Sentencia Definitiva N° 663/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 18 de noviembre de 2014. No. 663 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados “ARIZA CURRAS, JORGE EDUARDO Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha Nº 423/2011). RESULTANDO : I) Que compareció Jorge Eduardo ARIZA CURRAS por sí y en representación de FINGERS S.A. a demandar la declaración de nulidad de la Resolución dictada por el Sr. Director Genera l de Rentas Nº 457/2010, fechada el día 10.3.2010 (fs. 243 a 244 vuelto de los A.A. en la foliatura a birome azul, en adelante, todas las referencias son a esa foliatura). Por dicha volición, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se resolvió: a) Solicitar ante el Juzgado competente la adopción de medidas cautelares contra FINGERS S.A. y Jorge Eduardo ARIZA CURRAS. b) Solicitar ante la Sede Judicial competente el embargo de cuentas bancarias de FINGERS S.A. y Jorge Eduardo ARIZA CURRAS por comunicación a la red bancaria nacional al amparo de lo previsto en el art. 56 de la Ley Nº 18.083. c) Estimar la multa por defraudación a imponer a la contribuyente FINGERS S.A. y al Sr. Jorge Eduardo ARIZA CURRAS en la suma de $ 24.455.301. d) Formular y presentar denuncia penal por el delito d e defraudación tributaria (art. 110 del CT). e) Solicitar el levantamiento del secreto bancario de acuerdo a lo previsto en el artículo 54 de la Ley Nº 18.083 en relación a FINGERS S.A. y al Sr. ARIZA CURRAS. En lo inicial, el representante de la actor a recordó detalladamente el desarrollo del procedimiento inspectivo que precedió el dictado del acto encausado. En necesaria síntesis, cabe recordar que la actora indicó que el procedimiento inspectivo en la contribuyente FINGERS S.A., se inició el 31 de mayo de 2006. El procedimiento permaneció paralizado durante tres años (entre el 20.7.2006 y el 27.7.2009). S e reinició finalmente en 2009 y el 17.9.2009, se labró el acta final de inspección. Expresó que ese procedimiento muestra a las claras que se violentaron los principios de celeridad e impulsión de oficio, los que deben presidir el obrar administrativo conforme al Decreto 500/991. Narró que en oportunidad de suscribir el acta final de inspección solicitó acceder al expediente administrativo, pero no se le permitió ver el expediente. Dijo que dicho proceder importó una violación al principio de publicidad de la actuación administrativa. Luego de esta instancia, comparecieron con un Escribano Público ante la Dirección General Impositiva a solicitar e l acceso al expediente y dejaron constancia de la negativa de la Administración a facilitarles el acceso al expediente. El 17.11.2009 se presentaron por escrito ante la DGI a solicitar el acceso al expediente, pero el Departamento Jurídico de la DGI exp resó que no correspondía acceder a lo peticionado. Indicaron que, si bien es cierto que de acuerdo al art. 47 del Código Tributario la Administración Fiscal y los funcionarios que de ella dependen tienen el deber de guardar reserva de las actuaciones admin istrativas en las que participan, dicha reserva no es oponible al contribuyente. Recordaron que más adelante, el 20.4.2010, fueron notificado s de la providencia judicial que ordenó la adopción de las medidas cautelares solicitadas por la DGI. Siendo que el expediente administrativo continuaba en la DGI sin estar disponible para su consulta, tuvieron que defenderse de las medidas cautelares sin tener acceso al expediente administrativo. De esa circunstancia dejaron debida constancia mediante acta labrada p or Escribano Público y también le hicieron saber de este extremo al Juzgado que entendía en el proceso cautelar. La imposibilidad de acceso al expediente administrativo retaceó su derecho a defenderse en vía jurisdiccional en el marco del proceso cautelar. Denunciaron que la falta de acceso al expediente coartó su derecho a estar asesorado durante el procedimiento inspectivo, vulnerándose así el debido proceso. La negativa de la Administración a permitir el acceso a las actuaciones determinó que, si bien contó con la asistencia letrada durante el procedimiento, ésta no pudo ser verdaderamente efectiva. Añadió que la DGI presentó la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria el 23.8.2010. La denuncia se basa en pruebas obtenidas en un procedi miento administrativo viciado por irregularidades, pues no se le permitió defenderse. Un mes más tarde, como se continuaba sin otorgarle la vista previa, presentó una acción de amparo ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de 4º turno. Fue recién luego de celebrada la audiencia en ese proceso de amparo que se le confirió la vista previa. Con fecha 28.9.2010 fue notificado de la Resolución Nº 457/2010 de 10.3.2010. Denunció que fue notificado de la mencionada resolu ción cuatro años después que se iniciaran las actuaciones inspectivas y sin haber tenido acceso alguno antes a las actuaciones. Indicó que el debido proceso implica el derecho a ser oído y a exponer sus razones antes de dictarse resolución, lo que presupon e la publicidad de las actuaciones para todas las partes intervinientes, el derecho a examinar el expediente y a retirarlo de la oficina para su estudio. Por ende, no es suficiente la notificación del acto administrativo que concluye con la atribución de la conducta del administrado y la correlativa aplicación de sanciones para sostener que se ha cumplido con el requisito de publicidad, ya que en el decurso de las actuaciones, se negó a poner el expediente a disposición para su consulta, lo que generó una situación de indefensión permanente en los comparecientes, incumpliéndose con el espíritu de dicho principio. Insistió con que se realizó un procedimiento que tuvo una duración que no es razonable y que no se le confirió vista previa al dictado del acto que impugna. Haciendo caudal de la consulta contratada al Prof. Dr. Carlos E DELPIAZZO que adjunta a su demanda, adujo que, al ser los principios generales de Derecho verdaderas Reglas de Derecho en nuestro ordenamiento, la contrariedad del acto impugnado a los mismos hace que éste resulte ilegítimo. En suma, bregó por el amparo de la demanda incoada. II) Corrido el traslado de rigor, compareció Leonardo BON en representación de la DGI a defender la legitimidad del acto encausado. En su contestación de demanda, la accionada detalló prolijamente los antecedentes relevantes. En lo inicial, dijo que tanto la decisión de solicitar ante el Poder Judicial la adopción de una medida cautelar como la de hacer