se analizaron las declaraciones juradas oportunamente presentadas, los archivos informáticos extraídos de la empresa donde constaban las ventas y compras realizadas por la contribuyente y la escasa documentación aportada por la empresa. Con lo cual, la determinación efectuada tiene sustento en la prueba diligenciada en las actuaciones administrativas. Alegó que la tipificación de la infracción de defraudación resulta legítima, habida c uenta que se verificó la presunción de la intención de defraudar (elemento subjetivo) lit. a) del inciso 3° del art. 96 del Código Tributario, ya que de la comparación de las ventas registradas en los archivos informáticos y de las detalladas en las declar aciones juradas, las ventas declaradas ante la Administración Fiscal representaban poco más del 8% de las reales. Por otra parte, con relación al elemento objetivo del tipo, consideró que el acto material se configuró a través de una maniobra engañosa orquestada por el sujeto pasivo al presentar declaraciones juradas ante la Administración, para que ésta acepte importes menores a los debidos. Precisó que la aplicación concurrente de las multas por las infracciones de mora y defraudación es ciertamente posible. Los arts. 94 y 96 del Código Tributario regulan hipótesis infraccionales diversas, por lo que nunca se sanciona dos veces por idéntica circunstancia fáctica. Además, el art. 101 del Código Tributario expresamente prevé la acumulación de sanciones. Por último, en cuanto al agravio relacionado con la declaración de responsabilidad, consideró que la regulación del art. 21 del Código Tributario aplica para el IVA, ICOSA y Patrimonio pero no en sede de IRIC e IRAE. Para estos últimos, rige la responsa bilidad objetiva (ex art. 59 Título 4 T.O. 1996 -redacción anterior- y art. 95 del Título 4 del T.O. 1996 redacción vigente). Pese a ello, en relación a la responsabilidad por IRIC e IRAE y sus consecuentes sanciones moratorias, los actores no se agraviaron sobre el punto. Y en cuanto a los restantes tributos a los que aplica el art. 21 del Código Tributario, indicó que el Sr. VARELA actuó con dolo en el ejercicio de sus funciones como representante legal de la empresa, al presentar declaraciones juradas por importes menores de los reales, debiendo ser responsabilizado en forma solidaria e ilimitada por los adeudos tributarios determinados a la contribuyente. En suma, solicitó la confirmación del acto administrativo en la fase de cuestionamiento. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 29), se produjo la que obra certificada a fs. 84 ; y alegaron las partes por su orden (la actora a fs. 88/90 y la demandada a fs. 93/97). IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 57/14 glosado a fs. 100/100 vta.), aconsejó la confirmación del acto administrativo cuestionado. V) Se citó a las partes para sentencia (fs. 102), la que, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros, se acordó su dictado en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que, en la especie, se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente para el correcto accionamiento en sede contencioso -anulatoria (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y los arts. 4 y 9 de la Ley 15.869). II) En autos se promueve la anulación de la resolución No. 762/2011 de fecha 9/5/2011, dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se determinaron obligaciones tributarias a la contribuyente ESLIMAR S.A. por concepto de impuesto a las rentas de la industria y comercio (IRIC); impuesto al valor agregado (IVA); impuesto al patrimonio (IPAT) e impuesto de control de las sociedades anónimas (ICOSA) por un total de $ 2.015.199. En el mismo acto, se impuso a la mencionada contribuyente una multa por la infracción tributaria de mora y una multa por la infracción de defraudación tributaria equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados o que se pretendieron defraudar. Asimismo, se declar ó solidaria e ilimitadamente responsable de las obligaciones determinadas y personalmente responsable de las sanciones por las infracciones impuestas a la contribuyente, Sr. Carlos VARELA BARINDELLI (fs. 431/432 vta. Pieza II A.A.). III) Que, las alega ciones de las partes surgen suficientemente relacionadas en el Capítulo de RESULTANDOS, al cual