Sentencia Definitiva N° 539/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 14 de octubre de 2014. No. 539 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "MADOPLAN S.A . Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 701/11). RESULTANDO : I) La parte actora solicita la nulidad de la resolución Nº 3/084/10, de fecha 29/09/2010, dictada por la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas, la cual resolvió “1º) Declarar que al contribuyente MADOPLAN S.A . o MADOPLAN SOCIEDAD ANÓNIMA, (…) le correspondió abonar las siguientes obligaciones tributarias (…) TOTAL IMPUESTO ADEUDADO: $830.638. 2º) Declarar que se ha configurado “mora” por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones referidas e n el numeral anterior, imponiéndole por tal concepto una multa que asciende a la suma de $16.106, más los recargos legales correspondientes. 3º) Declarar responsable solidaria e ilimitadamente de las obligaciones de IRIC referidas en el numeral 1° de esta Resolución, en su calidad de director al Sr. FERDINAND JESÚS MAGUA ALVAREZ. 4°) Declarar responsable solidario de las restantes obligaciones por tributos referidas en el numeral 1° de esta Resolución, hasta la concurrencia de los adeudos con el m onto de los bienes administrados, al representante, Sr. FERDINAND JESÚS MAGUA ALVAREZ. 5°) Declarar responsable solidario de las obligaciones referidas en el numeral 2 de esta Resolución al Sr. FERDINAND JESÚS MAGUA ALVAREZ (…)” (fs. 2/3 ppal. y 148 AA). La actora se agravia porque la notificación de la vista se realizó en forma incorrecta, ya que su texto resulta violatorio de elementales garantías para el contribuyente. El texto de la vista indicaba “manifestando no tener observaciones que efectua r a lo actuado”. Entiende que dicha frase es ilegal, ya que esa no era la intención de la sociedad ni de su director firmarlo, lo único que pretendían era notificarse de la concesión de la vista. Advertida de la situación y del alcance del texto concurrió a la oficina de la DGI en Paysandú, pero los funcionarios de dicha repartición alegaron que se trataba de formularios preimpresos y que no podían hacer nada. Por otro lado, rechaza que se haya incluido al Director de la sociedad como deudor, cuando ni siquiera se han considerado los fundamentos que tiene la contribuyente -Madoplan- que controvierten la liquidación. Hasta que no se analicen los argumentos de Madoplan no podría hablarse de ninguna conducta reprochable a cargo del director. Entiende que la Administración incurrió en abuso de derecho y desviación de poder. Si bien en el expediente se hace mención que el contribuyente habría aceptado lo actuado por DGI, en ningún momento ha existido un consentimiento libremente efectuado. Los funcionarios actuantes les solicitaron que firmaran documentos sobre los que no tuvieron la más mínima posibilidad de control o discusión sobre lo allí consignado. Los actores indican que la única razón por la cual firmaron dichos documentos fue porqu e si no lo hacían, les clausuraban el negocio. Así, durante todo el procedimiento inspectivo existió presión de la DGI; describe el maltrato recibido por los inspectores, el que surge claramente de la discusión llevada a cabo en la Junta Departamental de Paysandú de fecha 31/07/2009. De lo anterior surgen probadas las presiones indebidas que sufrieron. Señala que si ello no hubiese sido así difícilmente la visita de los señores inspectores a la ciudad de Guichón hubiera tenido la repercusión que tuvo a nivel del máximo órgano deliberativo departamental como lo es la Junta. La actora afirma que no es cierto que la determinación - de las cifras sobre ingresos y gastos de la empresa - haya sido realizada en forma conjunta con Madoplan. Nada fue consensu ado. Las disparatadas (y sin respaldo) cifras que determinaron los inspectores -y luego la resolución- fueron establecidas como se les ocurrió a los funcionarios, sin base fáctica real. La sociedad ha liquidado correctamente el IVA y el Impuesto a la Renta, de forma contraria a lo establecido por el equipo inspectivo en su informe. En cambio, entiende que debe apreciarse lo afirmado por los inspectores en cuanto a que la empresa estaba al día con las declaraciones juradas, colaboró con la inspección y n o se advirtió ninguna conducta dolosa. Dichas afirmaciones no pueden ser cambiadas después por los mismos inspectores, ya que se violaría la teoría de los actos propios. Los seis cheques entregados y cobrados por la DGI, la supuesta solicitud de 36 cu otas y la presentación de carta