la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria son acciones de estudio y diligenciamiento previo al conocimiento efectivo del actor a través de la vista de las actuaciones, porque la bilateralidad en esa instancia puede frustrar la efectividad de las mismas. El representante de la DGI expresó que, en lo medular, las críticas de la parte actora al desarrollo del procedimiento administrativo y la imposibilidad de acceder al expediente, se fundamentan en un desconocimiento de las diversas etapas que lo componen. Adujo que en las oportunidades en que compareció ante la Administración (incluso dejando constancia del estado de las actuaciones con un Escribano), el expediente no estaba en estado de dar vista. Las actuaciones fueron puestas en conocimiento de la interesada en la etapa procedimental correspondiente, por lo que no existieron las irregularidades procedimentales que se denunciaron. Dijo que no se conculcó el derecho a la publicidad y que, en la estación procedimental correspondiente, se confirió vista de lo actuado a la interesada permitiéndosele el acceso a las actuaciones. La volición encausada decidió solicitar ante el Poder Judicial la adopción de medidas cautelares. Por la naturaleza cautelar de la medida a requerirse, es evidente que -so pena de que ésta se frustre - el expediente y su sustanciación debían permanecer reservados para los afectados por la medida que se adoptaría. Si la Administración tributaria pusiera en conocimiento de los interesados las actuaciones en forma previa a solicitar las medidas cautelares, se frustrarí a totalmente la eficacia de la medida, pues el futuro cautelado podría desprenderse rápidamente de sus bienes. Expresó que la dilación del procedimiento administrativo no le generó perjuicio alguno. El eventual perjuicio, no derivaría del acto que impugna sino de la providencia judicial que ordenó trabar el embargo. Añadió, por otra parte, que existe jurisprudencia firme del Tribunal que entiende que el acto que resuelve solicitar ante el Poder Judicial la traba de medidas cautelares no es procesable po r carecer de la nota de lesividad reclamada por el art. 309 de la Constitución de la República. No son actos creadores de una situación jurídica lesiva, como lo reclama el art. 24 del Decreto-ley Nº 15.524. El acto que decide solicitar medidas cautelares ante la Sede Judicial competente simplemente se agota en sí mismo, resuelve iniciar un proceso, en el marco del cual, eventualmente, se dictará una providencia que podrá ser lesiva de la esfera jurídica de los interesados. Será el Juez que entienda en el proceso cautelar quien, en definitiva, resolverá sobre el pedimento de la DGI. Escapa totalmente a la competencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo examinar los requisitos de periculum in mora y fumus boni iuiris, requeridos por el art. 87 del Código Tributario, porque ello será tarea del Juez con competencia en materia civil que entienda en el proceso. El acto impugnado se limita únicamente a solicitar ante la Sede Judicial competente la cautela del crédito fiscal, siendo el resultado del proceso judicial y no el acto administrativo impugnado el que podrá causar eventualmente un perjuicio al interesado. Aún si se concluyera que la lesividad no constituye cuestión de procedibilidad sino de mérito, el resultado sería el mismo, porque el acto no resulta lesivo. En suma, en cuanto resuelve solicitar la adopción de medidas cautelares el acto encausado no resulta lesivo, por lo tanto no resulta procesable ante el TCA. Por otra parte, en cuanto a la fase del acto que resuelve formular la denuncia p enal por el delito de defraudación tributaria al amparo de lo establecido en el art. 110 del Código Tributario, dijo que el acto tampoco resulta lesivo de la esfera jurídica de los actores. Con la denuncia , la Administración simplemente cumple con su deber de poner en conocimiento del Poder Judicial que constató algunos hechos con apariencia delictiva. Luego de presentada la denuncia comienza el proceso penal. Será el Juez Penal quien, en el curso del proceso penal, terminará dilucidando si existen eleme ntos para poder disponer un procesamiento y, eventualmente, una ulterior condena. El eventual perjuicio, en caso de ser condenado, escapa a la órbita del acto administrativo impugnado, que únicamente pone en conocimiento de la justicia penal hechos con apariencia delictiva. Por todo lo expuesto, es necesario concluir que el acto impugnado no afecta un derecho subjetivo o un interés legítimo de la parte actora y, por lo tanto, al carecer de la nota de lesividad, no es procesable ante el TCA. Recordó jurisp rudencia del Colegiado en ese sentido. Finalmente, en sus conclusiones, consignó que la demanda debe ser desestimada y, en síntesis, dijo que el principio de publicidad no se violó, ya que se permitió el acceso a las actuaciones y se siguieron ejecutando los actos materiales del procedimiento. Puntualizó que el tiempo insumido en el procedimiento tributario no es para nada excesivo, cumpliendo la regla de razonabilidad y no causando perjuicio alguno a los interesados. Por último, adujo que ni la decisió n de solicitar la adopción de medidas cautelares ni la de presentar la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria causan perjuicio alguno, por lo que no resultan procesables ante esta jurisdicción. III) Que se abrió el juicio a prueba por el Decreto No. 6735/2011 (fs. 42) y, en dicha estación procesal, se produjo la prueba que luce agregada y certificada a fs. 108. IV) Que alegaron de bien probado ambas partes, fs. 112 a 116 y 119 a 122, respectivamente. V) Que, conferida la vista al Sr. Procurad or del Estado en lo Contencioso Administrativo, emitió el Dictamen No. 842/2013 que luce a fs. 125 -126, por el que el dictaminante aconsejó desestimar la demanda incoada. VI) Se citó a las partes para sentencia por Decreto No. 684/2014 de fecha 14.2.2014 (fs. 128), la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Conforme surge del capítulo de RESULTANDOS la acción anulatoria se dirige contra la Resolución dictada por el Sr. Director General de Rentas No. 4 57/2010 del 10 de marzo de 2010 , por la cual se resolvió: a) solicitar ante el Juzgado competente la adopción de medidas cautelares contra FINGER S.A. y Jorge Eduardo ARIZA CURRAS. b) solicitar ante la Sede Judicial competente el embargo de cuentas bancarias por comunicación a la red bancaria nacional al amparo de lo previsto en el art. 56 de la Ley No. 18.083. c) Estimar la multa por defraudación a imponer a la contribuyente FINGER S.A. y Jorge Eduardo