Sentencia Definitiva N° 666/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 2 de diciembre de 2014. No. 666 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "LUZARDO ÁLVAREZ, NÉSTOR CRISANTO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 619/2012). RESULTANDO : I) Que compareció N élson Crisanto LUZARDO ÁLVAREZ, a demandar la declaración de nulidad parcial de la Resolución Nº 1744/11 dictada por el Sr. Director General de Rentas el 8 de noviembre de 2011 (fs. 241 y 241 vuelto de los A.A. en la foliatura a birome azul y fs. 2 y 2 vuelto infolios). Por la volición impugnada, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se responsabilizó al actor de las obligaciones tributarias determinadas en cabeza de la contribuyente REGARDI S.A. - EN FORMACIÓN, que ascienden a $ 782.772 (pesos uruguayos setecientos ochenta y dos mil setecientos setenta y dos). En el mismo acto, se lo responsabilizó también de las multas por mora y contravención que le fueron oportunamente tipificadas e impuestas a la referida contribuyente, que ascienden a las sumas de $ 156.554 (pesos uruguayos ciento cincuenta y seis mil quinientos cincuenta y cuatro) y $ 2.860 (pesos uruguayos dos mil ochocientos sesenta), respectivamente. En su demanda, el accionante expresó, en primer término, que el acto adolece de vicios invalidantes porque se llegó a su dictado mediante un procedimiento en el que existieron diversas irregularidades. En tal sentido, denunció que no se diligenció toda la prueba que oportunamente ofreció para esclarecer la verdad de los hechos. Narró que propuso que declararan como testigos los Sres. Dagoberto DÍAZ y Nelly BALAGUER, pero no fueron citados. Y no se los citó, pese a que la DGI conocía el domicilio de ambos. Debió citarse a ambo s testigos para obtener la verdad material y, esa omisión, invalida el acto administrativo impugnado. También expresó que se omitió conferirle vista luego del diligenciamiento de la prueba de descargo realizada. Con posterioridad a diligenciar parte de l a prueba ofrecida, debió otorgársele una nueva vista para poder defenderse en forma. Esa omisión colide con el derecho constitucional a defenderse en forma en vía administrativa. El hecho de que con anterioridad la Administración haya otorgado vista, no exime de conferir una nueva oportunidad de audiencia cuando se han diligenciado parcialmente la prueba ofrecida. Con su omisión, la Administración se privó de conocer completa y debidamente todas las circunstancias fácticas que se hallan vinculadas a la im putación de responsabilidad tributaria. En cuanto a los agravios de fondo, dijo que la atribución de responsabilidad realizada resulta ilegítima, porque no actuó como representante de la contribuyente ni realizó función alguna en la sociedad. Dijo que la Administración invierte la carga de la prueba, porque en el acto impugnado, se le reprocha no haber demostrado que no participó en la realización de las actividades gravadas realizadas por la sociedad. Indicó que la DGI perdió de vista que gravitaba sob re sí la carga de la prueba de acreditar su actuación negligente o dolosa. No es el interesado el que tiene que demostrar el hecho negativo de no haber participado. La prueba diligenciada en vía administrativa, demuestra la total ajenidad del comparecien te de las actividades que desarrolló la sociedad contribuyente, por lo que no debió ser responsabilizado. Añadió que debe primar el principio de la realidad. En la emergencia, la realidad de los hechos indica que nunca realizó actividad gravada alguna co n la sociedad contribuyente. Apenas se hicieron unas actuaciones preliminares con miras a poner un negocio que finalmente no prosperaron. Dijo que desconocía que uno de los socios con los que había constituido la sociedad, la iba a inscribir y a cederla a terceros. Esos hechos lo situaron en un estado de indefensión, porque desconoce totalmente la existencia y cuantía de las operaciones realizadas por la contribuyente con terceros y, más específicamente, con PINTAZUL S.A. (que fueron las que se tomaron en cuenta para realizar la determinación resistida). Agregó que nunca tuvo en su poder documentación de la sociedad contribuyente y que -como lo demostró la prueba de descargo diligenciada - las gestiones por la compañía las hizo la Sra. María Auxiliadora ROM ERO CAMEJO por orden del Sr. Mart ín Aquino OLIVERA. Indicó