solicitando cambios en lo actuado, no son demostración de consentimiento sino una clara muestra de su temor al cierre, con el que se los “convenció” para abonar dichos montos. Por su conocimiento del negocio y por el as esoramiento recibido de su estudio contable están convencidos de que no deben las sumas establecidas por el equipo inspectivo. Por ello, el acto, además de estar viciado por abuso de derecho y desviación de poder, debe ser declarado nulo por inexistencia d e motivos. La DGI ha incumplido con su carga y obligación de acreditar documentalmente que Madoplan ha incumplido con las obligaciones tributarias que invoca el acto. Es la DGI -y no la empresa - quien debe acreditar que se han configurado las bases fácticas que invoca para concluir que se deben impuestos. Sin embargo, la demandada no ha cumplido con su carga y no ha aportado ningún fundamento técnico ni prueba concreta que respalde su indebida pretensión y determinación de tributos Realiza un comparativ o entre las declaraciones juradas presentadas por la empresa y las realizadas en la inspección para los ejercicios 2007, 2008 y 2009 y concluye que el monto del IVA liquidado debe reducirse en $452.659 y el monto de IRAE debería fundamentarse en base cierta para analizar su razonabilidad. La responsabilidad del director es nula por falta de motivación y desviación de poder. Cuando el legislador ha impuesto la responsabilidad solidaria de los representantes ha querido castigar a aquellos representantes legales o voluntarios que pretendiendo escudarse en las formas sociales vacían los patrimonios de sus representadas con maniobras dolosas o culpa trascendente. En el caso, el director de Madoplan no ha participado ni cobijado ninguna maniobra tendiente al vaciamiento de la empresa, tal como lo reconocieron los inspectores actuantes. Por ende, no corresponde la aplicación del art. 21, así como tampoco la responsabilidad por sanciones, ya que ésta recoge el principio de “personalidad”, por hecho propio, que no ha existido en el caso del director de la sociedad. En conclusión, entienden que el acto impugnado ha extendido indebidamente la responsabilidad solidaria de los representantes prevista en el art. 21 del CT, porque no ha tenido participación di recta en los hechos y porque no puede establecerse una responsabilidad ilimitada. II) Conferido traslado de la demanda, comparece a fs. 69 la Dra. Medeglia, en representación de la DGI, a contestar la demanda. En cuanto a la supuesta irregularidad y a buso de actuación de su representada al haber intentado firmar documentos que incluían frases no consentidas e ilegítimas, indica que las manifestaciones de los actores son maliciosas, en tanto conocen la razón por la cual no se formularían observaciones a lo actuado y se consentiría la resolución. Ello porque, la inspección tuvo varias instancias en las que la contribuyente fue acompañada por las personas designadas a esos efectos por el estudio contable que la asesora o asesoraba, efectuándose la liquid ación de impuestos “de conformidad con el contribuyente”, quien reconoció la deuda firmando el formulario 3/195 el 14/07/2009 , realizó pagos a cuenta con 6 cheques de pago diferido y solicitó 36 cuotas para el pago del saldo más las multas y recargos, par a lo cual firmó el formulario 2/015 correspondiente a dicha solicitud. En base a ello, la División Fiscalización informó que correspondía dictar resolución, determina ndo obligaciones tributarias en la forma propuesta por la inspección actuante y aceptada por el contribuyente, así como declarar responsable solidario al director y representante de la sociedad, previa vista a los interesados. Dando cumplimiento a ello, se citó a los actores a comparecer a la Administración a fin de culminar el trámite. Obviamente al haber desistido los actores de culminar el trámite por acuerdo, se sugirió se les diera vista, cumplido -y de “no formularse descargos” - se procediera al dictado del acto definitivo. Entonces, la notificación de la vista el 1/06/2009 con el texto correspondiente al trámite por acuerdo, no impidió que los actores formularan sus descargos, tal como surge de los antecedentes. Respecto del otorgamiento simultáneo de la vista a la contribuyente y a su representante y director y al dictado sim ultáneo de resolución respecto de ambos, responde a la aplicación de los principios de economía, celeridad y eficacia (art. 2 del decreto 500/991), lo cual no afecta derecho alguno de los actores. No existió irregularidad alguna en el procedimiento, l os actores pudieron