ARIZA CURRAS en la suma de $ 24.455.301 d) Formular y presentar denuncia penal por el delito de defraudación tributaria (art. 110 del CT). e) Solicitar el levantamiento del secreto bancario de acuerdo con lo previsto en el artículo 54 de la Ley No. 18.083 en relaci ón a FINGER S.A. y al Sr. ARIZA CURRAS. II) Corresponde en primer lugar que el Tribunal se expida sobre la procesa bilidad de este tipo de actos, y dado que la parte dispositiva del mismo resulta perfectamente escindible, se analizará por un lado e l contenido del acto que ordena solicitar la adopción de medidas cautelares ante el Pod er Judicial ( entre ellos, el embargo de las cuentas bancarias), y por otro la porción del acto que dispone la formulación y presentación de la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria. Respecto al primero de ellos, esto es, los actos a través de los cuales se solicita la a dopción de medidas cautelares ( extremo contenido en los literales a, b y e de la resolución impugnada), a juicio de la mayoría del Tribunal estos actos resultan no procesables, p or entender que los mismos resultan ilesivos. Resulta enteramente trasladable al presente, las consideraciones expuestas por la mayoría en la Sentencia No. 246/12, pronunciamiento en el que se sostuvo: “En efecto y conforme lo dispone el art. 309 de la Constitución, es un requisito indispensable para entablar la acción anulatoria que el acto administrativo impugnado lesione o vulnere el derecho subjetivo o el interés directo, personal y legítimo de quien sea titular de la acción. Al respecto, “la acción de nulidad solo podrá ejercitarse por el titular de un derecho subjetivo o de un interés directo, personal o legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo”. Por lo cual, para que un acto administrativo sea procesable ante el Tribunal, el mis mo debe ser definitivo y susceptible de causar agravio o perjuicio al administrado. Como viene siendo la posición sostenida por el Tribunal, el pedido de medidas cautelares resulta ilesivo, ya que se entiende que el eventual agravio no provendrá en todo c aso del acto administrativo sino de la decisión jurisdiccional que haga lugar a la cautela, pudiendo ser resistida por los medios naturales de impugnación del derecho procesal. En consecuencia, habrá de rechazarse el agravio movilizado por la parte actora en este sentido”. III) En relación a la porción del acto que dispone la presentación de la denuncia penal por el delito de defraudación, el Tribunal en su actual integración, se pronunciará por la no procesabilidad de este tipo de actos. A juicio d e la mayoría, la formulación de la denuncia penal no es procesable ante esta Sede, en virtud de que no lesiona derecho subjetivo ni un interés personal, directo y legítimo del administrado, en razón de que la mera denuncia determinante del inicio de un pr ocedimiento para averiguación de si existe o no delito, no perjudica, en estricto rigor jurídico, a nadie. En puridad técnica, la denuncia penal en sí, no pr oduce agravio o daño jurídico. Además la instancia del ofendido es una forma de la “notitia criminis” por lo cual el órgano judicial queda enterado del hecho presuntamente delictivo y, habilitado para instruir a los efectos de determinar, en definitiva, si existe o no un ilícito penal. El Juez Penal, cumple la primera etapa de la instrucción para est ablecer la realidad del hecho y sus circunstancias, para determinar “prima facie” si el mismo encuadra o no en un tipo legal y para establecer qué participación o no, pudo tener en él, la persona o las personas indagadas. La denuncia penal es meramente una condición de procesabilidad, en la cual el Director General de Rentas manifiesta su razonable convicción de que los hechos que relata, pueden constituir una conducta delictiva, y el contralor de esa condición de procesabilidad corresponde exclusivamente al Juez en lo Penal. Es una situación de Derecho Penal tributario que -salvo norma en contrario - se rige por el Derecho Penal y el Derecho Penal Procesal. Por todo ello, cabe preguntar ¿a partir del acto administrativo que decide formular la denuncia pena l, qué lesión jurídica produce o, qué regla de derecho es violada? Evidentemente, ninguna. Porque la denuncia del ofendido, supone un mero requisito de procesabilidad, un obstáculo de tipo adjetivo que, una vez removido, permite a l a Justicia actuar cont ra los sospechosos en igual forma que en todos los demás casos con apariencia criminal. La conducta lícita o criminal ya ha sido ejecutada y es independiente del acto posterior de denuncia que no modifica su esencia atípica o su criminalidad. La ley no e stableció una precalificación absoluta por parte de la Administración Tributaria; o s ea, un juicio de calificación. La calificación delictiva sólo cabe realizarla por el Juez Penal, por ser el competente por razón de materia. En consecuencia, el acto imp ugnado carece de definitividad con aptitud dañosa jurídicamente, ni crea una situación irreversible en daño de la parte actora, y por ende, no queda atrapada en la previsión del art. 309 de la Constitución de la República (ver Sentencia No. 1045/2010, 513 y 95/2010). IV) Por último resta analizar la porción del a cto contenida en su literal c) y que refiere a la solicitud de: “estimar la multa por defraudación a imponer al contribuyente en la suma de …..”. Considera el Tribunal que tampoco dicha porció n del acto impugnado resulta procesable, por tratarse de un mero acto preparatorio del procedimiento de determinación tal como lo dispone el art. 46 del Código Tributario. Dicho acto dictado dentro del procedimiento de determinación, tiene naturaleza p reparatoria, correspondiendo culminar su “iter” formativo, previa vista al interesado. En tal sentido en la Sentencia No. 513/2011 se sostuvo: La voluntad de la Administración recién se dará cuando se oiga a la parte (o haya vencido el plazo para que ést a se pronuncie); hasta ese momento la voluntad de la Administración respecto de la determinación tributaria no se habrá formado y en puridad no hay acto administrativo (ya que el acto es la manifestación de voluntad), de ahí que en una relación de medio a fin (obtener determinación tributaria) el acto impugnado no es procesable en tanto es meramente preparatorio de otro principal. Por tales fundamentos, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Declárese que el acto administrativo impugnado en autos no resulta procesable. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la cantidad de $20 .000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Tobía (d.), Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.), Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE: Por cuanto entiendo que corresponde la anulación del acto administrat ivo cuestionado, en los contenidos que se intentarán explicitar a continuación. En autos se promueve la anulación de la resolución No. 457/2010 de fecha 10/3/2010 dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se dispuso en lo que interesa a los efectos de este proceso: 1°) Solicitar ante el Juzgado competente la adopción de medidas cautelares contra FINGERS S.A. y Jorge Eduardo Ariza Curras para salvaguardar el crédito fiscal indicado en los Resultandos III y IV). 2°) Solicitar ante la Sede Judicial competente, el embargo de las cuentas bancarias, de acuerdo a lo prescripto en el artículo 56 de la Ley 18.083 del 27 de diciembre de 2006, respecto a la contribuyente y al responsable solidario citado, sin perjuicio del embargo genérico de estilo. (…) 4°) Formular y presentar la denuncia penal” (fs. 243/244 vta. Pieza I A.A.). En función del segmento decisorio o parte dispositiva del acto (perfectamente escindible), analizaré por separado, por un lado la porción de la que ordena solicitar medi das cautelares y el embargo de las cuentas bancarias ante la Justicia Ordinaria; y por otro lado, la orden de formular denuncia penal ante la Justicia Penal. Fase decisoria del acto por la que se ordena solicitar medidas cautelares ante la Justicia Ordinaria Sobre esta fase de cuestionamiento considero que el acto administrativo cuestionado resulta procesable ante la Jurisdicción Contencioso Anulatoria, desde que constituye una manifestación de voluntad susceptible de producir efectos jurídicos. En e fecto, la decisión administrativa crea una norma particular y concreta, más precisamente de deber en el funcionario público al que se imparte y, como tal, susceptible de dañar jurídicamente la esfera personal del sujeto alcanzado por el obrar estatal (indi viduo contra quien se dirigirá la operación material de solicitud de medidas cautelares). Debe de verse, que la potencialidad lesiva o perjudicante, necesariamente corresponde categorizarla en términos jurídicos, esto es, si la norma que crea el acto sub jetivo es susceptible de afectar la esfera personal del interesado. En tal sentido, bien destaca CAJARVILLE: “En todos los casos en que el motivo de la lesión es una norma, como ocurre tanto en la acción de nulidad como en las pretensiones de inconstitu cionalidad de una ley, el agravio resultara de la mera vigencia de la norma agraviante; se trata de la lesión jurídica causada por la norma en sí misma, no del perjuicio material que pueda causar su ejecución o cumplimiento en los hechos.” (CAJARVILLE PELU FFO, Juan Pablo: “Conceptos constitucionales definitorios de la legitimación del actor. Relaciones entre derecho subjetivo, interés legítimo e interés general” -Conferencias Magistrales- en Revista de Derecho Público FCU, Año 22, Número 43, Agosto 2013, pág . 154). En la especialidad del caso, la lesión o situación perjudicante derivará de la mera vigencia de la norma particular y concreta creada por el acto (orden o deber de solicitar ante la Justicia Ordinaria la adopción de medidas cautelares). Con ta les entendimientos, entiendo que no resulta compartible la posición de la mayoría del Cuerpo con sustento jurídico en Sentencia No. 758/2013, en la que se sostuvo que: “En efecto, conforme al art. 309 de la Constitución, es un requisito indispensable para entablar la acción anulatoria que el acto administrativo impugnado lesione o vulnere el derecho subjetivo o el interés directo, personal y legítimo de quien sea el titular de la acción. Al respecto, “la acción de nulidad solo podrá ejercitarse por el titul ar de un derecho subjetivo o de un interés directo, personal o legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo”. Por lo cual, para que un acto administrativo sea procesable ante el Tribunal, el mismo debe ser definitivo y susceptible de causar agravio o perjuicio al administrado. Como viene siendo la posición sostenida por el Tribunal -en mayoría- el pedido de medidas cautelares resulta ilesivo, ya que se entiende que el eventual agravio no provendrá en todo caso del acto administrativo sino de la decisión jurisdiccional que haga lugar a la cautela, pudiendo ser resistida por los medios naturales de impugnación del derecho procesal” (Cfme. Sentencia Nº 246/2012).” Particularmente, porque no constituye un requisito indispensable para entabla r la acción de nulidad que el acto cuestionado lesione o vulnere un derecho subjetivo o interés directo, personal y legítimo, en razón de que ello es un examen o análisis atinente al fondo del asunto y no una característica que define el parquet competencial del Cuerpo. En términos plenamente compartibles explicaba GIORGI: “Cuand o el Tribunal de lo Contencioso Administrativo entra a considerar el fondo del asunto debe juzgar sobre dos puntos fundamentales: a) si el acto administrativo es contrario a una regla de derecho o fue dictado con desviación de poder (Const. art. 309, inc. 1°);} b) si dicho acto violó o lesionó un derecho o un interés directo, personal y legítimo del accionante (Const. 309, inc. 3°). El juzgamiento que el Tribunal hace de estos dos aspe ctos del acto es relativo al fondo del asunto y no a la admisibilidad de la acción anulatoria. (…) Si el Tribunal estimase que la existencia real del daño jurídico constituye un requisito de admisibilidad de la acción de nulidad, al comprobar su inexis tencia, en vez de entrar al fondo juzgando al acto y decretando su confirmación, declararía la invalidez de la acción ejercitada. Pero, al confirmar el acto impugnado, en virtud de no haber violado o lesionado el derecho o el interés legítimo del accionant e, el Tribunal admite, en forma implícita, que la acción de nulidad se ha ejercido válidamente.” (GIORGI, Héctor: “El Contencioso Administrativo de Anulación”, Biblioteca de Publicaciones Oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Univer sidad de la República. Sección III-CI, Montevideo, 1958, pág. 140 y 141 y en “Héctor Giorgi. Obras y Dictámenes. Recopilación”, Editorial LA LEY URUGUAY, 1ª Edición, 2010, págs. 797 y 798). A mayor abundamiento, si la existencia real de lesión o daño en términos jurídicos define la procesabilidad del acto administrativo impugnado, entonces, la consecuencia inevitable de tal afirmación sería que EXCLUSIVAMENTE serían actos sometidos al juzgamiento del Tribunal aquellos que “dañen” jurídicamente al interesa