que de las facturas que obran en el expediente administrativo y en las que se basó la Administración para hacer la determinación, surge que el giro declarado ante la DGI (cuando constituyeron la sociedad) y el que luce en las facturas es diferente. Finalmente, indicó que el acto está viciado por falta de motivación, ya que se le imputó responsabilidad por tipos legales que no verificó en la realidad. En suma, solicitó que se declare la nuli dad del numeral 5º de la parte dispositiva del acto resistido, que declaró la responsabilidad por los adeudos y sanciones de REGARDI S.A. - EN FORMACIÓN. II) Corrido el traslado correspondiente, comparecieron dos representantes de la Dirección General Impositiva a contestar la demanda. En su escrito, controvirtieron inicialmente el agravio que denuncia irregularidades procedimentales. En tal sentido, dijeron que como surge de los antecedentes administrativos, los testigos propuestos Dagoberto DÍAZ y Nelly BALAGUER fueron citados, pero no comparecieron. El actor estuvo presente en todas las instancias en que se tomó declaración a los demás testigos y renunció expresamente al testimonio de Nelly BALGUER. En cuanto al testimonio de D ÍAZ no dijo nada, omit ió solicitar que se citara nuevamente al testigo quien, luego de ser citado, no compareció. Fue su propia conducta la que impidió que declararan estos testigos, por lo que no puede ir contra sus propios actos en esta instancia. También rechazaron el argu mento de la procedencia de una nueva vista luego del diligenciamiento de las probanzas oportunamente diligenciadas. Dijeron que resultaba improcedente el conferimiento de una nueva vista luego del diligenciamiento de los medios de prueba, por lo que el agr avio no puede ser recibido. En materia de nulidades de procedimiento, rige el principio de trascendencia o finalismo, al que hay que atender en estos casos, por lo que no cualquier desviación del rito procedimental es susceptible de viciar la actuación administrativa. En cuanto a la responsabilidad imputada, recordaron el marco normativo que rige las sociedades en formación y dijeron que los fundadores de una sociedad anónima en formación, que desarrollen actividad prevista en su objeto social, resultan s olidariamente responsables por las obligaciones asumidas en nombre de aquella. Esta responsabilidad incluye obviamente las tributarias, al no existir excepción alguna entre las normas societarias (arts. 19 a 21 y 39 de la Ley Nº 16.060). El Sr. LUZARDO invocó su desvinculación de la sociedad pero no la probó, por lo que resulta ajustada a Derecho la decisión de responsabilizarlo por los adeudos de la contribuyente. Su propio argumento de que desconocía la actividad que realizaba la compañía, demuestra la falta de diligencia en el ejercicio de las funciones -en aplicación de lo establecido en el art. 21 del Código Tributario - en su condición de fundador, administrador y representante de la contribuyente. Basta esta razón para imputarle la responsabilidad tributaria resistida. Negó que se esté invirtiendo la carga de la prueba, porque la responsabilidad se justifica por la sola calidad de fundador de la contribuyente que generó las obligaciones. Además, tampoco es de recibo el agravio que denuncia el descon ocimiento del principio de la realidad, porque el actor no demostró su desvinculación de la sociedad ni la pretendida ajenidad de las operaciones gravadas. El art. 6º , inciso 2º, del Código Tributario que invoca el pretensor no es aplicable a esta situació n, porque es una regla destinada a la interpretación del hecho generador. Añadieron que tampoco puede recibirse el agravio que denuncia el desconocimiento de las operaciones gravadas y la diferencia entre el giro de la constitución, con el utilizado en l os hechos por la contribuyente. De los antecedentes surge cuáles fueron las actividades que se consideraron para realizar la determinación de oficio. No se puede alegar desconocimiento de las mismas, salvo que se refiera a su no acreditada desvinculación y ajenidad de la sociedad y sus actividades. Por su parte, la diferencia de giro en nada afecta la determinación efectuada y la legitimidad de la atribución de responsabilidad realizada. Finalizaron diciendo que también debe ser repelido el argumento de la falta de motivación del acto, el que se ajusta en un todo a Derecho. En definitiva, indicaron que