ejercer plenamente sus defensas, habiendo actuado la Administración de buena fe durante todo el procedimiento y con apego a las normas que regulan el procedimiento administrativo. Esa actuación de buena fe no se verificó por parte de lo s actores, quienes atribuyeron una conducta indebida de su representada para colocarse en una posición de víctima, con el fin de ocultar el cambio de conducta durante el procedimiento administrativo. Sobre el agravio por falta de motivación, indica qu e Madoplan reconoció la existencia de adeudos fiscales. No existió violencia moral al manifestar dicha voluntad, tal como pretenden, por lo que el reconocimiento del adeudo produce sus efectos jurídicos. Se trata de un contribuyente que contó con asesorami ento profesional durante toda la actuación inspectiva; el estudio contable tuvo una participación activa durante toda la inspección. Debe descartarse la aplicación del art. 1272 del Código Civil, en tanto la contribuyente, a través del asesoramiento p rofesional y del tiempo transcurrido desde el comienzo de la inspección hasta el acta final, pudo ejercer sus defensas a fin de evitar el mal que alega. Entonces, los actores tuvieron las garantías del debido proceso y estuvieron asesorados en todo momento. Indica que si solicitaron facilidades de pago y efectuaron entrega inicial para la suscripción de un convenio de pago por temor a la clausura, no se explica que luego cambiaran su conducta. De lo anterior, concluye que la alegada violencia es una de fensa ensayada a los solos efectos de encubrir un cambio en la conducta anterior de los actores, pretendiendo restar validez al reconocimiento de la deuda para dificultar su reclamación. En consecuencia, la motivación del acto existe y no adolece de vicio alguno que lo invalide. En cuanto a la liquidación, indica que no se aplicó la tasa básica del IVA a todas las ventas. Aplicó la tasa básica al incremento de las ventas determinado en la liquidación porque los ajustes en las ventas se realizaron exclus ivamente respecto de las ventas a tasa básica y no respecto de las restantes ventas. Por otro lado, en la liquidación realizada se mantuvieron las compras declaradas por la contribuyente, así como también las existencias de mercaderías declaradas por ésta. Lo que realizó la DGI, al constatar que la actora no facturaba la totalidad de sus ventas, fue aplicar un criterio conservador, esto es los márgenes de utilidad declarados por el contribuyente a las compras declaradas por el mismo, teniendo en cuenta asimismo las existencias declaradas. Las ventas no facturadas fueron constatadas según surge del acta realizada el 8/06/2009 En cuanto a la responsabilidad del director de la sociedad, indica que fue responsabilizado en forma ilimitada por el IRIC, en su calidad de director, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 59 del título 4 del Texto Ordenado de 1996. Esa responsabilidad incluye las sanciones derivadas de la infracción de mora, considerando los arts. 464 y 465 de la ley 17.930. Con respecto a la responsabilidad por IVA, la misma se origina en su conducta negligente en el ejercicio de su calidad de representante de la sociedad al no declarar todas las ventas y por consiguiente no abonar las diferencias en más del IVA , originadas en ventas no dec laradas, las que encuadra en el presupuesto de hecho requerido por el art. 21 del Código Tributario, que dispone la responsabilidad de los representantes , en tanto no procedan con la debida diligencia en sus funciones. En cuanto a la responsabilidad po r la infracción de mora, establecida en el art. 94 del Código Tributario es objetiva, operando por el solo vencimiento del término para pagar. III) Abierto el juicio a prueba se produjo la que luce certificada a fs. 132, alegando las partes por su orden a fs. 135 y fs. 150, respectivamente. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 420/2013). V) Por decreto No. 7576/13 (fs. 162), se citó para sentencia. VI) Habiendo fallecido el Sr. Ministro Dr. Preza, el Tribunal se integró con el Sr. Minist ro Dr. Olivera, acordándose sentencia en legal forma. CONSIDERANDO: I) Que los requisitos necesarios para la admisibilidad del presente accionamiento han sido debidamente observados (artículo s 4 y 9 de la Ley Nº 15.869), por lo que el Tribunal ingresará a la consideración de la cuestión sustancial planteada. II) Que, Madoplan S.A. y Ferdinand Jesús Ma guá Álvarez impugnan la resolución Nº 3/0847/2010, dictada el 29 de setiembre de 2010, por la Dirección de Fiscaliza ción, en ejercicio