do, esto es, aquellos que son contrarios a una regla de Derecho o dictados con desviación de poder. Asimismo, como se adelantara, el examen de la LESIVIDAD del acto administrativo impugnado, atañe, en tal caso, al análisis sustancial de la controversia, no constituyendo un requisito definitorio del campo de acción institucional del Tribunal. Por otra parte, con anterioridad he sostenido en temática similar a la ventilada subespecie que: “ Así sostuvimos que la volición de ordenar denunciar penalmente a un sujeto, es susceptible de configurar el ejercicio de función administrativa teñida de abuso, exceso o desviación de poder, o versar sobre una errónea percepción de los hechos. La resolución fundada que constituye un requisito de procedibilidad del delito, no es más que el fruto del ejercicio de función administrativa y, como tal, no se halla exenta del contralor jurisdiccional de este Tribunal (Sent. N° 314/2012 y discordias en las Sentencias Nos. 95/2010, 1045/2010 y 513/2011). “…no logro advertir que exista diferencia ontológica entre el acto que decide formular la denuncia penal y aquel por el cual se resuelve solicitar a la justicia ordinaria la clausura de un establecimiento comercial, porque tanto la infracción como el delito, en principio, ti enen idéntica raíz aflictiva sobre el administrado, razón por la cual, no parece adecuado adoptar soluciones diferentes para situaciones que revisten idéntica naturaleza”. (Discordia en Sent. 314/2012, citando Sents. Nos. 99, 435 y 666/2007; y 83/2008, entre otras). Al contrario de lo sostenido por la demandada, entiendo que el acto que dispone solicitar la adopción de medidas cautelares reúne los requisitos contemplados en la normativa vigente para ser procesable ante el TCA, desde que tiene propiedad lesiva.” (Cfe. Discordia del suscrito a la Sentencia No. 758/ 2013 y también véanse las discordias de la Sra. Ministra, Dra. Mariela SASSÓN a las Sentencias Nos. 811/2010 y 396/2011). Ahora bien, despejado el aspecto atinente a la asunción de Jurisdicción por parte del Tribunal e ingresando al análisis de mérito (juzgamiento de la regularidad jurídica del acto), considero que corresponde el acogimiento de la causal de nulidad invocada fincada en la ausencia de conferimiento de vista previa. Como afirma PE REZ NOVARO, el legislador solo limitó en forma expresa al Juez en otorgar la vista en forma previa al decreto que traba las medidas cautelares en el proceso correspondiente (art. 87, inc. 3°, C. Tributario), más esa limitación del principio del debido proc eso en el proceso cautelar tributario, que coincide con la prevista en el proceso cautelar general (art. 315.1 CGP) no debe trasladarse automáticamente al procedimiento administrativo, porque el principio del debido proceso es recibido en éste, sin limitac iones de especie alguna. (PEREZ NOVARO, César: “Modos de extinción de la obligación tributaria”, FCU, 2ª Edición Actualizada y Ampliada, Montevideo, 2013, págs. 411/412). “Este principio supone una prohibición de dictar una resolución administrativa de la cual la Administración deba suponer que puede ocasionar un perjuicio a un administrado (artículo 76 Decreto 500/991). Dicha prohibición, bien que reglamentaria, constituye una solución de principio o de regla del procedimiento administrativo, lo que sup one necesariamente que las excepciones a la solución de principio deben fundarse en normas jurídicas expresas. No hay en las normas generales administrativas ni en el Derecho Tributario Formal ninguna disposición expresa que excluya de dicha garantía esencial que constituye un verdadero Derecho Humano para el administrado, que excepcione del principio a las resoluciones fundadas administrativas que son necesarias para solicitar las medidas cautelares. Por lo tanto, una solución limitativa de esta garantía inherente a la personalidad humana no debe trasladarse del proceso cautelar donde es posible identificar una norma expresa, al procedimiento administrativo, pues no existe la norma jurídica que habilite tal traslado”. Fase decisoria del acto que ordena formular la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria. En lo inicial, corresponde examinar si resulta aplicable, en la emergencia, la regla de exclusión consagrada en el art. 368 de la Ley 19.149, en cuanto declara que la resolución fundada a que hace referencia el art. 110 del Código Tributario se encuentra comprendida en el art. 27 del Decreto -Ley 15.524 en la redacción dada por el art. 92 de la Ley 17.556. Tal análisis resulta ineludible, ya que concierne al decisor la determinación de si una disposición legal regula en su supuesto de hecho el acto administrativo impugnado. A mi juicio, el dispositivo de mención no alcanza a regular el supuesto de estos obrados, habida cuenta que: “En materia de proyección de normas procesales en o rden al tiempo, el art. 8 del Código Tributario, con aparente carácter general, establece que las leyes tributarias formales y procesales se aplicarán en todos los casos a los trámites que se cumplan durante su vigencia, con prescindencia de la fecha de ac aecimiento del hecho generador. Esta solución, debe necesariamente contextualizarse en su ubicación orgánica dentro del Código Tributario, en sede de Derecho Tributario Material, razón por la cual la solución de aplicación inmediata de la norma procesal re fiere a los supuestos en los que se discute en un proceso jurisdiccional la aplicación de disposiciones de Derecho Sustancial. De allí, que la solución establecida en el art. 8 precitado prescinda para determinar la vigencia de la norma de la fecha de ac aecimiento del hecho generador de la obligación tributaria en sentido estricto. Pero ¿qué sucede en aquellas hipótesis en las que el debate procesal, como es el caso de los accionamientos anulatorios incoados contra la resolución fundada del art. 110 del Código Tributario, transcurre sobre la aplicación de disposiciones de Derecho Sancionatorio Tributario o Penal Tributario? En estos casos, a nuestro juicio, corresponde atender a lo prevenido en sede de Derecho Procesal Tributario, particularmente, lo d ispuesto en el art. 85 del Código Tributario (norma de reenvío al Derecho Procesal Común) en cuanto prescribe que son aplicables a los procesos tributarios las normas del derecho procesal común y del contencioso administrativo, con las excepciones establecidas en este capítulo del Código. Dentro de los procesos tributarios, el art. 86 del Código Tributario, distingue la acción de nulidad, por lo que no existiendo en este capítulo del cuerpo orgánico normas de vigencia de las procesales, procede necesariamente convenir sobre la aplicación de las generales emanadas del Derecho Procesal Común. En virtud de la remisión del legislador, corresponde atender a la regulación establecida en el Código General del Proceso, más precisamente en su art. 12 establece q ue: “Las normas procesales son de aplicación inmediata y alcanzan, incluso, a los procesos en trámite. No obstante, no regirán para los recursos interpuestos, ni para los trámites, diligencias o plazos que hubieren empezado a correr o tenido principio de ejecución antes de su entrada en vigor, los cuales se regirán por la norma precedente. Asimismo, el tribunal que esté conociendo en un asunto continuará en el mismo hasta su terminación, aunque la nueva norma modifique las reglas de competencia.”