habrá de remitirse el Cuerpo en aras de la brevedad. IV) Que, el Tribunal, apartándose de lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá la pretensión anulatoria actuada en los contenidos que se intentarán explicitar a continuación. V) Tras el análisis de las actuaciones administrativas aportadas al proceso, a juicio de la mayoría de los integrantes que concurren al dictado del presente pronunciamiento, se estima plenamente de recibo el agravio articulado por los promotores relacionado con la ilegítima obtención de la prueba de cargo (archivos informáticos). En tal sentido, de los antecedentes administrativos su rge que la inspección en la contribuyente ESLIMAR S.A. comenzó el día 27/5/2009 (fs. 11 Pieza I A.A.), cuando los inspectores actuantes se constituyeron en el local comercial, que gira en los rubros de farm acia y venta de ropa y calzado, y c omo consta en e l acta, retiraron información encontrada en archivos informáticos, que fue la base empleada para la determinación, como consta en el informe inspectivo con que culminó la auditoría. En efecto, en el denominado “Informe de actuación inspectiva de oficio”, los funcionarios actuantes consignaron claramente que: “ Se procedió a determinar tributos tomando las ventas reales tomadas de los archivos informáticos y las compras proporcionadas por el contribuyente.” (fs. 345 Pieza II A.A.). Es decir que, esa prue ba, obtenida de los archivos informáticos, operó como sustento o sustrato fáctico de la determinación realizada. El punto medular de la controversia, supone determinar si esa prueba, que constaba en los archivos informáticos de la empresa, fue legítima o ilegítimamente extraída del equipo informático. En la especialidad del caso, del acta en que se documentó la diligencia, surge que: “ Se retira información encontrada en archivos informáticos de la empresa, los cuales se respaldaron en CD con Nº de Serie 4078B20110787110- firmado.” (fs. 11 Pieza I A.A.). Sin embargo, no consta ni en esa acta ni en el resto del expediente administrativo, que se haya dejado a la empresa una copia de ese CD que contenía la información que los inspectores retiraron. Días más tarde, el 10/6/2009, un representante de la contribuyente concurrió a las oficinas de la Administración F iscal, porque había sido citado, el litisconsorte Guillermo VARELA BARINDELLI por ESLIMA R S.A. (fs. 17/20 Pieza I A.A.), e n esa oportunidad, se le solicitó que firmara las planillas extraídas del CD retirado de la empresa, según consta en la multicitada acta de fecha 27/5/2009, a lo que el interesado se negó (ver actuación de fs. 18 Pieza I A.A.). Pues bien, llegados a este punto, corresponde exam inar si la obtención de la prueba de los archivos informáticos y su incorporación al expediente se produjo con ajuste o desajuste a Derecho. En la emergencia, la Dirección General Impositiva grabó en un CD no regrabable los archivos, tal como surge del acta. Sin embargo, no dejó copia a los interesados de ese CD; no hay en el acta constancia alguna de que se haya dejado copia a la contribuyente. Luego de retirar los archivos, los inspectores los imprimieron en las oficinas de la Administración y, fue c itado el representante de la contribuyente para que reconociera esa prueba, a lo que éste se negó. El proceder de la Administración, que viene de describirse, a juicio de la mayoría de la Sede, resulta ilegítimo. No hay dudas que la utilización de un CD no regrabable es una garantía, porque impide que se alteren los archivos en él grabados. Ahora bien, no se aseguran las garantías del interesado si no se le deja una copia de lo que se extrae del equipo informático y se graba en el CD no regrabable. Menos aún se realzan las garantías cuando el contenido del CD se imprime en las oficinas de la Administración en postrera actuación unilateral con prescindencia absoluta de la intervención del interesado. Adviértase que, al interesado le dieron a reconocer lo s archivos que, previamente, los inspectores habían impreso de la información contenida en el CD. ¿Cómo podría controlar el interesado -que no tenía copia de la información contenida en el CD - que lo que constaba en las actas fuera lo mismo que los insp ectores retiraron de los equipos de la empresa? Ciertamente era imposible compulsar adecuadamente la relación