de atribuciones delegadas, por la que se de terminó que la empresa a deudaba por concepto de IVA e IRIC, por el período junio de 2006 a abril de 2009, la cantidad de $ 830.638, se la declaró incursa en mora, impon iéndole una multa más los recargos correspondientes (ordinal 2º). Respecto de su director, Ferdinand Maguá, se le de claró solidaria e ilimitadamen te responsable de las obligaciones del IRIC; responsable solidario de las restantes obliga ciones hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados y responsable solidario del pago de la multa impuesta. Los agravios y la contestación a éstos han sido articulados en los respectivos í tems del capítulo de Resultando, quedando de tal forma delimitada la contienda. III) Que en relación a la desviación y/o abuso de pod er atribuido por la parte demandante, trasuntado ello en las alegadas presiones sufridas por la empresa, director y empleados, por parte de los funcionarios actuantes, el Tribunal estima que ello no fue debidamente probado. Si bien surge de los antecedentes y del principal, l as actas de la Junta Departamen tal de Paysandú de 31 de setiembre de 2009, de la cual puede extraerse la concurrencia de varios comerciantes de l a ciudad de Guichón con el fin de denunciar los abusos de los inspectores de la demandada, de ello no puede concluirse que existió abuso de derecho que vicie al acto en causa. De las actas mencionadas puede leerse la reacción de un grupo de comerciante s ante la inspección de la DGI, y es conocida la molestia que dicha inspección causa en cualquier comerciante. Sin embargo, no puede ser ese un motivo que vicie el acto, por lo que el agravio sobre el punto debe ser desestimado. IV) Que, en cuanto al agravio referido a la determinación tributaria, todos los firmantes de este pronunciamiento estiman que el mismo resulta de recibo y, en conse cuencia, procede anular el acto impugnado. En efecto, la resolución en vista, adolece de un grave vicio de moti vación que conduce a un cercenamiento del derecho de defensa del contribuyente, ya que no es posible materializar adecuadamente un efectivo contralor sobre la determinación realizada. De los antecedentes administrativos agregados a la causa, no surge e lemento probatorio alguno que ilustre al Tribun al de qué manera se practicó la determinación tributaria de marras por parte de la Administración fiscal. En efecto, no puede apreciarse el basamento fácti co que se utilizó para determinar el IVA y el Impu esto a la Renta (más allá de una pequeña diferencia constatada en una de las sucursales de MADOPLAN S.A. que no ofrece ninguna certeza, ya que a todas luces aparece como insuficiente para presumir una maniobr a de evasión tributaria): no e xiste prueba fehaciente y contundente de la existencia de ventas no declaradas y que las mismas, en caso de haber existido, refieran todas a la ta sa básica de IVA. Tampoco se a precia con claridad cuáles fueron los márgenes de utilidad utilizados por los inspectores actuante s, quienes se limitaron a expresar que fueron los declarados por la contribuyente. Tal extremo también deben ponerse en tela de juicio desde el momento en que la actora controvierte frontalmente la liquidación practicada por la DGI. En tal sentido, pue de verse el muy ilustrativo informe contable present ado por el Cr. Álvaro L. CERNI CCHIARO que luce de fs. 20 a 24 de los A.A. Por tanto, no es posible entender cómo la Administración tributaria llegó a las cifras liquidadas por los adeudos tributarios constatados por los inspectores actuantes. La DGI indica que la determinación se realizó en forma conjunta con la sociedad contribuyente y sus asesores. Así, el Departamento Jurídico, al con testar la evacuación d e vista de la actora, informa que con respecto al fondo del asunto y en lo que tiene que ver con la liquidación del IVA e IMPUESTO A LA RENTA es claro , preciso y contundente el informe del Departamento de Auditoría No. 2 de fs. 133 y sgts.,. En este punto, como expresa el informe, la determinación de las cifras de in gresos y gastos fue realizada conjuntamente con la co ntribuyente y el estudio conta ble que la ases oraba en ese momento a la misma. En lo medular, la liquidación practicada se realiz ó en forma conjunta y consensua da y la mism a se basó en los márgenes de utilidad declarados a los inspectores actuantes por la propia contribuyente y corroborados en la investigación que se llevó a cabo y los mismos se aplicaron a la información de que se disponía r especto a compras. De allí surgieron tanto el monto de ingresos