corresponde el rechazo de la pretensión anulatoria. III) Abierto el juicio a prueba, ninguna de las partes propuso el diligenciamiento de probanzas (ver constancia de la oficina actuaria de fs. 44) . A los autos se agregaron los antecedentes administrativos presentados por la demandada, que obran en una carpeta en 312 fojas. IV) Alegaron ambas partes de bien probado (fs. 48 a 61 y 64 a 68,º respectivamente). V) Pasaron los autos en vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Decreto Nº 7831/2013 de fs. 70), que emitió el Dictamen Nº 839/2013 (fs. 71 a 73), por el que aconsejó hacer lugar a la demanda y, en su mérito, anular el acto administrativo. VI) Por Decreto Nº 490/2014 (fs. 75) se citó a las partes para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes previo estudio la acordaron y dictaron en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que la pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución Nº 1744/11, dictada por el Sr. Director General de Rentas el 8 de noviembre de 2011 (fs. 241 y 241 vuelto de los A.A. en la foliatura a birome azul y fs. 2 y 2 vuelto infolios). Por la volición imp ugnada, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se responsabilizó al actor de las obligaciones tributarias determinadas en cabeza de la contribuyente REGARDI S.A. - EN FORMACIÓN que ascienden a $ 782.772 (pesos uruguayos setecientos ochenta y dos mil setecientos setenta y dos). En el mismo acto se lo responsabilizó también de las multas por mora y contravención que le fueron oportunamente tipificadas e impuestas a la referida contribuyente, que ascienden a las sumas de $ 156.554 (pesos uruguayos c iento cincuenta y seis mil quinientos cincuenta y cuatro) y $ 2.860 (pesos uruguayos dos mil ochocientos sesenta), respectivamente. II) Los requisitos necesarios para la admisibilidad del presente accionamiento han sido debidamente cumplimentados (art s. 4 y 9 de la Ley Nº 15.869), por lo que el Tribunal examinará el mérito de la cuestión planteada. En efecto, consta que la volición encausada le fue notificada al actor el día 28.11.2011 (fs. 242 -243 de los A.A.). En tiempo útil, el día 8.12.2011, int erpuso los correspondientes recursos administrativos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 251 a 254 de los A.A. y, en especial, nota de cargo de fs. 254 vuelto de los A.A.). La Administración incumplió con su deber de instruir y resolver en plazo los recursos administrativos movilizados, por lo que la denegatoria ficta se produjo por el transcurso de doscientos días contados a partir del siguiente al de la presentación del escrito recursivo (art. 5 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el a rt. 40 de la Ley No. 17.292). A su vez el Sr. Director General de Rentas -ya vencido el término previsto a tal efecto- rechazó expresamente el recurso de revocación interpuesto por medio de la Resolución Nº 1419/2012 de 19.7.2012 (fs. 298 y 298 vuelto de los .A.A), que le fue notificada al actor el 2.8.2012 (fs. 299 -300 de los A.A.) La demanda de nulidad fue presentada tempestivamente el día 22.8.2012 (nota de cargo de fs. 22 infolios). III) Que el planteo de ambas partes en sus actos de proposición fue debidamente resumido en los RESULTANDOS, a los que el Tribunal se remitirá brevitatis causae. El Tribunal, por las razones que explicitará seguidamente, por argumentos distintos a los postulados por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Admi nistrativo, amparará la demanda incoada por razones ajenas al mérito. Como bien lo denunció el actor en su demanda, se verificó un vicio procedimental trascendente que afectó su derecho de defensa y el debido procedimiento administrativo. IV) Análisis de los agravios que denuncian irregularidades en el procedimiento administrativo. Corresponde ingresar directamente en el análisis de los agravios, de orden procedimental articulados. Tal como se relató oportunamente, el actor se agravió porque no se recibió la declaración de dos testigos que oportunamente propuso al evacuar la vista que le fue conferida y ofrecer probanzas (Nelly BALAGUER y Dagoberto DÍAZ). También lo hizo porque no se le confirió vista luego de un dictamen que examinó la prueba de de scargo que fue diligenciada. El Tribunal hará un análisis por separado de estos dos aspectos del cuestionamiento, que merecen una solución diferencial. IV.I) Regularidad