exacta entre la información que los inspectores habían retirado de los equipos informáticos de la empresa y la que luego constaba en las actas incorporadas al expediente administrativo. Como se adelantara, no hay duda que la utilización de un CD no regrabable es una garantía, como bien lo señala la demandada; pero esa garantía solamente adquiere operatividad integral, si al mismo tiempo se deja un a copia al interesado. O bien, si no se le deja copia, se lo cita al momento en que la información contenida en el CD se va a imprimir e incorporar al expediente. Nada de eso hizo la accionada. No le extendió copia a la contribuyente de la información ex traída del equipo informático y grabada en el CD. Tampoco lo citó en el momento de la impresión de los archivos. Los archivos fueron impresos antes que el contribuyente fuera citado, al punto que, cuando compareció, se le presentaron los archivos impresos para que fueran derechamente reconocidos. Con tales antecedentes, resultan enteramente revalidables los conceptos vertidos con anterioridad en Sentencia No. 420/2012 al señalarse que: “…no puede concluirse que haya podido controlar los contenidos de los datos obtenidos por la Administración en la indicada diligencia ni, tampoco, al momento de su unilateral y postrera impresión.”. Hay otros elementos, particularmente los incorporados durante el curso de este proceso contencioso -anulatorio, que también c ontribuyen a demostrar que el obrar administrativo que se relaciona con la adquisición del multicitado medio de prueba (los archivos informáticos), no se ajustó a los parámetros de transparencia a los que debe ceñirse la actuación de los órganos públicos. Los reclamantes denunciaron en su demanda, que los inspectores copiaron los archivos en un pen drive, salieron de la empresa y lo grabaron en un CD. Esto no fue puntualmente controvertido por la demandada. Y ello, desde luego, implica una nueva irregular idad, porque la operación de pasar los archivos informáticos del pen drive a un CD, fue hecha fuera de toda posibilidad de contralor por parte del sujeto pasivo. Desde la óptica del derecho procesal, no puede sino convenirse que la exposición fáctica de los reclamantes en su acto de proposición inicial no fue puntualmente controvertida por la accionada. Por lo tanto, corresponde reproducir en la especie, lo expresado por el Tribunal en Sentencia No. 194/2014, en cuanto a las consecuencias que tiene no con trovertir afirmaciones sobre los hechos en los que se fundamenta la pretensión anulatoria. En tal sentido, expresó el Cuerpo en el precitado pronunciamiento: “…no resulta posible desconsiderar que los hechos constitutivos de esta causal de nulidad invoca da que configura un apartamiento de reglas de Derecho Objetivo, NO FUERON PUNTUALMENTE CONTROVERTIDOS POR LA DEMANDADA (omissis), en tanto la accionada limitó su exposición a rechazar los agravios relativos a la insuficiente motivación, principio de iguald ad, non bis in ídem y a examinar el retiro por cesantía de los policías. Por este motivo, siendo la falta de contradicción sobre la plataforma fáctica (ex arts. 130.2, 137 C.G.P., art. 104 del Decreto -Ley 15.524) en la que se asienta la causal de nulida d invocada y, advirtiéndose que tal supuesto encarta en una transgresión a la regla de Derecho, se estima que corresponde amparar la demanda en esta fase de cuestionamiento.”. En el subespecie, si se repasa la contestación de demanda, se advertirá que en momento alguno la Administración niega el hecho de que los archivos extraídos del computador de la empresa, fueran copiados en un pen drive , que éste fue retirado de la empresa y que, fuera del local comercial, sin contralor alguno de parte de los interes ados, se pasaron a un CD. La prueba de la declaración de los inspectores hubiese colaborado a esclarecer lo que sucedió. Sin embargo, la demandada no propuso el diligenciamiento de medio de prueba algunos (fs. 79 del ppal.). La actora, por el contrario , sí lo hizo. En la estación procesal oportuna, interrogó a la persona que estaba en el momento de la fiscalización al frente del comercio (la Sra. Teresa CABRERA ALONSO). En su testimonio, la Sra. CABRERA ALONSO expresó acerca de los hechos ocurridos el 2 7/5/2009: “ …yo estaba hablando con Varela por celular y la cajera