a los efectos del IVA como la utilidad a efectos del IMPUESTO A LA RENTA. La DGI se escuda en que la determinación se realizó en forma conjunta con la contribuyente, empero no surge ningún recaudo documental que respalde dicha determinación. En el acta de 8/06/2010 la empleada de la sociedad Ximena Fernández ante la consulta de cómo documentaba las ventas, declara “Anot o todo el contado en una plani lla y lo registro en la registradora. Es lo que hago todos lo s días y después hago un arque o y hago en boletas de contado, las facturas crédito las hago en el momento. (…) No se factura en el momento sino al final del día. Siendo la hora 17:00 la caja arroja un ingreso de $ 4.150 de las cuales solo hay un boleta contado por $ 485 y unos recibos por $ 448 y $ 290. Preguntado por la caja del día (...) responde $ 8.641(…)” (fs. 8 AA). La discordancia antes reseñada es el único eleme nto que surge de los anteceden tes para que la Administración realizara la determinación tributaria. Ahora, no surge nin gún elemento probatorio para entender cómo la DGI llega a dicha determinación. No se sabe en qué se basó para determinar el IVA e Impuesto a la Renta: no existe ni un solo elemento para saber cuáles fueron las ventas no declaradas, y por lo tanto para entender cómo la DGI llegó a las cifras que surgen de las declaraciones juradas armadas por los inspectores. Asimismo, tampoco surge que esas ventas no declaradas refieran todas a la tasa básica de IVA. Por otro lado, no surge con claridad cuáles fueron los márgenes de utilidad utili zados por los inspectores, quienes lo único que afirman es que fueron los declarados por la empresa, sin ningún elemento extra que lo avale. No es posible que la diferencia asentada en el acta de 8/06/2010, en una de las tres sucursales de Madoplan, que por otra parte tienen rubros comerciales dif erentes (papelería, supermercado y tienda de ropa), sea el puntal para una determinación tributaria donde se aumentaron las ventas sin un solo recaudo proba torio extra, existiendo además total negativa de la sociedad a los montos utilizados por los inspectores. Reiteradamente, el Tribun al ha expresado que la Administración debe efectuar la determinación de las obligaciones en la forma más cercan a a la rea lidad, descartando es timaciones que no estén debidamente fundadas. Así, en reciente sentencia, la 289/2013, se dijo q ue: “….La ausencia de explicitación de los fundamentos por los cuales se llega a la bas e de cálculo tomada por la Admi nistración, así c omo la falta de congruencia entre la determinación de tributos realizada y los datos emergentes de la fiscalización, impiden el debido contralor del procedimiento de cuantificación de los tributos; de este modo, se perjudica gravemente el derecho de defens a del contribuyente, en tanto se obstaculizan las pos ibilidades efectivas de contra lor e impugnación de la determinación efectuada…”. En suma, el monto de la determinación tributari a no se corresponde ni se condi ce con los antecedentes administrativos q ue le sirven de sustrato al acto; ni constan las razones que fundamentan su cálculo. De este modo, la determinación de autos vulnera el derecho a la debida defensa, en tanto no es posible que el contribuyente esgrima defensa alguna respecto de aquellos puntos en los que la Administración ha omitido la explicación del razonamiento utilizado. En esta hipótesis, como enseñaba REAL, la sanción es la nulidad del acto, por cuanto su motivación no es suficiente, congruente y exacta. No es suficiente cuando no da razón del proceso lógico y jurídico que ha determinado la decisión. No es congruente cuando no aparecen las premisas (normas y razones) de donde se extrae lógicamente la decisión. No es exacta cuando los fundamentos de derecho no se corresponden con las normas invocadas o cuando los hechos considerados no son ciertos. (Cfm. La Justicia Uruguaya, tomo XXX, Sección Doctrina, pág. 10 y ss.). En conclusión, por la razón que viene de exponerse, todos los firmantes estiman que el acto debe ser anulado. Por los fundamentos expuestos, el Tribunal FALLA: Haciendo lugar a la demanda y, en su mérito, anulando la Resolución Nº 3/0847/10, del 29 de setiembre de 2010, dictada por la División de Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $ 20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los anteced entes administrativos agregados; y archívese. Dr. Tobía (d.), Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi (d.), Dr. Olivera. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía. DISCORDIA PARCIAL: Por cuanto estimo que corresponde el acogimiento de las causales de nulidad invocadas, referidas a la atribución ilegítima de responsabilidad al amparo de lo previsto en el artícul o 21 del Código Tributario y en lo que respecta a la violación del principio de la personalidad consagrado en los artículos 102, inciso 1º, y 104, en cuanto se atribuyó a Ferdinand Maguá responsabilidad solidaria por la multa por infracción de mora, por no extinción en plazo de las obligaciones por concepto de IVA e IRIC. Porque reexaminadas exhaustivamente las posturas anteriormente adoptadas (entre otras sentencias Nº 289/2013 etc.), que señalaban que admitido un vicio formal existía impedimento para ingresar a la consideración de las restantes cuestiones sustanciales, en la actualidad participo del entendimiento que la decisión judicial debe ser coherente, congruente, tendiente a brindar adecuada y precisa respuesta a las causales de nulidad invocadas por el promotor, extremo que se acompasa con la claridad de los textos constitucionales (ex artículo 310 de la Constitución de la República). Expresa ORENA DOMINGUEZ, citando jurisprudencia española, en términos trasladables, que la incongruencia omisiva consiste, pues, en la falta de contestación a las “cuestiones“, “pretensiones”, “alegaciones” de las partes, pero que no necesariamente han de identificarse con el suplico. La esencia radica, por lo tanto, en que el Tribunal se pronuncie no solamente so bre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones y oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional (ORENA, Aitor: “Incongruencia y retroacción de actuaciones tributa rias”, Bosch editor, pág. 91). Por este motivo, entiendo que el acogimiento de un agravio articulado relativo a un vicio formal, ritual o adjetivo (falta de motivación) no imposibilita que el Tribunal examine otra causal de corte sustancial que fuera intr oducida al debate procesal por el demandante a través de su pretensión anulatoria, como en el caso, atribución ilegítima de responsabilidad, ex artículo 21 del Código Tributario y violación del principio de personalidad consagrado en los artículos 102, inciso 2º, y 104 eiusdem. Así, por otra parte, fue puesto de manifiesto por CASSINELLI MUÑOZ, quien señala que la apreciación del acto en sí mismo ha de hacerse usando como pautas de control las reglas de Derecho, y analizando si está suficientemente justifi cado cada una de las causales de nulidad invocadas por el actor. La expresión “suficientemente justificada”, que aparece en el artículo 310, quiere decir tanto como probada en cuanto hecho y jurídicamente bastante para invalidar el acto impugnado. El caba l cumplimiento de la función asignada al Tribunal de lo Contencioso Administrativo en materia de acciones de nulidad, exige su pronunciamiento sobre la fundabilidad de cada una de las causales de nulidad aducidas, acogiéndolas o rechazándolas según estén o no suficientemente justificadas. Sólo así se producirá una cosa juzgada que abarque toda el área sometida a la decisión jurisdiccional, y se evitará la sucesiva reiniciación de acciones de nulidad, constriñéndose de una sola vez el proceder de la Administ ración dentro del marco de legitimidad declarado en la sentencia (CASSINELLI MUÑOZ, Horacio: “Concurrencia o sucesión de causales de nulidad acogidas por sentencia” en “Derecho Constitucional y Administrativo”, Estudios publicados, compilados por Carlos Sacchi, LA LEY URUGUAY, 1ª edición, págs. 1203 a 1204, trabajo publicado originariamente en la R.D.J.A., tomo 69, pág. 264 y ss.). Como indica, más recientemente, OCHS OLAZABAL no existe inconveniente de corte lógico, además de adecuarse estrictamente a las cláusulas constitucionales reguladoras de la cuestión, para que el Tribunal estudie todas las causales de nulidad alegadas por el actor, en cumplimiento del principio de congruencia….” (OCHS OLAZABAL, Daniel: “La acción de amparo”, pág. 155). Ahora bien, en cuanto a la declaración de responsabilidad solidaria del Director, Sr. Ferdinand Maguá, respecto de obligaciones tributarias por concepto de IVA e IRIC deben realizarse las siguientes precisiones. Por un lado, en sede de IRIC, el Tribunal ha señalado que: “….el ordenamiento consagra un supuesto de responsabilidad para las obligaciones por este impuesto que en forma abrumadoramente mayoritaria, tanto la doctrina como la jurisprudencia, han calificado de responsabilidad objetiva. Por los adeudos de IRIC deben responder objetivamente, de acuerdo con la ley, los socios de sociedades personales