. Dicha disposición consagra una solución similar a la del Código Tributario, en sede de Derecho Tributario Material, pero con una EXCEPCIÓN que resulta por demás trascedente a los efectos de la determinación de la competencia y el juez natural. Si la norma pro cesal resulta inicialmente de aplicación inmediata a los procesos en trámite, ello supone la modificación del órgano cuyo parquet competencial se le asigna conocimiento para analizar la regularidad jurídica de lo actuado por la Administración para confirma r o anular el acto administrativo. Este trasiego del poder jurídico constitucionalmente asignado al TCA (sin perjuicio de la grosera inconstitucionalidad en que incurre el art. 368 de la Ley 19.149), en ningún caso puede operar en desmedro del justiciable que ya había accionado con anterioridad en sede contencioso-anulatoria. Por lo demás, no debe perderse de vista que el art. 368 de la Ley 19.149 está incorporado en una Ley de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal, que en su art. 2 establece: “La presente ley regirá a partir del 1º de enero de 2014, excepto en aquellas disposiciones que en forma expresa establezcan otra fecha de vigencia.” En nuestro caso, el art. 368 citado no prevé EXPRESAMENTE otra fecha de comienzo del período de v igencia de la norma, razón por la cual el intervalo de subsunción de la misma debe comenzar el 1/1/2014, debiéndose concluir que sólo alcanzaría a los accionamientos promovidos a partir de esa fecha.” (PÉREZ NOVARO, César y PATRITTI ISASI, Marcelo: “La inc onstitucionalidad del art. 368 de la Ley 19.149 y los problemas prácticos que suscita en la Jurisdicción del Tribunal de lo Contencioso Administrativo”; asimismo véase RUOCCO, Graciela: “Deberes de la Administración Tributaria en el proceso administrativo tributario” en AA.VV.: “Estudios de Derecho Administrativo”, 2014 -N° 9, LA LEY URUGUAY, 1ª Edición, 2014, págs. 168/169). Sobre estas coordenadas de análisis y teniendo presente que la demanda anulatoria se entabló con fecha 23/6/2011(nota de cargo a fs. 23), el conocimiento en el JUZGAMIENTO de un acto administrativo debe definirse, pues, a la luz del ordenamiento jurídico vigente al momento de concretarse el acto de proposición inicial (ex art. 309 de la Constitución de la República y art. 24 del Decreto-Ley 15.524). Razón por la cual, a mi juici o, procede idéntica conclusión que la arribada en el apartado anterior, la lesividad del acto no define el parquet competencial del Tribunal, ya que la determinación de si un acto es lesivo (léase como afectación jurídica de la esfera personal del accionante) atañe al juzgamiento de mérito, esto es, al examen de la regularidad jurídica del acto. Particularmente, porque exigir que el acto sea lesivo para que no esté excluido de la Jurisdicción Contencioso Anulator ia, equivale inevitablemente a sostener que únicamente el Tribunal “conoce” de las demandas de nulidad contra actos administrativos que, en estricto rigor, agredan la situación jurídica del reclamante. Y reitero, únicamente serían procesables los actos ile gítimos (contrarios a una regla de Derecho) y respecto de los cuales ha de acogerse la pretensión anulatoria actuada. En definitiva, en mi opinión, el acto resulta en este segmento procesable y el eventual análisis de la lesividad debe necesariamente apreciarse con el estudio de la regularidad jurídica del acto. Es así que, despejado este punto, considero que la porción de la volición que ordena formular la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria, corresponde sea anulado. Como señalé, en discordia parcial a la Sentencia No. 314/2012 a pesar de que el art. 110 del C.T. no determina se otorgue vista previa al inculpado, tal circunstancia no habilita a sostener inexistencia de preceptividad u obligatoriedad de la misma. Lo expresado, como co nsecuencia natural de la aplicación subespecie del principio de debido procedimiento administrativo, derivación del principio de debido proceso de raigambre constitucional (arts. 12, 66, 72 y conc. de la Carta; arts. 76 y conc., Decreto 500/991). En tal s entido, si bien es cierto que el art. 46 del Código Tributario no refiere a la hipótesis de delito de defraudación tributaria, por lo que solo sería aplicable para la infracción tributaria ex art. 96 del cuerpo citado, la observancia de las reglas del debi do proceso impone la concesión de vista previa sin que se vea retardada la formulación de la correspondiente denuncia penal (BERRO, Federico: “Los literales del artículo 110 del Código Tributario” Talleres Don Bosco, 1981, pág. 63.; del mismo autor: BERRO, Federico: “La denuncia en el delito de defraudación tributaria”, Talleres Don Bosco, págs. 49 y ss., vide: VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario de la República Oriental del Uruguay. Comentado y concor dado”, FCU, 5ª Edición actualizada por Nelly VALDÉS DE BLENGIO, Reimpresión inalterada, Montevideo, 2007, págs. 619/620, etc.). El conocimiento del delito de parte de los funcionarios públicos en el ejercicio de sus funciones, implica acceder a la verdad y solamente la contrastación de enfoques entre el órgano público y el administrado se viabiliza como el medio adecuado y recto para accederse por la Administración, a una visión objetiva e imparcial del material fáctico reunido. Y ello, porque el conocimi ento de los hechos potencialmente configurativos de un ilícito penal, demanda la posibilidad de efectuar descargos de parte del particular para desentrañar la verdad de los mismos o, sustancialmente, con finalidad de despejar la verdad material subyacente, que, como se ha dicho, solo puede lograrse en satisfacción previa de la instancia de contradicción (PEZZUTTI ECHEVERRÍA, Miguel: “Los principios que guían la