me avisa por el interno que ya habían encontrado un archivo para copiar, fui donde estaban ellos y estaban en la computadora que ya había encontrado un archivo que iban a copiar a un CD, yo les expliqué que la computadora no tenía copiadora, lectora de CD, que si querían imprimir fue lo que yo les dije, lo que ellos me contestaron que era mucho que lo tenían que copiar a un CD. En ese momento ella se fue a buscar un pendrive, se quedó el seño r con nosotros, volvió copiaron, la chica se fue con el pendrive a copiarlo a un CD, el señor se quedó con nosotros. Cuando ella volvió, volvió con un CD, rehicieron un montón de preguntas (….) luego me hicieron firmar el CD que ella trajo, se supone que era lo que habían copiado en el pendrive pero yo no vi el contenido del CD, luego me hicieron firmar un papel y se fueron, antes me pidieron.” (fs. 41 vta. del ppal.). Preguntada acerca del lugar dónde se copió la información del pendrive al CD, contestó que: “ No fue dentro de la empresa porque no tenía copiadora, no sé si fueron a un Cyber o fueron a la DGI local de San Ramón.” (fs. 41 vto. del ppal.). En definitiva, de las afirmaciones no contradichas de la parte actora, surge que los inspectores copi aron la información que estaba en la computadora de la empresa a un pen drive, se lo llevaron fuera del local y lo pasaron a un CD (sin contralor alguno del contribuyente). Luego regresaron con ese CD, del que no dejaron copia para los interesados y le hicieron firmar el acta a quien estaba al frente del comercio. Este modo de proceder, como se señalara, surge ratificado por la declaración de la testigo (fs. 41/42 del ppal.). VI) Sin perjuicio de lo expuesto, en su defensa la Administración afirmó, tanto al contestar la demanda (fs. 21 vta. del ppal.), como al alegar (fs. 93 vta./94 del ppal.), que en el acto de la inspección se dejó en la empresa copia del CD no regrabable en el que se guardó la información que estaba en los archivos informáticos. Tal afirmación, en la emergencia, no resulta respaldada por los antecedentes, los medios de prueba diligenciados en este proceso, prueban en sentido contrario a la misma. En primer lugar, no consta en el acta correspondiente que se haya dejado copia del C D no regrabable en el que los inspectores guardaron la información (ver en especial fs. 11 Pieza I A.A.). A ello se suma que la persona que atendió a los inspectores declara, en el curso del proceso contencioso anulatorio, que no se le dejó copia a la contribuyente. Una vez más, vale insistir en que la declaración de los inspectores podría haber arrojado luz sobre este extremo, pero la demandada no propuso el diligenciamiento de medio de prueba alguno. Así las cosas, con los elementos de juicio a la vista , no resulta posible admitir que se dejó copia del CD no regrabable en el que se guardó la información porque tal extremo no surge del acta como debería (arts. 44 y 45 del Código Tributario; en jurisprudencia véase la Sentencia No. 389/2012). Sin perjuicio de anotarse, que una testigo declara que los inspectores no dejaron copia de la información retirada en el CD de la empresa (fs. 41 vta. del ppal.); por lo que la prueba de descargo tiene una ef icacia convictiva mayor que la -inexistente- prueba de cargo. Obviamente, y es preciso recalcar, que el hecho de no haber planteado el vicio invalidante que se relaciona con la modalidad de obtención de la prueba en vía administrativa, no invalida en absoluto su postulación ahora en sede contencioso anulatoria. L a defensa que se basa en ese extremo corresponde sea desestimada. Nuestra mejor doctrina ha señalado, desde antaño, que los fundamentos que se esgrimen en vía administrativa no vinculan en absoluto al actor en una posterior acción de nulidad. Los fundamentos articulados en ocasión de evacuar la vista o de fundamentar los recursos pueden ser unos, distintos de los que se esgriman luego en vía contencioso -anulatoria. Es posible también no esgrimir agravio alguno al movilizar los recursos o no evacuar las vi stas que se confieren, desde que la fundamentación en estas instancias administrativas constituye un derecho del administrado de ejercicio potestativo. Debiéndose tener presente, que si la fundamentación de los medios impugnativos movilizados en sede adm inistrativa es un derecho o