y de directores de sociedades contribuyentes (…)” (sentencia No. 142/2014). Por ello, en esta fase de cuestionamiento, no le asiste razón al litisconsorte Sr. Maguá , en cuanto convoca la aplicación del artículo 21 del Código Tributario que establece aspectos subjetivos que contornean el instituto de la responsabilidad. La normativa especial y vigente al efecto, NO CATEGORIZA O DELIMITA LA RESPONSABILIDAD ATENDIENDO AL ELEMENTO SUBJETIVO (DOLO O CULPA DEL AGENTE). La misma será operativa cumplidas las circunstancias expresamente previstas en la disposición legal (ex artículo 59 Título 4 T.O. 1996 -anterior redacción-). Sin perjuicio de anotarse, que imprescindiblemente desde el punto de vista cuantitativo, igualmente, la declaración de responsabilidad corresponde sea anulada, pues al caer la determinación de las obligaciones tributarias (en sentido estricto), necesariamente traslada su ilegitimidad a otra obligación accesoria a aquélla. Justamente, la figura de la responsabilidad supone un mecanismo de securitización, en tanto por disposición expresa de la ley, el responsable debe cumplir con la obligación de pago y deberes formales que correspondan al contribuyente. Empero, si no lucen exteriorizados los motivos (fundamentos) que orientaron la determinación finalmente efectuada, mal puede calificarse como regular desde el punto de vista jurídico la consiguiente declaración de responsabilidad que está unida y jurídicam ente ligada a la existencia y cuantía de la obligación principal. Como indican BORDOLLI y FAGET toda obligación de fuente directa en la ley (como la del contribuyente y la del responsable) supone una hipótesis normativa cuya configuración fáctica determin a, mediante actuación de la ley, su nacimiento. Normalmente la hipótesis obligacional del contribuyente es diversa de la hipótesis obligacional del responsable, aunque corresponde volver a destacar que la de éste comprende la primera en tanto no es concebi ble el nacimiento de la obligación del responsable sin la configuración del hecho generador por el contribuyente (BORDOLLI, José Carlos y FAGET Alberto: “Sujeción pasiva y responsables tributarios”, Revista Tributaria, tomo XXII, pág. 307). Si en base a la motivación insuficiente del acto administrativo cuestionado no resulta posible validar la cuantificación realizada, esa irregularidad jurídica se traslada a la obligación eventualmente nacida dependiendo del acaecimiento del hecho generador y nacimiento de la obligación tributaria (en sentido estricto). Por igual, la solución respecto de la declaración de responsabilidad en cuanto a las obligaciones por concepto de IVA, cabe reproducir los mismos fundamentos, EXCLUSIVAMENTE, en cuanto a la accesoriedad que liga el nacimiento de la misma con la existencia del vínculo obligacional principal. La atribución de responsabilidad solidaria al reclamante respecto de la multa ($ 166.106, más los recargos legales correspondientes, fs. 3 vta. del principal) por la in fracción de mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones tributarias por concepto de IVA e IRIC, aparece como ilegítima, porque desconociéndose las razones técnico -jurídicas que orientaron la determinación tributaria no resulta posible desp ejar, sin margen de duda razonable, la “base de cálculo” de la multa. Y ello, habida cuenta que se desconoce si la liquidación de los tributos que no fueron pagados en término es acertada por ausencia total de explicitación o justificación para arribar a la cuantificación realizada. Ahora bien, en cuanto a la solidaridad respecto de la multa por la infracción de mora respecto de obligaciones por concepto de IVA, debe tenerse especialmente presente que las sanciones por infracciones constituyen reprimendas en el seno administrativo como respuestas del orden jurídico frente a los sujetos por su actuación personal en tales inobservancias (artículo 102 inciso 1º del Código Tributario). Como indica NIETO: “Este principio -segundo corolario de la culpabilidad- garantiza que únicamente puede exigirse responsabilidad “por hechos propios” y en ningún caso por los hechos “de otro” (NIETO, Alejandro: “Derecho Administrativo sancionador”, TECNOS 5ª E dición totalmente reformada, Madrid, 2012, pág. 328). La ilegitimidad anotada, a mi criterio, no resulta -en absoluto - enervada en mérito a que la determinación tributaria sea anulada por vicios en la motivación del acto y que, en tal caso, pueda o no “cambiar” la base de cálculo de la multa por la infracción de mora, una v ez recompuestas las actuaciones