del procedimento en cuanto a la recepción de la prueba de descargo propuesta. El agravio que denuncia omisiones de la Administración en recibir la declaración testimonial de los testigos Nelly BALAGUER y Dagoberto DÍAZ, quienes fueron oportunamente propuestos por el actor en su evacuación de vista durante el procedimiento administra tivo, no resulta de recibo (ver ofertorio de prueba a fs. 143 vuelto y 144 de los A.A.). La Administración citó a la testigo Nelly BALAGUER en su domicilio (ver cedulón de fs. 221 de los A.A.), para que compareciera a declarar ante la Administración el día 23.3.2011 a las 11 horas. Consta que ese día se tomó declaración a otros testigos y, al término de la declaración de la última deponente, la letrado patrocinante del actor renunció al testimonio de Nelly BALAGUER. Tal extremo consta con total clarida d en el acta luciente a fs. 229 de los A.A., donde se consignó: “Se deja constancia en la presente acta que no ha comparecido la Sra. Nelly Balaguer, quien fuera citada en calidad de testigo por el Sr. Néstor Crisanto Luzardo Álvarez, declarando la Dra. Stratta que renuncia a dicha declaración. ” (fs. 229 de los A.A., el subrayado pertenece a la redacción). Va de suyo que, si renunció al testigo en la instancia administrativa, no puede ahora -yendo contra sus propios actos- agraviarse de una presunta omisión de la Administración de diligenciar esa probanza. Por tal motivo, el agravio que se relaciona con la omisión de diligenciar ese medio de prueba debe ser repelido. En cuanto a la declaración del testigo Dagoberto DÍAZ, consta en los antecedentes que también fue citado (fs. 222 de los A.A.) para declarar el día 23.3.2011 y tampoco compareció. Se labró acta de incomparecencia, que también fue suscrita por la Dra. STRATTA y se cerró la actuación. Es evidente que, si el interesado pretendía que el tes tigo fuera nuevamente citado, debió pedir que se reiterara la citación. Sin embargo, la conducta oclusiva de su letrada patrocinante, que firmó el acta de incomparecencia sin decir nada y, además, no compareció luego a urgir el diligenciamiento de ese testimonio, fue tomado (razonablemente), como un desistimiento de ese medio de prueba. Adviértase que la audiencia se realizó el 23 de marzo de 2011 y el acto fue dictado recién en noviembre de ese año. Si el interesado consideraba que ese testimonio era relev ante, debió peticionar que se citara nuevamente al testigo y no descansarse en que la Administración -actuando de oficio - reiteraría la citación y fijaría una nueva instancia para recibir ese testimonio. No puede caber reproche alguno a la Administración que obró correctamente, pues cuando los testigos fueron propuestos, los citó debidamente. Fue ciertamente la conducta del interesado la que determinó que esas probanzas finalmente no se diligenciaran. IV.II) Irregularidad del procedimiento administrativo por no haberse otorgado una nueva vista luego que se formuló, concretamente, la imputación de responsabilidad atribuida al pretensor. Distinta es la situación con respecto al otro agravio formal articulado, que se estima de total recibo. El Tribu nal, por unanimidad, coincide con el actor que se produjo una irregularidad procedimental trascendente, con efecto invalidante sobre el acto residenciado (art. 7 del Decreto 500/991). De la secuencia procedimental seguida, resulta claro que correspondía el conferimiento de una nueva vista luego del informe letrado de fs. 234 a 236 de los A.A. fechado el día 20.7.2011. Y ello porque ese informe letrado, contenía nada más y nada menos, que la imputación (derechamente formulada), de la responsabilidad que agravia al actor. El interesado no pudo defenderse de esa imputación de responsabilidad, formulada en los términos que finalmente fue atribuida por el acto enjuiciado, lo que como resulta evidente, invalida lo actuado por razones ajenas al mérito. No puede perderse de vista que existió una imputación inicial de responsabilidad al actor -hecha en términos ciertamente muy lacónicos - que se basó en determinados fundamentos (básicamente en el art. 21 de la Ley Nº 16.060 y en la responsabilidad de los soci os de las sociedades en formación). En esa primera imputación, se prescindió totalmente de la normativa tributaria en materia de responsabilidad, que como es evidente, tiene sus propios presupuestos (ver en tal sentido el dictamen