facultad del recurrente y que no existe efecto preclusivo en el relevamiento de causales de nulidad a invocar en la demanda anulatoria; entonces, mal puede atribuírsele efecto purgatorio a un eventual vicio postreramente denunciado. Como señalaba CASSINELLI MUÑOZ no hay necesidad de haber invocado determinadas causales de nulidad (sea en los aspectos de hecho o de Derecho) en los recursos administrativos previos, para poder invocarlas en sede contenciosa. Ello es posible porqu e no hay, en el régimen de la Sección XVII de la Constitución, ligazón de la instancia administrativa con la jurisdiccional. (CASSINELLI MUÑOZ, Horacio: “ Los fundamentos expresados en el recurso administrativo no limitan su instrucción y resolución, ni la ulterior invocación de causales de nulidad en sede contenciosa” en Derecho Constitucional y Administrativo, LA LEY URUGUAY, 1ª Edición, Montevideo, 2010, pág. 792 -originalmente publicado en R.D.J.A., T.71, pág. 148 y ss. - en jurisprudencia véanse las Sentencias Nos. 457/2014; 156/2012; 494/2000; 647/2003; 533/2004; 610/1998 entre otras). Con tales entendimientos, no puede sino convenirse que el art. 84 del Decreto No. 500/991 regula el reclamo contra defectos de tramitación que puedan subsanarse como una facultad (“podrá”), razón por la cual no se estatuye como carga o gravamen que acarree consecuencias desfavorables en caso de no concretarse el requerimiento. No haber denunciado el defecto de tramitación no limita posteriormente la adición de causales d e nulidad en el acto de proposición inicial en el proceso contencioso administrativo de anulación. Debe de verse, que tal consecuencia DESFAVORABLE no está prevista en la normativa , y además, no existe efecto preclusivo al interesado porque durante la s ustanciación del procedimiento administrativo es plenamente posible la reconducción administrativa. Como explicaba COUTURE, preclusión es, aquí, lo contrario de desenvolvimiento libre o discrecional. En un proceso de desenvolvimiento discrecional, si empre sería posible retroceder a etapas ya cumplidas; en un proceso dominado por el principio de preclusión, extinguida la oportunidad procesal para realizar un acto, ese acto ya no podrá realizarse más (COUTURE, Eduardo J.: “Fundamentos del Derecho Proces al Civil”, Editorial B de F, 4ª Edición, Montevideo-Buenos Aires, 2002, pág. 159). En el Derecho Público, los procedimientos son preponderantemente de desenvolvimiento discrecional, no reglado o preestablecido en orden a la fatal observancia de las etap as previstas, siendo posible que la Administración “vuelva sobre sus pasos” rectificando su actuación. Por ello, no pueden compartirse las postulaciones de la demandada en punto a descartar el agravio invocado en razón de la supuesta convalidación de actuaciones por parte del demandante (Cfe. Sentencia No. 623/2014). VII) En definitiva, como bien señala la Sra. Ministra Dra. Mariela SASSÓN en su fundado voto: “ …si bien no es posible aseverar que los archivos se hayan adulterado; como bien dice la act ora, no se observaron debidamente las garantías del interesado para que ello no ocurriera, por lo que el obrar administrativo está viciado de nulidad. La Administración no respetó las garantías para asegurar el principio de inmaculación del medio probatori o obtenido. Y el empleo de ese medio de prueba; obtenido sin asegurar las garantías del caso, inficiona de nulidad todo lo actuado porque la determinación se basa en esa prueba.” En efecto, el empleo de ese medio de prueba, obtenido sin debidamente cumplimentar las garantías del caso, inficiona de nulidad lo actuado; porque la determinación se basa en esa prueba irregularmente incorporada al procedimiento administrativo tributario y que constituyó el basamento fáctico del acto de determinación cuestionado (345 Pieza II A.A.). Tal como ha sostenido reiteradamente el Cuerpo, no cabe duda alguna que en el procedimiento administrativo corresponde buscar la verdad material, pero la tarea de buscar la verdad encuentra sus límites en las garantías de los particu lares. Verdad material sí, todo lo que se pueda, pero no al precio de reducir sensiblemente el campo de acción de la garantías de los interesados. En dicha orientación conceptual, el Tribunal en la Sentencia No. 420/2012 precisó que: “ …no es suficiente