administrativas. Y ello, porque en el subespecie, se trata de consignar que no emergen de estas actuaciones PRUEBA DE CARGO SUFICIENTE para reputar acreditada la actuación personal del litisconsorte Ferdinand Maguá. Razón po r la cual, que no se hallan exteriorizados debidamente los motivos que orientaron la determinación efectuada no conforma un obstáculo desde el punto de vista jurídico para analizar -coetáneamente- la legitimidad de la responsabilidad por la sanción de multa por la tipificación de la infracción de mora. Reitero, ello podrá repercutir en la base de cálculo de la multa por la infracción de mora, pero en nada modifica la imputación de la responsabilidad por la operativa de la actuación personal del infractor. Este extremo, corresponde analizarlo en esta oportunidad, habiendo sido esgrimida como causal de nulidad invocada. Como tiene dicho recientemente la Sede: “Basta la sola lectura del acto para advertir que la atribución de responsabilidad solidaria por la s infracciones que se realiza por medio del acto encausado, resulta ilegítima. Existe total consenso, tanto en doctrina como en jurisprudencia, que la responsabilidad por infracciones es personal y no tiene su fuente en el artículo 21 del Código Tributari o, sí en los artículos 102 y 104 del mismo cuerpo normativo. Por infracciones tributarias, no se responde solidariamente, sino personalmente. En efecto, para que alguien pueda ser responsabilizado por una infracción tributaria, la ley reclama que se compr uebe su participación personal en la infracción (artículos 102 y 104 del Código Tributario; VALDÉS COSTA, Ramón: VALDÉS DE BLEN -GIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Códig o Tributario comentado y concordado”, págs. 102 y 104). De ahí que la extensión de la solidaridad a las infracciones resulte palmariamente antijurídica. Como destaca AGOSTINO GIRALDEZ, en su valioso trabajo de recopilación y sistematización de la jurisprudencia del Tribunal en materia de infracciones, se ha señalado reiteradamente por es e órgano jurisdiccional que la responsabilidad por infracciones se atribuye en virtud de las normas específicas previstas en el Capítulo V del Código Tributario (en particular artículo 102 a 105) y no por las normas contenidas en el Capítulo de Derecho Tributario Material o en otras normas, que se limitan a la obligación principal -por ejemplo: responsabilidad de los representantes del artículo 21 del Código Tributario; de los sucesores de casas de comercio, artículo 22 del Código Tributario; de los agentes de retención y precepción, artículo 23 del Código Tributario; etc. (AGOSTINO GIRALDEZ, Sol: “Veinte años de jurisprudencia del TCA en materia de infracciones tributarias”, Anuario de Derecho Financiero, tomo III, pág. 592). Ilustrativa de esta tendencia es la sentencia Nº 951/2011, donde se dijo: “….Según jurisprudencia firme de este Tribunal, el artículo 21 del Código Tributario no comprende las multas por infracciones, regulándose la posible responsabilidad infraccional de los representantes por lo previsto en el artículo 104 del Código Tributario, en cuanto é ste requiere actuación personal .” (en el mismo sentido, sentencias Nos. 1010/1997 y 599/2012). En idéntica orientación, en la sentencia Nº 392/2012, se afirmó que: “…por la sencilla aplicación de l os artículos 102, inciso 1º , y 104 del Código Tributario que consagran el principio de personalidad en materia infraccional, como sostuviera el Cuerpo en sentencia Nº 290/2010, en cuanto expresó: “De tal forma que la responsabilidad por sanciones se regula conforme a lo dispuesto en los artículos 102 , inciso 2º, y 104 del Código que recogen el principio de personalidad (Cfr. Sent. 203/07 con cita de doctrina conteste; BERRO, Federico en “Obligación, Responsabilidad y Solidaridad en el Derecho Tributario”, E d. Amalio Fernández, 1988, especialmen te págs. 83 y 84; VALDÉS COSTA, R. y SAYAGUÉS ARECO, E. en “Código Tributario Comentado y Concordado, 4 Ed., pág. 231)” ( rectius: art. 102, inciso 1º , del C.T.).” (véase la reciente Sentencia No. 140/2014 redactada p or el Sr. Ministro Dr. Preza en la que también se anula parcialmente una resolución de la División Fiscalización por esta misma razón ).” ( Cfe. Sentencias Nos. 63/2014, 717/2013, entre otras). En definitiva, y sin perjuicio de compartir las causales de nu lidad acogidas por el Cuerpo, estimo que resultan de recibo l as anteriormente relacionadas. Discordia del Dr. Gómez Tedeschi. DISCORDE PARCIALMENTE por los mismos fundamentos expuestos en la discordia precedente.