del Departamento Jurídico de la DGI de fs. 121-122 de los A.A.). Fue con el expediente en ese estado que el interesado se defendió. Y por cierto, se defendió de esa imputación, hecha en esos términos. Con posterioridad a ese dictamen, recayó un segundo dictamen letrado, que e ncuadró los hechos de forma distinta. Lo hizo no ya a la luz de las reglas de la Ley Nº 16.060 como el anterior, sino teniendo en cuenta la normativa tributaria que regula el régimen de responsabilidad de los directores y representantes, variando -obviamente- los fundamentos jurídicos de la imputación de responsabilidad. De este segundo dictamen letrado -realizado por el Dr. VIDAL y que corre a fs. 234 a 236 de los A.A. - no se le dio vista al interesado. No pudo rebatir este último encuadre de la quaestio, que fue el finalmente considerado por el Sr. Director General de Rentas al dictar el acto para responsabilizarlo. Tal extremo, como resulta evidente, menguó sus garantías y segó sus posibilidades de defensa. Si bien es cierto que, como lo señala la DGI en su defensa, se había conferido oportunamente otra vista previa al interesado -la que fue puntualmente evacuada - ello no implica que el procedimiento haya sido regular. La imputación de responsabilidad, que es la causa generatriz del agravio se for muló, en los términos finalmente sostenidos por parte de la DGI, recién hasta el dictamen de fecha 20.7.2011 de fs. 234 -236 de los A.A., del que no se le dio vista, porque luego de esa actuación se pasó directamente al dictado del acto hostilizado en este proceso. Escrutar la regularidad de un procedimiento administrativo y, puntualmente, si el derecho de defensa fue debidamente asegurado, supone algo más que contar cuántas vistas se dieron al interesado. Antes bien, implica examinar las condiciones en la s que el interesado se defendió, especialmente en atención al estado del procedimiento (del expediente), de las imputaciones que se formulan -considerando los fundamentos de hecho y de Derecho en que se sustentan - en el momento en que se realizan las defensas. Como se ha dicho reiteradamente, las formas del procedimiento administrativo no son un fin en sí mismo, sino que constituyen un medio para asegurar las garantías (en este caso: el derecho de defensa). Desde luego que si como ocurre en la emergencia, pese a que se dio vista de las actuaciones, del estudio del expediente surge que el administrado no pudo defenderse de la imputación concreta que motiva su agravio (porque se variaron los fundamentos de ésta luego que los descargos se efectuaron), no cabe sino concluir que la garantía se ha visto vulnerada. En lo sucesivo, se repasará en detalle qué fue lo que sucedió en el caso en examen, para demostrar la procedencia de conclusión anunciada. IV.II.I) La formulación de la imputación de responsabilidad de la que se defendió el actor al conferírsele la vista previa. El procedimiento que culminó con el dictado del acto impugnado, se inició con la fiscalización a REGARDI S.A. - EN FOMACIÓN. Al término de la auditoría fiscal, los funcionarios actuan tes elaboraron el informe con el que culminó su actuación. En dicho informe, elaborado por los Cres. SAFERN y GONZ ÁLEZ de la División Fiscalización de la DGI, no hay mención alguna a la responsabilidad que le cabría al actor (apenas individualizan a los di rectores de la sociedad inspeccionada). Ese informe fue compartido por los jerarcas de los inspectores Cres. Rosina VERZERI -Encargada de Sección - y Danubio CRUZ -Encargado de Departamento- (fs. 100 a 105 vuelto de los A.A.). Posteriormente, como consta a fs. 111 a 118 de los A.A., se agregó el legajo del Registro Único de Contribuyentes (RUC) y el expediente pasó a consideración de los servicios jurídicos de la DGI. En el Departamento Jurídico - Sección Apoyo Contencioso, se elaboró el muy escueto dic tamen fechado el 5.2.2010 que luce a fs. 121 - 122 de los A.A. Allí se analiza muy superficialmente lo actuado y se sugiere la adopción de medidas cautelares contra la contribuyente y sus socios fundadores. Concretamente, sobre la responsabilidad que le cabría al actor por las obligaciones en vías de determinación, se consigna lo siguiente: “Al tratarse de una sociedad en formación deberán responder solidariamente por los impuestos acrecidas y multas todos los socios fundadores (art. 21 de la ley 16.060).” (fs. 121 de los A.A.). Adviértase