q ue la Administración guíe su obrar administrativo a través de la búsqueda de la verdad material de los hechos, porque ésta debe obtenerse en el marco de la legalidad y el respeto a las garantías básicas que rodean el estatuto protector del administrado. El fin no justifica los medios , tan reprochable desde el punto de vista jurídico es obtener la prueba de cargo necesaria para acreditar el efectivo acaecimiento del hecho generador eludiendo caros principios generales de derecho: bilateralidad, contradicción , debido procedimiento ; como también lo es brindar garantías redundantes sin sentido práctico para efectivizar los derechos sustanciales.”. Resulta enteramente aplicable lo expresado por el Tribunal en la Sentencia No. 187/2012, en la que se argumentó: “ CAJARVILLE enseña que la actividad de la Administración durante el procedimiento administrativo, debe orientarse a la búsqueda de la verdad material, aún con prescindencia de la actividad de las partes. Esto surge del principio de impulsión de oficio consa grado en el art. 2 del Decreto 500/991 (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento Administrativo”, Idea, Montevideo, 1997, págs. 97 y 98). Tanto en el procedimiento administrativo, como en el proceso jurisdiccional, es un valor mayoritariamente ent endido que la actividad debe orientarse a la búsqueda de la verdad de cómo sucedieron los hechos. Seguramente no podrá haber una decisión justa que repose sobre supuestos de hecho falsos (en ese sentido: art. 25.2 CGP. Sobre el punto véase: VAN ROMAPAEY, Leslie: “Alcance del deber de averiguación de la verdad de los hechos alegados por las partes en el Código General del Proceso (art. 25.2)” , Judicatura No. 29, Montevideo, Abril, 1990, en especial, pág. 4). También la mejor Teoría de la Prueba, insiste en el hecho de que, al lado del deber de persecución de la verdad, los ordenamientos jurídicos actuales, tienen que preservar otros valores que se consideran merecedores de protección. Para decirlo de un modo gráfico, hay que buscar la verdad, pero no de cua lquier manera. Como señala GASCÓN ABELLÁN, esto resulta muy sencillo de visualizar en procesos como el proceso penal, donde la ideología del garantismo se impone con fuerza, exigiendo que en la averiguación de la verdad se protejan, en todo caso, determinados valores, particularmente la libertad y la dignidad de las personas. Aunque, por cierto, es un fenómeno que alcanza a todos los procesos (civiles, de familia; aduaneros; tributarios; laborales, etc). Muchas de las reglas procesales y procedimentales qu e gobiernan la prueba limitan o entorpecen la posibilidad de averiguar la verdad, y lo hacen en aras de proteger derechos o valores tanto o más valiosos que el de la averiguación de la verdad. La verdad que puede obtenerse en el proceso jurisdiccional -y, por su puesto que lo mismo vale para el procedimiento administrativo - está condicionada por una serie de limitaciones de diverso orden, que son propios del contexto institucional en que se desarrollan. Estos condicionamientos son, por ejemplo, de orden t emporal impuestos por los plazos en que debe cumplirse el proceso. En lo que hace a este caso, interesa otro de los condicionamientos a la obtención de la verdad que se suele destacar: el concerniente a las limitaciones probatorias que se presentan al Juez -o al Administrador en este caso - fundadas en la protección de otros valores relevantes para el ordenamiento jurídico. Se trata de reglas que, enderezándose primariamente a la tutela de determinados valores extraprocesales que se consideran relevantes (el interés público; la privacidad de ciertas relaciones, la dignidad humana, las libertades y derechos) los hacen prevalecer frente a las exigencias procesales de averiguación de la verdad. Así, para doctrinarios como GASCÓN ABELLÁN, un caso bien sintomático de este fenómeno podría ser el de un proceso donde haya una prueba obtenida a partir de escuchas telefónicas irregulares o a partir de un allanamiento sin orden judicial previa. En estos casos, aun cuando lleguemos a la verdad material de los hecho s, dichas pruebas no pueden ingresarse válidamente al proceso por haber sido obtenidas violentando las garantías. El ordenamiento, ante estas situaciones opta por sacrificar el propósito de obtener