formación de la voluntad de la Administración Tributaria de denunciar ante la Justicia Penal la c omisión del delito de defraudación tributaria”, en Revista Tributaria No. 199, Tomo XXXIV, julio-agosto 2007, pág. 487). Tampoco puede obviarse, que la resolución No. 445/980 de fecha 26/12/1980 dictada por el Director General de Rentas, si bien anterior (pero perfectamente conciliable con la modificación del art. 110 del Código Tributario operada por el Decreto -Ley 15.294) estableció en el numeral 1.3 que: “En caso de dudas sobre los hechos que presuponen la realización de denuncia, y en los casos de exi stencia de infracción, salvo mora, se dará vista previa. Evacuada la vista, informará la Dirección Técnico Fiscal la que una vez diligenciada la prueba dentro del término legal -si fuera ofrecida por el contribuyente- y con nuevo informe inspectivo si fuera necesario se pronunciará sobre los aspectos tributarios y penal…” (El destacado y subrayado me pertenecen; también citada por VALDÉS COSTA, Ramón: “Instituciones de Derecho Tributario”, Ediciones Depalma, Buenos Aires, Reimpresión, 1996, pág. 365). Por lo demás, cierta regulación reglamentaria de la Administración Tributaria, ya desde el año 1980 reconocía la posibilidad de conferimiento de vista previa. Más aún, en la actualidad, plenamente vigente y restaurado el sistema democrático-republicano, procede la exigibilidad de la vista previa al dictado de un acto administrativo susceptible de ocasionar perjuicio (jurídico). Sin perjuicio de anotar, que no logro advertir que exista diferencia ontológica entre el acto que decide formular la denuncia penal y aquel por el cual se resuelve solicitar a la justicia ordinaria la clausura de un establecimiento comercial, porque tanto la infracción como el delito, en principio, tienen idéntica raíz aflictiva sobre el administrado, razón por la cual, no parece adec uado adoptar soluciones diferentes para situaciones que revisten idéntica naturaleza (Sents. No s. 99; 435; 666/2007; 83/2008, entre otras).” En definitiva, por los preanunciados fundamentos, voto por anular el acto administrativo cuestionado por razones formales. Discordia de la Dra. Sassón. DISCORDE: Por cuanto entiend o que la fase del acto impugnado, que resuelve solicitar ante el Poder Judicial medidas cautelares y realizar la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria, resultan procesables ante esta jurisdicción. Sin perjuicio de lo cual, entiendo que igualmente corresponde desestimar la demanda incoada. El acto procesado es la Resolución dictada por el Sr. Director General de Rentas Nº 457/2010, fechado el día 10.3.2010 (fs. 243 a 244 vuelto de los A.A. en la foliatura a birome azul, en adelante, todas las referencias son a esa foliatura). Por dicha volición, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se resolvió: a) Solicitar ante el Juzgado competente la adopción de med idas cautelares contra FINGERS S.A. y Jorge Eduardo ARIZA CURRAS. b) Solicitar ante la Sede Judicial competente el embargo de cuentas bancarias de FINGERS S.A. y Jorge Eduardo ARIZA CURRAS por comunicación a la red bancaria nacional al amparo de lo previ sto en el art. 56 de la Ley Nº 18.083. c) Estimar la multa por defraudación a imponer a la contribuyente FINGERS S.A. y al Sr. Jorge Eduardo ARIZA CURRAS en la suma de $ 24.455.301. d) Formular y presentar denuncia penal por el delito de defraudación tributaria (art. 110 del CT). e) Solicitar el levantamiento del secreto bancario de acuerdo a lo previsto en el artículo 54 de la Ley Nº 18.083 en relación a FINGERS S.A. y al Sr. ARIZA CURRAS. I. Sobre la procesabilidad de los actos que resuelven solici tar medidas cautelares ante el Poder Judicial. Análisis sobre la legitimidad del acto impugnado en esa fase. Mi posición en este punto, últimamente en compañía del Dr. TOBÍA, ha sido discordante con la mayoría del C uerpo. Considero, como lo sostuve en la discordia a la Sentencia Nº 811/2010 y, también, en la discordia a la Sentencia Nº 396/2011, los actos que resuelven solicitar medidas cautelares ante el Poder Judicial son procesables. La lesividad de esta clase de actos, es algo que debe decidirse en oc asión del dictado de la sentencia de mérito. Ahora bien, si bien considero que el acto es procesable, los agravios planteados por el pretensor, lejos no logran conmover su legitimidad. Los agravios concretamente son dos. El primero denuncia los atrasos e n el desarrollo del procedimiento administrativo tributario, que inficionarían de nulidad el acto encausado. El acto sería el corolario de un procedimiento en el que se vulneraron los principios de duración razonable del procedimiento administrativo y, tam bién, en el que se vulneraron las garantías del debido proceso. Luego de examinar detenidamente el expediente administrativo, entiendo que los agravios no son de recibo. En primer lugar, tanto el acto r como el consultante contratado por él, desconsideran algo crucial, como lo son las distintas etapas del procedimiento administrativo tributario y, en especial, pierden de vista que en este procedimiento hay etapas que, legítimamente, son reservadas a los interesados. Desde luego que, en un procedimiento en que se estaba sustanciando, con miras a promover la adopción de medidas cautelares, la bilateralidad reclamada por el accionante haría ilusoria la eficacia de esta medida. La vista previa corresponde una vez culminada la instrucción y una vez que sea adop tada (o rechazada) por el Poder Judicial la medida cautelar (o las medidas cautelares) solicitadas. El actor denuncia que una y otra vez fue a la DGI -inclusive dejando constancia con Escribano- y el expediente no le fue exhibido. El problema es que ignor a, que en esas etapas del procedimiento en las que compareció, era perfectamente legítimo que no se le exhibiera, porque la vista aún no correspondía, porque el expediente no estaba en estado de conferirle vista. No es cierto, como asevera en su demanda, que tenga un derecho irrestricto a acceder al expediente en todas y cada una de las etapas del procedimiento administrativo. Antes de otorgársele la vista previa, es legítimo que la Administración, si hay razones fundadas para ello (y en este caso las hab ía), no exhiba el expediente a los interesados ni se los entregue en confianza, porque el expediente está aún sustanciándose en la etapa de instrucción de oficio. Esto pasa en el procedimiento que involucró a los actores y en buena parte de los procedimie ntos administrativos tributarios que se sustancian en el Uruguay. En cuanto a la duración