que nada se dice sobre la participación del actor en la contribuyente, ni se califica su conducta. No hay el más mínimo análisis de la conducta del pretensor a efectos de comparar su obrar con los supuestos previstos e n la normativa tributaria, que habilitan legalmente a responsabilizar a los directores y representantes, al punto que las disposiciones normativas tributarias no son ni siquiera mencionadas (arts. 21 del CT y 59 del Título 4 del Texto Ordenado 1996) . En ese primer encuadre de los hechos, para el Departamento Jurídico de la DGI bastaba con las normas de la Ley Nº 16.060, que desencadenaban la responsabilidad del actor por la totalidad de los adeudos en vías de determinación. Sintomático también de que ese era el fundamento de la responsabilidad a atribuir al Sr. LUZARDO, es que en la resolución fundada que fue dictada inmediatamente -por la que se decidió solicitar al Poder Judicial la adopción de medidas cautelares - no se mencionaron las disposiciones normativas sobre la responsabilidad tributaria (arts. 21 del CT y art. 59 del Título 4 del T.O. 1996). Se hace referencia exclusivamente al art. 21 de la Ley Nº 16.060 (ver Resolución Nº 753/2010 de 29.4.2010 a fs. 128-129 de los A.A.). Fue de esa imputación, realizada en esos términos, de la que el actor se defendió a evacuar la vista que le fue conferida. Consta que al formular sus descargos, el interesado propuso el diligenciamiento de diversos medios de prueba. Las probanzas fueron diligenciadas y, a l término de la instrucción, el expediente pasó a consideración del Departamento Jurídico de la DGI, donde recaería un segundo dictamen letrado. En dicho pronunciamiento (luciente a fs. 234-236 de los A.A.), si bien se mantuvo la imputación de responsabili dad a LUZARDO por los adeudos de la contribuyente se variaron sus fundamentos jurídicos. IV.II.II. El cambio en los fundamentos jurídicos de la imputación y la irregularidad que invalida lo actuado. Basta una lectura del dictamen letrado de fs. 236 a 236 de los A.A. suscrito por el Dr. VIDAL, para advertir que las razones jurídicas para responsabilizar a LUZARDO, no son las mismas que había sostenido el Departamento Jurídico con anterioridad. Como se dijo más arriba, en su encuadre inicial de los hechos, la atribución de responsabilidad se fundamentó exclusivamente en la condición de socio fundador de la sociedad en formación, el amparo de lo previsto en el art. 21 de la Ley Nº 16.060. Empero, en el segundo dictamen del Departamento Jurídico, se ex presó que tal condición no lo hacía responsable de la totalidad de los adeudos en vías de determinación, sino de parte de ellos. Se consignó puntualmente que: “ La calidad de socio fundador, lo hace -a LUZARDO- en el caso de autos responsable por este sol o hecho del ICOSA y su calidad formal (de) representante administrador, lo hace responsable del IRIC.” (fs. 234 de los A.A.). Seguidamente, el dictamen se detiene en el análisis de la participación del actor en la sociedad contribuyente, para concluir q ue: “…no surge probado que el Sr. Luzardo no haya actuado en la empresa de marras.” (fs. 235 de los A.A.). Y también se concluye que su obrar fue negligente. Se le reprocha en ese dictamen la omisión de probar un hecho negativo. Aunque la DGI no probó la p articipación del actor como representante de la sociedad, se dice que el Sr. LUZARDO no probó que no la representó, olvidando que la carga de la prueba gravitaba sobre la Administración (ver en tal sentido, por todas, la Sentencia Nº 142/2014). Como es e vidente, la atribución de responsabilidad que se hace en este segundo dictamen del Departamento Jurídico de DGI, cambia los fundamentos de la imputación originalmente formulada. Esta segunda imputación, no se basa ya exclusivamente en el art. 21 de la Ley Nº 16.060. En ese precepto se fundamenta la atribución de responsabilidad por las obligaciones por concepto de IRIC e ICOSA. Sin embargo, con toda claridad, examina los presupuestos reclamados por el art. 21 del CT, para responsabilizar al Sr. LUZARDO por las restantes obligaciones tributarias reliquidadas a la contribuyente. Como es evidente, si bien la imputación fue la misma, varió el fundamento jurídico de la responsabilidad atribuida y, por ende, debió otorgarse una nueva oportunidad de defensa. El Tribunal, si bien ha sostenido que el otorgamiento de una segunda o tercer vista -en principio - no es preceptivo, ha entendido que sí lo es cuando existen elementos nuevos en los que se funda una propuesta decisión administrativa potencialmente perjudicial. Y también lo es cuando se modifican de oficio los fundamentos jurídicos de la volición a adoptar. Como bien dicen PÉREZ NOVARO y PATRITTI en doctrina: “…de no ser así: ¿en qué oportunidad el administrado podría contrarrestar o rebatir un determin ado criterio técnico si se prescinde de una nueva audiencia previa? Solamente una nueva y razonable oportunidad será hábil para neutralizar toda calificación jurídica a la tenida en consideración por el interesado al momento de evacuar la primera vista c onferida. De lo contrario, se admitiría la convalidación de actuaciones inaccesibles al administrado con anterioridad al dictado de un acto administrativo susceptible de serle perjudicial a sus intereses, sin norma legal expresa. ” (PÉREZ NOVARO, César y PA TRITTI, Marcelo: “La anulación jurisdiccional, la autocomposición del litigio y los límites de la recomposición administrativa en materia tributaria”, Revista Tributaria, T. XLI, Nº 241, Edición Especial 40° Aniversario 1974 -2014, Julio -Agosto 2014, pág. 604). Cabe concordar con estos autores en que no es posible pedirle a los interesados que se defiendan ad eventum , sobre cuestiones que la Administración no ha puesto derechamente de manifiesto (en la jurisprudencia del Tribunal, por todas, véanse las Se ntencias Nos. 879/2010; 341/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 239, págs. 548 a 556; 297/2013 publicada en LJU Nº 148, 2013, Caso Nº 16.612, págs. 207 y siguientes, 471/2013, 379/2014 y 478/2014). Cabe recordar especialmente lo señalado en l a Sentencia Nº 471/2013, en la que se sostuvo: “Si se cambian los fundamentos en los que se sustenta la imputación -aunque la imputación sea la misma - hay que dar una nueva oportunidad de defensa, so pena de dejar al administrado en indefensión. La posición jurisprudencial del Tribunal, ha sido que se admite la aplicación de sanciones de relativa entidad, sin necesidad de previo sumario, pero observando SIEMPRE la GARANTÍA de la VISTA PREVIA (Cf. SAYAGUÉS LASO, Enrique: “Tratado de Derecho Administrativo”, t. I, pág. 333). Entonces, como se señala en las Sentencias Nos. 70/99 y 879/10: “No puede exigirse que un órgano jurisdiccional de contralor de la regularidad jurídica de los actos administrativos procesables, abdique en un Estado de Derecho de l a reafirmación de los principios y de las garantías que integran secularmente el concepto de “debido proceso”. En suma, la Corporación invariablemente ha sostenido, que la omisión de conferir vista previa al dictado de un acto administrativo de contenido eventual o virtualmente lesivo para un sujeto de derecho, configura vicio grave que inficiona inexorablemente de nulidad dicha volición; conclusión que emerge de normas de rango constitucional, legal y reglamentario (arts. 12, 66, 72 y ccs. de la Constit ución de la República; art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; y arts. 2 lit. i, 76, 171 y ccs. del Decreto Nº 500/991).” Como dijo el Tribunal en la referida sentencia, aunque la imputación sea la misma, si se funda en hechos distintos, es menester dar al interesado otra oportunidad de defensa, para que pueda rebatir el encuadre realizado por la Administración a la luz de los nuevos elementos de juicio. Y si los hechos no varían, pero el fundame nto jurídico de la imputación sí lo hace, también hay qu e dar una nueva oportunidad de confutar ese nuevo encuadre de los hechos en el Derecho que hace -de oficio - la Administración. Sencillamente eso es lo que la Administración no hizo en la emergencia y, tal omisión, es la que sella su suerte. Ello determin a al Tribunal a amparar la pretensión anulatoria por razones ajenas al mérito. Por los fundamentos explicitados el Tribunal, en atención a lo dispuesto por los arts. 12, 66, 72 309 y 310 de la Constitución de la República, 8 del Pacto de San José de Costa Rica y 76 del Decreto 500/991, por unanimidad, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto en la fase de cuestionamiento por razones ajenas al mérito. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los anteced entes administrativos agregados; y archívese. Dr. Tobía, Dr. Harriague, D ra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).