la verdad material por proteger otros valores tanto o más valiosos. Se priorizan ciertos derechos -la intimidad o la inviolabilidad del domicilio- por sobre la finalidad de obtener la verdad a la que tiende el proceso. Los casos de las pruebas ilícitamente obtenidas, son casos en que las pruebas resultan nulas, p orque se han conseguido violando las garantías institucionales de adquisición de la prueba (para estas cuestiones véase GASCÓN ABELLÁN, Marina: “Los hechos en el derecho”, Marcial Pons, Madrid, 1999, págs. 125 a 133 y de la misma ilustre autora el capítulo denominado: “La prueba de los hechos” en GASCÓN ABELLÁN, Marina y GARCÍA FIGUEROA, Alfonso: “Interpretación y argumentación jurídica” , Consejo Nacional de la Magistratura de El Salvador, El Salvador, 2008, págs. 211 a 216; FERRER BELTRÁN, Jordi: “La valor ación racional de la prueba” , Marcial Pons, Madrid, 2007, en especial págs. 1; 35- 36; 42-43; 69-70; 78 y 79; ; TARUFFO, Michele: “La prueba de los hechos” Trotta, Madrid, 2002, págs 336 y ss; PRIETO SANCHÍS, Luis: “Apuntes de teoría del Derecho”, Trotta, 2005, págs. 282 y 283; MALEM SEÑA: Jorge F: “El error judicial y la formación de los jueces” , Gedisa, Barcelona, 2008, págs. 46 y 47) La teoría del “árbol venenoso” -“fruit of the poisonous tree doctrine”- en materia tributaria, es pasible de ser aplica da en aquellos casos en que se verifican apartamientos de la normativa, en el momento de diligenciamiento de las pruebas, que determinan que, si el acto administrativo enjuiciado se vale de ellas, estará viciado de nulidad. Como señala SOLER: “Los actos ad ministrativos que derivan de la obtención de pruebas ilegítimas por el modo en que han sido colectadas, son verdaderos actos ilícitos.” (SOLER, Osvaldo: “Abuso del Estado en el ejercicio de la potestad tributaria”, La Ley, Buenos Aires, 2003, pág. 154). X) En definitiva, esto último fue lo que sucedió en el caso a estudio, pues se han incorporado probanzas violando las reglas que son la garantía de los derechos individuales de los contribuyentes, por lo que no pueden ser válidamente adquiridas para el procedimiento administrativo.”. En aditamento a lo anteriormente expuesto, vale la pena recordar también lo que, en la doctrina nacional, sostuviera VÉSCOVI sobre el tema de la prueba ilícita. El recordado autor señalaba -hace 40 años- lo siguiente sobre este asunto: “....siendo la ilicitud un concepto general del Derecho y no especial a alguna de sus ramas, y el principio de que lo nulo carece de validez, también general, pude invocarse, para sostener la inadmisibilidad de una prueba en juicio, que ella ha sido obtenida ilegalmente, por haberse violado para rechazar las normas jurídicas. Especialmente cuando esas normas se han dictado para proteger derechos de los individuos que aparecen vulnerados en la obtención, en juicio o no, de dicha prueba. Creemos que esa opinión es la que más se compadece con la consideración general de que el proceso no es un simple “match” en el que triunfa el más habilidoso, fuerte, o poderoso, sino que tiende a consagrar una conducta valiosa, conforme a la regla moral y a los principios de lealtad y probidad. Resulta claro, entonces, que el rechazo de la prueba obtenida por procedimiento ilegal, no se formula por una actitud meramente formalista, sino por el contrario basado en un concepto de enorme profundidad, es decir, que e l formalismo (como siempre que se introduce por razones justificadas) tiene como sentido la defensa de principios superiores, en este caso importantes derechos y garantías, muy a menudo basados en la defensa de la personalidad humana.” (VÉSCOVI, Enrique: “Premisas para la consideración del tema de la prueba ilícita”, LJU, T. LXX (1974 -1975), especialmente, págs. 40 y 41; ver especialmente la Sentencia No. 412/2014). Por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y, a partándose de lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal FALLA : Ampárase la demanda entablada y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado por razones ajenas al mérito. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la cantidad de $22 .000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón, Dr. Ha rriague, Dr. Gómez Tedeschi , Dr. Tobía (r.), Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).