razonable del procedimiento que denuncia, el agravio tampoco es de recibo. En primer término, vale recordar, como lo ha dicho reiteradamente nuestro Tribunal, que no existe un plazo normativamente determinado para el dictado del acto de determinación. Así, en Sentencia Nº 297/2013 se dijo: “Sobre las demoras en el procedimiento, corresponde recordar que es pacíficamente admitido que, en nuestro país, no hay un plazo establecido para el dictado del acto de determinación. Las demoras desde luego que tienen sus consecuencias, una de las cuales, es que mientras la inspección fiscal transcurre, se continúan generando los recargos por mora previstos en el art. 94 del Código Tributario (Cf. VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni: “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, Amalio Fernández, Montevideo, 2007, pág. 268 y ARCIA, Sebastián: “El debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto pasivo”, Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 201, pág. 756). Si bien la ausencia de un plazo legal y las gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmática especializada, se reconoce que en el Derecho uruguayo vigente, no hay un pla zo para la finalización del procedimiento. Además, y en todo caso, la consecuencia que aparejaría, según algún sector doctrinario, la duración injustificada del procedimiento sería el de la responsabilidad patrimonial del Estado (es esta, por ejemplo, la t esis expuesta por el Dr. Sebastián ARCIA, en el trabajo que recién recordábamos). No obstante, por obvias razones de competencia, la determinación de la legitimidad de una actuación para imponer una condena reparatoria no es competencia de este Tribunal, por lo que se vuelve imposible en esta instancia juzgar el punto (Cf. Sentencia Nº 234/2013).” Sin perjuicio de anotarse que recientemente un sector doctrinario ha sostenido, con apoyatura en los principios generales del Derecho y con sólidos fundamentos, que la duración irracional del procedimiento resulta ilegítima (así: BERGSTEIN, Jonás: “A propósito del plazo de la inspección tributaria: ¿Resultan exigibles los recargos por mora derivados de la excesiva duración de la inspección por culpa de la adminis tración?”, en Tribuna del Abogado Nº 188 Ahora bien, en el caso que se enjuicia, si se examina con atención el expediente administrativo, se advertirá que las demoras que se verificaron en ningún caso perjudicaron a los interesados. Efectivamente, el proc edimiento estuvo detenido entre julio de 2006 y julio de 2009 (fs. 19 a 21 de los A.A.). Empero, esa demora en nada perjudicó a la interesada, porque la prescripción de las obligaciones corrió a su favor en ese período en que la Administración , inexplicablemente, no cumplió con su deber de impulsar el procedimiento. En relación al otro agravio, concerniente a la falta de vista previa, es, a mi juicio , algo bastante evidente que, antes de dictarse el acto que decide solicitar la adopción de medidas cautelare s ante el Poder Judicial, no corresponde la vista previa (Cf. FERRARI REY, Mario: “Oportunidades de defensa previas al acto de determinación tributaria”, Revista Tributaria Nº 168, pág. 352). La propia función cautelar se vería pulverizada si se confiriera conocimiento de la actuación al futuro cautelado. La adopción de medidas cautelares debe tener un “efecto sorpresa”, que no se cumplirá si el futuro cautelado tiene conocimiento de que se solicitará la adopción de esta clase de medidas. En suma, conside ro que el agravio concerniente a la falta de vista previa no puede ser amparado. El acto que decide solicitar ante el Poder Judicial la adopción de medidas cautelares tributarias debe ser dictado sin conferir vista previa al futuro cautelado. II. Sobre l a fase del acto que decidió presentar la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria. Mi posición sobre el particular es la expuesta últimamente en la Sentencia Nº 314/2012 en la que el Tribunal, en mayoría, sostuvo que esta clase de actos son procesables ante el TCA. Como se dijo en ese caso: “Los Ministros, Dr. Juan Tobía, Dr. Dardo Preza y Dra. Mariela Sassón son contestes en sostener que la volición de ordenar denunciar penalmente a un sujeto, es susceptible de configurar el ejercicio de función administrativa teñida de abuso, exceso o desviación de poder, o versar sobre una errónea percepción de los hechos. La resolución fundada que constituye un requisito de procedibilidad del delito, no es más que el fruto del ejercicio de función a dministrativa y, como tal, no se haya exenta del contralor jurisdiccional de este Tribunal (Conforme discordias en las Sentencias Nº 95/2010, 1045/2010 y 513/2011).” Ahora bien, también en este punto cabe hacer una precisión. Si bien he sostenido este temp eramento -que en su momento ha enarbolado, en mayoría, el Colegiado - entiendo que los agravios articulados en la emergencia no logran conmover la legitimidad de la decisión administrativa. Es importante dejar constancia de que la actora no cuestiona que s e verifiquen hechos que ameritan formular la denuncia a la Sede Penal. No hay ninguna consideración sobre ese punto en toda la demanda. Los agravios, nuevamente, conciernen a las demoras en el procedimiento, la violación del debido proceso y la falta de vista previa. Los dos primeros aspectos ya fueron abordados en el punto precedente, al que cabe remitirse. En cuanto a la falta de vista previa, es sabido que, en compañía del Sr. Ministro Dr. Dardo PREZA he sostenido que ésta no procede antes de la resoluc ión que ordena formular la denuncia penal por el delito de defraudación tributaria, en temperamento que no habré de variar en la emergencia. Ya he señalado reiteradamente que: “La vista previa, no sería pertinente, dado lo dispuesto en el art. 177 del Código Penal que impone la obligación de los funcionarios públicos de denunciar inmediatamente los delitos que entiendan se están cometiendo y que afecten al organismo. Esta obligación no permite esperar a efectuar descargos a la Administración; se cede la co mpetencia en la determinación del delito al Poder Judicial y la propia acción penal, en la medida que no se está ante la elaboración de un título ejecutivo, sino una mera obligación de denunciar la comisión de delitos” (Cf. Sentencia Nº 314/2012). En definitiva, por las razones expuestas, sin perjuicio de considerar que las fases del acto residenciado que son objeto de impugnación , resultan procesables, considero que corresponde rechazar la pretensión anulatoria porque la Administración obró con arreglo a Derecho.